Шпаргалки по бухгалтерской отчетности

Тема 4 «Отчет о движении денежных средств» Отчет о движении денежных средств (форма № 4) В Отчете о движении денежных средств отражается информации о том, за счет каких средств организация вела свою деятельность и как их расходовала. Сведения даются как за отчетный период (они показываются по графе 3), гак и за предыдущий (графа 4). Данные в Отчете отражаются в тысячах или миллионах рулей. Отчет составляется в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности организации.Текущей называют деятельность, которая прописана в уставе организации -это производство продукции, продажа товара, оказание услуг или выполнение работ. К инвестиционной деятельности относят вклады в недвижимость, оборудование, нематериальные активы, долгосрочные финансовые вложения (приобретение акций на длительный срок, выпуск долгосрочных облигаций и т.п.) и средства, полученные от продажи объектов капитальных вложений. Финансовой является деятельность, которая связана с выпуском и реализацией ценных бумаг, акций и облигаций, приобретенных на срок менее 12 месяцев. В типовой форме самостоятельно проставляются коды строк.
Остаток денежных средств на начало года (строка 010) По этой строке в графе 3 указываются остатки денежных средств организации по состоянию на 1 января 2003 года. Для этого складывают дебетовые сальдо по счетам 50 субсчета «Касса в рублях», «Валютная касса», 51, 52 и 55. Их берут из Главной книги. Раздел «Движение денежных средств по текущей деятельности»Средства, полученные от покупателей и заказчиков (строка 020) По этой строке отражается общая сумма денежных средств, поступивших на банковские счета и в кассу организации от покупателей и заказчиков в качестве выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг).Чтобы заполнить эту строку, берутся обороты за год по кредиту счетов 62 и 76 (в части оплаты за продукцию, товары, работы и услуги) в корреспонденции со счетами 50, 5 1 и 52. Прочие доходы (строка 050) Здесь отражают суммы прочих поступлений, например, денежные средства, возвращенные подотчетными лицами, займы, ранее выданные сотрудникам, возмещенные ФСС России расходы на оплату больничных и т. д. Денежные средства, направленные ./(строки 150—190)Здесь указывают средства, которые организация перечислила с банковских счетов или выдала из кассы для оплаты расходов, связанных с производством и реализацией товаров (работ, услуг) в течение 2003 года. Все эти показатели отражаются в круглых скобках.По строке 150 «Денежные средства, направленные на оплату приобретенных товаров, работ, услуг, сырья и иных оборотных активов» указываются суммы, перечисленные поставщикам и подрядчикам за полученные товары (работы и услуги). Складываются кредитовые сальдо по счетам 50, 51, 52 и 55 в корреспонденции со счетами 60 и 76 (в части расчетов за товары, работы, услуги, сырье).По строке 160 «Денежные средства, направленные на оплату труда» указывают, сколько организация заплатила своим работникам. Складываются кредитовце обороты по счетам 50 и 51 в корреспонденции со счетом 70. По строке 170 «Денежные средства, направленные на выплату дивидендов, процентов» отражают суммы:дохода, который был выплачен учредителям. Дебет счета 75 субсчет «Расчеты по выплате дохода» в корреспонденции со счетами 50 и 5 1;процентов, которые были выплачены по выпущенным ценным бумагам. Дебет счета 76 субсчет «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам» в корреспонденции со счетами 50 и 51;процентов, которые были выплачены по полученным займам и кредитам. Дебет счетов 66 и 67 в корреспонденции со счетами 51 и 52. Кроме того, эти данные нужно сопоставить с кредитовыми оборотами счетов 66 и 67 в корреспонденции со счетом 91 субсчет «Прочие расходы».По строке 180 «Денежные средства, направленные на расчеты по налогам // сборам» отражаются суммы, перечисленные в бюджет (налоги, сборы, штрафные санкции и т. д.). Дебетовый оборот счета 68 в корреспонденции со счетами учета денежных средств.По вписываемой строке 181 «Денежные средства, направленные на расчеты с внебюджетными фондами» отражаются суммы уплаченного ЕСН, пенсионных взносов, страховых взносов от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний и т. д. Берутся данные по дебету счета 69 в корреспонденции со счетом 51.Кроме того, если ведутся расчеты в инвалюте, необходимо дополнительно включить строки 182 «Денежные средства, направленные на покупку валюты» и 183 «Денежные средства, направленные на продажу валюты .По строке 182 отражают расходы организации, связанные с покупкой валюты, и деньги, направленные на покупку валюты. Берутся данные по дебету счета 57 в корреспонденции с кредитом счетов 50 и 51, а также оборот по дебету счета 91 субсчет «Прочие расходы» в корреспонденции со счетом 57. Причем для того, чтобы отразить, сколько валюты зачислено, необходимо ввести дополнительную строку 030 «Средства, полученные от операций с иностранной валютой». Данные по этой строке будут соответствовать обороту по дебету счета 52 и кредиту счета 57. По строке 183 будут отражены расходы, которые организация понесет в связи с продажей иностранной валюты, а также суммы проданной валюты с транзитного счета. Оборот по дебету счета 57 в корреспонденции со счетом 52, а также по дебету счета 91 субсчет «Прочие расходы» в корреспонденции со счетом 51. Кроме того, целесообразно суммы денежных средств, полученных от продажи валюты, отражать также в строке 030. Они будут соответствовать оборотам по дебету счетов 50 и 51 и кредиту счета 91 субсчет «Прочие доходы».По строке 190 «Денежные средства, направленные на прочие расходы» отражают выбытие денег, которое не было учтено по другим строкам. Например, сумму займов, которую организация предоставила своим работникам, или суммы, выданные под отчет. Дебет счета 73 в корреспонденции со счетом 50 или 51. Кроме того, по этой строке указывают расходы организации на оплату услуг банка. Дебет счета 91 субсчет «Прочие расходы» в корреспонденции со счетом 51. Чистые денежные средства от текущей деятельности (строка 200)По этой строке указывают разницу между поступлением и выбытием денег по текущей деятельности организации. Чтобы найти эту величину, складывают показатели всех предыдущих строк и вычитают показатели, указанные в круглых скобках. Данные строки 010 здесь не учитываются. Если получается отрицательная величина, то ее нужно заключить в круглые скобки.Раздел «Движение денежных средств по инвестиционной деятельности»Выручка от продажи объектов основных средств и иных внеоборотных активов (строка 210)Здесь указывается выручка от продажи основных средств, оборудования, предметов лизинга и проката, а также нематериальных активов. Вы должны определить, какая часть кредитового оборота по счетам 62 и 76 отражает выручку от реализации внеоборотных активов. Это можно сделать, если в течение года отражать операции на специальных субсчетах. Выручка от продажи ценных бумаг и иных финансовых вложении (строка220)По этой строке указывается выручка от реализации акций, облигаций, векселей и других финансовых вложений, приобретенных на срок менее 12 месяцев. Нужно также рассматривать кредитовые обороты по счетам 62 и 76 в разрезе соответствующих субсчетов.Полученные дивиденды (строка 230)По строке показывают суммы полученных дивидендов. Нужно взять аналитику оборотов по кредиту счета 91 субсчет «Прочие доходы» в корреспонденции с дебетом счетов 50 и 51.
Полученные проценты (строка 240)Здесь утражают сумму процентов, полученных по ценным бумагам и займам, которые организация выдала юридическим и физическим лицам. В этой же строке можно указать проценты, которые начисляет банк на остаток денежных средств. Кредит счета 91 субсчет «Прочие доходы» в корреспонденции с дебетом счетов учета денежных средств.Поступления от погашения займов, предоставленных другим организациям(строка 250)По этой строке надо отразить сумму займа, которая была погашена в течение 2003 года. Кредит счета 58 субсчет «Предоставленные займы» в корреспонденции со счетами учета денежных средств.
Приобретение дочерних организаций (строка 280)Если организацией в текущем году (2003) приобретен контрольный пакет акций в уставном капитале другой организации, то потраченную сумму отражают по данной строке. Дебет счета 58 субсчет «Паи и акции» в корреспонденции со счетами 50, 51 и 52.Приобретение объектов основных средств, доходных вложений в материальные ценности и нематериальных активов (строка 290)По этой строке указываются суммы, которые были потрачены на приобретение машин, оборудования, лицензионных программ и т. д. Дебетовые обороты по счетам 60 и 76 в корреспонденции с кредитом счетов 50, 51 и 52 (в части расчетов за приобретенные машины, оборудование, лицензионные программы). Оплата расходов на приобретение основных средств по договору лизинга по этой строке не отражается, а указываются по строке 400 «Погашение обязательств по финансовой аренде». Приобретение ценных бумаг, и иных финансовых вложении (строка 300) Здесь отражаются расходы, связанные с приобретением облигаций, векселей и других ценных бумаг, сумма денег, потраченная на покупку дебиторской задолженности по договору уступки права требования. Используются обороты по дебету счета 58 субсчет «Долговые ценные бумаги» или субсчет «Приобретение дебиторской задолженности» в корреспонденции со счетами учета денежных средств.Займы, предоставленные другим организациям (строка 310)Здесь указывают сумму предоставленных займов. Обороты по дебету счета 58 субсчет «Предоставленные займы» в корреспонденции со счетами учета денежных средств.Чистые денежные средства от инвестиционной деятельности {строка 340)*В данной строке отражают разницу между поступившими и потраченными средствами на инвестиционную деятельность. Чтобы ее подсчитать, нужно сложить показатели всех предыдущих строк раздела и вычесть показатели в круглых скобках Раздел «Движение денежных средств по финансовой деятельности»Поступления от эмиссии акций или иных долевых бумаг (строка 350)Строку 350 должны заполнить организации, которые осуществили в 2003 году эмиссию акций или иных долевых бумаг. Здесь показывают величину эмиссионного дохода. Кредитовый оборот счета 75 субсчет «Расчеты с учредителями по вкладам в уставный капитал» в корреспонденции со счетами 50 и51.Поступления от займов и кредитов, предоставленных другими организациями (строка 360)По этой строке отражают суммы полученных займов и кредитов. При этом не имеет значения, на какие цели были получены заемные средства. Кредитовые обороты по счетам 66 и 67 в корреспонденции со счетами учета денежных средств.Погашение займов и кредитов (без процентов) (строка 390)По этой строке отражаются те суммы займов и кредитов, которые были погашены в 2003 году. Дебетовые обороты по счетам 66 и 67 в корреспонденции со счетами учета денежных средств. Суммы процентов по полученным кредитам и займам по этой строке отражены не будут. Поэтому из общей суммы оборота по дебету счетов 66 и 67 нужно вычесть суммы перечисленных процентов. Погашение обязательств по финансовой аренде (строка 400)Если организация арендует имущество по договору лизинга, то суммы платежей, перечисленные лизингодателю, следует отражать в этой строке. Нужно проанализировать аналитику по дебету счета 76 субсчет «Расчеты по арендованному имуществу» в корреспонденции со счетами 50, 51 и 52.Чистые денежные средства от финансовой деятельности (строка 410)По этой строке указывают разницу между поступлением и выбытием денежных средств по финансовой деятельности организации. Складываются показатели всех предыдущих строк и вычитаются показатели в круглых скобках.Чистое увеличение (уменьшение) денежных средств и их эквивалентов (строка 420)Для расчета показателя по этой строке нужно сложить величину чистых денежных средств от текущей, инвестиционной и финансовой деятельности. Если какой-либо показатель заключен в круглые скобки, то его следует вычесть.Остаток денежных средств на конец отчетного периода (строка 430)В этой строке в графе 3 указывается остаток денежных средств на 3 1 декабря 2003 года и соответственно в графе 4 - остаток денежных средств на 3 1 декабря 2002 года. Показатель по этой строке должен быть равен сумме соответствующих показателей по строке 010 «Остаток денежных средств на начало отчетного периода» и строке 420 «Чистое увеличение (уменьшение) денежных средств и их эквивалентов». VI. РАСКРЫТИЕ ИНФОРМАЦИИ В БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ 32. В бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом существенно­сти как минимум следующая информация: о первоначальной стоимости и сумме начисленной амортизации по основ­ным группам основных средств на начало и конец отчетного года; о движении основных средств в течение отчетного года по основным груп­пам (поступление, выбытие и т.п.,о способах оценки объектов основных средств, полученных по договорам, пре­дусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами;об изменениях стоимости основных средств, в которой они приняты к бух­галтерскому учету (достройка, дооборудование, реконструкция, частичная лик­видация и переоценка объектов);о принятых организацией сроках полезного использования объектов основ­ных средств (по основным группам);об объектах основных средств, стоимость которых не погашается;об объектах основных средств, предоставленных и полученных по договору аренды;о способах начисления амортизационных отчислений по отдельным груп­пам объектов основных средств; об объектах недвижимости, принятых в эксплуатацию и фактически исполь­зуемых, находящихся в процессе государственной регистрации. 3.2. Состав отчетности и требования к ней Бухгалтерская отчетность состоит из бухгалтерского баланса, от­чета о прибылях и убытках, приложений к ним и пояснительной за­писки (далее приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках и пояснительная записка именуются пояснениями к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках), а также аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгал­терской отчетности организации, если она в соответствии с федераль­ными законами подлежит обязательному аудиту.Бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положе­нии. Достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету.Если при составлении бухгалтерской отчетности исходя из пра­вил ПБУ 4/99 организацией выявляется недостаточность данных для формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменени­ях в ее финансовом положении, то в бухгалтерскую отчетность орга­низация включает соответствующие дополнительные показатели и пояснения.Если применение правил этого Положения не позволяет сформи­ровать достоверное и полное представление о финансовом положе­нии организации, финансовых результатах ее деятельности и изме­нениях в ее финансовом положении, то организация в исключитель­ных случаях (например, национализация имущества) может допус­тить отступление от этих правил.При формировании бухгалтерской отчетности организацией дол­жна быть обеспечена нейтральность информации, содержащейся в ней, т. е. исключено одностороннее удовлетворение интересов од­них групп пользователей бухгалтерской отчетности перед другими.Информация не является нейтральной, если посредством отбора или формы представления она влияет на решения и оценки пользо­вателей с целью достижения предопределенных результатов или по­следствий.Бухгалтерская отчетность организации должна включать в себя показатели деятельности всех филиалов, представительств и иных подразделений, в том числе выделенных на отдельные балансы.Организация при составлении бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним должна придерживаться при­нятых ею содержания и формы последовательно от одного отчетного периода к другому.Изменение принятых содержания и формы бухгалтерского балан­са, отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним допускается в исключительных случаях, например при изменении вида деятельности. Организацией должно быть обеспечено подтверждение обо­снованности каждого такого изменения. Существенное изменение должно быть раскрыто в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отче­ту о прибылях и убытках вместе с указанием причин, вызвавших это изменение.По каждому числовому показателю бухгалтерской отчетности, кроме отчета, составляемого за первый отчетный период, должны быть приведены данные минимум за два года — отчетный и предше­ствующий отчетному.Если данные за период, предшествующий отчетному, несопоста­вимы с данными за отчетный-период, то первые из названных дан­ных подлежат корректировке исходя из правил, установленных нор­мативными актами по бухгалтерскому учету. Каждая существенная корректировка должна быть раскрыта в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках вместе с указанием причин, вызвавших эту корректировкуСтатьи бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и других отдельных форм бухгалтерской отчетности, которые в соот­ветствии с положениями по бухгалтерскому учету подлежат раскры­тию и по которым отсутствуют числовые значения активов, обяза­тельств, доходов, расходов и иных показателей, прочеркиваются (в типовых формах) или не приводятся (в формах, разработанных са­мостоятельно, и в пояснительной записке).Показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, рас­ходах и хозяйственных операциях должны приводиться в бухгалтер­ской отчетности обособленно в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.
Показатели об отдельных видах активов, обязательств, доходов, расходов и хозяйственных операций могут приводиться в бухгалтер­ском балансе или отчете о прибылях и убытках общей суммой с рас­крытием в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибы­лях и убытках, если каждый из этих показателей в отдельности несу­щественен для оценки заинтересованными пользователями фи­нансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.Для составления бухгалтерской отчетности отчетной датой счита­ется последний календарный день отчетного периода.При составлении бухгалтерской отчетности за отчетный год от­четным годом является календарный год с I января по 31 декабря включительно. 28
Первым отчетным годом для вновь созданных организаций счи­тается период с даты их государственной регистрации по 31 декабря соответствующего года, а для организаций, созданных после 1 октяб­ря, — по 31 декабря следующего года. Варианты состава бухгалтерской отчетности Минфин России в зависимости от объемов деятельности считает возможным формировать отчетность в одном из трех вариантов: уп­рощенном, стандартном и множественном1.Упрощенный — для субъектов малого предпринимательства и не­коммерческих (кроме бюджетных) организаций.В этом случае в состав годовой бухгалтерской отчетности не входят: форма № 3 «Отчет об изменениях капитала», форма № 4 «Отчет о движении денежных средств», форма № 5 «Приложение к бух­галтерскому балансу». Некоммерческим организациям в состав го­довой бухгалтерской отчетности рекомендуется дополнительно вклю­чать форму № 6 «Отчет о целевом использовании полученных средств».Стандартный — для коммерческих организаций, относящихся к группе средних и крупных организаций.Этот вариант предполагает формирование бухгалтерской отчет­ности по образцам форм, приведенным в Приказе Минфина России от 13 января 2000 г. № 4н, если предусмотренные в них показатели позволяют соблюдать изложенные в ПБУ 4/99 общие требования к бухгалтерской отчетности (раздел III) и правила оценки статей бух­галтерской отчетности (раздел VII), а также требования по раскры­тию информации, содержащейся в других положениях по бухгалтер­скому учету.Множественный — для коммерческих организаций, относящихся к группе крупнейших и крупных организаций, осуществляющих несколько видов деятельности.В последнем случае количество форм, составляющих бухгал­терскую отчетность организации, и вариантов увеличивается по ряду причин: вместо одной формы № 5 «Приложение к бухгал­терскому балансу» целесообразно представлять показатели отдельных ее разделов в виде самостоятельных форм бухгалтерской отчет­ности либо раздел, характеризующий размер произведенных те­кущих расходов организации, включить в виде приложения к форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках». В крупных компаниях важное значение приобретает информация по сегментам (операционным и географическим).При всех трех вариантах следует иметь в виду, что в образцах име ются разделы, которые заполняются не всеми организациями, пример, информация о прибыли на одну акцию в форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках» заполняется только акционерными общества­ми, а раздел IV «Изменение капитала» формы № 3 «Отчет об измене­нии капитала» - только хозяйственными товариществами и o6i ствами. Поэтому многим организациям нет необходимости приво­дить ненужные показатели в формируемой бухгалтерской отчетнос­ти. При этом при разработке и принятии форм бухгалтерской отчет­ности следует учитывать требования Указаний о порядке составле­ния и представления бухгалтерской отчетности по сохранению ко­дов итоговых строк и кодов строк разделов и групп статей бухгалтер­ского баланса.Отказ от применения типовых форм бухгалтерской отчетнос­ти не означает, что государство в лице Минфина отказывается в целом от регулирования на этом участке учетного процесса. Об­щие подходы к формированию бухгалтерской отчетности установ­лены ПБУ 4/99 в виде четырех форматов и перечня дополнитель­ных данных. Приказом Минфина России от 13 января 2000 г. № 4н рекомендованы образцы форм бухгалтерской отчетности и утверждены Указания об объеме форм бухгалтерской отчетности и Указания о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности. Более подробные указания о порядке формирования бухгалтерской отчетности приведены в Методических рекомен­дациях о порядке формирования показателей бухгалтерской от­четности организации. Бухгалтерская отчетность подписывается руководителем и глав­ным бухгалтером (бухгалтером) организации.В организациях, где бухгалтерский учет ведется на договорных началах специализированной организацией (централизованной бух­галтерией) или бухгалтером - специалистом, бухгалтерскую отчет­ность подписывает руководитель организации и руководитель спе­циализированной организации (централизованной бухгалтерии) либо специалист, ведущий бухгалтерский учет. 1.7. Этапы составления бухгалтерского отчета и взаимосвязь его со счетами Главной книги Годовой (или промежуточный) бухгалтерский отчет составляется поэтапно. Из данных табл. 1.1 видно, что процессы составления промежуточного и годового бухгалтерского отчета существенно разли­чаются. Если промежуточный бухгалтерский отчет, как правило, составляется по данным Главной книги (например, сальдо счетов этой книги января будет начальным сальдо этой книги февраля и так до ноября включительно), то Главная книга декабря в резуль­тате заполнения перечисленных в табл. 1.1 процедур подвергает­ся существенным корректировкам. Естественно, что корректиров­ки Главной книги могут вноситься и в промежуточную отчетность, например, если согласно учетной политике инвента­ризацию хозяйственный субъект проводит часто.
Этапы составления бухгалтерского отчета Составление бухгалтерской отчетности по данным счетов Глав­ной книги. Все формы бухгалтерской отчетности заполняются на основании остатков по счетам Главной книги. Статьи актива ба­ланса заполняются по данным дебетовых остатков активных сче­тов, а статьи пассива баланса — по данным кредитовых остатков пассивных счетов.Счета, отражающие состояние расчетов, показываются в ба­лансе в развернутом виде: дебетовое сальдо по субсчетам этих счетов должно быть представлено в активе, а кредитовое саль­до — в пассиве. Например, показатели формы «Отчет о прибы­лях и убытках» заполняются на основании данных дебетовых и кредитовых оборотов по счетам 90 «Продажи», 91 «Прочие до­ходы и расходы», 99 «Прибыли и убытки». Некоторые показате­ли бухгалтерской отчетности заполняются на основании данных аналитического учета (ведомостей, журналов-ордеров или иных аналогичных по назначению регистров). Однако основным ис­точником информации для заполнения форм бухгалтерской от­четности остается Главная книга.Проверка записей на счетах бухгалтерского учета. Чтобы бух­галтерская отчетность соответствовала предъявляемым к ней тре­бованиям, должны соблюдаться следующие услоия:отражение хозяйственных операций в бухгалтерском учете толь­ко на основании надлежаще оформленных первичных документов;отражение за отчетный период всех хозяйственных операций, а также результатов инвентаризации, если она проводилась;совпадение данных синтетического и аналитического учета.
Цикл учетной работы за любой очередной месяц (в межотчет­ном периоде) можно разделить на три части:1) составление бухгалтерских записей (проводок) на основании надлежаще оформленных первичных документов (накопительных, группировочных ведомостей). Это самая главная часть цикла учетной работы в межотчетный период. Именно на этом этапе от бух­галтера требуется хорошее знание как нормативных бухгалтерских документов, так и налогового законодательства;перенос всех фактов хозяйственной деятельности организации за месяц из первичных документов (накопительных, груп­пировочных ведомостей) в регистры бухгалтерского учета (например, в журнал регистрации хозяйственных операций и др.);формирование информации об объектах бухгалтерского учета на счетах Главной книги на основании итоговых данных учетных регистров.В конце отчетного периода по всем счетам Главной книги под­считываются дебетовые и кредитовые обороты, по подавляюще­му большинству счетов выводится конечное сальдо.По некоторым счетам, например 60 «Расчеты с поставщи­ками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказ­чиками», 68 «Расчеты по налогам и сборам», 71 «Расчеты с по­дотчетными лицами», 75 «Расчеты с учредителями», 76 «Рас­четы с разными дебиторами и кредиторами», надо исчислять развернутое сальдо.Отражение развернутого сальдо в балансе (в активе — дебето­вого, а в пассиве — кредитового) необходимо для объективной характеристики финансового положения организации. Взаимное погашение дебиторской и кредиторской задолженности (сверты­вание сальдо) приводит к фальсификации баланса. Такой поря­док разрешен только для организаций, применяющих упрощен­ную систему учета и налогообложения.Счета 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяй­ственные расходы», 29 «Брак в производстве», 40 «Выпуск продук­ции (работ, услуг)», 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» ежемесячно закрываются, их обороты по дебету и кредиту обяза­тельно равны, сальдо отсутствует.Счета 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы», 99 «При­были и убытки» закрываются один раз в конце года.Показатели Главной книги — обороты по дебету и кредиту счетов, а также остатки сальдо по счетам используются для со­ставления бухгалтерской отчетности. Чтобы убедиться в правиль­ности отчетности и полноте показателей, периодически прове­ряют записи на счетах, используя различные приемы. Эти при­емы в значительной мере зависят от применяемой формы бухгалтерского учета.Обычно проверку записей по счетам Главной книги осуществ­ляют следующим образом:производят сличение оборотов по каждому синтетическому счету с итогами документов, послуживших основанием для запи­сей по этому счету;осуществляют сверку оборотов и остатков или только остатков по всем счетам синтетического учета;осуществляют сверку оборотов и остатков или только остатков по каждому синтетическому счету с соответствующими показате­лями аналитического учета.Для сверки данных аналитического учета с показателями син­тетического учета, а также для сличения оборотов и остатков по всем синтетическим счетам составляют оборотно-сальдовые ведо­мости отдельно по синтетическим и отдельно по аналитическим счетам, объединяемым одним синтетическим счетом (табл. 1.2).Проверка учетных записей на синтетических счетах осуществ­ляется по итогам оборотно-сальдовой ведомости. Имеющиеся в ней три пары суммовых колонок должны отражать дебетовые и кредитовые итоги, равные друг другу:сальдо на начало периода по дебету должно быть равно сальдо на начало периода по кредиту (графы 3 и 4);обороты за период по дебету должны быть равны оборотам за период по кредиту (графы 5 и 6);сальдо на конец периода по дебету должно быть равно сальдо на конец периода по кредиту (графы 7 и 8).
Отсутствие равенства в какой-либо паре колонок указывает на ошибку в записях или в подсчете записей по счетам. Однако в этом случае могут быть ошибки и на счетах. Например, отдельные сум­мы могут быть записаны не на те счета, к которым они относят­ся. Для выявления таких и подобных им ошибок производят свер­ку данных оборотно-сальдовой ведомости по синтетическим сче­там с соответствующими показателями аналитического учета. Проверка ведется так: итоги оборотно-сальдовых ведомостей по аналитическим счетам сверяют с данными соответствующего син­тетического счета в оборотно-сальдовой ведомости по синтетическим счетам. Равенство остатков и оборотов свидетельствует о пра­вильности записей на счетах бухгалтерского учета.
Проект закона «О бухгалтерском учете» В соответствии с Планом мероприятий по реализации Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, утвержденным Министерством финансов, в 2005 г. предполагается подготовить новую версию закона «О бухгалтерском учете». В средствах массовой информации освещается доклад «Концептуальные положения по подготовке законопроекта «О бухгалтерском учете», который представил член Экспертного совета Фонда «Национальная организация по стандартам финансовой отчетности», руководитель рабочей группы НСФО по подготовке проекта закона Палий Виталий Федорович. В своем докладе он заостряет внимание на пяти концептуальных положениях:1. Готовиться новая версия закона «О бухгалтерском учете и отчетности», которая должна включить требования к ведению бухгалтерского учета, документации и регистрации хозяйственных факторов, их оценке, отражению и обобщению в бухгалтерской отчетности. Законопроект должен содержать прямые норма по индивидуальной отчетности организации, консолидированной и сводной бухгалтерской отчетности, а также порядок составления бухгалтерской отчетности реорганизуемых и ликвидируемых организаций. 2. В законопроекте необходимо уточнить порядок государственного регулирования бухгалтерского учета и отчетности, имея ввиду передачу части функций государства негосударственным организациям (профессиональным общественным объединениям).В ведении органов государственной власти остаются:выработка государственной политики в области бухгалтерского учета, публичной бухгалтерской отчетности;установление процедуры одобрения МСФО, их применение на территории РФ, совершенствование правовых основ бухгалтерского учета и отчетности;утверждение российских стандартов в области бухгалтерского учета и публичной отчетности;государственный контроль за соблюдением законодательства в области бухгалтерского учета и публичной отчетности, мониторинг факторов, требующих совершенствования или уточнения содержания публичной отчетности, внесения изменений в законодательство и другие нормативные акты.Регулирование вопросов бухгалтерского учета и отчетности должна заниматься негосударственная организация. В состав такой организации должны входить представители пользователей публичной бухгалтерской отчетности, профессиональных бухгалтерских организаций, ведущие ученые и профессорский состав в этой области.К ведению общенациональной негосударственной организации по регулированию бухгалтерского учета и отчетности, в частности, относятся:профессиональная общественная экспертиза МСФО и представление их российского перевода для одобрения и применения в России, методическая помощь, консультации и интерпретации отдельных МСФО организациям, их применяющим;разработка проектов российских стандартов, их общественная экспертиза и представление для применения российскими организациями, методическая помощь, консультации и интерпретации отдельных РПБУ организациям, их применяющим, комментарии по применению норм российского законодательства и рекомендации по ведению бухгалтерского учета и составлению публичной отчетности (по МСФО и РПБУ), включая планы счетов для бухгалтерского учета, другие методические процедуры;разработка норм профессиональной этики, сертификация главных бухгалтеров, мониторинг состояния бухгалтерского учета и отчетности, обобщение и распространение передового опыта, подготовка предложений по совершенствованию законодательства и других нормативных документов в области бухгалтерского учета;взаимодействие с международными бухгалтерскими организациями и др.3. В законопроекте должно быть определено разделение бухгалтерского учета на две части – финансовый и управленческий учет.Финансовый учет обеспечивает составление бухгалтерской отчетности, в том числе публичной, а также консолидированной, сводной, налоговой и отчетности реорганизуемых и ликвидируемых организаций. Финансовый учет подлежит государственному и общественному регулированию. Он ведется в строгом соответствии с общепризнанными стандартами бухгалтерского учета и отчетности. На счетах финансового учета обеспечивается возможность получения полной прозрачной информации об основных элементах финансовой отчетности: активах и обязательствах организации, ее капитале, доходах и расходах с детализацией, требующей для их раскрытия в примечаниях к отчетам.Управленческий учет обеспечивает внутреннее управление организацией и регулируется исключительно внутрифирменными стандартами, разрабатываемыми самой организацией. Какое-либо государственное или общественное регулирование управленческого учета недопустимо.4. Необходимо установить порядок и сроки составления отчетности по МСФО для организаций, которые обязаны составлять публичную отчетность:до 2007 г. переходят на обязательное составление консолидированной бухгалтерской отчетности по МСФО организации, ценные бумаги которых торгуются на фондовых биржах России и других стран;до 2009 г. переходят на обязательное составление консолидированной бухгалтерской отчетности по МСФО все другие организации, обязанные представлять публичную бухгалтерскую отчетность;в 2007 – 2010 г. должно быть принято решение о введении финансового бухгалтерского учета и составлении индивидуальной бухгалтерской отчетности по МСФО всеми организациями, головные организации которых представляют консолидированную отчетность по МСФО. Все другие организации ведут финансовый бухгалтерский учет и составляют бухгалтерскую отчетность по российским стандартам, но с 2008 г. получают право по собственной инициативе переходить на ведение бухгалтерского учета и составление отчетности по МСФО.Налоговая отчетность должна составляться преимущественно по данным финансового бухгалтерского учета.Для малых предприятий устанавливается упрощенный порядок ведения бухгалтерского учета и составление сокращенной бухгалтерской отчетности.5. Другие значимые изменения в законодательстве о бухгалтерском учете и отчетности:пересмотреть нормы о статусе главного бухгалтера, второй подписи на отчетах и документах, ответственности руководителя и главного бухгалтера за составление бухгалтерской отчетности и ведение бухгалтерского учета;ввести в законодательство положения об электронном ведении учета и матричном представлении публичной отчетности по E-mail и сети Интернет;предусмотреть норму, разрешающую организациям самостоятельно определять календарные сроки начала и окончания отчетного года;пересмотреть список адресатов, которым обязательно должна направляться бухгалтерская отчетность;предусмотреть норму об участии профессиональных общественных организаций в регулировании бухгалтерского учета, мониторинге составления учета и отчетности, соблюдении профессиональной этики членами своих организаций и т.п.;уточнить нормативные положения об объектах, целях и задачах бухгалтерского учета, его организации и ведению юридическими и физическими лицами;ввести в положение о ведении бухгалтерского учета в учреждениях, финансируемых из бюджетов всех уровней;уточнить сроки представления и утверждения годовой бухгалтерской отчетности, привести их в соответствие с федеральными законами «Об акционерных обществах» и «Об обществах с ограниченной ответственностью». Уточнить нормативные положения о публичности бухгалтерской отчетности.Концепция бухгалтерской (финансовой) отчетности в России и международной практике
Понятие бухгалтерской отчетностu .Бухгалтерская отчет­ность - это единая система учетных данных об имуществе, обя­зательствах, а также результатах хозяйственной деятельности, со­ставляемых на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам. Такое определение дано в ст. 2 Федерального закона «О бухгалтерском учете», введенного в действие 21 ноября 1996 г. Из этого определения следует, что данные, отраженные в бухгал­терской отчетности, по существу представляют особый вид учет­ных записей, являющихся извлечением из текущёго учета итого­вых данных о состоянии и результатах деятельности организации (хозяйствующего субъекта) за определенный период. Система учетных данных (показателей), составляющих бухгал­терскую отчетность, должна выводиться непосредственно из сче­тов Главной книги - важнейшего регистра системы бухгалтер­ского учета. При этом бухгалтерский баланс представляет собой перечень сальдо счетов этой книги, а отчет о прибылях и убыт­ках - перечень оборотов результатных счетов (до их закрытия) этой же книги. Таким образом, совокупность учетных показате­лей, из которых состоит бухгалтерский отчет, формируется пря­мо или косвенно из счетов Главной книги. Следовательно, отчет­ные данные, сгруппированные в учетных регистрах, не могут от­ражать таких хозяйственных оборотов, которых не было в текущих учетных записях. Отсюда вытекает органическая связь между бухгалтерским учетом и бухгалтерской отчетностью, которая состо­ит в том, что формируемые в учете итоговые данные переходят в соответствующие отчетные формы в виде синтезированных ито­говых показателей.Как известно, процесс бухгалтерского учета состоит из четы­рех основных стадий. На первой стадии происходит документи­рование различных хозяйственных операций, на второй - учет­ные данные классифицируются и сводятся воедино путем отра­жения на счетах бухгалтерского учета (в учетных регистрах и в Главной книге). На третьей стадии формируются отчетные Фор­мы и пояснения к бухгалтерскому отчету, на четвертой - прово­дится анализ деятельности организации как по отчетным, так и по учетным данным. Результаты анализа используются как внут­ренними, так и внешними пользователями бухгалтерской отчет­ности. Такой подход к формированию отчетных показателей был нарушен в СССР в начале 30-х годов ХХ в., когда в бухгалтерс­кий баланс были введены показатели нормируемых оборотных средств и устойчивых пассивов в покрытие нормативов, которые не вытекали из бухгалтерского учета. От такой практики отказа­лись только в начале 90-х годов прошлого столетия.Все стадии учетного процесса должны рассматриваться в един­стве и взаимосвязи. Это важнейшее требование современной орга­низации бухгалтерского учета.Назначение бухгалтерской отчетности. Бухгалтерская отчетность организации служит основным источником информации о ее дея­тельности, так как бухгалтерский учет собирает, накапливает и об­рабатывает экономически существенную информацию о совершен­ных или запланированных хозяйственных операциях и результатах хозяйственной деятельности. Таким образом, бухгалтерская отчет­ность служит инструментом планирования и контроля достижения экономических целей предприятия, которые можно свести к двум важнейшим экономическим побуждениям предпринимательства. Каждый человек - предприниматель, занятый коммерческой дея­тельностью, хотел бы зарабатывать деньги, то есть получать прибыль и одновременно сохранить свой источник дохода. То же относится к современному менеджменту хозяйствующего субъекта, который должен обеспечивать прибыль на вложенный капитал, чтобы удов­летворить пожелания учредителей (собственников). Современный менеджмент должен зарабатывать деньги (прибыль) для учредите­лей (собственников) с помощью хозяйствующего субъекта, то есть обеспечить такую прибыль на вложенный капитал, которую учреди­тели могли бы изъять без ущерба для текущей деятельности (финан­сового положения) организации. Но одновременно менеджмент обя­зан стоять на охране источника дохода хозяйствующего субъекта, то есть сохранить по меньшей мере номинальный капитал хозяйству­ющего субъекта, чтобы в будущем можно было с его помощью зара­батывать деньги (прибыль).
1.9. Трансформация бухгалтерской отчетности в соответствии с меж­дународными стандартами финансовой отчетности Трансформация означа­ет процесс перехода из одного состояния в другое, преобразование. В отношении бухгалтерской отчетности трансфор­мация представляет процесс перевода (трансляции) статей россий­ской бухгалтерской отчетсти в формат финансовой отчетности в соответствии с другими бухгалтерскми стандартами, отличными от российских норм бухгалтерского учета и очетности.Трансформацию отчетности следует отличать от организации параллельного бухгалтерского учета в нескольких системах бухгал­терского учета. Трансформация затрагивает исключительно статьи бухгалтерской отчетности, а параллельное ведение бухгалтерско­го учета обеспечивает формирование финансовой отчетности по МСФО на основе соответствующих бухгалтерских записей, сде­ланных в течение всего отчетного периода. Следовательно, транс­формация предусматривает преобразование российской бухгалтер­ской отчетности в финансовую отчетность по МСФО только по состоянию на отчетную дату (конец отчетного года, квартала).В настоящее время большое количество российских организа­ций проводят или собираются проводить трансформацию бухгал­терской отчетности в соответствии с международными стандар­тами финансовой отчетности (МСФО). Многие из этих органи­заций имеют специальные подразделения, занимающиеся трансформацией отчетности, некоторые — заняты ведением па­раллельного российскому бухгалтерского учета в соответствии с МСФО. Увеличение количества организаций, осуществляющих трансформацию бухгалтерской отчетности, привело к появлению различных методик по трансформации.Рассмотрим основные подходы к организации и проведению трансформации российской бухгалтерской отчетности в формат МСФО. Для этого необходимо:раскрыть различия между форматами и содержанием бухгалтерских отчетов, используемых в России и в системе МСФО;рассмотреть различия в расчете показателей отчетности между российскими стандартами и МСФО (оценка статей,момент признания и др.);рассмотреть подходы к трансформации показателей российской бухгалтерской отчетности в формат МСФО.Различия между форматами и содержанием бухгалтерских отчетов, используемых в России и в системе МСФО, представле­ны в табл. 1.4.Таблица 1.4Различия в расчете показателей российской бухгалтерской от­четности и финансовой отчетности по МСФО. Несмотря на не­значительные внешние отличия форм российской бухгалтерской отчетности от рекомендуемых форматов МСФО, существуют зна­чительные различия в порядке расчета показателей, включаемых в отчетные формы. Эти различия можно классифицировать как:различия в понятийном аппарате, определяющие расхождения в признании активов, обязательств, доходов и расходов в це­лях бухгалтерского учета, для формирования отчетности;различия в подходах к оценке отдельных видов активов, обязательств, капитала, доходов и расходов {в том числе учет спра­ведливой стоимости);различия в подходах к денежному измерению активов, обя­зательств, доходов и расходов в России и в системе МСФО (учет инфляционных процессов);различия в возможности использования аналитических методов (например, дисконтирование), призванных уточнить оценку активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов.Различия в понятийном аппарате должны рассматриваться с точки зрения концептуального различия практики российского бухгалтерского учета и требований международных стандартов. При этом следует учитывать, что определения доходов и расхо­дов в российской системе регулирования бухгалтерского учета и МСФО отличаются несущественно. Основное концептуальное различие заключается в том, что записи на счетах в российском учете вносятся на основе оправдательных (юридических) докумен­тов, а в системе МСФО — на основе экономически обоснованно­го профессионального суждения. Учитывая сохранившуюся тес­ную привязку текущего бухгалтерского учета и форм российской отчетности, сложно предположить возможность российской отчет­ности отвечать требованию приоритета содержания. Отсутствие же определения активов, обязательств и капитала в российской сис­теме бухгалтерского учета создает дополнительные трудности при трансформации. Затрудняет трансформацию и несоответствие практики российского бухгалтерского учета нормативным актам, выпускаемым по Программе реформирования системы бухгалтер­ского учета в России. В большинстве случаев бухгалтерский учет ведется в соответствии с налоговым законодательством, а не ре­комендациями Министерства финансов РФ.Во многих случаях требования налогового законодательства и рекомендаций в виде Положений по бухгалтерскому учету существенно различаются. Назовем только отдельные области несо­ответствия:а) учет основных средств и амортизации;б) учет нематериальных активов;в)учет материалов;г)учет незавершенного производства;д) учет готовой продукции.При существующих различиях между бухгалтерским и налого­вым учетом при трансформации российской отчетности требует­ся и большое число корректировок, поскольку российские ПБУ тесно связаны с нормами МСФО.Различия в подходах к оценке отдельных видов активов, обя­зательств, капитала, доходов и расходов связаны прежде всего с неразвитостью российской системы нормативного регулирования бухгалтерского учета. Хотя в отдельных случаях методические ре­комендации Минфина РФ и ПБУ предусматривают подход к оценке учетных объектов, соответствующий МСФО, однако на практике выполнение этих рекомендаций затруднено.Различия в денежной оценке учетных объектов в российской практике и МСФО объясняются тем, что в России нет должного учета инфляции и влияния изменения цен. В системе МСФО ука­занным проблемам посвящены три стандарта: МСФО 15 «Инфор­мация, отражающая влияние изменения цен», МСФО 21 «Влияние Изменений валютных ресурсов», МСФО 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции». Все указанные стандарты в разной степени используются при трансформации бухгалтерской отчетно­сти в формат МСФО. Наибольшее влияние на динамику показате­лей российской отчетности оказывает применение МСФО 29.Подходы к трансформации показателей российской бухгалтер­ской отчетности в формат МСФО. Существует широкая прак­тика трансформации бухгалтерской отчетности в соответствии с МСФО. Мы рассмотрим только основные направления и после­довательность трансформационных процедур.Перед началом трансформации бухгалтерской отчетности не­обходимо выявить различия между российской практикой бухгал­терского учета, нормативными актами по бухгалтерскому учету и требованиями международных стандартов. 1, 2 — характер несоответствия между российскими системой бухгалтерского учета и требованиями налогового законодательства определяется следующи­ми видами различий: 1 — временные расхождения в признании активов, обя­зательств, доходов и расходов в целях бухгалтерского учета и налогообложе­ния; 2 — различия в принятии отдельных видов активов, доходов и расходов в целях бухгалтерского учета и налогообложения (стоимостное выражение).3, 4, 5, 6 — характер несоответствия российской системы бухгалтерского учета МСФО определяется следующими видами различий: 3 — различия в понятийном аппарате, определяющие расхождения в признании активов, обя­зательств, доходов и расходов в целях бухгалтерского учета для формиро­вания отчетности; 4 — различия в подходах к оценке отдельных видов акти­вов, обязательств, капитала, доходов и расходов (в том числе учет спра­ведливой стоимости); 5 — различия в подходах к денежному измерению активов, обязательств, доходов и расходов в России и системе МСФО (учет инфляционных процессов); 6 — различия в возможности использования ана­литических методов (например, дисконтирования), призванных уточнить оценку активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов.Таким образом, следует принимать во внимание шесть видов корректировок, необходимых для осуществления полноценной трансформации российской отчетности в соответствии с между­народными стандартами.В заключение сформулируем основные этапы трансформации российской бухгалтерской отчетности в формат МСФО:Получение данных бухгалтерского учета и отчетности орга­низации, имеющей аудиторское заключение;Предварительная группировка статей российской бухгалтер­ской отчетности в соответствии с форматами отчетности по МСФО (МСФО 1);Анализ видов расхождений и перегруппировка активов, обя­зательств, капитала, доходов и расходов организации в соответствии с требованиями МСФО (в том числе с применением кор­ректировочных запсей); Формирование корректировочных записей в результате оценки активов организации в соответствии с МСФО (основные средства, амортизация, нематериальные активы, финансовые вложения, материалы, готовая продукция, расчеты с дебиторами);Формирование корректировочных записей в результате пе­ресчета доходов и расходов организации в соответствии с перио­дом признания для целей финансовой отчетности по МСФО;Формирование корректировочных записей в результате пе­ресчета активов, обязательств, капитала, доходов и расходов с уче­том инфляции в соответствии с МСФО 29;Составление сводного журнала трансформационных запи­сей, корректирующих показатели бухгалтерского баланса;Формирование показателей бухгалтерского баланса на основе трансформационных записей (с учетом инфляции);Формирование показателей отчета о прибылях и убытках,расчет чистого финансового результата (чистая прибыль / чистый убыток), уточнение величины компонентов капитала организации с учетом инфляции;Пересчет показателей бухгалтерского баланса, отчета о при­ былях и убытках в иностранную валюту, в которой будет представ­лен финансовый отчет в соответствии с МСФО 21;Пересчет показателей отчета о движении денежных средств в иностранную валюту, в которой будет представлен финансовый отчет в соответствии с МСФО 21;Завершение процесса формирования финансовой отчетности по МСФО;Анализ требований к раскрытию дополнительной информа­ции и формирование комментариев к финансовой отчетности.
Характеристика различий национальных систем бухгалтерского учета Национальная система бухгалтерского учета представляет собой систему национальных бухгалтерских стандартов, которые:обеспечивают получение и использование достаточно полной информации для принятия решений на микро- и макроуровнях;разрабатываются специализированными организациями;опираются на теоретические изыскания;являются обязательными для выполнения на уровне страны в ре­зультате правительственных законов, указов и директив;определяют используемые методы учета и оценки производст­венных запасов и других материальных ценностей;регламентируют порядок учета и отражения в бухгалтерской от­четности иностранной валюты;определяют методы учета и начисления амортизации внеоборот­ных активов;регламентируют отчетные формы и показатели;
определяют внешние способы контроля за деятельностью фир­мы;содержат национальный план счетов бухгалтерского учета и т. д.Национальные системы бухгалтерского учета различны, они могут регламентировать использование различных оценок объекта учета, способов и приемов определения показателей отчетности. Приведем примеры таких различий.В Дании, Испании, России, Франции и ряде других стран основ­ные средства принимаются к учету по первоначальной стоимости, в Великобритании — либо по первоначальной стоимости, либо по рыночной, в Бельгии — по наименьшей из первоначальной и рыноч­ной стоимостей.Переоценка основных средств не применяется в Люксембурге, США, Японии и ряде других стран; проводится эпизодически по инициативе государственных органов в Греции, Испании, Италии, Португалии; является постоянной практикой в Великобритании, Германии, Нидерландах, России, Франции, Швеции и др. Кроме того, переоценка может охватывать различный период, например, в Великобритании недвижимость переоценивается не реже одного раза в 5 лет, а в Дании -- каждые 6 месяцев.Различны условия и сроки амортизации внеоборотных активов. Например, срок амортизации деловой репутации в Бельгии составляет 5 лет, в Нидерландах - 10 лет, в России и Франции - 20 лет, а в Ве­ликобритании производится немедленное полное списание ее стои­мости из средств предварительно начисляемых резервов. Особенности национальных стандартов сказываются на методи­ке учета практически всех объектов. Из приведенной таблицы видно, что даже одно различие в под­ходе к учету того или иного объекта вызывает последовательную це­почку отклонений в других связанных с ним показателях. Например, изменим срок полезного использования основных средств, и полу­чится иная сумма начисленной амортизации, а значит, и иная их остаточная стоимость, изменится сумма затрат на производство и, следовательно, величина себестоимости готовой продукции, неза­вершенного производства, себестоимость продаж и, наконец, фи­нансовый результат от обычной деятельности организации.Результат — несопоставимость показателей различных национа­льных систем. Так, доход на акцию по данным отчетности одного из отечественных предприятий за 2002 г., рассчитанный по националь­ным стандартам бухгалтерского учета Великобритании, Германии и Франции, составил соответственно 6, 3 и 4 долл.Межправительственной группой экспертов Центра по трансна­циональным корпорациям ООН было проведено исследование прак­тики бухгалтерского учета и отчетности по 46 национальным учет­ным системам, которое выявило несопоставимость национальных учетных систем по многим показателям Объективные причины различий национальных систем бухгалтерского учета Различия национальных систем бухгалтерского учета вызваны объ­ективными обстоятельствами. Перечислим те из них, которые, на наш взгляд, представляются наиболее важными./. Влияние теоретических концепций бухгалтерского учета, доми­нирующих в стране. Системы национальных стандартов базируются на определенных научных концепциях. В различных странах при этом могут доминировать разные концепции, что определяет и раз­ницу в подходах к созданию стандартов. Например, в основе кон­цепции бухгалтерского учета в США в настоящее время лежит рас­смотренная нами ранее позитивная теория, отрицающая оценочные суждения и уделяющая большое внимание финансовым потокам фирмы. В Нидерландах наибольшую популярность имеет иной под­ход: "экономика для бизнеса". В основе данного подхода лежат рабо­ты Теодора Лимперга, в которых он обосновывал оценки через вос­становительную стоимость; эта теория развивалась не в ответ на ин­фляционные проблемы, а на основе экономической науки. Национальная система бухгалтерского учета в России в период соци­ализма находилась под жестким прессом теорий политэкономии. В настоящее время на формирование отечественной системы бухгал­терского учета оказывает большое влияние Концепция бухгалтерско­го учета в рыночной экономике России, ориентирующая на получе­ние достоверной информации о деятельности предприятий, полез­ной для пользователей.2. Расстановка политических сил в обществе. Стандартизация бухгалтерского учета в обществе все больше тяготеет к политическим явлениям. Принятие той или иной системы бухгалтерского учета имеет экономические последствия, которые могут быть выгодны или невыгодны тем или иным влиятельным группам общества. Домини­рование различных политических сил в стране оказывает влияние на решения в области стандартизации бухгалтерского учета. Например, высокая степень унификации учета характерна для стран, где госу­дарство существенно влияет на экономику. При административно-командной системе в нашей стране была иная система бухгалтерско­го учета, чем та, что потребовалась на этапе перехода к рыночной экономике.3. Общая экономическая ситуация в стране. Регламентация бух­галтерского учета может осуществляться и с целью регулирования экономических проблем общества. Правительство может поддер­жать те стандарты бухгалтерского учета, которые поощряют или, напротив, препятствуют использованию компаниями тех или иных методов учета затрат на производство, начисления амортизации, учета обязательств и т. д. Это особенно сказывается в тех странах, где налоговая система мало стимулирует экономическую эффектив­ность налоговых платежей, а налогоплательщик не информируется или дезинформируется об использовании сумм налогов на всех уровнях управления. Еще один аспект — уровень инфляции в стра­не. Высокий уровень инфляции может привести к созданию так на­зываемой инфляционной бухгалтерской системы, при которой не­обходимы частые переоценки показателей отчетности. Примеры инфляционных бухгалтерий имеются в некоторых странах Латин­ской Америки 4. Пользователи финансовой информации и цели, которые они ста­вят перед собой. Информация, содержащаяся в финансовой отчетно­сти предприятий, отвечает потребностям определенных групп пользо­вателей. От того, интересы каких именно пользователей доминируют в стране, зависит набор показателей, раскрываемых в финансовой от­четности. Например, в США и Великобритании превалируют интере­сы инвесторов, в ряде европейских стран — кредиторов. Во многих странах превалируют интересы государственных, особенно налоговых, органов. Доминирование тех или иных пользователей финансовой информации при установлении набора показателей финансовой от­четности во многом зависит от основных источников финансирова­ния компаний. Ориентированность компаний США и Великобрита­нии на капитал инвесторов обусловливает приоритет данной группы пользователей перед другими. Напротив, финансы многих европей­ских компаний в большей степени зависят от кредитов банков.5. Национальные исторические традиции. Национальные системы бухгалтерского учета формировались в течение длительного времени по-разному в каждой стране. Общей тенденцией их развития являет­ся непрерывное изменение и совершенствование, однако человече­скому обществу, как известно, свойственно стремление сохранить прежние традиции. Так, национальные стандарты стран Европы, имеющих давние традиции, существенно отличаются между собой. В то же время многие из стран, тесно связанных с США, часто испо­льзуют национальные американские стандарты бухгалтерского учета GAAP.Таким образом, наличие упомянутых объективных причин, вызыва­ющих различия в национальных системах бухгалтерского учета, суще­ственно препятствует их стандартизации на международном уровне. И все-таки реальность состоит в том, что различия в национальных бухгалтерских стандартах можно обойти, если выделить группы стран с похожими культурными и экономическими традициями и под­ходами к системе бухгалтерского учета и отчетности. Это станет за­логом успеха в объединении национальных систем бухгалтерского учета, в первую очередь через классификацию их по ряду определя­ющих оснований.
Реформирование бухгалтерского учета в России в соответствии с МСФО.Переход России к рыночной экономике в начале девяностых го­дов вызвал необходимость реформирования системы бухгалтерского учета в стране. Система отечественного бухгалтерского учета должна трансформироваться, отражая реформу экономики России и связан­ные с ней изменения принципов и объектов учета. Этот процесс на­прямую связан с расширением деловых связей России в мировом хо­зяйстве, растущей актуальностью общего понимания данных отече­ственной финансовой отчетности иностранными пользователями. Необходимость реформы бухгалтерского учета в России была оче­видна, однако конкретные направления ее вызывали дискуссии у ученых и специалистов. Обсуждался вопрос, в какой мере при ре­форме отечественного учета следует использовать опыт зарубежных стран и каким именно мировым опытом следует воспользоваться Рос­сии. Было немало высказываний в пользу выбора в качестве ориен­тира для реформирования бухгалтерского учета в России националь­ных стандартов тех зарубежных стран—членов ЕС, совокупность эко­номических и политических условий которых наиболее близка России, например, Франции или Германии. Другие мнения своди­лись к тому, что ориентиром должны служить US GAAP в связи с наличием большого числа компаний США на российском рынке. Высказывалось мнение и о том, что российским организациям целе­сообразно использовать как US GAAP, так и Директивы ЕС, в зави­симости от того, с какими иностранными партнерами они имеют дело.Общая позиция была определена в принятом 6 марта 1998 г. по­становлении Правительства № 283 "Программа реформирования бухгалтерского учета в России в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности". Тем не менее Программа оставила нерешенными важные вопросы, которые по-прежнему дис­кутируются. Остается открытым один из центральных вопросов о степени соответствия регламентациям МСФО национальных рос­сийских стандартов бухгалтерского учета. Нет исчерпывающего от­вета на вопрос о том, какими темпами должна производиться адап­тация отечественного учета к требованиям МСФО. По мнению чле­на правления Комитета по МСФО Дэвида Даманта, Россия должна в кратчайшие сроки перейти на использование МСФО и создавать собственные стандарты бухгалтерского учета ей нецелесообраз­но [31]. Официальные представители Министерства финансов РФ высказываются за постепенную адаптацию отечественного учета к МСФО с учетом российской специфики, тогда как Центробанк РФ поддерживает интенсивный переход к МСФО [И, 31]. В пользу бы­строго перехода высказываются представители компании "Лукойл", аргументируя свою точку зрения серьезными недостатками россий­ских стандартов для аналитиков; в компании "Газпром", напротив, считают обоснованным лишь постепенный переход, поскольку фор­сирование этого процесса сопряжено с повышенными затратами при недостаточном спросе на отечественную отчетность, составленную по МСФО [31].Такое различие в мнениях указывает на наличие факторов, как стимулирующих, так и препятствующих адаптации российского бух­галтерского учета к требованиям МСФО.Национальные стандарты бухгалтерского учета, как было сказано ранее, формируются под влиянием общей экономической в стране структуры и источников финансирования предприятии, запро сов пользователей их отчетности. Важнейшей тенденцией в развитии со временных отечественных предприятий является рост и усиление значимости крупных корпоративных структур, перечень и содержание отчетных показателей которых приближаются к международным стандартам.По мнению В. Палия, лишь 200 крупных российских компаний имеют в настоящее время необходимость напрямую использовать МСФО [31]. Однако большинство этих компаний являются транснаци­ональными корпорациями, и вместе с дочерними организациями их число составляет чуть более 3 тысяч. В масштабах России это количест­во, разумеется, невелико, но необходимо учитывать, что на долю круп­нейших компаний приходится наибольший экономический потенциал, подавляющая часть ВВП, налоговых платежей и задолженности перед бюджетом. Характерен тот факт, что почти половину дивидендов госу­дарству от его участия в 3900 акционерных обществах в 2002 г. выпла­тили всего 275 обществ, при этом около 90 % общей суммы дивидендов начислены лишь крупнейшими АО, такими, как РАО "ЕЭС", "Связь­инвест", "Газпром". Доходы указанных корпораций по сравнению с остальными предприятиями характеризуются, например, соотноше­нием поступлений налогов и сборов в бюджет. Развитие современных отечественных предприятий характеризу­ется усилением влияния на экономику страны крупных корпоратив­ных структур, общие экономические показатели которых приближа­ются к международным стандартам.Наличие в России крупных негосударственных корпораций, струк­тура которых близка к корпорациям развитых стран, и возрастающий их вес в экономике страны свидетельствуют в пользу взвешенных ре­шений, но не промедления на пути адаптации отечественного учета к требованиям МСФО.Наряду с этим имеются реальные препятствия адаптации бухгал­терского учета в России к МСФО. В их числе необходимо отметить
основные:малое число корпораций мирового класса, способных к конку­ренции в глобальном масштабе и включаемых в основные мировые рейтинги или ценные бумаги которых продаются на ведущих фондо­вых площадках мира; низкие уставные капиталы и рыночная капитализация, недо­оценка большинства российских корпораций;малое число компаний, которые провели системную (корпора­тивную и финансовую) реструктуризацию бизнеса;неустойчивая и неэффективная структура собственности боль­шинства АО; низкие конкурентоспособность и платежеспособный спрос при довольно удовлетворительном качестве многих видов продук­ции;запущенность корпоративного правления, выражающаяся преж­де всего в низкой информационной прозрачности;острые конфликты и скандалы на многих российских предпри­ятиях, включая отношения компаний и государства, менеджеров и акционеров, крупных и мелких акционеров, компаний и их парт­неров. 3.2. Содержание бухгалтерского баланса3.2.1. Актив баланса.Актив баланса (промежуточного и годового) состоит из двух разделов:I – внеоборотные активы; II – оборотные активы.Раздел I. «Внеоборотные активы» При отражении данных в балансе, связанных с информацией о нематериальных активах ООО «Стройбаза» руководствуется «Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ» № 34н и ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов». По строке 110 «Нематериальные активы» отражается остаточная стоимость нематериальных активов, т.е. первоначальная стоимость уменьшенная на сумму начисленных амортизационных отчислений.При заполнении строк баланса, связанных с информацией об основных средствах ООО «Стройбаза» руководствуется «Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ» № 34н и ПБУ 6/01 «Учет основных средств». По строке 120 «Основные средства» отражается остаточная стоимость основных средств, т.е. первоначальная стоимость, уменьшенная на сумму начисленных амортизационных отчислений.По строке 140 «Долгосрочные финансовые вложения» отражаются все виды долгосрочных финансовых вложений предприятия.По строке 190 «Итого по разделу I» отражается сумма внеоборотных активов, как сумма строк 110+120+140.Раздел II. «Оборотные активы».При заполнении строк баланса, связанных с информацией о запасах ООО «Стройбаза» руководствуется «Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ» № 34н и ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов».По строке 210 «Запасы» отражаются данные о всех запасах организации (материалах, готовой продукции, товарах, незавершенном производстве, расходах будущих периодов и пр.)Уточняющие данные о материально-производственных запасах приводятся по строкам 211-217.По строке 211 показывается фактическая себестоимость материалов, покупных полуфабрикатов, комплектующих изделий, топлива, тары, запасных частей, либо учетная стоимость с корректировкой на сумму возникающих отклонений. По строке 213 отражаются затраты на незавершенное производство и незавершенные работы, которые представляют собой стоимость продукции, не прошедшей всех стадий обработки, предусмотренных технологическим процессом, а также изделий неукомплектованных, не прошедших испытания и технической приемки.В бухгалтерском балансе показывается сумма дебетовых сальдо по счетам 20 «Основное производство», 21 «Полуфабрикаты собственного производства», 23 «Вспомогательные производства», 44 «Расходы на продажу» и 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам».По строке 214 отражается фактическая себестоимость готовой продукции и стоимость товаров, приобретенных для перепродажи. Так как учет товаров ведется по продажным ценам, то из имеющейся суммы вычитается кредитовое сальдо счета 42 «Торговая наценка».По строке 216 представляются данные о расходах будущих периодов, т.е. те расходы, которые хотя и были произведены в отчетном периоде, но относятся к будущим периодам, т.е. расходы отраженные по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов».По строке 220 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» отражаются суммы «входного» НДС, не возмещенного из бюджета, т.е. дебетовое сальдо по счету 19 «НДС по приобретенным ценностям».По строке 240 «Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты)», приводится общая сумма краткосрочной дебиторской задолженности предприятия, которую должны погасить в течение 12 месяцев после 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором дебиторская задолженность была отражена в учете.Строка 241 показывает сумму задолженности покупателей и заказчиков за отгруженные товары, выполненные работы, оказанные услуги, которая является разницей между суммой остатков по дебету счетов 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (субсчет «Задолженность покупателей и заказчиков со сроком погашения менее 12 месяцев»), 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчет «Задолженность разных дебиторов со сроком погашения менее 12 месяцев») и 63 «Резервы по сомнительным долгам» (субсчет «Резервы по сомнительным долгам со сроком погашения менее 12 месяцев»). По строке 260 «Денежные средства» бухгалтерского баланса отражается общая сумма денежных средств, которой располагает ООО «Стройбаза» на отчетную дату. Строка представляет собой сумму дебетовых сальдо по счетам учета денежных средств, т.е. счета 50 «Касса», счета 51 «Расчетный счет», счета 55 «Специальные счета в банках» и счета 57 «Переводы в пути».По строке 290 «Итого по разделу II» приводится сумма строк 210 «Запасы», 220 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», 240 «Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты)», 260 «Денежные средства».По строке 300 «Баланс» отражается сумма строк 190 «Итого по разделу I» и 290 «Итого по разделу II» , т.е. формируется валюта актива баланса.3.2.2. Пассив баланса.Пассив баланса (промежуточного и годового) состоит из трех разделов: III раздел «Капитал и резервы», IV раздел «Долгосрочные обязательства», V раздел «Краткосрочные обязательства».Раздел III «Капитал и резервы» формирует информацию о сумме собственного капитала организации.По строке 410 приводится величина уставного (складочного) капитала, указанного в учредительных документах.Величина уставного капитала отражается по кредиту счета 80 «Уставный капитал».По строке 420 отражается величина добавочного капитала, сформированного на ООО «Стройбаза» за счет суммы дооценки внеоборотных активов.Величина добавочного капитала организации показывается по кредиту счета 83 «Добавочный капитал».По строке 430 отражается сумма резервного капитала организации, который образован по инициативе собственника ООО «Стройбаза».Сумма резервного капитала приводится по кредиту счета 82 «Резервный капитал».Строка 470 предназначена для отражения нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), которые являются соответствующим сальдо счета 99 «Прибыли и убытки».По строке 490 отражается общая сумма собственного капитала, которая является суммой строк 410 «Уставный капитал», 420 «Добавочный капитал», 430 «Резервный капитал», 470 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».Раздел V «Краткосрочные обязательства».В разделе «Краткосрочные обязательства» организация показывает непогашенные кредиты и займы, которые были взяты на срок менее 12 месяцев. Кроме того, в этом разделе может быть отражена задолженность, считавшаяся долгосрочной в прошлых отчетных периодах, т.е. та задолженность, которая переведена в краткосрочную и подлежит погашению в отчетном году.По строке 610 приводятся сведения о краткосрочных займах и кредитах, которые представляют собой кредитовое сальдо по счету 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам».По строке 620 «Кредиторская задолженность» показывается общая сумма кредиторской задолженности организации, которая уточняется по строкам 621-625.По строке 621 показывается задолженность организации перед поставщиками и подрядчиками за поступившие ценности, выполненные работы, оказанные услуги. Сумма задолженности организации перед поставщиками и подрядчиками является суммой кредитового сальдо по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».По строке 622 отражается сумма начисленной, но не выплаченной заработной платы работникам организации, которая является кредитовым сальдо счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».По строке 623 отражается сумма задолженности организации по единому социальному налогу, обязательному пенсионному страхованию и страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, которая является кредитовым сальдо по счету 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» По строке 624 отражается сумма задолженности организации перед бюджетом по налогам и сборам, т.е. кредитовое сальдо счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».По строке 625 отражается информация о кредиторской задолженности организации по тем расчетам, которые не были рассмотрены в строках 621-624. Суммой кредиторской задолженности, отражаемой по строке «Прочие кредиторы» будет являться сумма кредитовых сальдо по счетам 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и пр.По строке 640 «Доходы будущих периодов» приводится сумма доходов организации, которые были получены в отчетном периоде, но относятся к будущим. К таким доходам относятся поступления арендной платы за несколько месяцев вперед.Сумма, указанная по строке 640, является кредитовым сальдо по счету 98 «Доходы будущих периодов».По строке 650 «Резервы предстоящих расходов» отражаются суммы, зарезервированные организацией для покрытия своих будущих затрат, представляющие собой кредитовое сальдо по счету 96 «Резервы предстоящих расходов».По строке 690 приводится итоговая сумма краткосрочных обязательств, являющаяся суммой строк 610 «Займы и кредиты», 620 «Кредиторская задолженность», 640 «Доходы будущих периодов», 650 «Резервы предстоящих расходов».По строке 700 «Баланс» отражается сумма строк 490 «Итого по разделу III» и 690 «Итого по разделу V».
3.3. Отчет о прибылях и убытках.В Российской практике отчет о прибылях и убытках является обязательной формой и промежуточной, и годовой бухгалтерской отчетности. Отчетные показатели отражаются в форме №2 нарастающим итогом с начала отчетного года. При составлении отчета о прибылях и убытках ООО «Стройбаза» руководствуется положениями по бухгалтерскому учету ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации».По строке 010 «Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)» отражаются доходы, которые организация получает от обычных видов деятельности. В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету ПБУ 9/99 «Доходы организации», к ним относится выручка от продажи продукции и товаров, выполненных работ и оказанных услуг.Выручку по строке 010 показывают без учета НДС, акцизов и аналогичных обязательных платежей, так как в соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации» они не являются доходами организации.Расчет данных, отражаемых по строке 010 формы №2, производится следующим образом: из кредитового сальдо по субсчету «Выручка» счета 90 «Продажи» вычитаются дебетовые обороты субсчетов «Налог на добавленную стоимость» счета 90.По строке 020 «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг» показывается сумма расходов по обычным видам деятельности, выручка от которых отражена по строке 010 Отчета о прибылях и убытках. В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету ПБУ 10/99 «Расходы организации» к таким расходам относят затраты на изготовление продукции, приобретение и продажу товаров, выполнение работ и оказание услуг. Сумма, которая приводится по строке 020 формы №2 , формируется следующим образом: дебетовый оборот по субсчету «Себестоимость продаж» счета 90 «Продажи» в корреспонденции со счетами 20 «Основное производство», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция», 45 «Товары отгруженные».По строке 029 «Валовая прибыль» отражается величина валовой прибыли организации, которая является разницей выручки от продажи (за минусом НДС, акцизов) и себестоимостью продаж. По строке 030 «Коммерческие расходы» отражаются затраты, связанные со сбытом продукции и издержками обращения, т.е. расходы на продажу: например, затраты на транспортировку, хранение, рекламу продукции и т.д.Сумма, отражаемая по строке 030 равна дебетовому обороту по субсчету «Себестоимость продаж» счета продажи в корреспонденции со счетом 44 «Расходы на продажу».По строке 050 «Прибыль (убыток) от продаж» отражается финансовый результат от продажи товаров и продукции. Его определяют как строка 010 - - строка 020 – строка 030.По строке 090 «Прочие операционные доходы» в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету ПБУ 9/99 «Доходы организации» отражаются операционные доходы, которые не вошли в предыдущие группы. К ним относятся доходы от продажи основных средств, нематериальных активов, материалов и других активов организации.По строке 090 указывается кредитовый оборот счета 91 «Прочие доходы и расходы» за минусом НДС.По строке 100 «Прочие операционные расходы» в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету ПБУ 10/99 «Расходы организации» отражаются суммы операционных расходов, которые не вошли в предыдущие статьи формы №2: остаточная стоимость реализованных активов, расходы по оплате услуг кредитных организаций и др. Определяется как дебетовое сальдо счета 91 субсчета «Прочие расходы». По строке 120 «Внереализационные доходы» отражается сумма внереализационных доходов организации.В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету ПБУ 9/99 «Доходы организации» к внереализационным относятся следующие доходы:штрафы, пени, неустойки, которые организация должна получит в отчетном периоде;компенсации за убытки, причиненные организации;прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;суммы кредиторской и депонентской задолженностей, по которым истек срок исковой давности;сумма дооценки активов;имущество, излишек которого выявлен при инвентаризации.Сумма, отражаемая по строке 120, рассчитывается следующим образом: из кредитового оборота счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчета «Внереализационные доходы» вычитается сумма НДС.По строке 130 «Внереализационные расходы» указывается сумма внереализационных расходов организации, которые определяются в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету ПБУ 10/99 «Расходы организации». По этой строке показывается дебетовый оборот счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчета «Внереализационные доходы» из которого вычитается сумма НДС.По строке 140 «Прибыль (убыток) до налогообложения» показывается финансовый результат деятельности организации за отчетный период. Он определяется как строка 050+строка 090-строка 100+строка 120-строка 030.По строке 150 «Текущий налог на прибыль» отражается начисленная сумма налога на прибыль. По строке 150 отражается дебетовый оборот по счету 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам» (субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»).По строке 190 «Чистая прибыль (убыток) отчетного периода» указывается сумма чистой прибыли (убытка) организации за отчетный период. Расчет выполняется на основании данных отчета о прибылях и убытках по следующей формуле: строка 140-строка 150.
Консолидированная бухгалтерская отчетность группы предприятий Одним из перспективных направле­ний развития бизнеса в настоящее время является создание групп предприятий, связанных между со­бой экономически, но одновремен­но остающихся самостоятельными юридическими лицами, - концер­нов или холдинговых фирм, в кото­рых одна компания, называемая головной или материнской, контро­лирует одну или несколько других.Принципиальной разницы между концерном и холдингом нет. Хол­динг также является концерном, представляя собой его особую форму, когда основная компания берет на себя лишь функции уп­равления группой предприятий, не занимаясь ни производством, ни реализацией продукции.Благодаря созданию концернов и холдингов предприятия, в них входящие, получают возможность доступа к новым технологиям, рас­ширения сферы своей деятельнос­ти, развития деловых связей, при­влечения новых квалифицирован­ных работников, приобретения кредитов. Положительный момент заключается также в том, что обра­зование групп предприятий позво­ляет существенно укрепить инвес­тиционный потенциал такого хозяй­ственного объединения, повысить рентабельность и технологический уровень производства. Создание групп предприятий открывает ши­рокие возможности для проведения ряда групповых операций по эко­номии финансовых ресурсов, уменьшению налоговых потерь, ко­ординации финансовых и матери­альных потоков внутри группы.Балансы отдельных предприя­тий не могут дать адекватной ин­формации для анализа функциони­рования группы предприятий - они могут быть использованы лишь при анализе отдельно взятого предпри­ятия. Для выявления результатов анализа состояния и деятельности таких объединений, как концерны и холдинги, необходима особая бух­галтерская отчетность - так назы­ваемая сводная бухгалтерская отчетность. Сразу же хочется об­ратить внимание на то, что сводную бухгалтерскую отчетность необхо­димо отличать от сводной отчетно­сти, которую составляли прежде союзные министерства. Министер­ская сводная отчетность составля­лась простым суммированием од­ноименных статей отчетности под­ведомственных предприятий, в ре­зультате чего формировался отчет треста, главного управления, свод­ный отчет министерства.При таком методе обобщения большинство показателей сводной отчетности - показатели выпуска продукции, численности работаю­щих, фонда оплаты труда, затрат на производство, полученных прибы­лей и убытков, состояния основных и оборотных средств и многие дру­гие - получали сложением показа­телей отчетов предприятий. В ито­ге при суммировании одноименных статей без учета внутренних опера­ций появлялся двойной счет, завы­шалась стоимостная оценка хозяйственных средств, величина отчет­ной прибыли.В отличие от сводной мини­стерской отчетности сводная бух­галтерская отчетность или, как мы ее называем, используя термин, принятый за рубежом, - консоли­дированная отчетность, подразу­мевает нечто другое. Исходным моментом тут является то, что с образованием концерна возникает новая самостоятельная экономи­ческая единица, в которой дочер­ние, зависимые и совместные (совместно контролируемые) пред­приятия занимают положение эко­номически не самостоятельных подразделений. Именно поэтому простого сложения статей баланса и отчета о финансовых результатах недостаточно для получения реаль­ной картины функционирования группы предприятий. Для этого требуется консолидированная от­четность, составленная с использо­ванием специальных методов, уст­раняющих общие статьи и двойной счет.В России этот вид отчетности еще мало известен и правила ее составления пока не вполне отре­гулированы, несмотря на то, что требование составления сводной бухгалтерской отчетности включено в "Положение о бухгалтерском уче­те и отчетности" начиная с 1992 года. В последнее время были предприняты определенные попытки урегулирования бухгалтерского учета в этой области. Так, были из­даны "Указания о бухгалтерском учете отдельных операций", утвер­жденные приказом Минфина Рос­сии от 28 июля 1995 г. № 81, свя­занные с введением в действие первой части ГК РФ. В разделе 1 Указаний в общих чертах раскрыты порядок и правила консолидации отчетности зависимых и дочерних предприятий в отчетности мате­ринской компании. Но, во-первых, эти правила описаны в общем ви­де, а, во-вторых, они содержат се­рьезные недоработки и некоторые различия с международными стан­дартами бухгалтерского учета (далее - МСУ). Очевидно, что в ближайшее время будут предпри­няты попытки нивелирования этих различий, и наши бухгалтеры будут составлять консолидированную от­четность в соответствии с действу­ющими международными стандар­тами. Можно попытаться сделать это уже сейчас, если учесть недо­работки российских стандартов. К тому же компании, используя меж­дународные стандарты, смогут "убить двух зайцев": составить не противоречащую российским стан­дартам сводную бухгалтерскую от­четность и сэкономить на привле­чении дорогих иностранных кон­сультантов для составления консо­лидированной отчетности в соот­ветствии с МСУ.Сущность консолидирования и содержание отчетности концерна.Общая идея консолидирования несложна. Имеется группа пред­приятий, взаимосвязанных в эко­номическом и финансовом отноше­нии, но являющихся самостоятель­ными юридическими лицами. Необ­ходимо составить консолидирован­ную отчетность, позволяющую по­лучить представление о финансо­вом состоянии и результатах дея­тельности этой группы как единого экономического образования, са­мостоятельного предприятия. При этом каждое юридически самостоя­тельное предприятие, входящее в состав корпоративной семьи, обя­зано вести собственный бухгалтер­ский учет и оформлять его резуль­таты в виде финансовой отчетнос­ти.Консолидированная бухгалтерс­кая отчетность составляется на ос­нове отчетности предприятий груп­пы при помощи определенных учетных процедур, которые пред­ставляют собой, в сущности, сум­мирование активов, обязательств, доходов и расходов предприятий группы и исключения общих статей.По своему содержанию консо­лидированная бухгалтерская отчет­ность аналогична отчетности любо­го другого самостоятельного пред­приятия и включает:
консолидированный баланс (форма №1);консолидированный отчет о фи­нансовых результатах (форма №2);консолидированный отчет о движении денежных средств, пояснения (расшифровки) к консолидированному финансовому отчету;доклад руководства правления предприятий группы.Не всегда отчет группы пред­приятий может включать все пере­численные позиции; состав консо­лидированной отчетности в разных странах может быть различным. Так, например, а Германии, в отли­чие от США в консолидированном отчете не требуется отчета о дви­жении денежных средств. Различ­ной может быть и структура консо­лидированного баланса или счета прибылей и убытков.Согласно 7-й Директиве ЕС, ко­торая определяет общие правила составления консолидированных отчетов, они должны включать бух­галтерский баланс, отчет о прибы­лях и убытках и пояснения (расшифровки), а также дополнять­ся специальным отчетом о состоя­нии дел концерна.По международным и российс­ким правилам материнская компа­ния обязана консолидировать все зарубежные и национальные пред­приятия концерна независимо от рода их деятельности. Однако, ес­ли деятельность какого-либо пред­приятия значительно отличается от деятельности группы, то, согласно МСУ в пояснительной записке не­обходимо указать на этот факт. К тому же рекомендуется приводить данные отчетности такого предпри­ятия отдельной позицией при рас­шифровке тех или иных статей кон­солидированной отчетности. Меж­дународными стандартами предус­мотрено также (в российских не указано), что предприятие не дол­жно включаться в консолидирован­ную отчетность, если его доля в ус­тавном капитале приобретена ис­ключительно с целью продажи, а также если предприятие перестает отвечать определению дочернего, -с этого момента оно не включается в ., консолидированную отчетность группы.Следует, однако, отметить, что МСУ не во всех странах приняты полностью. Так, например, в Гер­мании не включаются в консолиди­рованный отчет дочерние предпри­ятия, сфера деятельности которых значительно отличается от дея­тельности других предприятий кон­церна. Можно долго спорить по по­воду того, что же более правильно, но к единому мнению прийти очень трудно, так как невключение в кон­солидированную отчетность тех или иных предприятий противоречит принципу полноты, а включение всех без исключения может нару­шить принцип достоверности и привести к дезинформации пользо­вателей отчетности. Поэтому мож­но сказать, что обе точки зрения в равной степени могут быть приме­нимы в российской практике; необ­ходимо лишь обоснование того или иного метода и ссылка на него в пояснительной записке.Подготовка отчетности дочерних компаний к составлению консолидированной отчетностиОбщим требованием, предъяв­ляемым к годовому консолидиро­ванному бухгалтерскому отчету, яв­ляется условие, что имущественное и финансовое положение, а также уровень доходов должны быть представлены таким образом, что­бы группа предприятий выглядела как единое целое.Проблема заключается в том, что балансы материнской и дочер­ней компаний могут быть составле­ны на различные даты и в различ­ной валюте, отличаться по структу­ре, составу, содержанию и оценке статей. В пункте 1.5.1 Указаний к приказу Минфина России № 81 приведено правило отражения в консолидированной отчетности по­казателей отчетности дочерних компаний - "при условии единства принятых учетных политик" Что де­лать, если это условие не соблю­дено, остается из приказа неясным. Международными стандарта­ми предусмотрено, что в таком случае в несколько этапов при по­мощи составления промежуточных балансов необходимо подготовить отчетность компаний группы к со­ставлению консолидированной от­четности, перейдя на единые тре­бования к отчетности, применяе­мые материнской компанией.В ходе подготовки отчетности у дочерней компании может возник­нуть необходимость внести изме­нения:в структуру баланса;в состав и содержание статей баланса;в оценку статей баланса;в пересчет статей баланса из одной валюты в другую.Первым этапом подготовки к консолидированному отчету явля­ется перегруппировка статей ба­ланса. Необходимости в ней обыч­но не возникает, если дочерние компании находятся в одной стране с материнской, так как тогда они, как правило, применяют единые методы составления отчетности. Однако зарубежные дочерние ком­пании, составляющие отчетность в соответствии с национальными требованиями, вынуждены пере­группировывать свои балансы в со­ответствии с требованиями мате­ринской компании Затем необходимо пересмот­реть содержание статей баланса на их соответствие принятым в мате­ринской компании методам бухгал­терского учета. Необходимо обра­тить внимание на стоимостную оценку составляющих баланс ста­тей и при необходимости произве­сти корректировки. Изменения тут могут быть необходимыми как для зарубежных дочерних компаний, так и для отечественных, если при­меняемая ими учетная политика от­личается от политики материнской компании.Заключительный момент - пе­ресчет статей балансов консолиди­руемых зарубежных предприятий в валюту материнской компании. В литературе выделяются два прин­ципиальных подхода к пересчету. Представители одного направления считают, что пересчет валюты в данном случае является чисто формальной процедурой, проводи­мой с целью обеспечения сравни­мости показателей, для чего пока­затели просто пересчитываются по курсу на отчетную дату. Положи­тельная сторона данного метода, применяемого в Германии, США, Нидерландах, Великобритании, заключается не только в его про­стоте, но еще и в том, что при этом не меняется структура балансов дочерних предприятий.Представители другого направ­ления пытаются, применяя различ­ные курсы пересчета, добиться единства при оценке статей отчет­ности. В прошлом был разработан ряд методов, использующих раз­личные курсы пересчета. Напри­мер, основные средства, долго­срочная дебиторская задолжен­ность (платежи по которой ожида­ются более чем через 12 месяцев после отчетной даты), долгосроч­ные пассивы и собственный капи­тал оцениваются по историческому курсу (т.е. на дату приобретения или возникновения); запасы, де­нежные средства и краткосрочные дебиторская и кредиторская за­долженности - по курсу на отчет­ную дату, а доходы и расходы - по среднемесячному курсу, рассчи­танному для месяца их возникнове­ния. Недостаток этого метода зак­лючается в том, что при пересчете возникают разницы, которые необ­ходимо учитывать отдельно.Таким образом, сравнение учетных политик головного и других предприятий группы и при необхо­димости, в случае их отклонения, составление переходного баланса предприятиями, входящими в со­став группы, является исходным пунктом в процессе составления консолидированной отчетности.Методика составления консолидированной отчетности.Как отмечено ранее, при консолидировании важно провести деление между дочерними, совме­стно контролируемыми (совмест­ной деятельностью) и зависимыми компаниями. Первые подлежат полному консолидированию, вто­рые включаются в отчетность кон­церна при помощи метода пропор­ционального консолидирования или консолидирования квот (долей), третьи - при помощи консолидиро­вания по методу Equity.При полном консолидировании данные материнской и дочерней компаний объединяются так, чтобы их деятельность была представлена как деятельность единой хозяй­ственной организации. С этой це­лью балансы и отчеты о финансо­вых результатах объединяются сна­чала постатейно и построчно сум­мированием показателей, после че­го проводятся процедуры соб­ственно консолидирования.Основные составляющие про­цесса консолидирования дочерних и совместных компаний - состав­ление консолидированного баланса и консолидированного отчета о финансовых результатах. При со­ставлении консолидированного ба­ланса происходит консолидирова­ние капиталов и обязательств (т.е. дебиторской, кредиторской задол­женности и резервов) и исключе­ние "промежуточных" результатов. Составление консолидированного счета прибылей и убытков достига­ется консолидированием доходов и расходов.Включение зависимых компаний в консолидированную бухгалтерс­кую отчетность концерна происхо­дит несколько иначе. При простом соединении отчетностей в баланс попадает доля участия материнской компании в капитале дочерней компании, и этот же капитал - в роли собствен­ного капитала дочерней компании, и возникает ситуация так называе­мого двойного счета. Чтобы этого не происходило, необходимо про­водить консолидирование капи­талов. Оно может реализовываться одним из двух методов: методом покупки (Purchasing, Erwerbsmethode) или методом слиянияЧаще используется первый ме­тод. При этом доля участия мате­ринской компании в дочерней дос­тигается традиционным (покупка акций) способом, и бывший владе­лец доли участия в дочерней ком­пании получает взамен проданных акций определенную сумму денеж­ных средств.В случае, если происходит рав­ноправное слияние компаний, ко­торые взаимно обмениваются до­лями участия, отсутствует покупная цена и покупателя определить не­возможно, так как материнская и дочерняя компании являются как бы совместными собственниками нового предприятия, то для консо­лидирования капиталов использу­ется второй метод. Его примене­ние, однако, очень ограничено. В ряде стран Европы, например, он по действующим законам просто недопустим. В США и Англии он также является большим исключе­нием. Дело в том, что его приме­нение связано со строгим выпол­нением ряда условий и ограниче­ний, и одним из них, например, является необходимость для мате­ринской компании владения 90% уставного капитала дочерней.Согласно МСУ отчетной датой для первого консолидированного отчета считается дата вступления в силу контролирующего влияния ма­теринской компании. Именно с это­го момента дочернее предприятие включается в отчет концерна. В консолидированный отчет включа­ется первоначальная (а не балан­совая) стоимость приобретенной доли в капитале дочернего пред­приятия, которая включает в себя затраты материнской компании, связанные с его приобретением.Балансовая стоимость приобре­таемого имущества часто не со­впадает со стоимостью приобрете­ния. Возникающая в результате по­ложительная разница отражается в активе консолидированного балан­са по статье «Цена фирмы» Эта разница должна быть списана ме­тодом линейного списания в тече­ние срока ее полезного использо­вания. За рубежом принято таким сроком считать пять лет (в особом случае возможно использование более длительного срока, не пре­вышающего, однако, 20 лет). Отри­цательная разница возникает, когда стоимость приобретенной доли участия в дочернем предприятии ниже, чем приходящаяся на нее доля собственного капитала (определенная на основе рыночной цены). Эта разница согласно МСУ должна быть списана с отражением ее на счете прибылей и убытков также пропорционально в течение пяти лет, если не возникает воз­можность использования более длительного срока, не превышаю­щего, однако, те же 20 лет. Пользователи бухгалтерской отчетности.Работа по анализу бухгалтерской отчетности должна удовлетворять многим требованиям. Круг пользователей содержащейся в финансовых документах информации включает различные категории – от серьезных аналитиков до случайных «любителей». Все они пользуются информацией о вашем предприятии, но с разной степенью понимания и компетенции.Бухгалтерская отчетность в России представляет интерес для двух групп внешних и одной группы внутренних пользователей:1. Непосредственно заинтересованных в деятельности организации.2. Опосредованно заинтересованных в ней.К первой группе относятся следующие пользователи:а) государство, прежде всего в лице налоговых органов, которые проверяют правильность составления отчетных документов, расчета налогов, определяют налоговую политику;б) существующие и потенциальные кредиторы, использующие отчетность для оценки целесообразности предоставления или продления кредита, определения условий кредитования, усиления гарантий возврата кредита, оценки доверия к организации как к клиенту;в) поставщики и покупатели, определяющие надежность деловых связей с данным клиентом;г) существующие и потенциальные собственники средств организации, которым необходимо определить увеличение или уменьшение доли собственных средств и оценить эффективность использования ресурсов для руководства организации;д) потенциальные служащие, интересующиеся данными отчетности с точки зрения уровня их заработной платы и перспектив работы в данной организации.Вторая группа внешних пользователей бухгалтерской отчетности – это те, кто непосредственно не заинтересован в деятельности предприятия. Однако изучение отчетности им необходимо для того, чтобы защитить интересы первой группы пользователей отчетности. К этой группе относятся:а) аудиторские службы, проверяющие соответствие данных отчетности соответствующим правилам с целью защиты интересов инвесторов;б) консультанты по финансовым вопросам, использующие отчетность в целях выработки рекомендаций своим клиентам относительно помещения их капиталов в ту или иную компанию;в) биржи ценных бумаг, оценивающие информацию, представленную в отчетности, при регистрации соответствующих фирм, принимающие решения о приостановке деятельности какой-либо компании, оценивающие необходимость изменения методов учета и составления отчетности;г) законодательные органы;д) юристы, нуждающиеся в отчетной информации для оценки выполнения условий контрактов, соблюдения законодательных норм при распределении прибыли и выплате дивидендов, а также для определения условий пенсионного обеспечения;е) пресса и информационные агентства, использующие отчетность для подготовки обзоров, оценки тенденций развития и анализа деятельности отдельных компаний и отраслей, расчета обобщающих показателей финансовой деятельности;ж) государственные организации по статистике, использующие отчетность для статистических обобщений по отраслям и сравнительного анализа и оценки результатов деятельности на отраслевом уровне;з) профсоюзы, заинтересованные в отчетной информации для определения своих требований в отношении заработной платы и условий трудовых соглашений, а также для оценки тенденций развития отрасли, к которой относится данная организация.К внутренним пользователям отчетности относятся высшее руководство организации, общее собрание участников, управляющие соответствующих уровней, которые по данным отчетности определяют правильность принятых инвестиционных решений и эффективность структуры капитала, определяют основные направления политики дивидендов, составляют прогнозные формы отчетности и осуществляют предварительные расчеты финансовых показателей предстоящих отчетных периодов, оценивают возможности слияния с другой организацией или ее приобретения, структурной реорганизации; а также работники организации.