Принципы регулирования налогового контроля в РФ

Содержание

Введение
Глава I. Понятие и место налогового контроля в
системе государственного контроля и налогового права
Глава II.Организация налогового контроля 2.1.Правовые основы деятельности налоговых инспекций
Глава III. Формы и методы проведения налогового контроля
3.1. Налоговая проверка как основная форма
проведения налогового контроля 3.2. Камеральные налоговые проверки 3.3. Выездные налоговые проверки
Глава IV. Пути совершенствования налогового контроля
Заключение
Список использованной литературы Нормативно – правовая база

Введение Продолжение активного проведения реформ в сфере налогообложе­ния обусловливает ускорение процесса становления и развития науки налогового права. В условиях кардинальных изменений законодатель­ства о налогах и сборах (далее — налогового законодательства) стано­вится очевидной необходимость осмысления базовых теоретических положений и принципов налогового правового регулирования. Совер­шенствование практики правоприменения норм Налогового кодекса РФ вызывает потребность в проведении системного анализа и оценки содержащихся в нем правовых понятий и категорий. Одной из основополагающих категорий налогового права является категория «налогового контроля», определяющая основу государствен­ного управления в сфере налогообложения. Система налогового конт­роля начала активно формироваться с начала 90-х гг. и продолжает развиваться и в настоящее время. Принятие сначала первой части, а затем нескольких глав второй части Налогового кодекса наполнило категорию налогового контроля принципиально новым правовым со­держанием, которое требует определенных теоретических оценок. Необходимо признать, что при современном уровне правового регулирования налоговый контроль является сформировавшимся самостоятельным правовым институтом, всестороннее изучение ко­торого представляет значительный научный интерес. Формирование и развитие налогового контроля происходит в условиях радикального изменения экономических отношений и становления принципиально нового налогового законодательства, создающего основы для разра­ботки современных теоретических моделей правовых институтов налогового права, включая институт налогового контроля. Важное значение в правовом регулировании налогового контроля играет соблюдение определенного баланса интересов государства по формированию своей финансовой основы, с одной стороны, и интере­сов «обязанных» лиц (налогоплательщиков, налоговых агентов, пла­тельщиков сборов, банков и др. ) по защите от неправомерного вме­шательства в их хозяйственную деятельность — с другой. Правовое регулирование налогового контроля имеет особое значение в развитых странах по поводу сбалансированности налогообложения и поступления денежных средств в бюджеты всех уровней. Такая сбалансированность возможна лишь при непосредственном участии в данном контроле государственных органов и органов местного самоуправления, занимающихся непосредственно налоговым контролем и сбором налогов. В данное время в Российской Федерации основным органом, занимающимся непосредственно налоговым контролем, остается Министерство по налогам и сборам. Согласно статье 3 Федерального закона «О налоговых органах Российской Федерации» налоговые органы в своей деятельности руководствуются Конституцией Российской Федерации, Налоговым кодексом Российской Федерации и другими федеральными законами, иными законодательными актами Российской Федерации, нормативными правовыми актами Президента Российской Федерации и Правительства Российской Федерации, а также нормативными правовыми актами органов государственной власти субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления, принимаемыми в пределах их полномочий по вопросам налогов и сборов.Актуальность данной темы заключается в следующем: во-первых, значение тех или иных обязательств налогоплательщиков обязательно, особенно в данное время, когда в Российской Федерации значительная часть денежных средств идет не в федеральный бюджет Российской Федерации и иные бюджеты, а в бюджеты иностранных государств. Все это отражается непосредственно на самом населении нашего государства в виде невыплат заработных плат, пенсий, пособий и т.д. Во-вторых, большое значение играет роль государственных органов по налоговому контролю, в обязанности которых входит собирание денежных средств с налогоплательщиков и контроль за своевременностью и правильностью уплаты налогов и иных обязательных платежей. Все эти обязанности должны выполняться, исходя из вышеуказанных нормативных актов. Правильное и точное их соблюдение гарантирует в нашей стране построение нормальной и правовой системы уплаты налоговых и иных обязательных платежей. Для того чтобы написать эту дипломную работу были использовали следующие методы: o подбор информации – это метод, в основу которого положено нахождение более свежей информации по поводу какого либо вопроса, связанного с применением примеров в дипломной работе; o действительность законов и нормативных актов, т.е. проверяется, действуют законы, внесены ли в них поправки, изменения или вообще действует ли этот закон, или издан новый. Цель настоящей дипломной работы — это, прежде всего, обос­нование понятийного аппарата института налогового контроля; ис­следование правового характера его основных элементов; определе­ние его видов и принципов. Для написания данной дипломной работы использовалось достаточно много литературы, но основными источниками написания явились, конечно же, следующие: Налоговое право под редакцией М.В. Кустова – это один из основных источников написания курсовой работы. В данном учебнике достаточно четко и подробно изложена глава, посвященная налоговому контролю. Помимо налогового права при написании курсовой работы был использован Налоговый кодекс РФ, в котором закреплены основные положения о налоговом контроле в Российской Федерации. Специфика налогового контроля как предмета исследования вле­чет необходимость использования научных трудов как юридического, так и экономического профиля. Отметим, что проблемами финансо­вого контроля специалисты в области экономических наук занима­лись еще в советское время, и во многом именно они создали учение и разработали классификацию форм и методов контрольной деятель­ности. Все эти обстоятельства обусловили использование в настоящей работе трудов известных специалистов экономического направления: И. А. Белобжецкого, В. В. Бурцева, Ю. А. Данилевского, Е. А. Кочерина, С. О. Шохина и других. Исследование контроля и контрольной дея­тельности с правовой точки зрения осуществлялось известными учеными, занимающимися проблемами административного права: Д. Н. Бахрахом, В. М. Горшеневым, Б. М. Лазаревым, М. С. Студеникиной, И. Б. Шаховым, Е. В. Шориной и другими.
Следует отметить, что для представленной работы особое значение имели научные разработки Б. В. Дрейшева, В. Д. Сорокина, И. А. Галагана, В. М. Горшенева, Б. М. Лазарева, Ю. А. Тихомирова и ряда других авторов, посвятивших свои работы исследованию вопросов административного процесса и юридической процессуальной форм. В представленной дипломной работе про­анализированы труды ведущих ученых в области финансового и нало­гового права, имеющие основополагающее значение для изучения сущ­ности налогового контроля, и, прежде всего работы А. В. Брызгалина, Э. А. Вознесенского, Г. А. Гаджиева, Е. Ю. Грачевой, М. В. Кара­севой, А. Н. Козырина, М. В. Кустовой, И. И. Кучерова, Н. С. Малеина, И. А. Орешкина, С. Г. Пепеляева, Г. В. Петровой, Е. В. Поролло, О. Ю. Судакова, И. В. Хаменушко, Н. И. Химичевой, Н. А. Шевелевой.


Глава I. Понятие и место налогового контроля в системе государственного контроля и налогового права Современный уровень развития общественных отношений в сфере налогообложения, а также постоянное совершенствование налогово­го регулирования предполагают необходимость научного анализа происходящих правовых преобразований и осмысления тех органи­зационно-правовых механизмов, которые используются государством для реализации своих интересов при осуществлении налоговых изъя­тий. Наиболее значимой в этом отношении является созданная россий­ским государством система налогового контроля, правовое оформ­ление которой призвано обеспечить соблюдение баланса интересов государства и лиц, исполняющих налоговые обязанности. В большей степени именно в рамках налогового контроля изо дня в день про­исходит реализация государственных интересов в налоговой сфере, что, естественно, вызывает повышенный интерес к изучению функ­ционирования своеобразного механизма налогового контроля. Традиционно подчеркивается социальное предназначение контро­ля, которое состоит в том, что «он служит средством получения информации о происходящих в обществе и его отдельных образова­ниях процессах, соответствии общественной деятельности намечен­ным целям, а поведения граждан — установленным обществом право­вым и нравственным нормам, выявления причин отклонения от них, разработки мер, противодействующих выявляемым отклонениям»[1]. В самом общем понимании контроль в сфере социального управления представляется как способность общества делать себя предметом сво­его рассмотрения и реагировать на отклонение от идеального состо­яния, причем снижение контроля ниже определенного порога либо его усиление свыше этого порога приводят к росту дезорганизации в обществе[2]. Категория контроля долгое время используется в различных от­раслях науки, и поэтому сущность контроля как явления объектив­ной действительности достаточно подробно исследована специали­стами в области теории управления, кибернетики, социологии, экономики и юриспруденции. Сложная природа этого института имеет многообразные проявления и дает возможность анализировать его с самых различных позиций. В большинстве научных исследова­ний контроль рассматривается в следующих аспектах[3]: 1) как функция, метод или форма исполнительно-распорядитель­ной (управленческой) деятельности органов управления, их руководителей; 2) как совокупность приемов и способов (или форм и методов), применяемых органами управления; 3) как завершающая стадия управленческого процесса; 4) как форма обратной связи, посредством которой управляющая система получает необходимую информацию о действительном состоянии управляемого объекта и исполнении управленче­ских решений; 5) как система наблюдения и проверки процесса функционирова­ния управляемого объекта с целью выявления отклонений от заданных параметров. Таким образом, контроль, как неотъемлемая составляющая любого процесса управления, призван обеспечить надлежащее функциониро­вание управляемого объекта. Для реализации поставленной задачи управления в рамках контроля должны быть совершены следующие действия, совокупность которых часто воспринимается в качестве содержания контроля: во-первых, необходимо достоверно опреде­лить фактическое состояние объекта управления; во-вторых, срав­нить полученные фактические данные с установленными параметра­ми функционирования для данного объекта управления; в-третьих, оценить степень отклонений функционирования объекта управления от заданных параметров; в-четвертых, выявить причины и послед­ствия данных отклонений; в-пятых, принять меры по предотвраще­нию и устранению нарушений в функционировании объекта управ­ления. В области государственного управления вся эта совокупность действий, так или иначе, облекается в правовую форму, что позволяет рассматривать контроль как правовую категорию. В сфере правового регулирования контроль используется, прежде всего, как механизм, посредством которого проверяется соответствие поведения и деятельности контролируемых (подконтрольных) субъек­тов (государственных органов, организаций и физических лиц) пред­писаниям правовых норм. Так, например, ст. 2 федерального закона от 8 августа 2001 г. № 134-ФЗ «О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при проведении государствен­ного контроля (надзора)»[4] устанавливает, что государственный контроль (надзор) — это проведение проверки выполнения юридическим лицом или индивидуальным предпринимателем при осуществлении их деятельности обязательных требований к товарам (работам, услу­гам), установленных федеральными законами или принимаемыми в соответствии с ними нормативными правовыми актами[5]. Сущность контроля отражена также и в ст. 1 Лимской декларации руководящих принципов контроля[6]. «Контроль — не самоцель, а неотъемлемая часть системы регулирования, целью которой является вскрытие отклонений от принятых стандартов и нарушений принципов закон­ности, эффективности и экономии расходования материальных ре­сурсов на возможно более ранней стадии, с тем чтобы иметь возмож­ность принять корректирующие меры, в отдельных случаях привлечь виновных к ответственности, получить компенсацию за причинен­ный ущерб или осуществить мероприятия по предотвращению или сокращению таких нарушений в будущем». Иными словами, кон­троль позволяет не только устранять недостатки в функционирова­нии объектов управления, оценивать дисциплину исполнения зако­нодательных актов, но и судить о том, насколько эффективно само правовое регулирование в той или иной сфере управления, о том, какие изменения необходимо внести в нормативные акты для повы­шения степени их исполнения, о том, насколько нормы правовых актов соответствуют сущности и закономерностям регулируемых общественных отношений[7]. Как справедливо утверждал И. А. Белобжецкий, «в реальной дей­ствительности нет "контроля вообще", а есть контроль конкретного содержания и конкретных форм»[8]. В силу того, что управление и правовое регулирование осуществляются применительно к различным видам общественных отношений, обычно выделяют соответствующие виды контроля: административный, финансовый, экологический и др.
Для решения задач настоящей работы, посвященной во­просам налогового контроля, особое значение имеет рассмотрение сущности финансового контроля, а точнее — государственного фи­нансового контроля. В научной литературе финансовый контроль обычно делят на государственный (в том числе муниципальный), негосударственный (аудиторский, общественный) и внутрихозяй­ственный финансовый контроль.
На всех стадиях своего существования государство теми или иными способами обеспечивало, прежде всего, финансовую основу своей жизнедеятельности и, соответственно, вынуждено было создавать адекват­ную систему финансового контроля. На современном уровне развития государства его эффективное функционирование без разветвленной специализированной системы государственного финансового контро­ля вообще становится невозможным. Так или иначе, система государ­ственного финансового контроля формируется с целью реализации права государства законными путями обеспечивать свои финансовые интересы и финансовые интересы своих граждан[9], создавая и поддер­живая баланс публичного и частного интересов в финансовой сфере. При этом организация контроля является обязательным элементом управления общественными финансовыми средствами, так как такое управление влечет за собой ответственность перед обществом[10]. По содержанию отношений, складывающихся в тех сферах госу­дарственного управления, которые охватываются государственным финансовым контролем, выделяют бюджетный (или бюджетно-финансовый), налоговый, банковский, валютный, таможенный контроль и надзор за страховой деятельностью[11]. Е. Ю. Грачева идет еще дальше, объединяя указанные виды государственного финансового контроля в единое правовое образование — подотрасль финансового права, и пояс­няя, что «важностью складывающихся при этом общественных отноше­ний и необходимостью их урегулирования правом обусловлено выделе­ние названных финансово-правовых норм в подотрасль финансового права»[12]. Однако данная позиция является чрезвычайно спорной, что подтверждается многими факторами. Во-первых, вряд ли можно выделять самостоятельное правовое образование в виде подотрасли права только на основе критерия важности общественных отношений и необходимости их правового урегулирования. Во-вторых, при рассмотрении бюджетного, налогового или тамо­женного контроля необходимо обратить внимание на то, что цель, задачи, правовой инструментарий, организация и деятельность соот­ветствующих специализированных органов в настоящее время на­столько бурно развиваются и обосабливаются от других видов контроля, что объединять данные виды контроля и рассматривать государственный финансовый контроль в качестве самостоятельной подотрасли финансового права не представляется целесообразным, поскольку никакими силами нельзя вычленить контроль из той си­стемы государственного управления, которая складывается в налого­вой, бюджетной или таможенной сферах. Рассматривать совокупность правовых норм, регулирующих отношения, складывающиеся в процес­се контроля, отдельно от правовых норм, регулирующих отношения, которые складываются в процессе государственного управления в оп­ределенной сфере в целом, означает разорвать единый организм цело­стного правового образования на отдельные части и оставить процесс управления без одной из его завершающих стадий. По нашему мне­нию, бюджетный, налоговый или таможенный контроль вполне гар­монично будут встроены в систему соответствующей подотрасли бюджетного и налогового права или подотрасли (отрасли) тамо­женного права[13] в качестве самостоятельных правовых институтов. Их «механическое» объединение в единую подотрасль не имеет никакой логической основы, поскольку эти виды контроля не представляют в совокупности единого целого. Кроме того, в некоторых из последних научных работ, посвящен­ных исследованию государственного финансового контроля и ана­лизирующих деятельность таких органов, как Счетная палата РФ, контрольно-счетные палаты субъектов РФ, Министерство финансов РФ, органы федерального казначейства и Контрольно-ревизионного управления Минфина РФ, все больше проявляется позиция, заявлен­ная А. Г. Андреевым и А. Д. Соменковым, о том, что «финансовый контроль — есть бюджетный контроль»[14]. Причем такая позиция может быть нормативно обоснована тем, что глава 26 Бюджетного кодекса РФ «Основы государственного и муниципального финансо­вого контроля» предполагает понимание государственного финансо­вого контроля именно как контроля бюджетного. С этой точки зрения, государственный финансовый контроль можно понимать как в широком смысле, включая бюджетный, налоговый, банковский и другие виды контроля в различных сферах государ­ственного управления финансами, так и в узком смысле, вкладывая в понятие государственного финансового контроля его нормативное содержание, предусмотренное Бюджетным кодексом РФ. Как уже было отмечено, контроль является неотъемлемым элемен­том любого процесса управления. Правовая природа того или иного вида контроля определяется характером тех общественных отноше­ний, которые складываются в соответствующей сфере государствен­ного управления. К сожалению, в настоящее время достаточно сложно провести разделение сфер налогового и бюджетного контроля, что обусловле­но, во-первых, отсутствием законодательно установленных понятий налогового и бюджетного контроля и, во-вторых, отсутствием какого-либо научного анализа данного вопроса. Традиционно в экономиче­ской научной литературе в состав бюджетного или бюджетно-финансового контроля включается контроль за своевременным поступлени­ем налоговых доходов, за соблюдением налогового и бюджетного законодательства, который осуществляется в том числе и налоговыми органами[15]. Такая позиция обосновывается тем, что поступление и зачисление налоговых доходов на счета бюджетов является составной частью исполнения бюджетов по доходам[16]. Упомянутые авторы помимо бюджетного выделяют в качестве самостоятельного также и налого­вый контроль[17]. Попытаемся все-таки определить рамки бюджетного и налогового контроля, обратившись к положениям бюджетного за­конодательства и подзаконных актов. Во-первых, как уже указывалось выше, Бюджетный кодекс не содержит термина «бюджетный контроль», а устанавливает нормы, регулирующие государственный и муниципальный финансовый кон­троль[18]. Тем не менее, на наш взгляд, категория бюджетного контроля для целей бюджетного законодательства является более точной, не­жели категория финансового контроля, которая традиционно пони­мается в довольно широком смысле[19]. Итак, Бюджетный кодекс уста­навливает, что финансовый контроль за исполнением бюджетов (или бюджетный контроль), в том числе по доходам, осуществляется на федеральном уровне Министерством финансов РФ, Федеральным казначейством, главными распорядителями и распорядителями бюджетных средств. То есть налоговым или таможенным органам Бюд­жетный кодекс не предоставляет полномочий по осуществлению бюджетного контроля, за исключением случаев, когда эти органы являются главными распорядителями или распорядителями бюджет­ных средств, но в этих случаях имеет место контроль при исполнении бюджетов по расходам
Во-вторых, определенный интерес представляет положение о том, что органы федерального казначейства по результатам бюджетного контроля взыскивают пени с банков за несвоевременное исполнение платежных документов на перечисление средств, подлежащих зачис­лению в федеральный бюджет, во всех случаях, за исключением тех, которые предусмотрены налоговым законодательством[20]. Кроме того, в пункте 46 постановления Пленума Высшего Арбитражного суда РФ от 28 февраля 2002 г № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» содержится ана­логичное положение, предусматривающее, в частности, что налоговое законодательство является специальным по отношению к бюджетно­му законодательству.
В-третьих, состав информации, передаваемой между налоговыми органами и органами федерального казначейства, косвенно свиде­тельствует о рамках налогового и бюджетного контроля В частности, налоговые органы передают в органы федерального казначейства информацию о налогоплательщиках (их обособленных подразделе­ниях), о предоставленных налоговых льготах, о необходимости воз­врата налогоплательщику сумм излишне уплаченных налогов и сбо­ров и другую информацию, которая может быть получена только в результате осуществления мероприятий налогового контроля. В свою очередь органы федерального казначейства, осуществляющие бюд­жетный контроль, передают налоговым органам информацию о по­ступлении доходов на счета бюджетов[21]. В-четвертых, возможно понимание исполнения обязанности по уплате налога в широком смысле[22], которое включает в себя всю совокупность совершаемых действий не только налогопла­тельщиками, но и иными обязанными лицами, такими как налоговые агенты и банки, итогом которых является в конечном счете «доведе­ние» суммы налога до соответствующего бюджета, фиксируемое в момент зачисления данного налога на счета по учету бюджетных средств Резюмируя изложенное, можно предложить следующую концепцию разграничения бюджет­ного и налогового контроля Приведенные выше положения, касаю­щиеся применения мер ответственности к кредитным организациям по результатам соответствующего вида контрольной деятельности, позволяют предположить, что налоговый контроль будет осуществ­ляться в сфере отношений, складывающихся в процессе уплаты на­логов и сборов, вплоть до момента зачисления налоговых доходов на счета бюджетов, т. е. охватывать все действия банков по исполнению ими платежных поручений налогоплательщиков (налоговых агентов или плательщиков сборов), в то время как бюджетный контроль в отношении налоговых доходов, осуществляемый финансовыми орга­нами, будет выражаться лишь в учете поступлений налоговых дохо­дов на основе поступающих к ним расчетных документов налого­плательщиков (налоговых агентов или плательщиков сборов), а также в контроле за возвратом на основе решений налоговых органов излишне уплаченных сумм налогов и сборов. При этом как налоговые, так и финансовые органы будут проводить контроль только в тех формах и с применением тех методов, которые определены для них налоговым или бюджетным законодательством соответственно, не имея возможности выходить за рамки своих полномочий и применять процедуры того вида контроля, который они не вправе осуществлять. По поводу обособления налогового контроля в самостоя­тельный правовой институт в последнее время все чаще высказыва­ются различные, порой самые противоречивые, точки зрения, особен­но это касается вопросов соотношения категории налогового контроля и введенных в последнее время в научный оборот некоторыми авто­рами категорий «налогового расследования», «налогового процесса» и «налогового производства». Идея о налоговом расследовании является достаточно популярной у многих авторов. Так, А. В. Брызгалин полагает, что «если в ходе налоговой проверки были обна­ружены нарушения налогового законодательства, данная проверка фактически и является налоговым расследованием . Порядок налого­вого расследования изложен в ст. 87-100 Кодекса»[23]. Такой подход обосновывается автором ссылкой на то обстоятельство, что именно в ходе мероприятий налогового контроля осуществляются выявление и фиксация нарушений налогового законодательства, а также тем, что согласно Налоговому кодексу основаниями для привлечения налого­плательщиков к ответственности являются результаты налоговых проверок, оформленные надлежащим образом. В отличие от традиционного процесса расследования контрольные мероприятия проводятся в большинстве случаев при отсутствии у налогового органа сведений о наличии или отсутствии нарушения, совершенного конкретным налогоплательщи­ком. Факты таких нарушений устанавливаются в ходе осуществления непосредственно налогового контроля. Однако в результате налого­вых проверок может быть выявлено как отсутствие нарушений, так и нарушения, которые не имеют признаков налоговых или администра­тивных правонарушений или уголовных преступлений. В результате при отсутствии нарушений нельзя говорить о наличии какого-либо производства по делу о налоговом правонарушении или о налоговом расследовании. Здесь необходимо добавить, что основ­ной целью налогового контроля отнюдь не является привлечение налогоплательщиков к ответственности за совершение нарушений, и в этом следует согласится с И. И. Кучеровым, О. Ю. Судаковым и И. А. Орешкиным, считающими, что «наказание недобросовестных нало­гоплательщиков не может быть признано основной целью контрольной деятельности»[24]. Но в отличие от позиции этих авторов, полагающих, что «главным предназначением налогового контроля следует признать создание совершенной системы налогообложения и достижение такого уровня исполнительности (налоговой дисциплины) среди налогопла­тельщиков, налоговых агентов и иных лиц, при которых исключаются нарушения налогового законодательства», по моему мнению, основная цель налогового контроля заключается в другом. Действительно, разве налоговый контроль, осуществляемый органами исполнительной власти, может создать совершенную систему налогообложения? Создание такой системы скорее является задачей законодательных органов. По моему мнению, основная цель государства при создании системы налогового контроля состоит прежде всего в постоянном выявлении и изъятии в бюджетную систему недоимок по налогам и сборам, а также в предотв­ращении совершения нарушений налогового законодательства, о чем свидетельствуют довольно широкие полномочия, предоставленные на­логовым органам по принудительному взысканию, применению спосо­бов обеспечения и реструктуризации задолженности по налогам и сбо­рам. Своевременное формирование налоговых доходов бюджетов — вот основная задача, которая стоит перед налоговыми органами. «Весь смысл налогового контроля заключается в том, чтобы обеспечить реализацию налоговой обязанности в определенный срок и в причитающихся сум­мах»[25]. Продолжая рассмотрение вопроса о месте налогового контроля в системе налогового права, следует отметить, что А. В. Брызгалин в своих последних работах предлагает рассматривать налоговый кон­троль в составе института привлечения к налоговой ответственности. «Данный институт, представляющий совокупность норм, строго регла­ментирующих процедурную сторону налогового контроля и ответ­ственности, самодостаточен не только сам по себе, он имеет еще и дополнительное значение. И суть его не только в том, что привлечение лица к ответственности должно осуществляться ныне по строго уста­новленной процедуре, а главное, что даже формальное несоблюдение налоговыми органами установленного порядка налогового контроля (в процессе которого и происходит выявление налоговых правонаруше­ний) и привлечения к ответственности является основанием для отказа в применении налоговых санкций»[26]. Однако, как уже было отмечено, такое объединение двух, несомненно взаимосвязанных, но самостоя­тельных институтов приводит к негативным последствиям. Традиционно в отраслях и подотраслях права ин­ститут ответственности выделяется в качестве самостоятельного право­вого института, поэтому не стоит в налоговом праве «изобретать» нечто особенное. По моему мнению, наиболее правильным являлось бы рассмотрение налогового контроля и ответственности за совершение налоговых правонарушений в качестве взаимосвязанных самостоятель­ных правовых институтов в структуре налогового права.
Таким образом, с точки зрения своего системного расположения налоговый контроль является самостоятельным правовым институ­том налогового права — подотрасли финансового права. В состав налогового контроля как самостоятельного правового института вхо­дят нормы, регулирующие отношения в области учета налогоплатель­щиков и проведения контрольных налоговых мероприятий, а также в области налогового контроля за крупными расходами физических лиц и др. Такого же мнения придерживается И. И. Кучеров, выделяя в качестве самостоятельных институт налогового контроля и инсти­тут ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах. Более того, он считает, что в составе институтов уже сложи­лись субинституты, такие, например, как совокупность норм, регули­рующих проведение налоговых проверок[27].
В настоящее время в условиях бурного развития правового ин­струментария налогового контроля, разнообразных форм и методов осуществления контрольных мероприятий, появления специальных контрольных налоговых режимов в рамках налогового контроля (та­ких, например, как режим налогового склада — ст. 197 НК РФ), а также дальнейшей детализации правового регулирования налогового кон­троля представление о налоговом контроле исключительно как о совокупности законодательно установленных приемов и способов контроля хотя и соответствует сущности налогового контроля, но не охватывает всей сложной природы этой правовой категории. Несомненным является тот факт, что контрольный процесс реализу­ется в ходе деятельности специально уполномоченных в сфере налого­вых отношений налоговых или таможенных органов. Однако налоговое законодательство вводит еще целый ряд государственных органов и лиц (например, регистрирующих органов, нотариусов и др.), которые, испол­няя свои обязанности, играют существенную роль в контрольной дея­тельности налоговых органов, содействуя своевременному проведению контрольных мероприятий. Кроме того, важное значение для осуществ­ления контрольной деятельности приобретает взаимодействие различ­ных государственных органов по обмену соответствующей информаци­ей (ст. 82 НК РФ). Активную позицию по защите своих прав в ходе осуществления учета в налоговом органе или налоговых проверок зани­мают налогоплательщики, налоговые агенты и другие лица, деятель­ность которых подлежит проверке. Более того, механизм налогового контроля начинает действовать еще до возникновения у конкретного налогоплательщика обязанности по уплате налога[28], и происходит это через процедуру постановки налогоплательщика на учет в налоговом органе, что является составной частью системы налогового контроля. Поскольку учет организаций и индивидуальных предпринимателей осу­ществляется в заявительном порядке, инициатором контрольных меро­приятий в рамках процедуры учета является сам налогоплательщик, исполняющий возложенную на него законодателем обязанность по подаче заявления в налоговый орган. Заслуживает пристального внимания появление в последнее время в структуре налогового контроля специальных контрольных режимов, которые фактически создаются (путем выдачи соответствующих разре­шений) и функционируют под контролем налоговых органов[29]. Кроме того, необходимо отметить и тот факт, что деятельность налоговых органов не сводится исключительно к осуществлению мероприятий налогового контроля, она гораздо шире и многообразней. Таким образом, к анализу налогового конт­роля необходимо подходить с более системных позиций. Так, Овсян­ников Л. Н. обоснованно утверждает, что «государственный финансо­вый контроль может существовать только как система. Составляющие этой системы взаимосвязаны, действуют подобно единому организ­му . Основными составными частями такой системы, обеспечивающи­ми ее устойчивое функционирование и решение поставленных задач, являются: нормативно-правовая база, органы, осуществляющие госу­дарственный финансовый контроль, формы и методы финансового контроля»[30]. Ряд авторов, характеризуя бюджетный контроль как си­стему, указывают, что она состоит из целого ряда элементов, таких как субъект, объект и предмет контроля, принципы контроля, методы и формы контроля, процесс контроля и др.[31] При этом перечисленные элементы составляют в совокупности механизм бюджетного контро­ля. Аналогичного мнения в отношении налогового контроля придер­живается Щербинин А. Т., который утверждает, что «налоговый кон­троль следует рассматривать в организационном, методическом и технических аспектах. Первый из них представляет собой выбор форм контроля, состав его субъектов и объектов; второй охватывает методы осуществления контрольных действий; третий раскрывает совокуп­ность приемов проверок»[32]. Предложенные авторами взгляды на си­стему финансового, бюджетного и налогового контроля являются наиболее перспективными для формирования поня­тия налогового контроля. Помимо изложенных выше положений при анализе сущности на­логового контроля необходимо учитывать тот факт, что налогопла­тельщик, обладая имуществом на праве собственности или другом вещном праве, всегда стремится защитить свой частный имуществен­ный интерес от налоговых изъятий. При этом желание налогопла­тельщика уменьшить размер налоговых платежей затрагивает имуще­ственный интерес другой стороны налоговых правоотношений — государства. В такой ситуации государство, защищая публичные интересы в налоговых отношениях, вынуждено выработать специаль­ный механизм своего взаимодействия с каждым конкретным налого­плательщиком или обязанным лицом, который бы в конечном итоге обеспечил надлежащее поведение каждого лица по исполнению им обязанности по уплате налогов и сборов и иных обязанностей, пре­дусмотренных налоговым законодательством. Очевидно, что для охраны своих имущественных интересов в налоговой сфере государство должно, во-первых, создать специаль­ный государственный орган или органы и наделить их соответству­ющими властными полномочиями по отношению к лицам, обязан­ным уплачивать налоги и сборы. Во-вторых, законодательным путем установить порядок, формы и методы осуществления деятельности созданных уполномоченных органов, а также виды воздействия дан­ных органов на поведение обязанных лиц, обеспечивающие в совокуп­ности не только надлежащее поведение налогоплательщиков, но и поступление налоговых платежей в соответствующий бюджет. При этом государство путем законодательного регулирования системы взаимоот­ношений уполномоченных органов и налогоплательщиков (а также иных обязанных лиц) должно обеспечить определенный баланс пуб­личного и частного интереса, учитывая конституционные ограничения на вмешательство в экономическую деятельность субъекта налоговых правоотношений в условиях рыночной экономики. Создавая особый организационно-правовой механизм управления в сфере взимания налоговых платежей, охватывающий не только нало­говые, но и частично административные отношения, государство в рамках этого механизма осуществляет правовое регулирование этих отношений, создает систему уполномоченных органов, которые осу­ществляют от имени государства деятельность в сфере налоговых отношений, обеспечивает эту деятельность как с правовой, так и с организационной стороны, создает условия для эффективного взаи­модействия уполномоченных органов как между собой, так и с «обязанными» лицами во всех сферах налоговых отношений и т. д. В свою очередь, строго регламентированная правовыми нормами дея­тельность специально уполномоченных государственных органов во всех сферах налоговых отношений (в том числе при осуществлении взыскания недоимок и пеней, применении способов обеспечения испол­нения налоговой обязанности, при проведении налоговых проверок, привлечении к ответственности за совершение налоговых правонару­шений и т. д.) выступает основой для формирования в рамках организа­ционно-правового механизма налогового процесса, составной частью которого и является налоговый контроль, представляющий собой лишь один из видов деятельности налоговых или таможенных органов. При этом правовую форму осуществления контрольной деятельности, на наш взгляд, можно признать процессуальной.
Таким образом, налоговый контроль можно определить как составную часть формируемого государством организационно-правового механизма управления, представляющую собой особый вид деятельности специально уполномоченных государственных органов, в результате которой обеспе­чивается установленное нормами налогового права исполнение обязанно­стей лиц в сфере налогообложения, исследование и выявление оснований для осуществления принудительных налоговых изъятий в бюджетную систему, а также установление оснований для применения мер ответ­ственности за совершение налоговых правонарушений.

Глава II.Организация налогового контроля Налоговый контроль как вид деятельности уполномоченных госу­дарственных органов можно структурировать, выделив следующие основные его элементы: субъект налогового контроля (уполномочен­ный контролирующий орган); объект контроля; формы и методы (методики) контроля; документы налогового контроля, мероприятия налогового контроля и порядок их осуществления. Ввиду того, что система элементов налогового контроля постоянно совершенствуется, усложняется и наполняется новыми свойствами, с течением времени в качестве самостоятельных могут выделиться и иные элементы налого­вого контроля. Весь перечисленный комплекс элементов налогового контроля является предметом налогового правового регулирования. Взаимодействие государства в лице своих уполномоченных органов с налогоплательщиками, плательщиками сборов или налоговыми агентами при осуществлении налогового контроля происходит в рамках возникающих при этом организационных налоговых правоотношений – контрольных налоговых правоотношений. При этом для контрольных налоговых правоотношений характерно то, что они являются по существу управленческими правоотношениями, которые в конечном итоге призваны обеспечить надлежащую реализацию других общественных отношений – налоговых правоотношений имущественного характера, связанных с осуществлением налоговых изъятий. Контрольные налоговые правоотношения имеют административно-правовую природу, поэтому им свойственны характерные для административно-правовых отношений признаки, такие, как государственно-властный характер контрольного налогового правоотношения; обязательным субъектом подобных правоотношений является уполномоченный орган; ответственность в случае нарушения правовых норм наступает перед государством и т.д. Как и любое другое правоотношение, контрольное налоговое правоотношение содержит в своем составе следующие элементы: 1) субъект; 2) содержание; 3) объект. Субъектов контрольного налогового правоотношения можно разделить на две основные группы: контролирующие субъекты, т.е. налоговые и другие органы, олицетворяющие государство и реализующие его интересы, с одной стороны, и субъекты, подверженные контролю, - контролируемые субъекты, защищающие в ходе контрольных налоговых правоотношений свои частные интересы, с другой стороны. Контролирующими субъектами являются налоговые и таможенные органы. Контролируемыми субъектами являются налогоплательщики и плательщики сборов, а также налоговые агенты и банки. Особенно важно подчеркнуть, что обязанная сторона – контролируемый субъект находится лишь в функциональной зависимости от властного субъекта – контролирующего орган и организационно ему не подчинена. Поскольку контрольные налоговые правоотношения затрагивают интересы контролируемых субъектов, являющихся не только организациями, но и физическими лицами, осуществление налогового контроля приобретает особую социальную значимость. Содержание контрольного налогового правоотношения всегда определяется комплексом прав и обязанностей субъектов данного правоотношения. При этом в контрольном налоговом правоотношении базовым является положение, когда праву уполномоченной стороны проверять соблюдение своевременности, правильности и полноты уплаты налогов и сборов и выполнения установленных налоговых обязанностей корреспондирует обязанность другой стороны – подконтрольного субъекта создавать для этого необходимые условия и выполнять требования уполномоченного органа. В свою очередь подконтрольный субъект вправе требовать от уполномоченного органа, чтобы последний осуществлял свою деятельность в рамках своих законодательно установленных полномочий. В данном контексте можно выделить контрольные полномочия контролирующих субъектов и корреспондирующие им права и обязанности контролируемых субъектов. Как было отмечено выше, контрольные налоговые правоотношения являются организационными налоговыми правоотношениями, непосредственно направленными на обеспечение налоговых правоотношений имущественного характера. Реализация такого контрольного налогового правоотношения осуществляется в строго установленном Налоговым кодексом порядке с одновременным определением прав и обязанностей каждого лица, участвующего в осуществлении отдельных контрольных мероприятий. Таким образом, можно говорить о том, что Налоговый кодекс устанавливает процессуальную форму осуществления контрольных налоговых правоотношений. Традиционно в теории права объектом процессуального правоотношения признается материальное правоотношение, ради обеспечения которого и складывается процессуальное правоотношение[33]. Придерживаясь данного положения, можно установить, что объектом контрольного налогового правоотношения является непосредственная деятельность (действия или бездействие) проверяемой организации или физического лица, связанная с уплатой налогов и сборов. В частности, уполномоченными органами в ходе реализации мероприятий налогового контроля устанавливается: 1) правильность ведения обязанными лицами бухгалтерского учета доходов, расходов, объектов налогообложения; 2) проверка правильности исчисления сумм налогов и сборов; 3) проверка своевременности уплаты сумм налогов и сборов; 4) правильность ведения банковских операций, связанных с уплатой налогов и сборов; 5) выявление обстоятельств, способствующих совершению нарушений налогового законодательства. При осуществлении мероприятий налогового контроля уполномоченные органы руководствуются определенными принципами. Но, как правило, рассмотрение вопроса о принципах начинается с определения буквального значения термина «принцип», под которым понимается основа, первоначало, руководящая идея, исходное положение какого-либо явления, науки, теории, деятельности. Принцип есть научное или нравственное начало, основание, правило, основа, от которой не отступают[34]. Правовой принцип концентрирует в себе общеобязательное для всех требование, оформляющее базовую идею какого-либо явления. При этом свойство общеобязательности он приобретает лишь тогда, когда происходит его юридическое закрепление в нормативных актах, т. е. когда принцип приобретает правовой характер. Принципы налогового контроля можно определить как базовые правовые положения, определяющие организацию и эффективное осуществление налогового контроля, которыми должны руководствоваться субъекты налогового контроля при осуществлении ими контрольных мероприятий в сфере налогообложения.
Универсальные общеправовые принципы[35], пронизывая всю правовую систему России, естественно присущи налоговому праву в целом и правовому институту налогового контроля, в частности. Такими общеправовыми принципами, характерными для налогового контроля являются[36]: 1.Принцип законности
-он подразумевает строгое соблюдение предписаний законодательных актов и основанных на них предписаний иных правовых актов. В рамках налогового контроля принцип законности проявляется, в частности, в том, что, согласно ст. 1 НК РФ, полномочия налоговых и таможенных органов, а также формы и методы налогового контроля устанавливаются исключительно Налоговым кодексом РФ. Кроме того, на налоговые органы возлагается обязанность осуществлять контроль за соблюдением налогового законодательства и принятых в соответствии с ним нормативных актов (ст. 32 НК РФ). 2.Принцип юридического равенства -в сфере налогообложения этот принцип отражается в том, что налоги и сборы не могут иметь дискриминационного характера и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев (ст. 3 НК РФ). Не допускается установление дифференцированных ставок налогов и сборов, налоговых льгот в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала (за исключением таможенных пошлин), а также в зависимости от того, кто является налогоплательщиком или покупателем товаров, работ или услуг (ст. 353 НК РФ). 3.Принцип соблюдения прав человека и гражданина -Конституция РФ провозгласила, что человек, его права и свободы являются высшей ценностью и должны соблюдаться всеми государственными органами и организациями. Этот принцип в сфере налогообложения трансформируется в целый ряд специально-правовых принципов, которые мы рассмотрим далее. 4.Принцип гласности -означает открытую и доступную для всех организаций и граждан деятельность государственных органов, а также возможность получения информации. В сфере налогообложения принцип гласности реализуется, в частности, при официальном опубликовании сведений о действующих на территории России налогах и сборах (ст. 16 НК РФ); при исполнении налоговыми органами своих обязанностей по информированию налогоплательщиков о действиях налоговых органов, по даче разъяснений о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов (ст. 32 НК РФ). 5.Принцип ответственности -заключается в том, что к лицу, совершившему правонарушение, применяются меры юридической ответственности. Естественно, что данный принцип является основополагающим для института ответственности за совершение налоговых правонарушений. 6.Принцип защиты прав -защита прав субъектов гарантируется на любом этапе развития налоговых отношений, в том числе и при проведении мероприятий налогового контроля. Контролируемые субъекты могут обжаловать действия и акты налоговых органов на любой стадии осуществления контрольной деятельности. Кроме общеправовых принципов налоговому контролю присущи следующие принципы контроля[37]. 1.Принцип независимости -в настоящее время налоговые органы РФ представляют собой организованную государством единую централизованную систему контрольных органов, объединенную в самостоятельное федеральное министерство, призванную реализовывать интересы государства в сфере налогообложения и независимую от каких-либо организаций или физических лиц. 2.Принцип планомерности -подразумевает, что любая контрольная деятельность, для которой характерно ее постадийное осуществление, всегда должна быть тщательно подготовлена, а конкретные действия по проведению контроля должны быть соотнесены с временными рамками их осуществления. 3.Принцип регулярности (систематичности) контроля -согласно данному принципу, контрольная деятельность носит цикличный характер и отдельные ее действия повторяются через определенные промежутки времени. Принцип регулярности действительно очень ярко проявляется при проведении налогового контроля. Более того, в определенных случаях законодательно установлены периоды времени для проведения мероприятий налогового контроля. 4.Принцип объективности и достоверности -данный принцип предполагает, что решение руководителя уполномоченного органа должно соответствовать фактически существующим обстоятельствам, выявленным в ходе проведения мероприятий налогового контроля, и содержать вывод о соответствии или несоответствии налоговому законодательству совершенных налогоплательщиком деяний. 5.Принцип документального оформления результатов контроля -надлежащее оформление документов налогового контроля создает основу для последующей реализации налоговыми органами своих полномочий по применению мер ответственности к виновным лицам за совершение ими налоговых или административных правонарушений. 6.Принцип взаимодействия и обмена информацией с другими государственными органами -в настоящее время принцип взаимодействия налоговых органов с другими уполномоченными органами, такими как органы налоговой полиции, государственные внебюджетные фонды, органы федерального казначейства, таможенные органы и другие (ст. 82 НК РФ), заключается не столько в передаче сведений о совершении нарушений, сколько в аккумулировании в налоговых органах информации о налогоплательщиках, налоговых агентах, банках и других обязанных лицах, необходимой для осуществления налоговыми органами своих функций. Рассмотренные выше общеправовые принципы и принципы контрольной деятельности не исчерпывают систему принципов налогового контроля, поскольку специфику сферы налогообложения отражают специально-правовые принципы налогового права, которые оказывают доминирующее влияние на содержание налогового контроля. Научное обоснование системы специально-правовых принципов налогообложения, а также их закрепление в Налоговом кодексе РФ приводят к возможности установления следующих принципов налогового контроля в дополнение к уже рассмотренным выше. 1.Принцип всеобщности налогового контроля -предполагается, что ни одна организация или физическое лицо не могут быть освобождены налоговыми органами от проведения в отношении них мероприятий налогового контроля, начиная с проведения учета юридических и физических лиц. 2.Принцип единства налогового контроля - предполагает единообразное осуществление налогового контроля на всей территории РФ, существование единого реестра налогоплательщиков на территории РФ, единства форм, методов и порядка проведения налогового контроля, применяемых на всей территории России. 3.Принцип территориальности налогового контроля -выражается в том, что в большинстве случаев взаимоотношения налогоплательщика по поводу осуществления мероприятий налогового контроля возникают именно с тем налоговым органом, в котором он состоит на учете. 4.Принцип ограничения сферы налогового контроля только вопросами исполнения обязанностей лиц, предусмотренных налоговым законодательством -действующее в настоящее время законодательство предоставляет налоговым органам полномочия по осуществлению контроля не только в сфере налоговых отношений, но и в сфере административно-правовых и валютных отношений. Соответственно, налоговый контроль следует отличать от административно-правового или валютного контроля, возможность проведения которого предусмотрена законодательством.
5.Презумпция добросовестности налогоплательщиков, налоговых агентов, плательщиков сборов и иных обязанных лиц -при проведении контрольных мероприятий налоговые органы должны исходить из презумпции добросовестности проверяемого ими лица и надлежащего исполнения им своих обязанностей. Согласно ст. 3 НК РФ, в случае наличия противоречий или неясности налогового законодательства все сомнения, касающиеся оценки действий налогоплательщика, должны толковаться в его пользу.
6.Принцип соблюдения налоговой тайны -налоговое законодательство устанавливает требование соблюдения специального режима доступа к сведениям о налогоплательщике, полученным должностными лицами уполномоченных контрольных органов. Налоговую тайну составляют любые полученные налоговым органом сведения о налогоплательщике, за исключением сведений, определенных в ст. 102 НК РФ. Налоговая тайна не подлежит разглашению должностными лицами уполномоченных органов, привлекаемыми специалистами, экспертами, переводчиками за исключением случаев, предусмотренных федеральным законом. 7.Принцип возмещения ущерба, причиненного в результате неправомерных действий при проведении налогового контроля -при проведении налогового контроля не допускается причинение ущерба проверяемой организации или физическому лицу (ст. 103 НК РФ). Убытки, причиненные неправомерными действиями налоговых органов или их должностных лиц при проведении налогового контроля, подлежат возмещению в полном объеме, включая упущенную выгоду (неполученный доход)(ст. 35 и 103 НК РФ). Помимо перечисленных выше для налогового контроля характер­ны некоторые принципы процессуальной деятельности, такие как принцип участия представителя обязанного лица при осуществлении мероприятий налогового контроля или принцип обеспечения права лица на переводчика. Интересно отметить, что учету налогоплательщиков как составной части налогового контроля кроме принципов налогового контроля присущи и свои специфические принципы, такие, например, как прин­цип множественности учета, предполагающий постановку на учет организаций и физических лиц по разным основаниям в разных налоговых органах.
2.1. Правовые основы деятельности налоговых инспекций
В процессе осуществления налогового контроля государственные налоговые инспекции руководствуются определенным перечнем нормативно-правовых актов, регулирующих отношения в сфере налогообложения. Данный перечень содержит сотни наименований, они изменяются и дополняются в связи с переменами в экономической и политической ситуации в стране. Несомненно, на первом месте стоит Конституция РФ. Содержащие в основном законе стране нормы, регулирующие налоговые отношения, имеют высшую юридическую силу, прямое действие и применяются на всей территории РФ. В частности, определяются субъекты налогообложения и их гарантии, компетенция органов власти РФ в сфере налогового регулирования и законотворчества. Как показывают наши исследования, нормы, закрепленные в Конституции РФ, детализируются в законах и подзаконных актах, регулирующих как организацию работы налоговых инспекций, так и конкретные сферы налогообложения. Вторым по значимости нормативно-правовым актом, регулирующим деятельность ГНС, является Закон РФ от 21 марта 1991 г. «О Государственной налоговой службе РСФСР». Это первый российский закон, определивший задачи и структуру государственной налоговой службы, права и обязанности налоговых органов при осуществлении налогового контроля. Здесь же указывается ответственность государственных инспекций и их должностных лиц, а также их социальные гарантии. Федеральные законы о налогах были приняты одновременно с принятием Закона «Об основах налоговой системы». Они детализировали положения, закрепленные в последнем. В частности, к таким законам относятся Закон «О налоге на налоге на прибыль с предприятий», «Об акцизах», и т. д. Таким образом, к каждому налогу принят соответствующий закон. Данная категория нормативных актов постоянно меняется в зависимости от изменения налоговой политики государства. Законы о федеральных и других налогах не исчерпывают правовую основу осуществления налогового контроля. В иерархии нормативно-правовых источников после законов следуют подзаконные акты по вопросам налогообложения и организации работы налоговой инспекции. В первую очередь, к таким актам относятся указы президента РФ. 31 декабря 1991 г. Был издан Указ «О государственной налоговой службе». Именно с принятием данного указа органы налоговой службы были выделены из Министерства финансов РФ и преобразованы в самостоятельную систему центральных органов с подчинением Президенту и Правительству РФ. Среди Указов регламентирующих вопросы налогового контроля следует выделить Указ № 1212 от 18 августа 1996 г. «О мерах по повышению собираемости налогов и других обязательных платежей и упорядочению наличного и безналичного денежного обращения». Данным Указом предусматривается ряд мер по ужесточению контроля за деятельностью предприятий, как в частности, обязанность банков в трехдневный срок отвечать на запросы налоговых органов относительно операций своих клиентов, обязанность кредитных организаций незамедлительно извещать налоговые органы об открытии в них предприятиями банковских счетов, осуществление операций по снятию денежных средств со счета только после поступления от налогового органа подтверждения такого извещения. Другими самостоятельными источниками налогового права являются постановления и распоряжения Правительства РФ по налогам и другим обязательным платежам. Их содержание в большинстве случаев связано с определением налоговых ставок или налоговых льгот. Местные подзаконные акты по вопросам налогообложения издаются представительными органами краев и областей, а также городов и районов. Их юрисдикция определяется Законом «Об основах налоговой системы» и Законом «О местном самоуправлении». Учитывая вышесказанное, можно сказать, что базовыми документами, регулирующими работу налоговых инспекций по контролю за соблюдением налогового законодательства является Указ Президента РФ «О государственной налоговой службе РФ», Закон РФ «Об основах налоговой системы РФ», Указ Президента «Об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и иных обязательных платежей».
Глава III. Формы и методы проведения налогового контроля Налоговый контроль осуществляется путем применения различных приемов и способов, а также использования специальных процедур. Совокупность приемов, способов и процедур образует методы налогового контроля. При этом необходимо выделить два уровня методов налогового контроля: общенаучные и специально-правовые методы. Общенаучные методы, такие, как анализ и синтез, статистические методы применяются при осуществлении любого вида деятельности, в то время как применение специально-правовых методов характерно именно для определенных видов деятельности, в частности таких, как контрольная деятельность. До проведения радикальных экономических реформ 90-х годов теоретической и практической разработкой методов и форм проведения контроля занималась преимущественно экономическая наука, которая создала теоретическую базу и основы классификации различных методов осуществления контроля. Во многом это объясняется тем, что контроль за хозяйственной деятельностью ранее осуществлялся в рамках ведомственных или межведомственных отношений организаций с контролирующими органами, в условиях, когда подконтрольная организация действовала в пределах установленных плановых заданий и не имела какой-либо существенной самостоятельности в сфере экономической деятельности. Поэтому выбор того или иного метода контроля не приводит к каким-либо существенным правовым последствиям, а юридическое значение имел только результат контрольной деятельности. Возможно, это была одна из причин того, что проблемам контроля и методам его осуществления было посвящено небольшое количество научных работ юридического профиля.
В настоящее время в условиях развивающегося гражданского оборота и полной экономической самостоятельности хозяйствующих субъектов методы и формы осуществления контрольной деятельности в сфере налогообложения значительно трансформировались, приобрели юридическую значимость и нашли закрепление в налоговом законодательстве. Сегодня неправильный выбор тех или иных форм, приемов и способов осуществления налогового контроля, а также несоблюдение регламентированного законодательными актами порядка осуществления контрольной деятельности может привести к значительным правовым последствиям, например к отмене решений, принятых на основании неправомерно полученных результатов налогового контроля, к признанию недействительными ненормативных актов контролирующих органов, к взысканию ущерба, причиненного в результате неправомерных действий уполномоченных лиц, и т.д. Деятельность налоговых и других уполномоченных органов вводится в соответствии с Налоговым кодексом в рамках правовой процессуальной формы. Впервые в законодательной практике регламентируются инструментарий и формы налогового контроля, определены понятие и содержание налоговых проверок, их специфические особенности применительно к различным задачам и объектам налогового контроля, при этом все действия налоговых органов имеют правовое основание.
Осуществление налогового контроля на практике происходит в рамках контрольно-процессуальной деятельности соответствующих органов, которые используют конкретные правовые формы и методы налогового контроля. Закрепление форм и методов осуществления контрольной деятельности на должном законодательном уровне имеет важное значение для регулирования отношений между органами и налогоплательщиками. Необходимо отметить, что вопрос об определении методов и форм налогового контроля и их соотношении продолжает оставаться дискуссионным. Так, Налоговый кодекс определил формы проведения налогового контроля, причем некоторые из них ранее обычно относили к методам осуществления налогового контроля (например, осмотр помещений и территорий)[38]. Форма проведения налогового контроля представляет собой внешнее выражение практической реализации контрольной деятельности налоговых органов. Налоговый кодекс устанавливает следующие формы проведения налогового контроля (ст. 82 НК РФ): o налоговые проверки; o получение объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сборов; o проверка данных учета и отчетности; o осмотр и обследование помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли); o другие формы. Специально-правовые методы налогового контроля представляют собой совокупность способов изучения объекта и предмета налогового контроля. К специально-правовым методам налогового контроля можно, в частности, отнести визуальный осмотр, арифметическую и формальную проверку документов, сопоставление данных, выборочный и сквозной методы проверки документов и т.д. В последнее время в области правового регулирования методов и форм контрольной деятельности появилась новая правовая форма регламентации контроля – стандарты контрольной деятельности. Стандарты контрольной деятельности устанавливают основные единые принципы проведения контроля и требования к проведению контроля соответствующими органами. Очень часто стандарты определяют требования к профессиональной квалификации инспекторов, правовому и документальному обеспечению проверок, оформлению результатов (доказательств), действиям контролирующих органов[39]. Такие стандарты разрабатываются и применяются контрольными органами во многих странах мира. В России в настоящее время наиболее динамично развивается «стандартизация» аудиторской деятельности[40]. На наш взгляд, стандартизация деятельности органов, осуществляющих налоговый контроль, также была бы очень эффективной для обеспечения единообразного применения норм налогового законодательства. 3.1. Налоговая проверка как основная форма проведения налогового контроля Налоговые проверки являются главной и наиболее эффективной формой осуществления налогового контроля. Налоговая проверка представляет собой совокупность специальных приемов налогового контроля, применяемых уполномоченными органами с целью установления достоверности и законности отражения объектов налогообложения и порядка уплаты налогов и сборов в документах, отчетах, бухгалтерских балансах и других носителях информации. В ходе налоговых проверок осуществляется всестороннее изучение финансово-хозяйственных операций организаций или физических лиц с объектами налогообложения. Поведение налоговых проверок всегда в определенной степени является «вторжением» в хозяйственную деятельность проверяемых организаций. В ходе реализации налоговыми органами своих контрольных полномочий возникает непосредственное взаимодействие или столкновение интересов представителя государства, которым является должностное лицо налогового органа, проводящее проверку, - с одной стороны, и должностных лиц организации - налогоплательщика (или индивидуального предпринимателя) – с другой стороны. Поэтому для установления сбалансированности интересов обеих сторон в налоговом контрольном правоотношении необходимо было определить правовой статус сторон при проведении налоговых проверок, а также последовательность их действий, что и было установлено в Налоговом кодексе РФ. С правовой точки зрения установление в кодифицированном акте последовательности действий сторон с одновременным определением правового статуса участников этих действий может рассматриваться как придание процессуальной формы действиям сторон соответствующих контрольных правоотношений. Качество и эффективность проводимых налоговых проверок во многом зависят от тщательной подготовки и планирования. Организация контрольной деятельности и использование тех или иных методов и форм налогового контроля осуществляется на основе разрабатываемых планов и программ поведения мероприятий налогового контроля. Планирование является одним из основных базовых принципов осуществления налогового контроля уполномоченными органами. При этом существуют различные виды планов контрольной работы: годовые, перспективные, текущие и т.д. Планирование часто является первоначальным этапом контрольной работы, в ходе которого определяются задачи и цели налоговых проверок, осуществляется выбор объектов контроля, составляется перечень вопросов, подлежащих проверке, программа налоговых проверок, определяются сроки реализации контрольных мероприятий, а также исполнители. После определения указанных выше вопросов необходимо правильно организовать проведение самой налоговой проверки. В организацию налоговой проверки входят, прежде всего, тщательная подготовка к ней, определение целей, составление программы, осуществление в установленном порядке мероприятий налогового контроля, оформление материалов налоговой проверки и принятие мер по выявлению и предупреждению нарушений порядка и сроков уплаты налогов и сборов. Результаты проведения налоговых проверок оформляются в виде итогового документа – акта налоговой проверки, за достоверность которого соответствующие должностные лица несут персональную ответственность. Органы налогового контроля систематически анализируют итоги проводимых контрольных мероприятий и обобщают практику своей работы. Кроме того, нижестоящие налоговые органы представляют соответствующим вышестоящим налоговым органам отчеты о проведении мероприятий налогового контроля, результатах проведенных проверок и т.п. Отчет сопровождается выводами, рекомендациями и предложениями.
В зависимости от различных критериев налоговые проверки можно классифицировать следующим образом: 1. В зависимости от характера материала, на основе которого проводятся налоговые проверки, они делятся на документальные, предполагающие проверку первичных документов, и фактические налоговые проверки, базирующиеся не только на проверке документов, но и на изучении фактического состояния проверяемых объектов (наличие денежных средств и материальных ценностей в натуральном виде).
2. В зависимости от объема налоговой проверки и решаемых в ходе нее задач различают тематические и комплексные налоговые проверки. Тематические налоговые проверки проводятся по определенному кругу вопросов или одной теме в отношении налогоплательщиков, они позволяют глубоко изучить ту или иную проблему функционирования организации-налогоплательщика, дать сравнительный анализ состояния дел по отдельным вопросам, выявить и устранить типичные нарушения и недостатки, обобщить практику работы. Тематические проверки проводятся, как правило, по вопросам уплаты только прямых или только косвенных налогов, федеральных или региональных и т.д. Комплексные налоговые проверки охватывают всю совокупность направлений деятельности организации в налоговой сфере, используют различные приемы, способы и методики налогового контроля. Налоговые проверки могут быть комплексными и в силу состава контролирующих органов, принимающих в них участие. Обычно такие проверки проводятся группами, в состав которых входят специалисты различных уполномоченных органов. Кроме того, могут осуществляться сквозные налоговые поверки, которые охватывают все филиалы, представительства, отделения и головную организацию, в состав которой они входят. 3. По степени охвата данных в процессе налоговой проверки различают сплошные налоговые проверки, когда проверке подвергаются все имеющиеся документы и материальные ценности за ревизуемый период, и выборочные налоговые проверки, когда налоговому контролю подвергается только определенная часть документов. 4. В зависимости от места проведения проверки и глубины налоговой проверки выделяют камеральные, выездные и встречные налоговые проверки[41]. Встречная налоговая проверка проводится, если при проведении камеральных и выездных налоговых проверок у налоговых органов возникает необходимость получения информации о деятельности налогоплательщика (плательщика сбора), связанной с иными лицами, когда налоговым органом могут быть истребованы у этих лиц документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора). 5. В зависимости от включения в план проведения проверок бывают плановые и внеплановые налоговые проверки (проверки, которые проводятся при ликвидации или реорганизации организаций-налогоплательщиков; повторные налоговые проверки, проводимые вышестоящими налоговыми органами).
3.1.1. Участники налоговых проверок Участники налоговых проверок – это лица, которые в соответствии с Налоговым кодексом РФ наделены полномочиями либо имеют права и обязанности при совершении действий в ходе осуществления налоговой проверки. По функциональному критерию участников налоговой проверки можно подразделить на следующие группы: o субъекты, осуществляющие налоговую проверку, - уполномоченные органы: налоговые органы; o субъекты, деятельность которых проверяется в ходе налоговой проверки: налогоплательщики, налоговые агенты, плательщики сборов, банки; o субъекты, которые могут быть привлечены к участию в налоговой проверке: эксперты, переводчики, специалисты, свидетели, понятые. 3.1.2. Объект и предмет налоговой проверки В качестве объекта налоговой проверки можно определить действия (бездействие) проверяемого лица по надлежащему учету и совершению операций с объектами налогообложения, соблюдению порядка уплаты налогов и сборов, правомерному использованию налоговых льгот и т.д.; а в качестве предмета налоговой проверки выступают документальные, вещественные (предметы) и цифровые носители информации о совершенных налогоплательщиком операциях, т.е. договоры, документы бухгалтерского учета, отчеты, сметы, платежные документы, декларации и т.д. Такое понимание предметов налоговых проверок вполне соответствует контексту самого Налогового кодекса РФ. Наиболее значимыми предметами налоговой проверки являются документы бухгалтерского учеты и налоговые декларации, которые должны быть оформлены в соответствии с требованиями, устанавливаемыми для соответствующего вида документов нормативными актами. Документы бухгалтерского учета – это носители информации в письменном виде, имеющие установленные реквизиты, фиксирующие наличие материальных ценностей и совершаемые хозяйственные операции с имуществом и денежными средствами. Требования к оформлению бухгалтерской документации и регистрам бухгалтерского учета устанавливаются положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету, Федеральным законом от 23 июля 1998 г. № 123-ФЗ «О бухгалтерском учете»[42] и рядом других нормативных актов. Так, например, первичные учетные документы (накладные акты приема-передачи и др.), посредством которых должны оформляться все хозяйственные операции организации, принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, и имеют обязательные реквизиты. В соответствии со ст. 9 Федерального закона от 23 июля 1998 г. № 123-ФЗ «О бухгалтерском учете» обязательными реквизитами первичного учетного документа должно быть, например, наименование и дата составления документа; содержание хозяйственной операции; наименование должностей и личные подписи лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции, и т.д. Первичный учетный документ (накладная, счет и т.д.) должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным, непосредственно после ее окончания, поскольку предназначение первичного учетного документа состоит в том, чтобы впервые документально оформить совершенную хозяйственную операцию. Своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы. Для осуществления контроля и упорядочения обработки данных о хозяйственных операциях на основе первичных учетных документов составляются сводные учетные документы. Первичные и сводные учетные документы могут составляться на бумажных и машинных носителях информации. На основе проверки бухгалтерских документов проводится контроль правильности совершенных операций, устанавливаются факты совершения налоговых правонарушений, их причины. При исследовании документов используются различные приемы и способы проверки, например формальная, логическая и арифметическая поверка документов; сплошная и выборочная проверка первичных документов (в зависимости от степени охвата документов); приемы фактического контроля: пересчет денежных средств, визуальное наблюдение, учет реальных материальных ценностей, сопоставление документов и т.д. При этом отсутствие первичных документов, счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика является грубым нарушением правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения и влечет ответственность по ст. 120 НК РФ.
Кроме того, бухгалтерские документы являются письменными доказательствами при рассмотрении судебных споров[43] и должны удовлетворять требованиям, установленным для судебных доказательств. 3.1.3. Этапы проведения налоговых проверок При проведении налоговых проверок можно выделить следующие этапы:
1) Подготовка к проведению налоговой проверки, включающая изучение дела налогоплательщика, т.е. документов, имеющихся у налоговых органов (деклараций, балансов, отчетов, расчетов по налогам и т.д.); 2) Проведение налоговой проверки; 3) Оформление результатов налоговой проверки. 3.2. Камеральные налоговые проверки Камеральная налоговая проверка – это проверка, которая проводится по месту нахождения налогового органа (таможенного органа) на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком (налоговым агентом, плательщиком сбора), служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа[44]. Камеральные проверки проводятся как в отношении организаций, так и в отношении физических лиц. Камеральная налоговая проверка является формой текущего налогового контроля и позволяет налоговым органам оперативно реагировать на нарушения налогового законодательства. К общим правилам проведения камеральной налоговой проверки относится: 1. Проводится только по месту нахождения налогового (таможенного) органа. 2. Проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без специального решения руководителя налогового органа. 3. Срок проведения: в течение 3 месяцев со дня представления налоговых деклараций и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, если налоговым законодательством не предусмотрены иные сроки. 4. Провидится на основе налоговых деклараций и документов, представляемых налогоплательщиком, и документов налогового органа либо имеющихся у налогового органа. 5. Налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. 6. В случае выявления ошибок в заполнении документов или противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, налоговый орган направляет сообщение налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок. 7. На суммы доплат по налогам, выявленные по результатам камеральной проверки, направляется требование об уплате суммы налога и пеней. Камеральная налоговая проверка не предполагает специального назначения проверки путем вынесения какого-либо решения руководителя налогового органа. Началом проведения камеральной налоговой проверки является день представления налогоплательщиком налоговой декларации. Как правило, день представления налоговой декларации устанавливается законами, регулирующими порядок уплаты конкретных налогов. Длительность проведения камеральной проверки составляет 3 месяца с даты представления налоговой декларации. После истечения указанного срока в отношении налогоплательщика не могут производиться действия налоговых органов по осуществлению камеральной налоговой поверки. В ходе камеральной налоговой проверки осуществляется проверка правильности заполнения установленных форм соответствующих отчетных документов, налоговых деклараций, расчетов сумм налогов, правильность применения налоговых льгот, наличие необходимых платежных документов, проверка соблюдения установленных сроков уплаты налогов и представления документов, производится учет поступивших в бюджет сумм налогов и сборов и другое. При этом используются различные методы проведения налоговых проверок: 1) Арифметическая проверка: проверяется арифметическая правильность расчетов; 2) Формальная проверка: проверка правильности заполнения установленных форм и наличия необходимых документов; 3) Проверка соблюдения сроков уплаты налогов и представления документов; 4) Сопоставление различных документов. При проведении камеральной налоговой проверки налоговые органы вправе требовать представления только тех документов, которые связаны с правильностью исчисления и своевременностью уплаты налогов (платежные документы, выписки и т.д.). В случае обнаружения ошибок в заполнении документов или противоречий в сведениях, содержащихся в документах, налоговый орган устанавливает срок (в пределах срока проведения налоговой проверки), в который налогоплательщик должен внести соответствующие исправления. В ходе проведения камеральных налоговых проверок, как правило, сразу же могут быть выявлены и зафиксированы нарушения сроков постановки на налоговый учет, нарушения сроков уплаты налогов, сроков представления налоговых деклараций или других документов и т.д., т.е. материалы камеральной налоговой проверки позволяют квалифицировать совершение налогоплательщиком, плательщиком сбора или налоговым агентом налогового правонарушения. В таком случае очевидно, что по результатам камеральной налоговой проверки возможно возбуждение производства по делу о налоговом правонарушении, тем более что ст. 101 НК РФ предусматривает привлечение к ответственности не на основании акта выездной налоговой проверки, а на основании материалов налоговой проверки (в том числе и камеральной проверки). Однако в этом случае особое значение приобретает документальное оформление результатов камеральной налоговой проверки. Налоговый кодекс не устанавливает документ, которым оформляются результаты камеральной налоговой проверки. Однако предусматривается, что по её результатам может быть направлено требование об уплате налога и пеней. В соответствии со ст. 70 НК РФ предусмотрены два вида требований об уплате налога. Очевидно, что по результатам камеральной налоговой проверки должно быть выставлено требование, которое основывается на результатах налоговой проверки. В таком случае в соответствии со ст. 70 НК РФ в результате проведения любой налоговой проверки должно быть вынесено решение налогового органа, а требование об уплате налога, выставленное по результатам проверки. Направляется в течение 10 дней с даты вынесения соответствующего решения. Если считать, что по итогам камеральной проверки должно направляться другое требование, которое не предусматривает вынесения решения налогового органа и выставляется в течение 3 месяцев после наступления срока уплаты налога, то указанное требование нельзя будет направить налогоплательщику в том случае, когда камеральные проверки проводятся по истечении квартала, т.е. 3-месячный срок для направления требования может истечь до даты начала проведения камеральной проверки. Таким образом, по результатам камеральной проверки в случае необходимости направления требования и привлечения к ответственности должно быть вынесено решение налогового органа. Однако Налоговый кодекс не устанавливает срока и порядок принятия такого решения. 3.3.Выездные налоговые проверки Выездная налоговая проверка – это налоговая проверка, осуществляемая налоговыми органами по месту нахождения налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента[45]. Налоговый кодекс не содержит прямого указания на то, что налоговые органы обязаны проводить выездную налоговую проверку по месту фактического нахождения налогоплательщика, однако определение срока проведения выездной проверки в зависимости от времени фактического нахождения на территории проверяемого налогоплательщика косвенно указывает на данный признак выездной налоговой проверки.
Выездная налоговая проверка проводится на основании решения руководителя (его заместителя) налогового органа[46]. Данный вид налоговой проверки проводится в отношении налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов (организаций, их филиалов и представительств, индивидуальных предпринимателей) по одному или нескольким налогам. Статья 89 НК РФ напрямую не указывает категории организаций или физических лиц, в отношении которых могут проводиться выездные налоговые проверки. Однако ст. 100 НК РФ, устанавливающая порядок оформления результатов выездной налоговой проверки, предусматривает, что акт выездной налоговой проверки подписывается и вручается руководителю организации-налогоплательщика или индивидуальному предпринимателю (либо их представителям). Таким образом, выездная налоговая проверка должна проводиться только в отношении организаций (их филиалов или представительств) или индивидуальных предпринимателей, включая лиц, имеющих лицензии на занятие частной практикой. Иными словами, выездная налоговая проверка не должна проводиться в отношении физических лиц, не являющихся предпринимателями, тем более что доступ должностных лиц налоговых органов в жилые помещения без согласия проживающих в них лиц не допускается (ст. 91 НК РФ).
В случаях, когда выездная налоговая проверка проводится по нескольким налогам, она носит характер тематической выездной налоговой проверки, например, если осуществляется только по косвенным налогам. Если выездная налоговая проверка проводится по всем налогам, то она носит характер комплексной налоговой проверки. Налоговый орган не вправе проводить в течение одного календарного года две выездные налоговые проверки и более по одним и тем же налогам за один и тот же период. Выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев, но в исключительных случаях вышестоящий налоговый орган может увеличить продолжительность выездной налого­вой проверки до трех месяцев. При проведении выездных проверок орга­низаций, имеющих филиалы и представительства, срок проведения про­верки увеличивается на один месяц на проведение проверки каждого филиала и представительства. Налоговые органы вправе проверять филиа­лы и представительства налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) независимо от проведения проверок самого налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора). Данное положение по сути своей является исключением из правила, согласно которому выездные проверки проводятся только в отношении самостоятельных налогоплательщиков, к которым филиалы и представительства не относятся. Тем не менее, проведение выездных налоговых проверок филиалов и представительств независимо от организации-налогоплательщика вызвано реальностями правоприменительной практики, когда разветвленная сеть филиалов и значительная территориальная удаленность филиалов от организации в различных субъектах РФ привела к необходимости введения данной нормы в целях эффективности осуществления налогового контроля на всей территории России. Срок проведения проверки включает в себя время фактического нахождения проверяющих на терри­тории проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора или налогово­го агента. В связи с этим течение двухмесячного срока должно начинаться не с момента назначения выездной налоговой проверки, а с момента предъявления руководителю (лицу, исполняющему его обязанности) проверяемой организации или индивидуальному предпринимателю решения (постановления) руководителя налогового органа на проведение выездной налоговой проверки[47]. Датой окончания проверки является дата составления проверяющими должностными лицами справки о проведенной проверке. Кроме того, в указанные сроки не засчитываются периоды между вручением налогоплательщику (налоговому агенту) требования о представлении документов и представлением им запрашиваемых при проведении проверки документов. Выездная налоговая проверка, осуществляемая в связи с реорга­низацией или ликвидацией организации — налогоплательщика, платель­щика сбора — организации, а также вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку, может проводиться независимо от времени проведения преды­дущей проверки. При необходимости уполномоченные должностные лица налоговых органов, осуществляющие выездную налоговую проверку, могут прово­дить инвентаризацию имущества налогоплательщика, а также произво­дить осмотр (обследование) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообло­жения, в порядке, установленном статьей 92 НК РФ. При наличии у осуществляющих проверку должностных лиц доста­точных оснований полагать, что документы, свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, скрыты, изменены или заменены, производится выемка этих документов в порядке, предусмотренном статьей 94 НК РФ, по акту, составленному этими должностными лицами. В акте о выемке документов должна быть обо­снована необходимость выемки и приведен перечень изымаемых докумен­тов. Налогоплательщик имеет право при выемке документов делать за­мечания, которые должны быть по его требованию внесены в акт. Изъятые документы должны быть пронумерованы, прошнурованы и скреплены пе­чатью или подписью налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора). В случае отказа налогоплательщика (налогового агента, платель­щика сбора) скрепить печатью или подписью изымаемые документы об этом делается специальная отметка. Копия акта о выемке документов передается налогоплательщику (налоговому агенту, плательщику сбора). Форма решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки разрабатывается и утверждается Министерством Российской Федерации по налогам и сборам. Глубина выездной налоговой проверки, т.е. временной период деятельности налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента, который может быть охвачен налоговой проверкой, составляет три календарных года, непосредственно предшествовавших году проведения проверки. По окончании выездной налоговой проверки проверяющий составляет справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения. По результатам выездной налоговой проверки не позднее двух месяцев после составления справки о проведенной проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки, подписываемый этими лицами и руководителем проверяемой организации либо индивидуальным предпринимателем, либо их представителями. Об отказе представителей организации подписать акт делается соответствующая запись в акте. В случае, когда указанные лица уклоняются от получения акта налоговой проверки, это должно быть отражено в акте налоговой про­верки. Также в акте налоговой проверки должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, или отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи Налогового Кодекса РФ, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений
Форма и требования к составлению акта налоговой проверки устанавливаются Министерством Российской Федерации по налогам и сборам. Акт налоговой проверки вручается руководителю организации-налогоплательщика либо индивидуальному предпринимателю (их представителям) под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате его получения налогоплательщиком или его представителями. В случае направления акта налоговой проверки по почте заказным письмом датой вручения акта считается шестой день, начиная с даты его отправки.
Налогоплательщик вправе в случае несогласия с фактами, изложенными в акте проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в двухнедельный срок со дня получения акта проверки представить в соответствующий налоговый орган письменное объяснение мотивов отказа подписать акт или возражения по акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменному объяснению (возражению) или в согласованный срок передать налоговому органу документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность возражений или мотивы неподписания акта проверки[48].
Глава IV. Пути совершенствования налогового контроля. Контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, правильность исчисления, полнотой и своевременностью уплаты налогов и сборов и других обязательных платежей в соответствующие бюджеты и государственные внебюджетные фонды является приоритетной задачей налоговых органов. Контрольная работа занимает центральное место в деятельности налоговых инспекций, а специалисты контрольных отделов относятся к наиболее квалифицированным кадрам налоговиков. …Наверное, ничто так не заставляет биться сердценалогоплательщика, как слова «налоговая проверка». Ничто не вызывает у него большего чувства протеста, чем вынесенное по материала проверки решение о привлечении его к ответственности. Именно такие решения, как показывает практика, чаще всего оспариваются в суде. Казалось бы, по этому вопросу налоговому инспектору и налогоплательщику не найти точек соприкосновения. И тем не менее… В этой главе дипломной работы собраны материалы, касающиеся автоматизации камерального контроля, юридических аспектов проведения выездных проверок и проблем разработки системы отбора налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок, а также рассмотрены пути повышения эффективности налогового контроля. В целях обеспечения выполнения своей главной задачи - контроля за соблюдением налогового законодательства - налоговые инспекции целенаправленно и на постоянной основе осуществляют мероприятия по усилению налогового контроля. Проблема повышения эффективности систе­мы налогового контро­ля и управления (СНКУ) актуаль­на как в России, так и за рубежом. Но в России из-за несовершенст­ва законодательства и неста­бильности экономической об­становки она стоит особенно остро. С одной стороны, укло­нение налогоплательщиков от выполнения налоговых обяза­тельств приобрело масштабный характер. Примером могут слу­жить известные случаи заниже­ния налоговых выплат особо крупными компаниями. С дру­гой стороны, существующие в России технологии налогового контроля недостаточно совер­шенны. Так, по данным МНС Рос­сии, свыше трети выездных на­логовых проверок оказываются нерезультативными. Одной из причин низкой эф­фективности выездных прове­рок является малая информатив­ность предварительных (каме­ральных) проверок и последую­щих процедур отбора налого­плательщиков для выездных проверок. Это обусловлено эко­номической концепцией каме­ральных проверок, в основе ко­торой лежит принцип «самона­числения» налоговых выплат налогоплательщиком. Здесь откры­ваются широкие возможности реализации различных схем ухода от уплаты налогов, кото­рые трудно выявить при каме­ральных проверках. Математи­ческое обеспечение этих прове­рок (программы РКО, Кпа1_Н и др.) позволяет лишь обнаружить арифметические ошибки и логи­ческие противоречия в налого­вых декларациях, причем про­граммы работают в запросном режиме (фиксируются пооче­редно субъекты налогообложе­ния и проводится анализ каждо­го из них) без сравнения показателей субъектов налогообложе­ния между собой. С точки зрения общей теории систем, существующая техноло­гия камеральных проверок, ко­торая разрабатывалась в корот­кий период становления налого­вых органов, представляет собой псевдосистему, которая состоит из двух основных элементов: на­логового отчета и его эксперт­ной оценки. Согласно общесис­темному закону (энтропийного равновесия открытой системы) энтропия такой системы макси­мальна, а объем извлекаемой не­искаженной информации мини­мален. Имеются недостатки и в дей­ствующей технологии выездных проверок. Основными из них яв­ляются: большая трудоемкость и длительность проверки, доходя­щая до 2 месяцев; недостаточ­ный уровень автоматизации и необходимость высокой квали­фикации инспектора. Известная программа «Аудитор», предназ­наченная для работы с первич­ной документацией при выезд­ных проверках, лишь частично устраняет указанные недостатки, ибо только для загрузки в ком­пьютер данных первичных доку­ментов требуется порядка 2 че­ловеко - недель с последующей обязательной проверкой дан­ных ввода высококвалифициро­ванным инспектором. Повышения результативнос­ти выездных проверок можно добиться за счет снижения риска в процедурах отбора налогопла­тельщиков. Другими словами, необходимы оценка и управле­ние уровнем (числовыми мера­ми) риска в процедурах отбора налогоплательщиков. Чтобы достичь поставленной цели, требуются анализ тенден­ции развития технологии, тех­ники и организации СНКУ и проведение исследования, ко­нечными задачами которого являются: o автоматизация камеральных проверок на базе математиче­ских и информационных мо­делей; o сокращение трудоемкости аналитической работы при от­боре налогоплательщиков за счет ее автоматизации; o повышение результативности выездных налоговых проверок путем обоснованного отбора налогоплательщиков; o снижение количества налого­вых нарушений за счет повыше­ния качества контрольной ра­боты и выработки у налогопла­тельщика привычки представ­лять достоверную информа­цию, а также полностью и свое­временно уплачивать налоги; o создание условий для содержа­тельного управления кон­трольной работой налоговых органов за счет использования единой организационной, ме­тодической и информацион­ной основы процесса отбора налогоплательщиков для вы­ездных налоговых проверок; o снижение риска коррумпиро­ванности сотрудников налого­вых органов путем формализа­ции процесса камеральных проверок и отбора налогоплательщиков для выездных нало­говых проверок и сведения к минимуму вероятности приня­тия инспектором субъектив­ных решений, а также появле­ния возможности у вышестоя­щих органов проведения регу­лярных автоматизированных проверок адекватности этого выбора; o создание информационных ресурсов для накопления дан­ных о нарушениях законода­тельства о налогах и сборах и их анализа для использования в последующих выездных на­логовых проверках;
o создание предпосылок для дальнейшей автоматизации контрольной работы налого­вых органов. При этом подразумевается не только разработка соответству­ющих методологий и процедур, но и их внедрение. Существуют два пути реше­ния вышеперечисленных задач: o первый — совершенствова­ние существующей СНКУ на базе технологии «самоначисления»;
o второй — кардинальное из­менение структуры СНКУ и методов функционирова­ния системы и ее подсистем. Рассмотрим особенности и пер­спективы первого пути. В МНС России проводится целенаправленная работа по со­вершенствованию СНКУ. В рамках утвержденной Пра­вительством РФ федеральной целевой программы «Развитие налоговых органов (2002—2004 годы)» намечена реализация ря­да мероприятий совершенство­вания налогового администри­рования, в частности: o использование углубленной камеральной проверки, вклю­чающей в себя анализ финан­сово-хозяйственной деятель­ности с учетом косвенной ин­формации, оценки достовер­ности показателей налоговой отчетности; o создание системы автоматизи­рованного отбора налогопла­тельщиков для проведения вы­ездных проверок; o проведение модернизации структуры налоговых органов. Для закрепления достигнутых положительных результатов в налоговом администрировании и дальнейшего его совершенст­вования в настоящее время раз­рабатывается федеральная целе­вая программа развития налого­вых органов на 2005—2008 годы. Это позволит свести к минимуму возможности уклонения от упла­ты налогов и сборов. Ожидаемым результатом реа­лизации новой программы ста­нет создание эффективно функ­ционирующей системы налого­вых органов, базирующейся на современных информационных технологиях, обладающей мощ­ным централизованным инфор­мационно-аналитическим аппа­ратом, позволяющим выполнять функции планирования, анали­за, мониторинга и контроля на более высоком уровне. Модернизация налоговых ор­ганов предусматривает создание информационной инфраструк­туры, необходимой для получе­ния и обработки ожидаемых на­логовых поступлений при ра­зумных затратах и в приемлемые сроки на основе расширяющей­ся базы налогообложения. В рамках проекта модерниза­ции налоговых органов среди прочих должна быть решена за­дача автоматизации каме­ральных проверок. Под автоматизированным ка­меральным контролем в дейст­вующем проекте модернизации понимается выявление отклоне­ний множества контрольных со­отношений, реализованных с помощью средств эксплуатируе­мого программного обеспече­ния и применяемых для контро­ля данных бухгалтерской отчет­ности и налоговых расчетов на­логоплательщиков. Создание и внедрение вы­сокоэффективной системы отбора налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок — от­дельное направление совершен­ствования СНКУ. Проблема рационального отбора налогоплательщиков для проведения контрольных проверок приобретает особую значимость в условиях массовых нарушений налогового законодательства, характерных для современного этапа экономического развития России. Подобная система наиболее эффективна, так как использует два способа отбора налогоплательщиков для проведения документальных проверок: случайный и специальный отбор, что позволяет наиболее полно охватить документальными проверками налогоплательщиков, обеспечивает профилактику налоговых правонарушений за счет внезапности и непредвиденности контрольных проверок, а также проведение целенаправленной выборки налогоплательщиков, у которых вероятность обнаружения налоговых нарушений представляется наиболее высокой. Эта система должна функционировать на ос­нове сбора и логической обра­ботки внутренних и внешних ис­точников информации о налого­плательщике. В данном случае внутренними источниками ин­формации являются бухгалтер­ская и налоговая отчетность, а также другие сведения о налого­плательщике, имеющиеся в нало­говых органах; внешними — лю­бые сведения о финансово-хо­зяйственной деятельности нало­гоплательщика, поступающие в налоговые органы от государст­венных органов и иных учрежде­ний и лиц в соответствии с дей­ствующим законодательством или существующими соглашени­ями о взаимном сотрудничестве. На крат­косрочном этапе первый путь, безусловно, полезен, но его воз­можности будут быстро исчер­паны. Объясняется это тем, что в существующей методике каме­ральных проверок, реализуемых в программах РКО, Кпа1_Н в со­ставе системы электронной об­работки данных (ЭОД), которая пришла на смену АИС «Налог», отсутствуют операция объектив­ного сравнения декларируемых показателей с «эталоном», полу­чаемым в результате статистиче­ской обработки данных доста­точно однородной совокупнос­ти (кластера) субъектов налого­обложения, а также формализо­ванная автоматизированная операция отбора налогопла­тельщиков для выездных прове­рок, построенная на вероятност­ных принципах и учитывающая риск неверного отбора. Поэтому со временем потребуется реали­зация второго пути. В связи с этим считаем целесообразным одновременно использовать эти два пути: совершенствования СНКУ на базе традиционной технологии «самоначисления» и кардинального изменения мето­дов функционирования СНКУ (применение разработанных со­временных методов общей тео­рии систем (кибернетики), мате­матического моделирования, информационно-интеллекту­альных технологий и налоговедения). Это, в свою очередь, потребу­ет решения ряда задач, в частно­сти: разработки методов управ­ления риском в процессе оценки налоговых обязательств и нало­гового контроля с позиции мо­делирования неопределенности, методов многофакторного не­линейного моделирования на основе структурных моделей од­нородных классов налогопла­тельщиков, методов синтеза, а также алгоритмов и макетов программ для синтеза оптималь­ного плана выездных налоговых проверок, а также алгоритмов и макетов программ для расчета фоновых («эталонных») финансово-экономических показате­лей, предопределяющих уровень налогообложения. Работа по решению анало­гичных задач ведется во многих странах мира. Например, в Кана­де, США, Германии исследуются возможности автоматизации си­стемы отбора налогоплательщи­ков для аудита с применением статистических методов и моде­лей. Здесь прежде всего можно отметить программу «Измере­ние законопослушания налого­плательщиков», в основе кото­рой, судя по имеющейся инфор­мации, лежит линейная модель зависимости величины сокры­тия налогов от некоторых по­казателей. В условиях переходной эконо­мики России такая модель не мо­жет быть достаточно информа­тивной. Для того чтобы точность такой модели была удовлетвори­тельной, необходимо разбить множество налогоплательщиков на однородные группы. Однако в этом случае во многих группах окажется малое число налого­плательщиков, недостаточное для образования представитель­ной выборки. Также одной из действенной формой налогового контроля являются перепроверки предприятий, допустивших сокрытие налогов в крупных размерах в течение года с момента такого сокрытия. Подобные повторные проверки позволяют проконтролировать выполнение предприятий по акту предыдущей проверки, а также достоверность текущего учета. Проверки таких налогоплательщиков в будущем должны стать обязательными.
Особенно актуальным представляется применение косвенных методов исчисления налогооблагаемой базы, использование которых может принести большую пользу в условиях массового уклонения от уплаты налогов, усложнение применяемых российскими налогоплательщиками форм сокрытия объектов налогообложения. Как показывает анализ практики контрольной работы налоговых органов России, в настоящее время получили мировое распространение факты уклонения налогоплательщиков от уплаты налогов посредством неведения бухгалтерского учета, ведения его с нарушением установленного порядка, которые делают невозможные определения размера налогооблагаемой базы. Особая сложность работы с данной категорией плательщиков связана с отсутствием эффективных механизмов борьбы с подобными явлениями. Не имея достаточного времени и кадровых ресурсов, необходимых для фактического восстановления бухгалтерского учета, сотрудники налоговой инспекции вынуждены брать за основу для исчисления налоговых обязательств налогоплательщика данные, декларированные в налоговых расчетах и вытекающие из бухгалтерской документации, даже в тех случаях, когда анализ иной имеющейся информации дает основания сделать вывод, что указанные документы искажаются. Действующее законодательство практически не представляет налоговым органам права производить исчисления налогооблагаемой базы на основании использования каких-либо иных сведений о налогоплательщиках помимо тех, которые содержатся в бухгалтерской отчетности и в налоговых декларациях. Лишь п. 6 Указа Президента Российской Федерации от 23.05.94 N 1006 "Об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и иных обязательных платежей" представляет налоговым органам право в случаях учета определять суммы налогов, подлежащих внесению в бюджет, расчетным путем на основании данных его аналогичным плательщиком (13, с.4). Однако, право использовать косвенные методы исчисления налоговых обязательств не применяются, если налогоплательщик представляет налоговому органу документы и сведения заведомо искаженные.
Как показывает анализ зарубежного опыта, применение косвенных методов является общепринятой в мировой практике. Наиболее показательным является опыт применения таких методов в Германии. Действующее германское законодательство прямо санкционирует применение указанных методов, а существующая в этой стране судебная практика свидетельствует о безоговорочном признании судами доказательств размера налогооблагаемой базы, основанных на применении косвенных методов исчисления. Наиболее распространенными из них являются следующие: - метод общего сопоставления имущества. Методика исчисления налогооблагаемого дохода данным методом подразделяется на две части: а) учет изменения имущественного положения за отчетный период; б) учет произведенного и личного потребления за отчетный период. Сумма имущественного прироста, с одной стороны, и производственного и личного потребления, с другой, сопоставляются с декларированными доходами за отчетный период. На основании прироста имущества неизвестного происхождения делается вывод о том, что он стал следствием незадекларированных доходов за отчетный период. - метод, основанный на анализе производственных запасов. Используя данный метод, можно дать оценку достоверности отраженного в отчетности объекта продаж с затратами на производство. Кроме этих методов применяются и некоторые другие. Целесообразность законодательного закрепления данных методов многократно возрастает в связи со сложностями текущей ситуации в стране с собираемостью налогов. И первые шаги уже сделаны в этом направлении. Государственная налоговая служба России с учетом мирового опыта, вынесла соответствующее предложение в законодательный орган. Решение данного вопроса наделило бы налоговые органы эффективным средством увеличения налоговых поступлений в бюджет, а также мощным рычагом укрепления налоговой дисциплины посредством стимулирования налогоплательщиков к обеспечению надлежащего ведения учетной документации. Решение перечисленных вы­ше задач является продолжением и логическим развитием иссле­дований, изложенных в моногра­фии Г. И. Букаева, Н. Д. Бублика, С. А. Горбаткова, Р. Ф. Саттарова «Модернизация системы налого­вого контроля на основе нейросетевых информационных тех­нологий» (М.: Наука, 2001). В этой книге была сформулирована ос­новная экономико-матема­тическая концепция целесо­образности замены сущест­вующей технологии каме­ральных проверок принци­пиально новой компьютер­ной технологией, основу кото­рой составляет операция сравне­ния декларируемых показателей налоговых отчетов налогопла­тельщиков с соответствующими «эталонными» значениями, рас­считанными в нейросетевой мо­дели (НСМ). В ходе дальнейших исследо­ваний эта концепция была уточ­нена, выявлены дополнительные задачи и «узкие места» в техно­логии математического модели­рования. В частности, таким «уз­ким местом» является обоснова­ние адекватности НСМ в услови­ях моделирования, когда нару­шаются традиционные предпо­сылки регрессионного анализа. Например, математическое ожи­дание остатков не равно нулю, ибо исходные данные имеют си­стематическое смещение в сто­рону занижения показателей, предопределяющих размер на­логовых выплат. Кроме того, как следствие общесистемной зако­номерности неполного погаше­ния дисфункций новой образуе­мой информационной системы, появляются специфические сбои информационных техно­логий. К подобным сбоям следу­ет отнести право даже очень хо­рошей нейросети допускать большие ошибки расчета в ма­лом числе тестовых точек. Число этих точек задается пользовате­лем при обучении нейросети. НСМ должна иметь механизм иммунитета от таких информа­ционных сбоев. Следует также позаботиться о мерах обеспече­ния устойчивости НСМ на воз­мущенных входных данных. Неустойчивость модели час­тично объясняется грубыми иска­жениями входных факторов. Кро­ме того, выяснилась необходи­мость структурного подхода как к моделированию экономических показателей, так и к выявлению существенных отклонений в дан­ных по входным факторам, кото­рые могут быть основанием для менее затратной целевой провер­ки налогоплательщика. Предлагаемые МНС России контрольные соотношения (от­ношение налоговых платежей к добавленной стоимости, отно­шение налоговых платежей к вы­ручке и т. д.) могут быть исполь­зованы в разрабатываемой мето­дике как дополнение к входным факторам. Ясно, что такая мо­дель значительно более точно будет отражать ожидаемый объ­ем налогоначисления, чем каж­дое из таких соотношений в от­дельности. Учитывая изложенное, мож­но сделать следующие выво­ды: o при совершенствовании СНКУ целесообразно наряду с нара­щиванием информационного и технического потенциала часть инвестиций направить на финансирование приклад­ных НИР, создающих теорети­ческую базу для принципиаль­но новых технологий налого­вых проверок; o для автоматизации СНКУ счи­тать важнейшим аспектом со­здание аналитического блока системы ЭОД по единой для Российской Федерации мето­дологии;
o с целью скорейшего внедрения научных достижений в практи­ку разработать организацион­ные мероприятия по апроба­ции информационно-интел­лектуальных технологий каме­ральных проверок и отбора на­логоплательщиков для выезд­ных проверок, основанных на статистическом моделирова­нии и активном управлении уровнем риска (первые шаги по практической апробации разработанной в г.Уфе ком­пьютерной технологии каме­ральных проверок и аналити­ческого отбора налогоплатель­щиков для выездных проверок на базе нейросетей дали поло­жительные результаты);
o провести углубленный анализ зарубежного опыта использо­вания в СНКУ новейших ин­формационных технологий налоговых проверок. Как уже было сказано выше, основной задачей совершенствования форм и методов налогового контроля является повышение его эффективности. Но этого невозможно достичь без улучшения работы с кадрами. В этой связи хотелось бы выразить надежду на скорейший перевод сотрудников налоговой инспекции в ранг государственных служащих. Такая мера значительно повысит заинтересованность налоговых инспекторов в результатах своей работы, а в частности налоговых проверок. Одновременно необходимо ввести систему бальной оценки работы налоговых инспекторов, осуществляющих контрольные проверки. Сущность бальной оценки, широко применяемой в Германии, состоит в следующем. В зависимости от категории каждого проверенного предприятия - исходя из классификации на крупные, средние, малые и мелкие, а также отраслевой принадлежности - налоговому инспектору учитывается определенное количество баллов. При этом за отчетный период каждый налоговый инспектор должен набрать определенное минимальное количество баллов. Количество набранных баллов может служить основанием для вывода о его служебном соответствии. Кроме того, балльный норматив может служить основой для составления планов проверок на предстоящий отчетный период в части наиболее оптимального распределения нагрузки между отдельными инспекторами. В заключении хотелось бы отметить, что никакое совершенствование форм не даст положительных результатов, если налоговый инспектор не будет постоянно совершенствовать свои знания в области налогообложения. Заключение Создание прочной финансовой основы существования государ­ства и общества, успешное осуществление реформ в сфере налогообложения, проводимых в настоящее время, своевременное и полное формирование бюджетов всех уровней невозможны без создания системы эффективного налогового контроля, призванного обеспе­чить финансовые интересы государства при одновременном соблюде­нии прав организаций и физических лиц. В данной дипломной работе было стремление предложить такую теоретическую концепцию налогового контроля, которая позволила бы в дальней­шем не только продолжить исследование конкретных контрольных мероприятий и процедур, но и определить направления совершен­ствования правового регулирования всей контрольной деятельности в сфере налогообложения. На базе имеющихся научных теорий в результате проведенного исследования: o определено место налогового контроля в системе налогового права; o предложено разграничение сфер налогового и бюджетного кон­троля; o сформулированы определения налогового контроля, налогово­го правоотношения; принципов и направлений налогового кон­троля; объекта и предмета налогового контроля; формы, метода и мероприятия налогового контроля; o представлена система принципов налогового контроля. Значимость изучения налогового контроля определяется не толь­ко научной необходимостью оценки данного явления, но требовани­ями законодательной и правоприменительной практики. В частности, игнорирование региональными представительными органами результатов контрольной деятельности налоговых и иных уполномоченных государственных органов может привести к негативным социальным последствиям, которые наблюдались в ряде субъектов России при введении единого налога на вмененный доход[49], который фактически парализовал деятельность субъектов малого предпринимательства в ряде регионов. Необходимость совершенствования форм и методов налогового контроля по уплате налога на прибыль вытекает из того, что результативность документальных проверок составляет 53-59%, т.е. практически каждая вторая проверка заканчивается безрезультатно. Важнейшим фактором повышения эффективности контрольной работы налоговой инспекции является совершенствование действующих процедур налогового контроля: -системы отбора налогоплательщиков для проведения документальных проверок; - форм, приемов и методов налоговых проверок ; - использование системы оценки работы налоговых инспекторов. Совершенствование каждого из этих элементов позволит улучшить организацию налогового контроля. Наличие эффективной системы отбора налогоплательщиков позволит выбрать наиболее оптимальное направление использования кадровых и материальных ресурсов налоговой инспекции. Совершенствование форм и методов налогового контроля должно происходить по следующим направлениям: - повторные проверки предприятий, допустивших сокрытие налогов в крупных размерах; - проведение рейдов в вечернее и ночное время; - проведение перекрестных проверок; - использование косвенных методов исчисления налогооблагаемой базы при наличии законодательных норм; - замена сущест­вующей технологии каме­ральных проверок принци­пиально новой компьютер­ной технологией. Работа с кадрами также является необходимой частью совершенствования форм и методов налогового контроля. Перспективным здесь выглядит переход на балльную оценку работы налоговых инспекторов. Естественно, данный перечень путей совершенствования не является исчерпывающим. Необходимо искать дальнейшие направления улучшения контрольной работы налоговой инспекции, при этом мобилизуя усилия на выше упомянутых направлениях. Завершая анализ основных положений теории налогового контро­ля, хотелось бы отметить, что формирование Особенной части нало­гового права продолжает наполнение указанной категории новым содержанием посредством введения новых форм налогового контро­ля и специальных контрольных режимов (таких, например, как ре­жим налогового склада — ст. 197 НК РФ), что позволяет выдвинуть своеобразный лозунг о том, что «налоговый контроль — больше, чем контроль в его традиционном понимании». Нормативно – правовая база: 1.Закон РСФСР от 21.05.92г. «О Государственной налоговой службе РСФСР» // Сборник документов о налогах с предприятий и физических лиц (с комментариями), Москва, 1992г., ч.1. 2.Закон РФ №42-ФЗ от 26.03.98 «О федеральном бюджете на 1998год» 3.Инструкция № 37 от 10.08.95 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций» 4.Конституция РФ / М.: Юрист.-1995. 5.Лимская декларация. Принята Х Конгрессом Международной организации высших контрольных органов (ИНТОСАИ)//Президентский контроль. 1994. № 6.Налоговый Кодекс Российской Федерации. Часть первая. Принята 16 июля 1998 г. 7.Указ Президента РФ от 23.05.94г. № 1006 «О проведении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и иных обязательных платежей» // Российские вести. - 1994. - 22 сент.
8.Указание ГНС РФ от 28 августа 1992 г. т № ИП-0-01/284 «О порядке проведения документальной проверки юридических лиц» Список использованной литературы 1.Административное право: Учебник/Под ред. Ю. М. Козлова, Л. Л. Попова. М.: Юристъ, 2000. 2.Белобжецкий И. А. Финансовый контроль и новый хозяйственный меха­низм. М.: Финансы и статистика, 1989.
3.Брызгалин А., Зарипов В. Комментарий основных положений Налогового кодекса Российской Федерации (ст. 99-104)//Хозяйство и право. 1999. № 8. 4.Бурмистрова Л.//Бюджетная система России: Учебник/Под ред. проф. Г. Б. Поляка. М.: ЮНИТИ-ДАНА. 1999. 5.Бюджетная система Российской Федерации: Учебник/Под ред. М. В. Рома­новского, О. В. Врублевской. М.: Юрайт, 1999. 6.Бюджетная система России: Учебник для вузов/Под ред. проф. Г. Б. Поляка. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 1999. С. 7.Горшенев В. М., Шахов И. Б. Контроль как правовая форма деятельности. М., 1987. 8.Грачева Е. Ю. Проблемы правового регулирования государственного финансового контро­ля. М.: Юриспруденция, 2000. 9.Грачева Е. Ю., Соколова Э. Д. Финансовое право: Учебное пособие. М.: Юриспруденция, 2000. 10.Даль В.И. Толковый словарь живого великорусского языка. Т.3.М.: Русский язык, 1980. 11.Карасева М. В. Финансовое право. Общая часть: Учебник. М.: Юристъ, 2000. 12.Карташов В.Н. Теория государства и права: Учебник/Под ред. В. К. Бабаева. М.: Юристъ, 1999. 13.Комарова Т. Л. Органы налоговой службы в механизме российского государства: Учебное пособие. СПб.: Изд. Юридического института. 2000. 14. Кучеров И. И. Налоговое право России: Курс лекций М Учебно-консультативный центр «ЮрИнфоР», 2001. 15.Кучеров И. И., Судаков О. Ю., Орешкин И. А. Налоговый контроль и ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах/Под ред. И. И. Кучерова. М.: АО «Центр ЮрИнфоР», 2001. 16.Лазарев Б. М. Компетенция органов управления. М.: Юридическая литература, 1972. 17.Мишин Г. К. Налоги и социальный контроль (политологический и крими­нологический аспекты) Государство и право. 2000. № 8. 18.Налоговая политика и практика: Журнал 2.2004. М.: Издательство экономико – правовой литературы 19. Налоговое право: Учебник/Под ред. М.В. Кустова 20.Налоговое расследование: Экспериментальный учебник для юридических и экономических вузов и факультетов/Под общ. Ред. Ю. Ф. Кваши. М.: Юристъ, 2000. 21.Овсянников Л. Н. Государственный финансовый контроль: кому он не нужен?//Президентский контроль. 1996. № 5. 22.Овсянников Л. Н. Финансовый контроль как система//Финансы. 2000. № 12. 23.Поролло Е.В. Налоговый контроль: принципы и методы проведения. 24.Родионова В. М., Шлейников В. И. Финансовый контроль: Учебник М.: ИД ФБК-Пресс, 2002. 25.Сажина М.А. Налоговую систему России необходимо совершенствовать. // Финансы. - 1996. - №7. с.20-23. 26.Сомове Р.//Бюджетная система Российской Федерации: Учеб­ник/Под ред. М В. Романовского, О. В. Врублевской. М.: Юрайт, 1999. 27.Шорина Е. В. Контроль за деятельностью органов государственного управ­ления в СССР. М.: Наука, 1981. 28.Шохин С. О., Воронина Л. И. Бюджетно-финансовый контроль и аудит. Теория и практика применения в России: Научно-методическое пособие. М., 1997. [1] Шорина Е. В. Контроль за деятельностью органов государственного управ­ления в СССР. М.: Наука, 1981. С. 16. [2] Мишин Г. К. Налоги и социальный контроль (политологический и крими­нологический аспекты ) Государство и право. 2000. № 8. С. 40. [3] Белобжецкий И. А. Финансовый контроль и новый хозяйственный меха­низм. М.: Финансы и статистика, 1989. С. 20-21; Лазарев Б. М. Компетенция органов управления. М.: Юридическая литература, 1972. С. 38; Ширина Е. В. Контроль за деятельностью органов государственного управления в СССР. М.: Наука, 1981. С. 21, 22, 24; Шохин С. О., Воронина Л. И. Бюджетно-финансовый контроль и аудит. Теория и практика применения в России. Научно-методическое пособие. М., 1997. С. 7-8; Горшенев В. М., Шахов И. Б. Контроль как правовая форма деятельности. М., 1987. С. 23-31; Грачева Е. Ю. Проблемы правового регулирования государственного финансового контро­ля. М.: Юриспруденция, 2000. С. 90-91; Административное право: Учебник/ Под ред. Ю. М. Козлова, Л. Л. Попова. М.: Юристъ, 2000. С. 433. [4] Российская газета. 2001. 11 августа [5] Приводя данное законодательное определение государственного контроля, заметим, что оно не распространяется в силу п. 3 ст. 1 этого закона на виды государственного финансового контроля, такие, как бюджетный, налоговый, валютный, банковский и др. [6] Лимская декларация принята Х Конгрессом Международной организации высших контрольных органов (ИНТОСАИ)//Президентский контроль. 1994. № 1. С. 72. [7] В особенности данное положение о соответствии правовых норм существу­ющим объективным закономерностям должно соблюдаться при регулирова­нии экономических отношений, например при установлении уровня налого­обложения. Такое соответствие, в свою очередь, может выявляться только после проведения контрольных действий и получения в результате этих действий информации об эффективности применения конкретных норма­тивных предписаний на практике. [8] Белобжецкий И. А. Финансовый контроль и новый хозяйственный меха­низм. М.: Финансы и статистика, 1989. С. 23. [9] Овсянников Л. Н. Государственный финансовый контроль: кому он не нужен?//Президентский контроль. 1996. № 5. С. 51. [10] Статья 1 Лимской декларации руководящих принципов контроля. [11] Грачева Е. Ю., Соколова Э. Д. Финансовое право: Учебное пособие. М.: Юриспруденция, 2000. С. 34; Грачева Е. Ю. Проблемы правового регулиро­вания государственного финансового контроля. М.: Юриспруденция, 2000. С. 113; Бурмистрова Л.//Бюджетная система России: Учебник/Под ред. проф. Г. Б. Поляка. М.: ЮНИТИ-ДАНА. 1999. С. 460; Кучеров И. И., Судаков О. Ю., Орешкин И. А. Налоговый контроль и ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах/Под ред. И. И. Кучерова. М.: АО «Центр ЮрИнфоР», 2001. С. 16; Родионова В. М., Шлейников В. И. Финансовый контроль: Учебник М.: ИД ФБК-Пресс, 2002. С. 35. [12] Грачева Е. Ю. Проблемы правового регулирования государственного финан­сового контроля. М.: Юриспруденция, 2000. С. 113-114. [13] Заметим, что если в отношении бюджетного и налогового права научное мнение уже определилось и обозначило их как подотрасли финансового права, то спор о месте таможенного права в правовой системе России не утихает (Подробнее см.: Таможенное право: Учебник/Отв. ред. проф. А. Ф. Ноздрачев. М.: Юристъ, 1998. С. 44). [14] Андреев А. Г., Соменков А. Д. Правовые основы финансового контроля//Финансы. 1999. № 12. С. 63. [15] Бюджетная система Российской Федерации: Учебник/Под ред. М. В. Рома­новского, О. В. Врублевской. М.: Юрайт, 1999. С. 582-585; Бюджетная система России: Учебник для вузов/Под ред. проф. Г. Б. Поляка. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 1999. С. 133. [16] Статья 218 БК РФ. [17] Бюджетная система России: Учебник для вузов/Под ред. проф. Г. Б. Поляка. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 1999. С. 467, 471.
[18] Интересно заметить, что другой федеральный закон от 8 августа 2001 г. № 134-ФЗ «О защите прав юридических лиц и индивидуальных предприни­мателей при проведении государственного контроля (надзора)» как раз наоборот не использует термин «государственный финансовый контроль», а в ст. 1 упоминает о бюджетном контроле.
[19] Подобного мнения придерживается И. И. Кучеров. См.: Кучеров И. И. Бюджет­ное право России: Курс лекций. М.: АО «Центр ЮрИнфоР», 2002. С. 243. [20] См п «д» п 3 Инструкции о порядке применения органами федерального казначейства мер принуждения к нарушителям бюджетного законодатель­ства Российской Федерации, утвержденной Приказом Министерства финан­сов от 26 апреля 2001 г № 35н [21] Подробнее см. Порядок обмена информацией между территориальными органами федерального казначейства Министерства финансов Российской Федерации в ходе исполнения федерального бюджета по доходам налоговы­ми органами, утвержденный Приказом Минфина РФ от 21 февраля 2001 г и Приказом МНС РФ от 21 февраля 2001 г [22] Исполнение обязанности по уплате налога в узком смысле предполагает совокупность действий по уплате налога, совершаемых непосредственно налогоплательщиком. [23] Брызгалин А., Зарипов В. Комментарий основных положений Налогового кодекса Российской Федерации (ст. 99-104)//Хозяйство и право. 1999. № 8. С. 8. [24] Кучеров И. И., Судаков О. Ю., Орешкин И. А. Налоговый контроль и ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах/Под ред. И. И. Кучерова. М.: АО «Центр ЮрИнфоР», 2001. С. 23. [25] Карасева М. В. Финансовое право. Общая часть: Учебник. М.: Юристъ, 2000. С.144. [26] Брызгалин А. В. Ответственность за налоговые правонарушения: острые во­просы правоприменительной практики//Хозяйство и право. 2001. № 3. С. 76. [27] Кучеров И. И. Налоговое право России: Курс лекций М Учебно-консультативный центр «ЮрИнфоР», 2001. С. 66. [28] Пункт 2 ст. 83 НК РФ. [29] См., например, постановление Правительства РФ от 30 декабря 2000 г. № 1026 «Об утверждении Правил выдачи разрешений на учреждение акцизных складов, их функционирования и осуществления налогового контроля за их работой». [30] Овсянников Л. Н. Финансовый контроль как система//Финансы. 2000. № 12. С. 66. [31] Шохин С. О., Воронина Л. И. Бюджетно-финансовый контроль и аудит. Теория и практика применения в России: Научно-методическое пособие. М., 1997. С. 8; Сомове Р.//Бюджетная система Российской Федерации: Учеб­ник/Под ред. М В. Романовского, О. В. Врублевской. М.: Юрайт, 1999. С. 584; Родионова В. М., Шлейников В. И. Финансовый контроль: Учебник. М.: ИЗД ФБК-Пресс, 2002. С. 19. [32] Щербинин А. Т. Правовые основы налогового контроля//Финансы. 1998. № 5. С. 27. [33] См.: Горшенев В.М., Шахов И.Б. Контроль как правовая форма деятельности. М., 1987. С. 116-139. [34] Даль В.И. Толковый словарь живого великорусского языка. Т.3.М.: Русский язык, 1980. С.431. [35] Иногда данные принципы называют общепризнанными, всеобщими или конституционными принципами права. [36] Карташов В.Н. Теория государства и права: Учебник/Под ред. В. К. Бабаева. М.: Юристъ, 1999. С. 231; Налоговое расследование: Экспериментальный учебник для юридических и экономических вузов и факультетов/Под общ. Ред. Ю. Ф. Кваши. М.: Юристъ, 2000. С. 65-70; Комарова Т. Л. Органы налоговой службы в механизме российского государства: Учебное пособие. СПб.: Изд. Юридического института. 2000. С. 27-49. [37] Ряд принципов определен в ст. 3 федерального закона от 8 августа 2001 г. № 134-ФЗ «О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при проведении государственного контроля (надзора)», а также в Лимской декларации руководящих принципов контроля, принятой Х Конгрессом Международной организации высших контрольных органов (ИНТОСАИ). [38] См.: Поролло Е.В. Налоговый контроль: принципы и методы проведения. С. 15. [39] См.: Методология проведения инспекций//Президентский контроль. 1994. № 3. С. 56. [40] См.: правила (стандарты) аудиторской деятельности: Официальное издание/Сост. и авт. коммент. Ю.А. Данилевский. М., 1997. С. 3-160. [41] Ст. 87 НК РФ. [42] СЗ РФ. 1996. № 48. Ст. 5369. [43] См.: ст. 60 АПК РФ. [44] См.: ст. 88 НК РФ. [45] См.: ст. 89 НК РФ. [46] Форма решения о назначении выездной налоговой проверки утверждена Приказом МНС от 8 октября 1999 г. (с изм. На 7 февраля 2000 г.) № АП-3-16/318 «Об утверждении порядка назначения выездных налоговых проверок» / РГ. 21 ноября. 1999. [47] Приказ МНС РФ от 10 апреля 2000 г. № АП-3-16/138 «Об утверждении Инструкции Министерства РФ по налогам и сборам от 10 апреля 2000 г. № 60 «О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах» // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2000. № 26. [48] Ст. 100 НК РФ. [49] В соответствии со ст. 2 федерального закона от 31 июля 1998 г. № 148-ФЗ «О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности», определение категории вмененного дохода должно происходить с учетом совокупности факторов, непосредственно влияющих на получение такого дохода, на основе данных, полученных в ходе проверок налоговых и иных государственных органов.