Содержание
Введение
Глава 1. Нормативное регулирование расчетов с
дебиторами и кредиторами.
1.1 Понятие, состав дебиторской и кредиторской
задолженности. Основа их возникновения
1.2. Нормативная база регулирования
дебиторской и кредиторской задолженности
при не денежных формах расчета.
Глава 2. Бухгалтерский учет расчетов с дебиторами
и кредиторами
2.1. Учет расчетов с поставщиками и подрядчиками
2.2. Учет авансов выданных
2.3. Учет расчетов с покупателями и заказчиками
2.4. Расчеты по авансам полученным
2.5. Особенности учета расчетов при некоторых видах
договоров
2.5.1. Бухгалтерский учет операций, совершаемых
в рамках договоров мены
2.5.2. Учет операций по уступке права требования
2.6. Учет образования резерва сомнительных долгов
2.7. Безналичные формы расчетов
2.5. Инвентаризация расчетов с дебиторами
и кредиторами
Глава 3.Анализ расчетов с дебиторами и кредиторами
3.1.Проверка оформления расчетов с покупателями и
заказчиками
3.2.Проверка оформления расчетов с поставщиками и
подрядчиками
3.3. Анализ расчетов с дебиторами и кредиторами
на примере ООО «Омега»
Заключение
Список используемой литературы
Приложения
ВВЕДЕНИЕ
Сложные экономические условия становления и развития отечественного предпринимательства вынуждают российские предприятия постоянно искать решения, обеспечивающие им возможность выживания. В частности, длительное отсутствие свободных денежных средств в стране и кризис банковской системы способствовали активизации использования организациями не денежных форм погашения задолженностей.
Условия развития российского предпринимательства, что до сих пор побуждают либо активно использовать не денежные формы расчетов, либо прибегать к товарообменным операциям. Система налогообложения, кризисы платежной системы и ряд других факторов способствовали возрождению натурального обмена, встречающегося в нашей стране значительно чаще, чем в мире цивилизованных рыночных отношений.
Проблема неплатежей одна из острейших проблем периода экономических реформ нашей российской экономики. Руководители и главные бухгалтеры предприятий (организаций) озабочены высоким уровнем дебиторской задолженности и соответствующими потерями. Делаются огромные усилия, принимаются неординарные меры, направленные на погашение неплатежей покупателей и поставщиков. Широкое распространение получил бартер. Но и при этом допускается просроченная задолженность бюджету, поставщикам, другим кредиторам, физическим и юридическим лицам.
Многие предприятия вынуждены компенсировать выведенную из оборота часть средств в виде дебиторской задолженности за счет заемных средств, при этом их значительная часть предоставляется кредитными учреждениями в виде векселей (финансовый вексель), которые наряду с товарными векселями получили широкое распространение в системе расчетов.
В последнее время из-за ряда объективных и субъективных факторов усложнились порядок учета и отражения в отчетности дебиторской задолженности. Более сложным стало налогообложение операций, связанных с учетом дебиторской задолженности.
Объективно на это повлияли переход страны на рыночные отношения и принятие новых законодательных актов, которые увеличили значение договорных обязательств сторон, участвующих в сделке.
Субъективно на это оказывает влияние состояние платежей в стране и, как следствие, принятие государством ряда нормативных актов, направленных на обеспечение правопорядка при осуществлении расчетов за поставку продукции, а также желание многих организаций производить расчеты без использования денежных средств.
Произошли изменение в порядке создания резерва по сомнительной дебиторской задолженности. До 1 января 1999 года резерв мог создаваться только в конце отчетного года по итогам проведения годовой инвентаризации дебиторской задолженности. Такое ограничение было установлено Положением о бухгалтерском учете и отчетности, утвержденным приказом Минфина России от 26 декабря 1994 г. № 170. Однако новое Положение по ведению бухгалтерского учета, вступившее в силу с 1 января 1999 года, разрешает создавать резерв в течение всего года.
С 1 января 1999 года вступили в силу новые правила отражения в бухгалтерском учете сделок, совершаемых по договорам мены. Речь идет о Положении по бухгалтерскому учету 5/98 «Учет материально-производственных запасов» (утверждено приказом Минфина России от 15 июня 1998 г. № 25н). В пункте 10 данного Положения содержится норма, устанавливающая порядок определения стоимости материально-производственных запасов, приобретенных в обмен на другое имущество (кроме денежных средств).
В этих условиях остро встает задача контроля над правильной организацией бухгалтерского учета дебиторской и кредиторской задолженности.
Бухгалтерский учет расчетов с дебиторами и кредиторами достаточно хорошо разработан и описан в учебниках и монографиях. В литературе достаточно подробно освещены вопросы аудита расчетов с дебиторами и кредиторами. Описаны процедуры аудиторской проверки дебиторской и кредиторской задолженности. Рекомендуют начинать с инвентаризации расчетов с дебиторами и кредиторами. Однако инвентаризации расчетов в бухгалтериях на предприятиях в настоящее время уделяют мало внимания. Между тем, в 1998 г. были утверждены унифицированные формы первичной учетной документации по учету результатов инвентаризации на предприятиях, в том числе и по расчетам с дебиторами и кредиторами.
Сравнительно мало внимания уделено анализу расчетов с дебиторами и кредиторами.
Актуальность темы определяется введением новых нормативных документов по инвентаризации дебиторской и кредиторской задолженности, по созданию резерва сомнительных долгов, использованием предприятиями не денежных форм расчетов и усложнением учета дебиторской и кредиторской задолженности. Неправильный учет дебиторской и кредиторской задолженности может привести к искажению бухгалтерской отчетности.
Целью работы была систематизация нормативных и методических документов по учету дебиторской и кредиторской задолженности и применение теоретических положений для анализа дебиторской и кредиторской задолженности на конкретном предприятии. Для достижения этой цели были поставлены следующие задачи:
- рассмотреть нормативное регулирование и бухгалтерский учет расчетов с дебиторами и кредиторами;
- рассмотреть не денежные формы расчетов с дебиторами и кредиторами;
- произвести анализ расчетов с дебиторами и кредиторами на примере бухгалтерской отчетности конкретного предприятия;
Решение этих задач определило структуру работы.
Работа состоит из 3-х глав. В первой главе "Нормативное регулирование расчетов с дебиторами и кредиторами" рассмотрены следующие вопросы: нормативное регулирование дебиторской и кредиторской задолженности; состав дебиторской и кредиторской задолженности и правовая основа их возникновения; Нормативная база регулирования дебиторской и кредиторской задолженности при не денежных формах расчетов (договор мены, переуступка права требования).
Во второй главе «Бухгалтерский учет расчетов с дебиторами и кредиторами» рассмотрен учет товарообменных операций, учет переуступки права требования, учет образования и использования резерва по сомнительным долгам. Приведены конкретные практические примеры и рассмотрены проблемы, возникающие при использовании не денежных форм расчетов, учет безналичных форм расчетов. Также рассмотрен порядок проведения инвентаризации расчетов с дебиторами и кредиторами.
В третьей главе «Анализ расчетов с дебиторами и кредиторами» рассмотрено на примере ООО «Омега» произведена группировка статей бухгалтерского баланса, выполнен анализ расчетов с дебиторами и кредиторами.
В заключении приведены основные результаты, полученные в работе. ГЛАВА 1. НОРМАТИВНОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ РАСЧЕТОВ С ДЕБИТОРАМИ И КРЕДИТОРАМИ.
1.1. Понятие, состав дебиторской и кредиторской задолженности и правовая основа их возникновения.
Предприятие вступает в хозяйственные и финансовые «отношения с другими предприятиями, лицами и т.д. Таким образом, возникают расчетные отношения. Расчеты делятся на 2 группы:
• по товарным операциям, которые производятся предприятием в случае, если предприятие является поставщиком готовой продукции (работ, услуг), заготовителем товарно-материальных ценностей, или покупателем
• по нетоварным операциям, связанным с погашением задолженности банку, бюджету, работникам, внебюджетным фондам и другие расчеты.
В бухгалтерском учете дебиторская задолженность отражается как имущество организации, а кредиторская задолженность - как обязательства. Однако тот и другой вид задолженности неразрывно связаны и имеют устойчивую тенденцию перехода из одного в другой. Поэтому эти два вида задолженностей необходимо рассматривать во взаимосвязи.
Под дебиторской задолженностью понимаются задолженность организаций, работников и физических лиц данной организации, которая возникает в процессе экономической деятельности организации, т.е. задолженность покупателей за купленные товары и услуги, подотчетных лиц за выданные им под отчет денежные суммы и др.
Дебиторская задолженность по своему характеру в зависимости от расчетных отношений может подразделяться на нормальную, которая является следствием хозяйственной деятельности организации и просроченную дебиторскую задолженность, которая создает финансовые затруднения для приобретения производственных запасов, выплаты з/пл Такая дебиторская задолженность должна быть в центре внимания, и должны быть приняты срочные оперативные меры по ее исключению.
Для целей учета и анализа дебиторская задолженность делится на текущую и долгосрочную. Текущая задолженность должна быть получена в течение года или нормального производственно-коммерческого цикла. Производственно-коммерческий цикл включает в себя: перечисление денежных средств в качестве аванса поставщикам, получение и хранение ТМЦ производства, хранение и реализацию готовой продукции, и погашение дебиторской задолженности. Уровень дебиторской задолженности определяется многими факторами: вид продукции, емкость рынка, степень насыщенности рынка данной продукцией, принятая на предприятии политика расчетов с клиентами, причем последний фактор особенно важен.
С позиций финансового менеджмента дебиторская задолженность имеет двоякую природу. С одной стороны, "нормальный" рост дебиторской задолженности свидетельствует об увеличении потенциальных доходов и повышении ликвидности. С другой стороны, не всякий размер дебиторской задолженности приемлем для предприятия, так как рост неоправданной дебиторской задолженности может привести также к потере ликвидности.
Кредиторской называют задолженность данной организации другим организациям, работникам и лицам, которые возникают в ходе различных фактов хозяйственной деятельности.
Кредиторов, задолженность которым возникла в связи с покупкой у них материальных ценностей, называют поставщиками. Задолженность по заработной плате работникам организации, по суммам начисленных платежей в бюджет, внебюджетные фонды, в фонды социального назначения и другие подобные начисления называют обязательными по распределению. Кредиторы, задолженность по которым возникла по другим операциям, называют прочими кредиторами.
В бухгалтерском балансе остатки по дебиторской и кредиторской задолженности отражаются по их видам развернуто.
Дебиторская задолженность в бухгалтерском учете организации отражается как следствие ее гражданских обязательств, возникающих в результате определенной сделки. Сделка, оформленная, как правило, договором, представляет собой определенное действие участвующих в ней
субъектов (юридических или физических лиц), результатом, которого является возникновение товарных и денежных обязательств.
Договор обязывает одну сторону - кредитора - предоставить определенные ценности либо выполнить работы и услуги (товарная часть сделки), а другую сторону - дебитора - оплатить в установленные договором сроки, выполненные первой стороной обязательства (денежная часть сделки).
Как отразить в бухгалтерском учете дебиторскую и кредиторскую задолженность предприятия - этот вопрос не относится к разряду сложных. Однако в последнее время в связи с переходом страны на рыночные отношения и принятия новых законодательных актов усложнился порядок учета и отражения в отчетности дебиторской и кредиторской задолженности. Более сложным стало налогообложение операций, связанных с учетом дебиторской и кредиторской задолженности.
В обобщенном виде факторы, влияющие на порядок отражения дебиторской задолженности в учете, оценки и погашения, представляют собой правила и нормы, установленные:
• договором, определяющим порядок расчетов по сделке;
• гражданским законодательством, определяющим порядок совершения сделок
• законодательными и административными документами по налогообложению
В условиях рыночных отношений договор — основной юридический акт, из которого возникают обязательственные правоотношения. Он является главным средством регулирования товарно-денежных связей, определяющим содержание правоотношений, права и обязанности его участников.
Общие положения о договорах, понятие и условия договора, их заключение, изменение и расторжение предусмотрены в Гражданском кодексе Российской Федерации. По договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену) [ГК, ст. 454].
Товаром по договору купли-продажи могут быть любые вещи с соблюдением правил, предусмотренных статьей 128 Гражданского кодекса. Договор может быть заключен на куплю-продажу товара, имеющегося в наличии у продавца в момент заключения договора, а также товара, который будет создан или приобретен продавцом в будущем. Обязательным условием договора купли-продажи является наименование и количество товара (ГК РФ ст. 455). Дополнительными условиями договора являются срок и цена товара.
Договор купли-продажи, предусматривающий эти обязательства, является важнейшим юридическим документом, регулирующим хозяйственные взаимоотношения поставщика и покупателя. В нем кроме обязательств передать в собственность покупателя товар и получать за него определенную договором цену приводятся требования к качеству, условиям поставки, определяются порядок расчетов, ответственность сторон и т.д.
По договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки, производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием. [ГК, ст.506]
По договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. К договору мены применяются соответственно правила при купле-продаже. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен. (ГК, ст. 567)
Поскольку отгрузка и отпуск продукции разным потребителям производятся, как правило, в течение года неоднократно и в разное время, необходим оперативный учет и контроль за выполнением договоров поставки. Он осуществляется по данным ведомостей отгрузки и реализации готовых изделий, составляемых в разрезе покупателей и номенклатуры реализуемой продукции (работ, услуг).
С контролем за выполнением договоров купли-продажи тесно связан оперативный учет отгрузки и реализации продукции покупателям (заказчикам). Он осуществляется на основе журнал – ордеров (№11), (ведомостей (№16), машинограмм) ежедневного учета продаж готовой продукции.
В регистре оперативного учета отгрузки указывают дату, номер платежного поручения, адрес покупателя, дату выписки расчетного документа, наименование (номенклатурный номер) продукции, расчетный и фактический сроки оплаты и ее величину.
Порядок постановки на учет, оценка, списание дебиторской и кредиторской задолженности, а также возникающие в связи с этим налоговые обязательства регулируется следующими нормативными документами:
1. Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. №129ФЗ «О бухгалтерском учете».
2. Гражданский Кодекс РФ (далее по тексту - ГК РФ)
3. Налоговый Кодекс в части I и II.
4. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 29.07.98г. №34н (далее по тексту - Положение № 34н)
5. Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. № 552.
6. Постановление Правительства РФ от 02 декабря 2000г. № 914 «Об утверждении порядка ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость».
7. Указ Президента РФ от 20 декабря 1994 г. № 2204 «Об обеспечении правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку продукции (выполнение работ или оказание услуг)» (далее по тексту - Указ №2204)
8. Постановление Правительства РФ от 18 августа 1995 г. № 817 (далее по тексту - Постановление №817) «О мерах по осуществлению правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполненные работы или оказанные услуги).
9. Положение о бухгалтерском учете «Учет активов н обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2000, утвержденное приказом Министерств» финансов РФ от 10 января 2000 г. .№2н. (далее по тексту - ПБУ 3/2000)
10. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденное приказом Министерства финансов РФ от 06.05.99г. №32н
11. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденное приказом Министерства финансов РФ от 06.05.99г. №33н
12. Инструкция МНС РФ от 15 июня 2000 г, № 62 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятии и организации», и другие.
До введения в действие нового плана счетов, учет дебиторской и кредиторской задолженности отражался на следующих счетах:
62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», к нему могут быть открыты субсчета 62-1 «Расчеты в порядке инкассо», 62-2 «Расчеты плановыми платежами», 62-3 "Векселя полученные" и другие;
60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»»,
61 «Расчеты по авансам выданным»;
64 «Расчеты по авансам полученным»,
63 «Расчеты по претензиям»,
76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»;
С введением нового плана счетов претерпел изменение порядок отражения на счетах бухгалтерского учета некоторых расчетов организации с контрагентами. Однако эти изменения по большей части не носят принципиального характера; они не меняют традиционные подходы к бухгалтерскому учету расчетов. Характеризуя их в целом, правомерно вести речь об укрупнении синтетических позиций и унификации схем учета. Укрупнение затронуло счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками, 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Унификация учетных схем проведена в отношении расчетов с дочерними и зависимыми обществами, государственными и муниципальными органами-учредителями унитарных предприятий, по договорам простого товарищества и доверительного управления имуществом.
Счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» предназначен для обобщения информации о расчетах с покупателями и заказчиками.
Счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" дебетуется в корреспонденции со счетами 90 "Продажи", 91 "Прочие доходы и расходы" на суммы, на которые предъявлены расчетные документы.
Счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" кредитуется в корреспонденции со счетами учета денежных средств, расчетов на суммы
поступивших платежей, зачета полученных авансов и т.п. Если по полученному векселю, обеспечивающему задолженность покупателя (заказчика), предусмотрен процент, то по мере погашения этой задолженности делается запись по дебету счета 51 "Расчетный счет" или 52 "Валютный счет" и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (на сумму погашения задолженности) и 91 "Прочие доходы и расходы" (на величину процента).
Аналитический учет по сч 62 ведется по каждому предъявленному покупателям (заказчикам) счету, а при расчетах плановыми платежами - по каждому покупателю и заказчику. При этом построение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения необходимых данных по: покупателям и заказчикам по расчетным документам, срок оплаты которых не наступил; по покупателям и заказчикам, по договорам (счетам) по срокам оплаты; по покупателям и заказчикам по не оплаченным в срок расчетным документам; авансам полученным.
Учет расчетов с покупателями и заказчиками в рамках группы взаимосвязанных организаций, о деятельности которой составляется сводная бухгалтерская отчетность, ведется на счете 62 обособленно.
Постановка на бухгалтерский учет дебиторской задолженности является результатом продажи (реализации) организацией-кредитором своей продукции другим юридическим или физическим лицам. Как следствие этого данный показатель находит отражение в бухгалтерском учете:
· на дату отражения выручки от реализации продукции;
· в оценке показателя выручки от реализации продукции.
Дату отражения задолженности в бухгалтерском учете определяют правила, установленные следующими нормативными актами.
1. Федеральный закон от 22 ноября 1996г. № 129ФЗ «О бухгалтерском учете». Согласно этому закону, все хозяйственные операции подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета на основании первичных учетных документов. Первичный учетный документ составляется в момент совершения операции или непосредственно по ее окончании. Следовательно, показатель дебиторской задолженности должен быть отражен в учете, как правило, после выполнения организацией-кредитором товарной части сделки - после отгрузки продукции.
2. Согласно ГК РФ, обязательства исполняются в соответствии с договором, требованиями закона, иных правовых актов, а при отсутствии таких условий и требований - в соответствии с обычаями делового оборота или иными обычно предъявляемыми требованиями. Порядок исполнения сторонами денежных обязательств определяется договором и только в случае недостаточности или неясности установленных условий исполнение обязательств должно производиться в соответствии с иными дополнительными условиями. Например; выручка от реализации продукции принимается для учета не только при условии отгрузки продукции, но и после предъявления к оплате расчетных документов.
Следовательно, если продукция отгружена, но расчетные документы не предъявлены поставщиком покупателю к оплате, выручка для целей бухгалтерского учета отсутствует. Однако если в договоре определен срок предъявления расчетных документов к оплате, он может быть принят за основу для определения показателя выручки. Превышение установленного срока будет рассматриваться как нарушение норм налогового законодательства, а также принципа начисления при отражении операций в бухгалтерском учете.
3. Положение № 34н. При отражении в учете дебиторской задолженности придерживаются принципа допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности (принципа начисления) согласно которому все факты хозяйственной деятельности организации отражаются в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от состояния расчетов по ним, для целей налогообложения.
4. На субсчете 90/1 "Выручка учитываются поступления активов признаваемые выручкой.
При продаже продукции по договору комиссии или поручения (кроме организаций, занятых в розничной торговле, общественном питании и аукционной торговле) выручка отражается на дату получения извещения от комиссионера или поверенного об отгрузке продукции покупателю. Приэтом время для получении извещаем не должно превышать разумный срок прохождения таких документов.
Наряду с этим, организации, установившие в договоре поставки отличный от общего порядка момент перехода права владения, пользования и распоряжения отгруженной продукцией и риска ее случайной гибели от организации к покупателю (заказчику), могут определять в бухгалтерском учете выручку на дату поступления денежных средств в оплату отгруженной продукции на расчетный счет в банке либо в кассу, а также на дату зачета взаимных требований по расчетам.
В последнем случае необходимо также руководствоваться Положенном о бухгалтерском учете «Учет активов и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2000, утвержденном приказом Минфина России от 10 января 2000 г. .№ 2н, в соответствии с которым организации, осуществляющие расчеты за реализованные товары, работы и услуга в иностранной валюте, могут определять в бухгалтерском учете выручку по мере оплаты продукции (работ, услуг).
6 Постановление Правительства РФ от 02 декабря 2000г. № 914 «Об утверждении порядка ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость», согласно которому организация обязана отразить задолженность перед бюджетом по налогу на добавленную стоимость по отгруженной продукции не позднее 5 дней со дня ее отгрузки (НК 42).
Размер и порядок оценки дебиторской задолженности определяют следующие нормативные акты.
1. Положения №34н, согласно которому:
- расчеты с покупателями и заказчиками отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в суммах, признаваемых организацией правильными. Исходя из данной нормы, дебиторская задолженность отражается в учете в оценке, установленной договором, и зависит от количества и цены реализованной продукции с учетом скидок и накидок, предоставляемых по окончании сделки;
- при совершении операций в иностранной валюте дебиторская задолженность отражается в рублях, в сумме, определяемой путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка РФ, действующему на дату предъявления счетов и иных расчетных документов к оплате за отгруженную продукцию либо на дату зачисления денежных средств на валютный счет организации. При этом в соответствующих случаях делаются следующие записи:
Дебет 62 КРЕДИТ 90/1 - отражаются договорная стоимость проданной продукции и дебиторская задолженность с пересчетом их в рубли по курсу Центрального банка РФ на дату отгрузки и предъявления расчетных документов к оплате;
Дебет45 КРЕДИТ 20, 43 - отражается отгруженная продукция в оценке фактической себестоимости продукции, в связи с этим пересчет ее договорной стоимости из иностранной валюты в рубли не производится.
2. Статья 317 ГК РФ, согласно которой валюта денежных обязательств должна быть выражена в рублях. Договором может быть предусмотрено, что денежные обязательства по сделке подлежат оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, «специальные права заимствования» и др.). При этом дебиторская задолженность всегда оценивается в сумме выручки от реализации продукции.
После постановки дебиторской задолженности на учет организация-кредитор до срока ее оплаты решает следующие задачи, вытекающие из законодательных и нормативных актов:
- определяет срок учета дебиторской задолженности: в течение срока исковой давности 3 года, (либо через 4 месяца подать иск или списать дебиторскую задолженность (Указ Президента №2204.).
- определяет текущую стоимость дебиторской задолженности: договорная, договорная с учетом процентов (доходов), рыночная;
- устанавливает текущую стоимость дебиторской задолженности в случае, если ее стоимость выражена в иностранной валюте либо в условных денежных единицах;
- определяет потребность в залоге под отгруженную продукцию и порядок его использования.
Данные решения, определяющие порядок учета дебиторской задолженности, принимаются организацией на основании положений следующих нормативных актов.
1. Указ №2204 и Постановление Правительства РФ М 817, согласно которым сроки оплаты отгруженной продукции должны быть установлены в договорах не выше трех месяцев после даты получения продукции организацией-покупателем. В противном случае сделка будет признана ничтожной. Другими причинами признания сделки ничтожной могут явиться несвоевременное исполнение обязательств по расчетам и не истребование просроченной дебиторской задолженности в судебном порядке.
2. ГКРФ, согласно которому:
- предельный срок взыскания дебиторской задолженности (срок исковой давности) установлен в три года, по истечении которого задолженность подлежит списанию (ст. 196);
- кредитор вправе предусмотреть в договоре наличие залога под отгруженную продукцию, предметом которого может быть всякое имущество, включая вещи и имущественные права. В случае невыполнения покупателем своих обязательств по оплате продукции взыскание может быть обращено на предмет залога в порядке, установленном договором, если законом о залоге не предусмотрен иной порядок.
3. ПБУ 3/2000, согласно которому курсовые разницы по дебиторской задолженности подлежат зачислению в прибыль или убыток (кроме курсовых разниц, связанных с формированием уставного капитала) в том отчетном периоде, к которому относится дата погашения дебиторской задолженности или за который составлена бухгалтерская отчетность, в случае ее непогашения в отчетном месяце. Курсовые разницы также относиться на финансовые результаты единовременно в конце отчетного периода.
4. ПБУ 9/99. Величина дебиторской задолженности определяется с учетом суммовой разницы (увеличивается или уменьшается), т.е. суммовая разница отражается на счете 90/1.дополннительной проводкой
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90/1 в случае положительной суммовой разницы и
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90/1| сторнировочной проводкой в случае отрицательной суммовой разницы.
По дебиторской задолженности, возникшей у организации-кредитора после 1 января 1995 года, принимается решение, о сроке ее учета исходя из анализа ее законности, то есть исходя из признания или непризнания сделки ничтожной. В данном случае формально для признания сделки законной достаточно правильно составленного договора, предусматривающего оплату отгруженной продукции со стороны покупателя в течение срока, не превышающего трех месяцев с даты получения ими данной продукции.
Однако наряду с этим, в случае просрочки организацией-покупателем оплаты продукции организация-кредитор должна предпринять меры по истребованию дебиторской задолженности путем направления претензии организации-покупателю, а затем предъявления искового заявления в арбитражный суд. Непринятие таких мер может послужить для Федерального управления по делам о несостоятельности (банкротстве) причиной для признания сделки ничтожной.
В целях обеспечения мер по реализации Указа Президента Российской Федерации от 20 декабря 1994 г. N 2204 "Об обеспечении правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполнение работ или оказание услуг)" установлено, что не истребованная организацией - кредитором дебиторская задолженность, по которой истек установленный предельный срок исполнения обязательств по расчетам, по истечении 4 месяцев со дня фактического получения организацией - должником товаров (выполнения работ или оказания услуг) в обязательном порядке списывается на убытки и относится на финансовые результаты организации - кредитора. При этом сумма списанной задолженности не уменьшает финансовый результат, учитываемый при налогообложении прибыли организации-кредитора.
При этом делаются следующие записи:
а) ДЕБЕТ 91/2 КРЕДИТ 62 - списывается дебиторская задолженность;
ДЕБЕТ 91/3 КРЕДИТ 68 - субсчет «Расчеты по НДС»
- отражается задолженность по НДС данной дебиторской задолженности
б) ДЕБЕТ 007 - дебиторская задолженность ставится на за балансовый учет.
Установлено, что средства, взыскиваемые в доход Российской Федерации по ничтожным сделкам в соответствии с Указом Президента Российской Федерации от 20 декабря 1994 г. N 2204, зачисляются в равных долах в федеральный бюджет и в бюджет субъекта Российской Федерация, на территории которого зарегистрирована организация-кредитор как налогоплательщик, с отчислением 5 процентов указанных средств Федеральному управлению по делам о несостоятельности (банкротстве) при Государственном комитете Российской Федерации по управлению государственным имуществом.
В случае оценки дебиторской задолженности в иностранной валюте в бухгалтерском учете делаются следующие записи:
ДЕБЕТ 62 (91/2,98) КРЕДИТ 91/1,98 (62) - дебиторская задолженность пересчитывается по курсу Центрального банка РФ иностранной валюты к рублю на конец отчетного месяца с отнесением курсовой разницы на финансовые результаты.
В соответствии с налоговым законодательством курсовые разницы, отраженные на счете, учитываются в составе валовой прибыли, подлежащей налогообложению. В случае оценки дебиторской задолженности в условных денежных единицах и принятия решения о выявлении суммовой разницы ежемесячно в бухгалтерском учете делаются следующие записи:
дебет 62 (68) КРЕДИТ 68 (62) – доначисляется (списывается) НДС с суммы пересчитанной дебиторской задолженности при изменении за месяц курса условной денежной единицы к рублю;
ДЕБЕТ 62 (91/2) КРЕДИТ 90/1 (62) - дебиторская задолженность на конец отчетного месяца пересчитывается по курсу условной денежной валюты к рублю с отнесением суммовой разницы на финансовые результаты.
Погашение дебиторской задолженности производится, как правило, в порядке, определенном договором, содержащим все существенные условия сделки. К существенным условиям, наряду с предметом сделки, также могут относиться:
- полнота погашения обязательств и порядок предоставления скидок или наценок;
- наличие авансов;
- наличие взаимных услуг и предоставление в оплату материального имущества или выполненных работ,
- возможность переуступки обязательства третьему лицу,
-другие условия.
Наряду с договором на данную операцию оказывают влияние нормы, установленные следующими нормативными документами.
1. ГК РФ, согласно которому:
- полученная сумма в погашение дебиторской задолженности, не покрывающая ее полностью, направляется, прежде всего, на погашение издержек кредитора по получению исполнения (например, при платеже векселем и последующем его учете) затем на покрытие процентов, а в оставшейся части на покрытие основной суммы долга;
- за пользование денежными средствами кредитора вследствие уклонения от оплаты полученной им продукции, иной просрочки в ее оплате на получателя продукции налагается обязательство по уплате процента, размер которого определяется учетной ставкой банковского процента на день исполнения денежного обязательства. При этом необходимо иметь в виду, что основная сумма долга (дебиторская задолженность) в этой части увеличивается в бухгалтерском учете и отчетности только на суммы процентов, признанных должником или судом, по иску кредитора;
- организация-кредитор может переступить право требования своей дебиторской задолженности третьим лицам.
2. Положение № 34н, согласно которому дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, списывается по каждому обязательству на основании проведенной инвентаризации на счет средств резерва по сомнительным долгам либо на финансовые результаты организации.
3. ПБУ 10/99, согласно которому в составе внереализационных расходов для целей налогообложения учитываются, в частности, суммы дебиторской задолженности, списанные по истечении срока исковой давности.
В бухгалтерском учете делаются записи:
ДЕБЕТ 91/1 (63) КРЕДИТ 62 - списание дебиторской задолженности по истечении срока исковой давности.
При списании в 1998 году дебиторской задолженности, образованной начиная с 1 января 1995 года - даты вступления в силу Указа № 2204, по причине истечения срока исковой давности у организаций, определяющих выручку «по оплате», необходимо завершить расчеты по НДС. В учете делается запись:
ДНБЕТ 76 КРЕДИТ 90/3 - списывается задолженность по НДС на финансовые результаты.
Вывод о том, что задолженность по НДС, учтенная с момента образования дебиторской задолженности на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», не следует отражать на счете 68 «Расчеты по налогам и сборам» как причитающуюся к перечислению в бюджет, основана также на истечении срока исковой давности по этой задолженности.
К поставщикам относятся предприятия, поставляющие материалы, товары, оказывающие услуги/работы, а к подрядчикам - предприятия, проводящие строительные работы.
Расчеты с ними осуществляются обычно после отгрузки материалов, товаров и т.д., либо одновременно с совершением этих операций. Форма расчетов устанавливается в договоре (контракте).
Учет расчетов ведется на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», этот счет предназначен для обобщения информации о расчетах с поставщиками и подрядчиками за:
§ полученные товарно-материальные ценности, принятые выполненные работы и потребленные услуги, включая предоставление энергии, газа, пара, воды и т.п., а также по доставке или переработке материальных ценностей, расчетные документы на которые акцептованы и подлежат оплате через банк;
§ товарно-материальные ценности, работы и услуги, на которые расчетные документы от поставщиков или подрядчиков не поступили (так называемые неотфактурованные поставки)
§ излишки товарно-материальных ценностей, выявленные при их приемке;
§ полученные услуги по перевозкам, в том числе расчеты по недоборам тарифа (фрахта), а также за все виды услуг связи и др.
Организации, осуществляющие при выполнении договора строительного подряда, договора на выполнение НИОКР и иного договора функции генерального подрядчика, расчеты со своими субподрядчиками также отражают на сч 60.
ДЕБЕТ 08,10,19,41,20,44 – КРЕДИТ 60- Поступление товарно-материальных ценностей, оказание услуг, выполнение работ.
Счет 60 дебетуется на сумму исполнения обязательств.
В новом плане сетов исключен счет 61 «Авансы выданные». Суммы выданных авансов могут отражаются на специальном субсчете к счету 60.
Предварительные оплаты, авансы, выданные в бухгалтерском учете, отражаются следующей записью:
ДЕБЕТ 60 субсч. «Авансы выданные»- КРЕДИТ 51
Сумма задолженности поставщикам и подрядчикам, обеспеченная выданными векселями, не списывается со счета 60, а отражается обособленно, на отдельном субсчете:
ДЕБЕТ60 «Расчеты с постав. и подрядчиками»- КРЕДИТ 60 «Векселя выданные»
Аналитический учет по сч 60 ведется по каждому предъявленному счету, а расчетов в порядке плановых платежей – по каждому поставщику и подрядчику. При этом построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения необходимых данных по:
· поставщикам в разрезе договоров, счетов, поставок, сроков оплаты по акцептованным и другим расчетным документам, срок оплаты которых не наступил;
· поставщикам по не оплаченным в срок расчетным документам; поставщикам по неотфактурованным поставкам;
· авансам выданным; поставщикам по выданным векселям, срок оплаты которых не наступил;
· поставщикам по просроченным оплатой векселям; поставщикам по полученному коммерческому кредиту и др.
Эти данные необходимы при составлении баланса.
При журнально-ордерной форме учета расчеты с поставщиками и подрядчиками учитываются в журнале-ордере №6, который ведется по кредиту счета 60 позиционным способом по каждому расчетному документу.
Аналитический учет расчетов с поставщиками и подрядчиками при расчетах в порядке плановых платежей ведут в специальной ведомости №5, данные которой общими итогами в разрезе корреспондирующих счетов конце месяца переносятся в журнал-ордер №6.
Счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" предназначен для обобщения информации о расчетах по операциям с дебиторами и кредиторами, не упомянутыми в пояснениях к счетам 60 - 75: по имущественному и личному страхованию; по претензиям; по суммам, удержанным из оплаты труда работников организации в пользу других организаций и отдельных лиц на основании исполнительных документов или постановлений судов и др.
К счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" могут открываться следующие субсчета:
76-1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию";
76-2 "Расчеты по претензиям";
76-3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам";
76-4 "Расчеты по депонированным суммам" и др.
В новом Плане счетов исключен счет "Расчеты по имущественному и личному страхованию". Расчеты по имущественному и личному страхованию ведутся на отдельном субсчете к счету 76.
Начисление сумм страховых платежей отражается следующими записями:
1.ДЕБЕТ 20,23,44,91-КРЕДИТ 76 субсч. «Расчеты по имущественному и личному страхованию»
Перечисление сумм страховых платежей отражается следующей записью:
2. ДЕБЕТ 76 –КРЕДИТ 51
Потери по страховым случаям (Уничтожение, порча производственных запасов, готовой продукции и др.) отражаются по дебету счета 76.
3.ДЕБЕТ 76 –КРЕДИТ 20,23,10,43- Списание потерь производственных запасов при страховых случаях
4. ДЕБЕТ 76 –КРЕДИТ 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» Сумма страхового возмещения, причитающегося по договору страхования работников организации.
ДЕБЕТ 51 – КРЕДИТ 76 Суммы страховых возмещений, полученные организацией.
ДЕБЕТ 99 «Прибыли и убытки» – КРЕДИТ 76 Суммы, не компенсируемые страховыми возмещениями потерь от страховых случаев.
На субсчете 76-2 отражаются расчеты по претензиям, предъявленным поставщикам, подрядчикам, транспортным и другим организациям, а также по признанным (или присужденным) штрафам, пеням и неустойкам за несоблюдение договорных организаций.
ДЕБЕТ 76 «Расчеты по претензиям» -КРЕДИТ 60 Расчеты по претензиям к поставщикам и подрядчикам.
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 20 За брак и простои по вине поставщиков
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51 Претензии кредитным организациям по суммам
ошибочно списанным (перечисленным)
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 91/1 По штрафам, пеням, неустойкам, взыскиваемым с поставщиков, за несоблюдение договорных условий.
ДЕБЕТ 91/2 КРЕДИТ 76 По штрафам, пеням, неустойкам, за несоблюдение договорных условий, признанных организацией
На субсчете 76-3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам" учитываются расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам, в т.ч. по прибыли, убыткам и другим результатам.
ДЕБЕТ 76/3 КРЕДИТ 91/1 Доходы подлежащие к получению
ДЕБЕТ 51,58 КРЕДИТ 76/3 Активы, полученные организацией, в счет причитающихся доходов.
На субсчете 76-4 "Расчеты по депонированным суммам" учитываются расчеты с работниками организации по суммам, начисленным, но не выплаченным в установленный срок (из-за неявки получателя).
ДЕБЕТ 70 –КРЕДИТ 76 Отражение депонированных сумм
ДЕБЕТ 76 –КРЕДИТ 50 Выплата депонированных сумм
Аналитический учет по счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" ведется по договорам, счетам, претензиям, а также по каждому дебитору и кредитору.
1.2. Нормативная база регулирования дебиторской и кредиторской задолженности при не денежных формах расчета.
1.2.1. Товарообменные операции.
С 1 января 1999 года вступили в силу новые правила отражения в бухгалтерском учете сделок, совершаемых по договорам мены. Речь идет о Положении по бухгалтерскому учету 5/98 «Учет материально-производственных запасов» (утверждено приказом Минфина России от 15 июня 1998 г. №25н). В пункте 10 данного Положения содержится норма, устанавливающая порядок определения стоимости материально-производственных запасов, приобретенных в обмен на другое имущество (кроме денежных средств).
Аналогичная норма, определяющая стоимость основных средств, полученных по договорам мены, содержится в пункте 3.5 ПБУ 6/97 «Учет основных средств» (введено в действие с 1 января 1998 года приказом Минфина России от 3 сентября 1997 г. № 65н).
ПБУ содержат общие положения, определения, правила оценки и порядок отражения в учете соответствующих объектов. Вместе с тем в них установлен порядок определения стоимости материально-производственных запасов и основных средств, приобретенных в обмен на другое имущество (кроме денежных средств).
Суть новой нормы, описанной в данных Положениях, заключается в том, что фактическую себестоимость материально-производственных запасов и основных средств, полученных в результате обмена, организация должна определять исходя из рыночной стоимости обмениваемого имущества.
Некоторые специалисты считают, что указанные нормы противоречат статьям Гражданского кодекса РФ, регулирующим товарообменные сделки. Статьей 568 Гражданского кодекса РФ предусмотрено, что товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными, если из договора мены не вытекает иное. В случаях неравноценного обмена должна производиться доплата.
Ничего не говорится о стоимости обмениваемых товаров и в Налоговом кодексе РФ. В пункте 2 статьи 40 сказано лишь об уровни цен при товарообменных (бартерных) операциях, которые вправе контролировать налоговые органы.
Как видим, некоторое несоответствие между формулировками ПБУ и кодексов есть. Настолько ли оно существенно, чтобы говорить о противоречии?
Действительно, пункт 10 ПБУ 5/98 и пункт 3.5 ПБУ 6/97 не предусматривают обмена имуществом по цене, отличающейся от учетной стоимости. Это заметно осложняет учет таких операций, но ограничением для предпринимателей на подобные сделки служить не может.
Данные нормы сильно ужесточают правила отражения в бухгалтерском учете операций по договору мены, однако прямо ни Гражданскому, ни Налоговому кодексу не противоречат.
Нормы ПБУ 5/98 и ПБУ 6/97, предписывающие приходовать материально-производственные запасы и основные средства по балансовой стоимости отчуждаемого при обмене имущества, влекут за собой на практике комплекс проблем.
Прежде всего, это предписание косвенно, через бухгалтерский учет исключает случаи неравноценного обмена. Если записано, что себестоимость приходуемого товара определяется стоимостью отдаваемого и никаких других пояснений по поводу неравноценного обмена не приводится, то его как бы не существует.
Указанные нормы исключают свободу рыночного ценообразования. Предприниматель теперь не волен самостоятельно определять цену при товарообменных сделках. Он вынужден определять пропорции обмена исключительно учетной стоимостью.
Между тем эта пропорция, как и цена, определяется многими факторами, среди которых учетная стоимость находится не на первом месте. Вот несколько примеров.
Оборудование либо материалы в результате длительного хранения на складе морально устарели. Продать их можно в лучшем случае за треть учетной стоимости. Если предприниматель желает освободиться от ненужных запасов, этот фактор будет принят во внимание и при товарном обмене.
Свежи в памяти и случаи искусственного завышения учетной стоимости в результате применения индексов переоценки основных средств во время инфляции. Старый изношенный компьютер мог иметь учетную стоимость гораздо выше, чем новый, более совершенный.
Возьмем третий случай. Из-за поломки какого-либо узла или нехватки вспомогательного материала останавливается производство. Предприятие не может найти на рынке недостающий механизм или материал. Оно платит в три-пять раз дороже, чем обычно, либо обменивает этот материал в такой же пропорции на свою продукцию и выигрывает, поскольку сопоставляет расходы с суммой потерь от простоя.
Примеры можно продолжать. Но этого, на наш взгляд достаточно, чтобы признать: рассматриваемые нормы ПБУ 5/98 и ПБУ 6/97 не согласуются с естественными законами ценообразования. На рынке цены складываются в результате сложного и динамичного процесса изменения соотношения спроса и предложения, но не по учетным стоимостям. Поэтому нормы, содержащиеся в Гражданском и Налоговом кодексах в части регулирования товарообменных сделок, следует признать более соответствующими действительности.
1.2.2. Переуступка права требования
Уступка права требования — сделка оформляется договором, по условиям которого одна сторона - первоначальный кредитор передает другой стороне - новому кредитору принадлежащее на основании дебиторской задолженности третьего лица право требования (ст. 382 ГК РФ).
Согласно ст. 336 ГК РФ предметом залога может быть всякое имущество, в том числе вещи и имущественные права требования за исключением имущества, изъятого из оборота, требований, неразрывно связанных с личностью кредитора, и иных прав, уступка которых другому лицу запрещена законом.
Статьей 337 ГК РФ установлено, что залог обеспечивает требование в том объеме, какой оно имеет к моменту удовлетворения, в частности, проценты, неустойку, возмещение убытков, причиненных просрочкой исполнения, а также возмещение необходимых расходов залогодержателя на содержание заложенной вещи и расходов по взысканию, если иное не предусмотрено договором.
Таким образом, объем требований залогодержателя, который может быть удовлетворен за счет стоимости заложенного имущества, предусматривается в договоре залога.
В соответствии со ст. 350 ГК РФ реализация (продажа) заложенного имущества, на которое обращено взыскание, производится путем продажи с публичных торгов независимо от порядка обращения взыскания (судебный или без обращения в суд). При этом процедура реализации заложенного имущества с публичных торгов, предусмотренная ст. 350 ГК, носит обязательный характер.
Кроме того, если сумма, вырученная при реализации заложенного имущества, превышает размер обеспеченного залогом требования залогодержателя, разница возвращается залогодателю (ст. 350 ГК РФ).
ГЛАВА 2. Бухгалтерский учет расчетов.
2.1. Учет расчетов с поставщиками и подрядчиками.
Для обобщения информации о расчетах с поставщиками и подрядчиками предназначен счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".
На этом счете учитываются расчеты:
1) за полученные товарно-материальные ценности, принятые выполненные работы и потребленные услуги, включая предоставление электроэнергии, газа, воды и т.п., а также по доставке или переработке материальных ценностей, расчетные документы на которые акцептованы и подлежат оплате через банк;
2) за товарно-материальные ценности, работы и услуги, на которые расчетные документы от поставщиков или подрядчиков не поступили, т.е. так называемые неотфактурованные поставки;
3) за излишки товарно-материальных ценностей, выявленные при их приемке, - когда фактическое количество поступивших ценностей превышает количество, указанное в расчетных документах поставщиков.
Излишки, выявляемые при приемке материальных ценностей, должны отражаться в первичных учетных документах. Так как появление излишков признается отклонением от нормального режима поставки, то применяются специальные формы первичных учетных документов, утвержденные Госкомстатом для предприятий и организаций различных видов деятельности;
4) за полученные услуги по перевозкам, в том числе расчеты по недоборам и переборам тарифа (фрахта);
5) за все виды услуг связи;
6) генерального подрядчика со своими субподрядчиками при выполнении договора строительного подряда;
7) генерального подрядчика со своими субподрядчиками при выполнении договора на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ (НИОКР).
Данный перечень не является исчерпывающим.
Учет на счете 60 ведется методом начисления, т.е. все операции, связанные с расчетами за приобретенные материальные ценности, принятые работы или потребленные услуги, отражаются независимо от времени оплаты.
Счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" кредитуется на стоимость принимаемых к бухгалтерскому учету товарно-материальных ценностей, работ, услуг в корреспонденции со счетами учета этих ценностей (либо счетом 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", если его использование предусмотрено учетной политикой) или счетами учета соответствующих затрат.
За услуги по доставке материальных ценностей (товаров), а также по переработке материалов на стороне записи по кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" производятся в корреспонденции со счетами учета производственных запасов, товаров, затрат на производство и т.п.
Многие предприятия приобретают материальные ценности, товары, работы и услуги, счета за которые выражены в условных денежных единицах, поэтому особенно указание счетного плана о том, что независимо от оценки товарно-материальных ценностей в аналитическом учете счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в синтетическом учете кредитуется согласно расчетным документам поставщика. Это означает, что по дебету стоимость товарно-материальных ценностей может быть "разнесена" по различным счетам, например, по счету 10 в нормативной оценке согласно номенклатуре-ценнику и счету 16 - отклонение фактической себестоимости ТМЦ от нормативной оценки, но по кредиту (на счете 60) стоимость должна быть указана в соответствии с документами поставщика.
Когда счет поставщика был акцептован и оплачен до поступления груза ("товары в пути"), а при приемке на склад поступивших товарно-материальных ценностей обнаружилась их недостача сверх предусмотренных в договоре величин, счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" кредитуется на соответствующую сумму в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по претензиям" (табл. 2.1).
Таблица 2.1
———————————————————————————————————————————————————————————————————————
| Содержание | | Корреспонденция счетов |
| хозяйственной операции | Сумма, руб. |————————————————————————|
| | | Д-т | К-т |
|————————————————————————————|—————————————————|————————————|———————————|
|Акцептован и оплачен счет| | | |
|поставщика за материалы| 432 000 | 60 | 51 |
|(1 000 кг по цене 36 руб. за| | | |
|кг) плюс НДС 20% | | | |
|————————————————————————————|—————————————————|————————————|———————————|
|Оприходованы материалы| | | |
|(950 кг по цене 36 руб.| 342 000 | 10 | 51 |
|за кг) | | | |
|————————————————————————————|—————————————————|————————————|———————————|
|Отражена сумма НДС| 68 400 | 19 | 60 |
|342 000 х 20% | | | |
|————————————————————————————|—————————————————|————————————|———————————|
|Отражена недостача материа-| |76, субсч.| |
|лов | 21 600 |"Расчеты по| 60 |
| | |претензиям" | |
|————————————————————————————|—————————————————|————————————|———————————|
|НДС предъявлен к зачету из| 57 000 | 68 | 19 |
|бюджета | | | |
———————————————————————————————————————————————————————————————————————
Такая задолженность регулярно должна подвергаться инвентаризации. При этом составляется акт инвентаризации расчетов за товарно-материальные ценности, находящиеся в пути (унифицированная ф. N ИНВ-6).
Так же отражается в учете задолженность по акцептованному счету поставщика, когда при его последующей проверке обнаруживаются несоответствие цен, обусловленных договором, либо арифметические ошибки.
За неотфактурованные поставки счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" кредитуется на стоимость поступивших ценностей, определенную исходя из цены и условий, предусмотренных в договорах. При получении документов от поставщика на ТМЦ возможны два варианта:
- если поступившие документы соответствуют условиям договора, предприятие производит дополнительную запись только на сумму НДС (если он предусмотрен);
- если поступившие документы не соответствуют условиям договора, то предварительная бухгалтерская запись сторнируется, и производятся записи на суммы, соответствующие отгрузочным документам.
Счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" дебетуется на суммы исполнения обязательств, т.е. оплату счетов. Согласно новому Плану счетов по дебету этого счета отражаются также авансы и предварительная оплата по счетам поставщиков в корреспонденции со счетами учета денежных средств. Суммы выданных авансов и предварительной оплаты учитываются обособленно.
Суммы задолженности поставщикам и подрядчикам, обеспеченные выданными организацией векселями, не списываются со счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", а учитываются обособленно в аналитическом учете.
Аналитический учет по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" ведется по каждому предъявленному счету, а расчетов в порядке плановых платежей - по каждому поставщику и подрядчику. Построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения необходимых данных по:
- поставщикам по акцептованным и другим расчетным документам, срок оплаты которых не наступил;
- поставщикам по неоплаченным в срок расчетным документам; поставщикам по неотфактурованным поставкам;
- авансам выданным;
- поставщикам по выданным векселям, срок оплаты которых не наступил;
- поставщикам по просроченным оплатой векселям;
- поставщикам по полученному коммерческому кредиту и др.
Пример 1. Строительная организация в конце года приобрела у поставщика материалы в количестве 300 шт. На момент оприходования материалов первичные документы от поставщика не поступили. Стоимость материалов оплачена по договорной цене, которая составила 1 200 руб., включая НДС 200 руб. за шт. Данные материалы использованы в строительстве в текущем году. Документы поступили в начале следующего года после утверждения бухгалтерской отчетности, причем цена на материалы понизилась и составила 1 140 руб., включая НДС 190 руб. шт. Организация направила поставщику претензию с требованием возместить излишне уплаченную сумму за материалы. Поставщик признал предъявленное требование и оплатил его.
В соответствии со ст.485 ГК РФ покупатель обязан оплатить товар по цене, предусмотренной договором купли-продажи. При этом условия договора могут предусматривать, что цена товара подлежит изменению в зависимости от показателей, обусловливающих цену товара.
Для обобщения информации о расчетах с поставщиками и подрядчиками за ТМЦ, на которые расчетные документы от поставщиков не поступили (неотфактурованные поставки), Планом счетов предусмотрен счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". За неотфактурованные поставки счет 60 кредитуется на стоимость поступивших ценностей по ценам, предусмотренным в договорах. Построение аналитического учета по счету 60 должно обеспечить возможность получения необходимых данных по поставщикам по неотфактурованным поставкам.
Согласно п.1 ст.172 НК РФ вычет НДС производится только при наличии соответствующих первичных документов, в противном случае выделение налога необоснованно. В соответствии с условиями договора оплата должна производиться с учетом НДС.
Оприходование материалов, поступивших на склад без первичных учетных документов, отражается в учете по дебету счета 10 "Материалы", субсчет 1 "Сырье и материалы" в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" по договорной стоимости материалов с учетом уплаченного НДС.
Для оформления приемки материалов, поступивших без документов, используется акт о приемке материалов по ф. N М-7, утвержденной постановлением Госкомстата России от 30.10.97 N 71а (ред. от 11.11.99). Акт в двух экземплярах составляется членами приемной комиссии с обязательным участием материально ответственного лица и представителя отправителя (поставщика) или представителя незаинтересованной организации. Один экземпляр акта предназначен для учета движения материалов, а другой - для извещения поставщика о неотфактурованной поставке.
В рассматриваемом примере первичные документы поступили после утверждения бухгалтерской отчетности за предыдущий год и цена на материалы понизилась, поэтому разница в цене материалов как прибыль, выявленная в отчетном году, но относящаяся к операциям прошлых лет, включается на основании п.80 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н (ред. от 24.03.2000), в финансовые результаты организации отчетного года и подлежит зачислению согласно п.11 ПБУ 9/99 "Доходы организации" на счет прибылей и убытков организации.
После поступления отгрузочных документов на материалы от поставщика в учете отражается сумма НДС, ранее учтенная на счете 10.
Претензия, предъявленная поставщику на разницу между уплаченной суммой за материалы и стоимостью, указанной в первичных документах, выявленная при проверке поступивших документов, отражается в учете согласно инструкции по применению Плана счетов, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, на счете 76, субсчет "Расчеты по претензиям" в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы". Сумма поступивших от поставщика платежей учитывается по кредиту счета 76, субсчет "Расчеты по претензиям" в корреспонденции со счетами учета денежных средств.
Что касается налога на прибыль, то в соответствии со ст.54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. То есть, в связи с уточнением налогооблагаемой базы для исчисления налога на прибыль в результате исправления ошибок за прошедшие отчетные (налоговые) периоды производится уточнение ранее представленных налоговых расчетов (деклараций) отдельно за каждый налоговый период, в котором производятся уточнения.
Во избежание двойного налогообложения налогооблагаемая прибыль уменьшается на суммы прибыли прошлых лет, выявленной и отраженной в бухгалтерской отчетности в текущем отчетном периоде, по которой произведен перерасчет налога на прибыль за прошлый отчетный (налоговый) период. В текущем году производится корректировка (уменьшение) налогооблагаемой прибыли на сумму прибыли прошлых лет, выявленной в отчетном году, с отражением по вписываемой строке Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли" (табл.2.2).
Таблица 2.2
———————————————————————————————————————————————————————————————————————
| Содержание |Сумма, | Корреспонденция счетов|
| хозяйственной операции | руб. |———————————————————————|
| | | Д-т | К-т |
|———————————————————————————————————————|———————|———————————|———————————|
|Оприходованы материалы, поступившие без| | | |
|документов, по стоимости, предусмотрен-|360 000| 10 | 60 |
|ной в договоре (300 х 1 200) | | | |
|———————————————————————————————————————|———————|———————————|———————————|
|Произведена оплата за поставленные ма-|360 000| 60 | 51 |
|териалы | | | |
|———————————————————————————————————————|———————|———————————|———————————|
|Списаны материалы на строительство объ-|360 000| 20 | 10 |
|екта | | | |
|———————————————————————————————————————|———————|———————————|———————————|
|Отражена сумма НДС, ранее включенная в| | |91-1, ана-|
|стоимость материалов (300 х 190)*(1) | | |литический |
| | 57 000| 19-6 |счет "Вне-|
| | | | реализаци-|
| | | |онные дохо-|
| | | |ды" |
|———————————————————————————————————————|———————|———————————|———————————|
|НДС предъявлен к зачету из бюджета | 57 000| 68 | 19-3 |
|———————————————————————————————————————|———————|———————————|———————————|
|Предъявлена претензия поставщику на| | |91-1, ана-|
|сумму разницы между договорной стоимос-| | 76, субсч.|литический |
|тью материалов и указанной в первичных| 18 000|"Расчеты по|счет "Вне-|
|документах [36 0000 - (300 х 1140)] | |претензиям"| реализаци-|
| | | |онные дохо-|
| | | |ды" |
|———————————————————————————————————————|———————|———————————|———————————|
|Претензионная сумма оплачена поставщи-| | | 76, субсч.|
|ком | 18 000| 51 |"Расчеты по|
| | | |претензиям"|
|———————————————————————————————————————————————————————————————————————|
| *(1) Новым Планом счетов такая корреспонденция счетов не|
|предусмотрена |
———————————————————————————————————————————————————————————————————————
Пример 2. Предприятие в конце года приобрело у поставщика сырье в количестве 10 т. На момент оприходования сырья первичные документы от поставщика не поступили. Стоимость сырья оплачена по договорной цене, которая составила 30 000 руб., включая НДС 5 000 руб., за тонну. Данное сырье использовано в основном производстве в текущем году. Документы поступили в начале следующего года до утверждения бухгалтерской отчетности, причем цена на сырье, указанная в первичных документах, составила 28 800 руб., включая НДС 4 800 руб., за тонну. Предприятие направило поставщику претензию с требованием возместить излишне уплаченную сумму за сырье. Поставщик признал и оплатил предъявленную претензию.
Так же как и в предыдущем примере, стоимость приобретенных материальных ресурсов (включая предполагаемый НДС) приходуется на балансовых бухгалтерских счетах 10 "Материалы" и др. на всю сумму предъявленного счета с последующим списанием в установленном порядке на издержки производства (обращения). В аналогичном порядке приходуются материальные ресурсы, поступившие на склад без первичных учетных документов, подтверждающих их стоимость.
Сырье, поступившее без первичных учетных документов, отражается в учете по дебету счета 10 "Материалы" в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" по договорной стоимости, включая предполагаемый НДС.
Расходы, связанные с приобретением товаров, согласно п.5 ПБУ 10/99 "Расходы организации" являются расходами по обычным видам деятельности и принимаются к бухгалтерскому учету согласно п.6 ПБУ 10/99 в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине кредиторской задолженности. В рассматриваемом случае величина кредиторской задолженности определяется исходя из договорной цены по неотфактурованной поставке и корректируется на суммы, указанные в расчетных документах поставщика при их поступлении и признанные покупателем.
Если первичные учетные и расчетные документы на сырье, принятое в порядке неотфактурованной поставки, поступили от поставщика до утверждения бухгалтерской отчетности за период, в котором оно поступило, то согласно п.3 указаний по ведению журналов-ордеров N 6 разд. IV инструкции по применению единой журнально-ордерной формы счетоводства, утвержденной письмом Минфина СССР от 08.03.60 N 63 (ред. от 12.01.83) и действующей в части, не противоречащей Плану счетов, ранее сделанная запись о поступлении сырья подлежит сторнированию по дате, указанной в поступивших документах. Одновременно в учете делаются положительные записи о поступлении сырья в суммах, указанных в первичных учетных документах, и соответствующих сумм НДС.
Корректировке подлежат также операции по списанию сырья в производство; операции по закрытию счета 20 "Основное производство"; по учету на счете 90 "Продажи", если они были отражены до поступления первичных документов на сырье, принятое к учету в порядке неотфактурованной поставки.
Претензия, предъявленная поставщику на разницу между суммой, уплаченной по договору за сырье, и стоимостью, указанной в первичных документах, отражается в учете по дебету счета 76, субсчет "Расчеты по претензиям" в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Сумма поступивших от поставщика платежей отражается по кредиту счета 76, субсчет "Расчеты по претензиям" в корреспонденции со счетами учета денежных средств (табл. 2.3).
Таблица 2.3
———————————————————————————————————————————————————————————————————————
| | Сумма, |Корреспонденция счетов |
| Содержание хозяйственной операции | руб. |———————————————————————|
| | | Д-т | К-т |
|——————————————————————————————————————|————————|———————————|———————————|
|Оприходовано сырье, поступившее без| | | |
|документов, по договорной стоимости| 300 000| 10 | 60 |
|(10 х 30000) | | | |
|——————————————————————————————————————|————————|———————————|———————————|
|Оплачен счет поставщика | 300 000| 60 | 51 |
|——————————————————————————————————————|————————|———————————|———————————|
|Списано сырье в производство | 300 000| 20 | 10 |
|——————————————————————————————————————|————————|———————————|———————————|
|Сторно записи "Оприходовано сырье,| | | |
|поступившее без документов, по дого-|-300 000| 10 | 60 |
|ворной стоимости" | | | |
|——————————————————————————————————————|————————|———————————|———————————|
|Сторно записи "Списано сырье в произ-|-300 000| 20 | 10 |
|водство" | | | |
|——————————————————————————————————————|————————|———————————|———————————|
|Отражено сырье по стоимости, указанной| 240 000| 10 | 60 |
|в первичных документах (10 х 24 000) | | | |
|——————————————————————————————————————|————————|———————————|———————————|
|Отражена сумма НДС от стоимости сырья| 48 000 | 19 | 60 |
|(10 х 4 800) | | | |
|——————————————————————————————————————|————————|———————————|———————————|
|Предъявлен к зачету из бюджета НДС*(1)| 48 000 | 68 | 19 |
|——————————————————————————————————————|————————|———————————|———————————|
|Предъявлена претензия поставщику на| | 76, субсч.| |
|разницу между уплаченной суммой и сто-| 12 000 |"Расчеты по| 60 |
|имостью сырья, указанной в первичных| |претензиям"| |
|документах (300 000 - 288 000) | | | |
|——————————————————————————————————————|————————|———————————|———————————|
| | | | 76, субсч.|
|Поставщиком оплачена претензия | 12 000 | 51 |"Расчеты по|
| | | |претензиям"|
|———————————————————————————————————————————————————————————————————————|
| *(7) В соответствии с п.2 ст.171 НК РФ вычетам из суммы НДС|
|подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и|
|уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории|
|Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых|
|для осуществления производственной деятельности или иных операций,|
|признаваемых объектами налогообложения, и товаров ( работ, услуг),|
|приобретаемых для перепродажи, поэтому НДС может быть предъявлен к|
|зачету только после получения документов от поставщика, так как только|
|тогда сумму налога можно считать предъявленной. |
———————————————————————————————————————————————————————————————————————
Пример 3. Торговое предприятие получило от поставщика партию товара на сумму 144 000 руб. (включая НДС 24 000 руб.). При его приемке установлено, что товар на сумму 24 000 руб. (включая НДС 4 000 руб.) поставлен ненадлежащего качества. Согласно условиям договора поставки торговое предприятие в 5-дневный срок возвращает некачественный товар поставщику и производит оплату только принятого товара, качество которого соответствует условиям договора.
Условиями договора может предусматриваться возврат товара в связи с несоответствием требованиям, установленным в договоре поставки. В таком случае составляется акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей. Этот документ подписывается членами комиссии покупателя с участием представителя поставщика.
Если деньги за полученный товар поставщику не перечислены, то в соответствии с п.3.1 Методических рекомендаций по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли (утв. письмом Роскомторга от 10.07.96 N 1-794/32-5) покупатель вправе уменьшить сумму платежа на стоимость возвращаемого товара.
Согласно п.12 ПБУ 5/98 приобретаемые для перепродажи товары оцениваются по стоимости приобретения. Они учитываются на счете 41 "Товары".
При получении от поставщиков товарно-материальных ценностей, по которым предприятие на законных основаниях отказывается от акцепта счетов - платежных требований и их оплаты, предприятие-покупатель учитывает эти товары согласно Плану счетов на счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" (табл. 2.4).
Таблица 2.4
———————————————————————————————————————————————————————————————————————
| | |Корреспонденция|
| Содержание хозяйственной операции | Сумма, | счетов |
| | руб. |———————————————|
| | | Д-т | К-т |
|—————————————————————————————————————————————|—————————|———————|———————|
|Оприходован товар, качество которого соот-| 100 000 | 41 | 60 |
|ветствует условиям договора поставки | | | |
|—————————————————————————————————————————————|—————————|———————|———————|
|Отражен НДС по оприходованному товару | 20 000 | 19 | 60 |
|—————————————————————————————————————————————|—————————|———————|———————|
|Отражена стоимость товара надлежащего качест-| 24 000 | 002 | |
|ва | | | |
|—————————————————————————————————————————————|—————————|———————|———————|
|Отражен возврат товара ненадлежащего качества| 24 000 | | 002 |
|поставщику | | | |
|—————————————————————————————————————————————|—————————|———————|———————|
|Отражена оплата товара, качество которого со-| 120 000 | 60 | 51 |
|ответствует условиям договора поставки | | | |
|—————————————————————————————————————————————|—————————|———————|———————|
|Отнесен на расчеты с бюджетом НДС, уплаченный| 20 000 | 68 | 19 |
|поставщику товара | | | |
———————————————————————————————————————————————————————————————————————
Пример 4. Организация приобретает у поставщика товары, стоимость которых выражена в условных денежных единицах и равна 3 840 ден. ед., включая НДС 640 ден. ед. Условиями договора поставки предусмотрено производство расчетов в рублях, пересчитываемых по курсу денежной единицы, установленному на дату платежа. На дату принятия к учету товаров курс составлял 28,5 руб., на дату оплаты - 28 руб. Право собственности переходит при отгрузке товара поставщиком перевозчику. Оплата за товары произведена во время нахождения их в пути. Первичные учетные документы поступили к организации одновременно с товаром. Согласно учетной политике организации учет товаров ведется по фактической стоимости приобретения с использованием счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей".
В соответствии с подп. "г" п.3 ПБУ 5/98 товары - часть материально-производственных запасов организации, приобретенная или полученная от других юридических и физических лиц и предназначенная для продажи или перепродажи без дополнительной обработки. Товары оцениваются согласно п.12 ПБУ 5/98 по стоимости их приобретения.
В рассматриваемом примере на дату перехода права собственности товары находились в пути, поэтому они принимаются к бухгалтерскому учету на эту дату в соответствии с п.24 ПБУ 5/98 в оценке, установленной в договоре, с последующим уточнением фактической себестоимости.
Расходы, связанные с приобретением материально-производственных запасов, отражаются с учетом правил, установленных ПБУ 10/99. Так, в соответствии с п.5, 7 ПБУ 10/99 расходы, связанные с приобретением товаров, являются расходами по обычным видам деятельности, которые принимаются к учету согласно п.6 ПБУ 10/99 в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме и (или) величине кредиторской задолженности.
Величина оплаты определяется на основании п.6.6 ПБУ 10/99 с учетом суммовых разниц. Суммовые разницы корректируют (уменьшают или увеличивают) стоимость приобретения товаров.
В соответствии с Планом счетов поступление товаров может отражаться в учете с использованием счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" в порядке, аналогичном порядку учета соответствующих операций с материалами. Фактическая себестоимость принадлежащих организации товаров, находящихся в пути (не прибывших на склад), отражается в данном случае по дебету счета 15 и кредиту счета 60 (без оприходования этих товаров на склад). После принятия (оприходования) товаров на склад уточняется их фактическая себестоимость на счете 15. Одновременно уточненная на счете 15 себестоимость товаров списывается с кредита счета 15 в дебет счета 41 "Товары". Построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения необходимых данных по товарам, принадлежащим организации, но находящимся в пути.
Согласно п.2 ст.172 НК РФ НДС предъявляется к вычету на основании соответствующих первичных документов. Поэтому стоимость приобретенных материальных ресурсов, включая предполагаемый НДС, учитывается на балансовых бухгалтерских счетах на всю сумму, указанную в договоре.
Суммы НДС, фактически уплаченные поставщикам по поступившим (принятым к учету) товарам, предназначенным для продажи, относятся на расчеты с бюджетом. Таким образом, сумма НДС, подлежащая возмещению из бюджета, определяется с учетом возникающих суммовых разниц (табл. 2.5).
Сальдо по счету 60 без учета сальдо по субсчету "Расчеты по авансам выданным" может быть только кредитовым. Оно отражается в балансе по строкам:
621 "Кредиторская задолженность поставщикам и подрядчикам",
622 "Кредиторская задолженность, обеспеченная векселями к уплате",
623 "Кредиторская задолженность перед дочерними и зависимыми обществами".
Таблица 2.5
———————————————————————————————————————————————————————————————————————
| | |Корреспонденция|
| Содержание хозяйственной операции | Сумма, | счетов |
| | руб. |———————————————|
| | | Д-т | К-т |
|——————————————————————————————————————————————|————————|———————|———————|
|Отражена стоимость товара, отгруженного пос-| | | |
|тавщиком, но не поступившего на склад органи-|109 440 | 15 | 60 |
|зации (3840 х 28,5) | | | |
|——————————————————————————————————————————————|————————|———————|———————|
|Оплачен счет поставщика за поставленные товары|107 520 | 60 | 51 |
|(3840 х 28) | | | |
|——————————————————————————————————————————————|————————|———————|———————|
|Сторно суммы возникшей суммовой разницы | 1 920 | 15 | 60 |
|——————————————————————————————————————————————|————————|———————|———————|
|Уменьшение фактической себестоимости товаров| | | |
|на сумму НДС, выделенную в первичных докумен-|- 17 920| 15 | 60 |
|тах (640 х 28) | | | |
|——————————————————————————————————————————————|————————|———————|———————|
|Отражена сумма НДС по приобретенным товарам | 17 920 | 19 | 60 |
|(640 х 28) | | | |
|——————————————————————————————————————————————|————————|———————|———————|
|Предъявлена к зачету из бюджета сумма НДС,| 17 920 | 68 | 19 |
|фактически уплаченная поставщику (640 х 28) | | | |
|——————————————————————————————————————————————|————————|———————|———————|
|Оприходован поступивший на склад товар| 89 600 | 41 | 15 |
|(109 440 - 1 920 - 17 920) | | | |
———————————————————————————————————————————————————————————————————————
2.2.Учет авансов выданных
Для обобщения информации о расчетах по выданным авансам под поставку материальных ценностей либо под выполнение работ, а также по оплате продукции и работ, принятых от заказчиков по частичной готовности, в новом Плане счетов отдельный счет не предусмотрен (в Плане счетов 1991 г. для этих целей служил счет 61 "Расчеты по авансам выданным").
Однако и в новом Плане счетов указывается, что суммы выданных авансов и предварительной оплаты должны учитываться обособленно от сумм, уплачиваемых при исполнении обязательств по счетам.
Суммы выданных авансов, а также произведенной оплаты при частичной готовности продукции и работ отражаются по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", на котором открывается специальный субсчет "Расчеты по авансам выданным", в корреспонденции со счетами учета денежных средств.
Суммы выданных авансов и оплаты частичной готовности работ, зачтенные поставщиком при оплате законченных работ, отражаются по кредиту счета 60, субсчет "Расчеты по авансам выданным" в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".
Аналитический учет по счету 60, субсчет "Расчеты по авансам выданным" ведется по каждому дебитору.
Пример 5. ОАО заключило с аудиторской организацией договор на проведение аудиторской проверки годовой бухгалтерской отчетности и оказание консультационных услуг. Стоимость проведения проверки составляет 360 000 руб., в том числе НДС 60 000 руб. В соответствии с условиями договора была произведена частичная предоплата аудиторских услуг в сумме 180 000 руб. Кроме того, условиями договора предусмотрено, что в процессе проверки специалисты организации будут консультировать работников бухгалтерии ОАО по вопросам бухгалтерского учета и налогообложения. Консультационные услуги оплачиваются отдельно исходя из фактического времени проведения консультаций и стоимости одного часа консультационных услуг. Стоимость фактически оказанных консультационных услуг составила 6 000 руб., в том числе НДС 1 000 руб.
Расходы предприятия по оплате аудиторских и консультационных услуг, как затраты, связанные с управлением производством, являются для целей бухгалтерского учета согласно п.5, 9 ПБУ 10/99 расходами по обычным видам деятельности, на базе которых формируется себестоимость продукции. Для целей налогообложения прибыли такие расходы включаются в состав затрат как затраты, связанные с управлением производством, в соответствии с подп. "и" п.2 Положения о составе затрат.
Согласно новому Плану счетов суммы предварительной оплаты, перечисленные поставщикам материальных ценностей (работ, услуг), учитываются по дебету счета 60, субсчет "Расчеты по авансам выданным" в корреспонденции с кредитом счетов учета денежных средств. Суммы авансов, зачтенные поставщиками в оплату поставленных ценностей (работ, услуг), списываются с кредита счета 60, субсчет "Расчеты по авансам выданным" в дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".
Расходы по оплате консультационных и аудиторских услуг, как управленческие расходы, учитываются на счете 26 "Общехозяйственные расходы" (табл. 8).
Пример 6. Организация в соответствии с письменным соглашением перечислила поставщику денежные средства в сумме 10 000 руб. в виде задатка под предстоящую поставку товара. Товар был отгружен поставщиком, но организация из-за сложившейся ситуации (отсутствие места на складе, трудности с реализацией ранее приобретенных товаров) отказалась принять товар.
Согласно ст.381 ГК РФ в случае, если обязательство, обеспеченное задатком, не было исполнено по вине стороны, давшей задаток, он остается у другой стороны. Если за неисполнение договора ответственна сторона, получившая задаток, она обязана уплатить другой стороне двойную сумму задатка. Сторона, ответственная за неисполнение договора, обязана возместить другой стороне убытки с зачетом суммы задатка, если в договоре не предусмотрено иное.
Поскольку задаток, так же как и аванс, является денежной суммой, выдаваемой одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне, сумму выданного задатка следует учитывать на счете 60, субсчет "Расчеты по авансам выданным".
Таблица 2.6
———————————————————————————————————————————————————————————————————————
| | |Корреспонденция счетов |
| Содержание хозяйственной операции | Сумма,|———————————————————————|
| | руб. | Д-т | К-т |
|———————————————————————————————————————|———————|———————————|———————————|
| | | 60, субсч.| |
|Перечислена предоплата по договору на|180 000|"Расчеты по| 51 |
|на оказание аудиторских услуг | |авансам вы-| |
| | |данным" | |
|———————————————————————————————————————|———————|———————————|———————————|
|Списана стоимость оказанных аудиторских|300 000| 26 | 60 |
|услуг | | | |
|———————————————————————————————————————|———————|———————————|———————————|
|Отражена сумма НДС по оказанным ауди-| 60 000| 19 | 60 |
|торским услугам | | | |
|———————————————————————————————————————|———————|———————————|———————————|
| | | | 60, субсч.|
|Зачтена сумма произведенной предоплаты |180 000| 60 |"Расчеты по|
| | | |авансам вы-|
| | | |данным" |
|———————————————————————————————————————|———————|———————————|———————————|
|Предъявлена к зачету сумма НДС в части| 30 000| 68 | 19 |
|внесенной предоплаты | | | |
|———————————————————————————————————————|———————|———————————|———————————|
|Отражена стоимость оказанных консульта-| 5 000 | 26 | 60 |
|ционных услуг | | | |
|———————————————————————————————————————|———————|———————————|———————————|
|Отражена сумма НДС по оказанным кон-| 1 000 | 19 | 60 |
|сультационным услугам | | | |
|———————————————————————————————————————|———————|———————————|———————————|
|Произведена оплата стоимости оказанных|186 000| 60 | 51 |
|услуг (18 000 + 600) | | | |
|———————————————————————————————————————|———————|———————————|———————————|
|Зачтена сумма НДС по оплаченным услугам| 31 000| 68 | 19 |
|(3 000 + 100) | | | |
———————————————————————————————————————————————————————————————————————
После отказа от принятия поставленного товара (отказа от исполнения своих обязательств по договору поставки, обеспеченных задатком) сумму выданного поставщику задатка, не возвращенную организации, следует рассматривать не как выданный аванс, а как санкцию за невыполнение условий договора.
Согласно п.12 ПБУ 10/99 штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также расходы, связанные с возмещением причиненных организацией убытков, являются внереализационными расходами, которые зачисляются на счет прибылей и убытков организации на основании п.15 ПБУ 10/99. Такие расходы включаются в состав внереализационных расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли в соответствии с п.15 Положения о составе затрат (табл. 2.7).
Сальдо по субсчету "Расчеты по авансам выданным" счета 60 может быть только дебетовым. В зависимости от срока погашения оно отражается по строке баланса 234 (если срок погашения этой дебиторской задолженности более чем 12 месяцев после отчетной даты) или 245 (если срок погашения этой дебиторской задолженности в течение 12 месяцев после отчетной даты).
Таблица 2.7
———————————————————————————————————————————————————————————————————————
| | | Корреспонденция счетов |
| Содержание хозяйственной операции |Сумма,|—————————————————————————|
| | руб. | Д-т | К-т |
|——————————————————————————————————————|——————|————————————|————————————|
|Перечислены денежные средства постав-| | 60, субсч. | |
|щику в соответствии с соглашением о|10 000|"Авансы вы-| 51 |
|задатке | |данные" | |
|——————————————————————————————————————|——————|————————————|————————————|
|Списана в убыток сумма перечисленного| |91-2, ана-| |
|поставщику задатка | |литический | 60, субсч. |
| |10 000|счет "Внере-|"Авансы вы-|
| | |ализационные|данные" |
| | |расходы" | |
———————————————————————————————————————————————————————————————————————
2.3. Учет расчетов с покупателями и заказчиками
Для обобщения информации о расчетах с покупателями и заказчиками в новом Плане счетов предназначен счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".
Счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" дебетуется в корреспонденции со счетами 90 "Продажи", 91 "Прочие доходы и расходы" на суммы, на которые предъявлены покупателям расчетные документы.
Счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" кредитуется в корреспонденции со счетами учета денежных средств, расчетов на суммы поступивших платежей (включая суммы полученных авансов) и т.п. На счете 62 также отражаются суммы полученных авансов и предварительной оплаты. Их учет должен вестись обособленно на отдельном субсчете "Расчеты по полученным авансам" счета 62. Аналитический учет должен быть организован по каждому полученному авансу.
Если по полученному векселю, обеспечивающему задолженность покупателя (заказчика), предусмотрен процент, то по мере погашения этой задолженности делается запись по дебету счета 51 "Расчетные счета" или 52 "Валютные счета" и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (на сумму погашения задолженности) и 91 "Прочие доходы и расходы" (на величину процента).
Аналитический учет по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" ведется:
- по каждому предъявленному покупателям (заказчикам) счету,
- при расчетах плановыми платежами - по каждому покупателю и заказчику.
Построение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения необходимых данных по:
- покупателям и заказчикам по расчетным документам, срок оплаты которых не наступил;
- покупателям и заказчикам по неоплаченным в срок расчетным документам;
- векселям, срок поступления денежных средств по которым не наступил;
- векселям, дисконтированным (учтенным) в банках;
- векселям, по которым денежные средства не поступили в срок.
Учет расчетов с покупателями и заказчиками в рамках группы взаимосвязанных организаций, о деятельности которой составляется сводная бухгалтерская отчетность, ведется на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" обособленно.
Пример 7. Организация продает покупателю собственную продукцию на сумму 360 000 руб., в том числе НДС 60 000 руб., себестоимость, которой составляет 240 000 руб. Доставка продукции осуществляется железнодорожным транспортом. Договорная цена продукции включает в себя стоимость ее доставки до станции отправления - 12 000 руб., в том числе НДС 2 000 руб. С согласия покупателя организация оплатила стоимость доставки продукции до станции назначения (60 000 руб., в том числе НДС 10 000 руб.) с последующим возмещением покупателем понесенных расходов. Денежные средства в оплату за проданную продукцию и возмещение стоимости доставки поступили на расчетный счет организации. Выручка от реализации для целей налогообложения определяется "по отгрузке".
Выручка от продажи продукции является согласно п.5 ПБУ 9/99 доходами от обычных видов деятельности.
В рассматриваемом примере обязанность организации перед покупателем считается выполненной при сдаче продукции перевозчику на станции отправления.
Пунктом 5 ПБУ 10/99 установлено, что расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, являются расходами по обычным видам деятельности, на базе которых формируется себестоимость продукции.
Условия признания расходов в бухгалтерском учете установлены п.16 ПБУ 10/99: расход производится в соответствии с конкретным договором, требованиями законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота; сумма расхода может быть определена; имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.
Если договором предусмотрена обязанность организации по доставке продукции до станции отправления, расходы по такой доставке являются для организации расходами по обычным видам деятельности. В бухгалтерском учете такие расходы учитываются в соответствии с новым Планом счетов на счете 44 "Расходы на продажу" и затем включаются в себестоимость соответствующих видов продукции (списываются в дебет счета 90, субсчет "Расходы на продажу") прямым путем.
По условиям примера доставка продукции от станции отправления до станции назначения в обязанность организации-поставщика не входит. Следовательно, плата за такую доставку, производимая поставщиком и впоследствии возмещаемая покупателем, не может рассматриваться как расходы организации, связанные с реализацией продукции, и должна быть учтена (вместе с НДС) в составе дебиторской задолженности до момента возмещения покупателем указанных расходов.
Согласно п.29 инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 (ред. от 20.10.2000) "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" включение расходов по транспортировке у продавца в выручку от реализации продукции зависит от условий реализации. При установлении отпускной цены на условиях доставки продукции за счет поставщика до пункта отправления расходы по доставке продукции от пункта отправления до пункта назначения, возмещаемые покупателями сверх отпускной цены, у поставщика в выручку от реализации продукции не включаются и налогом на пользователей автомобильных дорог не облагаются (табл. 2.8).
Таблица 2.8
———————————————————————————————————————————————————————————————————————
| | Сумма, |Корреспонденция счетов |
| Содержание хозяйственной операции | руб. |———————————————————————|
| | | Д-т | К-т |
|——————————————————————————————————————|————————|———————————|———————————|
|Отражена сумма расходов по доставке| 10 000 | 44 | 60 |
|продукции до станции отправления | | | |
|——————————————————————————————————————|————————|———————————|———————————|
|Отражена сумма НДС по расходам по дос-| 2 000 | 19 | 60 |
|тавке | | | |
|——————————————————————————————————————|————————|———————————|———————————|
|Отражена выручка от реализации продук-|360 000 | 62 | 90-1 |
|ции покупателю | | | |
|——————————————————————————————————————|————————|———————————|———————————|
|Начислен НДС с выручки от реализации | 60 000 | 90-3 | 68 |
|——————————————————————————————————————|————————|———————————|———————————|
|Списана себестоимость реализованной|240 000 | 90-2 | 40 |
|продукции | | | |
|——————————————————————————————————————|————————|———————————|———————————|
|Списана сумма коммерческих расходов по| | 90, субсч.| |
|доставке продукции до станции отправ-| 10 000 |"Коммерчес-| 44 |
|ления | |кие расхо-| |
| | |ды" | |
|——————————————————————————————————————|————————|———————————|———————————|
|Начислен налог на пользователей авто-| | | |
|мобильных дорог (360 000 - 60 000) х| 3 000 | 26 | 68 |
|1% | | | |
|——————————————————————————————————————|————————|———————————|———————————|
|Списаны общехозяйственные расходы (без| 3 000 | 90-2 | 26 |
|учета других расходов) | | | |
|——————————————————————————————————————|————————|———————————|———————————|
|Отражен финансовый результат от реали-| | | |
|зации (360000 - 60000 - 3000 - | 47 000 | 90-9 | 99 |
|240000 - 10000) | | | |
|——————————————————————————————————————|————————|———————————|———————————|
|Оплачено транспортной организации за| | | |
|доставку продукции до станции отправ-| 12 000 | 60 | 51 |
|ления | | | |
|——————————————————————————————————————|————————|———————————|———————————|
|Зачтена сумма НДС по расходам по дос-| 2 000 | 68 | 19 |
|тавке | | | |
|——————————————————————————————————————|————————|———————————|———————————|
|Оплачено транспортной организации за| | | |
|доставку продукции от станции отправ-| 60 000 | 76 | 51 |
|отправления до станции назначения | | | |
|——————————————————————————————————————|————————|———————————|———————————|
|Получены от покупателя денежные сред-|360 000 | 51 | 62 |
|ства за отгруженную продукцию | | | |
|——————————————————————————————————————|————————|———————————|———————————|
|Получены от покупателя денежные сред-| 60 000 | 51 | 76 |
|ства в возмещение расходов по доставке| | | |
———————————————————————————————————————————————————————————————————————
2.4. Расчеты по авансам полученным
Для обобщения информации о расчетах по полученным авансам под поставку материальных ценностей либо под выполнение работ, а также по оплате продукции и работ, произведенных для заказчиков, по частичной готовности в новом Плане счетов предназначен счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".
Отдельный счет (в Плане счетов 1991 г. для этих целей служил счет 64 "Расчеты по авансам полученным") для учета авансов полученных не предусмотрен. Однако и в новом Плане счетов указывается, что суммы полученных авансов и предварительной оплаты учитываются обособленно от сумм поступающих платежей по предъявленным покупателям расчетным документам.
Суммы полученных авансов, а также полученной оплаты при частичной готовности продукции и работ отражаются по кредиту счета 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным" в корреспонденции со счетами учета денежных средств.
Средства полученных авансов и полученной оплаты по частичной готовности продукции и работ, зачтенные при предъявлении покупателям (заказчикам) счетов за поставленные изделия полной готовности, материалы и выполненные работы, отражаются по дебету счета 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным" и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".
Аналитический учет по субсчету "Расчеты по авансам полученным" счета 62 должен вестись по каждому кредитору.
Пример 8. Фабрика заключила договор с покупателем на поставку своей продукции на сумму 120 000 руб., в том числе НДС 20 000 руб. По условиям договора покупатель перечисляет предоплату в размере 100% договорной стоимости продукции. Сумма предоплаты за товар поступила на расчетный счет предприятия в январе 2001 г. Отгрузка продукции произведена в феврале 2001 г. Согласно учетной политике выручка в целях налогообложения определяется предприятием по моменту оплаты.
С суммы предоплаты, поступившей на расчетный счет предприятия в счет предстоящих поставок продукции, необходимо исчислить налог на добавленную стоимость. Порядок отражения в учете сумм НДС, подлежащих взносу в бюджет при получении предоплаты и последующей отгрузке товара, установлен п.7 письма Минфина России от 12.11.96 N 96 "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами".
Согласно п.13 Порядка ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость получение денежных средств в виде предоплаты (аванса) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) оформляется поставщиком составлением счетов-фактур и соответствующими записями в книге продаж. При отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) под полученную предоплату в книге продаж делается запись, уменьшающая сумму ранее оформленного налога на добавленную стоимость по этой предоплате, с соответствующим изменением итоговой суммы налога за отчетный период, в котором произведена отгрузка. Затем отражаются операции по фактической отгрузке товаров (выполнению работ, оказанию услуг) под полученную предоплату (табл. 2.9).
Таблица 2.9
———————————————————————————————————————————————————————————————————————
| Содержание | Сумма, |Корреспонденция счетов |
| хозяйственной операции | руб. |———————————————————————|
| | | Д-т | К-т |
|————————————————————————————————————|——————————|———————————|———————————|
| | | | 62, субсч.|
|Получена предоплата за продукцию | 120 000 | 51 |"Расчеты по|
| | | |авансам вы-|
| | | |данным" |
|————————————————————————————————————|——————————|———————————|———————————|
| | | 62, субсч.| |
|Начислен НДС к уплате в бюджет | 20 000 |"Расчеты по| 68 |
| | |авансам вы-| |
| | |данным" | |
|————————————————————————————————————|——————————|———————————|———————————|
|Отражена задолженность покупателя за| 120 000 | 62 | 90-1 |
|отгруженную продукцию | | | |
|————————————————————————————————————|——————————|———————————|———————————|
|Начислен НДС по отгруженной продук-| 20 000 | 90-3 | 68 |
|ции | | | |
|————————————————————————————————————|——————————|———————————|———————————|
| | | | 62, субсч.|
|Восстановлен НДС с суммы предоплаты | 20 000 | 68 |"Расчеты по|
| | | |авансам вы-|
| | | |данным" |
|————————————————————————————————————|——————————|———————————|———————————|
| | | 62, субсч.| |
|Зачтена сумма предоплаты за отгру-| 120 000 |"Расчеты по| 62 |
|женную продукцию | |авансам вы-| |
| | |данным" | |
———————————————————————————————————————————————————————————————————————
2.5. Особенности учета расчетов при некоторых видах договоров.
2.5.1. Бухгалтерский учет операций, совершаемых в рамках договоров мены.
В условия перехода к рыночной экономике, когда денежные расчеты стали затруднительными, предприятия очень часто стали использовать натуральный обмен, то есть оплата за приобретение материальных ценностей производится не деньгами, а материальными ценностями. Для осуществления этой операции заключается договор мены.
Договор мены в соответствии со ст.567 Гражданского кодекса Российской Федерации предполагает приобретение товара в обмен на имеющийся товар. Поэтому торговая организация, как одна из сторон данного договора, является одновременно и продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который обязуется принять в обмен. К договору мены применяются соответственно правила о купле-продаже, определенные в гл.30 ГК РФ, если это не противоречит существу мены.
Итак, в ситуации, когда стороны обменивают один товар на другой, заключается договор мены (гл.31 Гражданского кодекса Российской Федерации.) При этом чаще всего считают, что обмениваемые товары имеют одинаковую стоимость, и фиксируют это условие в договоре мены.
Но бывают случаи, что стороны признают товары и неравноценными. Тогда это должно быть выделено в договоре как отдельное существенное условие - таково требование статьи 568 Гражданского кодекса РФ.
Если обмен неравноценный, то сторона, передающая более дешевый товар, должна оплатить разницу в ценах обмениваемых товаров. Причем доплату можно произвести как до, так и после получения товаров. Конкретный порядок такой доплаты устанавливается по соглашению сторон.
Расчеты с дебиторами и кредиторами в рамках договора мены имеют свои особенности, что часто вызывает затруднения у бухгалтеров в учете, определении финансового результата и налогообложении операций по договору мены.
Рассмотрим некоторые особенности учета.
2.5.1.1. Бухгалтерский учет товарообменных операций
Бартерные операции отражаются в бухгалтерском учете в два этапа: получение товаров от контрагента и отгрузка (отпуск) товаров контрагенту.
При получении товаров по договору мены у торговой организации увеличиваются, с одной стороны, активы в виде товаров, с другой стороны, обязательства перед контрагентом. Погашение возникшей задолженности происходит путем передачи определенного товара.
При реализации товаров, с одной стороны, уменьшаются активы по статье товаров, с другой стороны, возникает дебиторская задолженность покупателя за реализованные ему материальные ценности.
Кредиторская и дебиторская задолженности, возникшие по данному договору, имеют отношение к одному юридическому лицу и только в силу того, что их возникновение обусловлено договором мены, взаимно погашаются.
Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета товаров, отгруженных по договору мены, регламентирован приказом Минфина России от 06.05.99 N 32н "Доходы организации" (ПБУ 9/99) и приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н "Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации". Согласно п.12 ПБУ 9/99 выручка от реализации материальных ценностей, работ, услуг, передаваемых контрагенту, может быть признана в бухгалтерском учете при обязательном наличии пяти условий:
- организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
- сумма выручки может быть определена;
- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации;
- право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);
- расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.
В соответствии со ст.570 ГК РФ право собственности на обмениваемые товары переходит к контрагенту после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами договора. Необходимо отметить, что норма о моменте перехода права собственности по договору мены является диспозитивной. Договором мены может быть предусмотрен и иной момент перехода права собственности.
Таким образом, если договором не предусмотрен иной момент перехода права собственности, то указанное право перейдет к покупателю только после выполнения последним своих обязательств. Следовательно, до получения от контрагента имущества, переданные ему материальные ценности должны отражаться на счете 45 "Товары отгруженные". Согласно п.29 приказа Минфина России от 28.06.2000 N 60н по статье "Товары отгруженные" отражаются данные об отгруженной продукции (товарах) в случае, если в соответствии с требованиями нормативных документов по бухгалтерскому учету еще не исполнены условия признания выручки от продажи товаров (продукции).
Таким образом, порядок учета отгрузки товаров по договору мены зависит от условия перехода права собственности.
Обычно при совершении операций мены стороны обменивают товар, равный по стоимости. Однако в договоре может быть предусмотрен обмен неравноценными товарами. В этом случае на сторону, обязанную передать товар, цена которого ниже цены товара, предоставляемого в обмен, возлагается обязанность оплатить разницу в ценах непосредственно до или после исполнения обязанности передать товар, если иной порядок оплаты не предусмотрен договором (ст.568 ГК РФ).
Бухгалтерский учет такого товарообмена дополнительно включит в себя обычные операции расчетов между покупателями и поставщиками по двум возможным вариантам:
1) товар, полученный торговой организацией, оценен дороже, чем обмениваемый, и торговая организация должна доплатить за полученные материальные ценности;
2) полученный товар стоит дешевле, и поставщик должен перечислить денежные средства торговой организации.
Исходя из смысла п.10 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/98), утвержденного приказом Минфина России от 15.06.98 N 25н, стоимостная оценка товаров, полученных организацией, устанавливается на уровне отпускной цены товаров, подлежащих передаче. Если по условиям договора торговая организация должна доплатить определенную сумму, то стоимость полученных товаров будет равна стоимости передаваемого товара и сумме денежных средств, перечисленных или подлежащих перечислению контрагенту.
Согласно п.6.3 ПБУ 9/99 объем реализации по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, равен стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией.
Согласно п.2 ст.153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной форме. Для определения налоговой базы законодатель рекомендует использовать выручку исходя из доходов, которые связаны с расчетами по оплате. В налоговом законодательстве понятие дохода раскрыто следующим образом: "доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме" (ст.41 НК РФ).
Аналогично раскрыто понятие дохода в ПБУ 9/99: "доходами организации признается увеличение экономических выгод". В соответствии с п.5 указанного положения доход и выручка имеют одну и ту же экономическую природу и содержание, т.е. являются однородными.
Согласно п.6 ПБУ 9/99 выручка принимается к учету в сумме, равной "величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности (с учетом положений п.3 настоящего положения)". Объем денежных средств, подлежащих получению от дебиторов, отражается по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".
Особые положения по учету выручки в бухгалтерском учете сформулированы в п.3 ПБУ 9/99. Так как выручка от продажи продукции и товаров, выполнения работ, оказания услуг является доходом организации, то доходами и, соответственно, выручкой организации не признаются поступившие от других юридических и физических лиц суммы налога на добавленную стоимость, акцизов, налога с продаж, экспортных пошлин и иных аналогичных платежей.
Следовательно, выручка представляет собой сумму денежных средств, полученных или подлежащих получению в счет погашения дебиторской задолженности, за минусом сумм налога на добавленную стоимость, акцизов, налога с продаж, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей.
2.5.1.2. Стоимость полученного по договору имущества
Теперь рассмотрим, как формируется себестоимость имущества, полученного по договору мены. Для этого необходимо обратиться к пункту 10 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных ценностей" (ПБУ 5/98), утвержденного приказом Минфина России от 15 июня 1998 г. N 25н. Так, в нем указано, что фактическая себестоимость ценностей, приобретаемых в порядке обмена, определяется исходя из стоимости переданного имущества. А стоимость переданного имущества в свою очередь определяется его рыночной ценой.
В том же порядке определяется и стоимость основных средств, полученных по договору мены. Основание - пункт 3.5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/97), утвержденного приказом Минфина России от 3 сентября 1997 г. N 65н.
НДС по такому имуществу исчисляется исходя из стоимости переданных ценностей (п.2 ст.172 Налогового кодекса РФ).
Полученное имущество так отражается в бухгалтерском учете предприятия (и по новому, и по старому Плану счетов):
Дебет 08 (10, 41 .) Кредит 60
- оприходованы материальные ценности, полученные по договору мены;
Дебет 19 Кредит 60 - отражен НДС по оприходованным материальным ценностям.
А вот из бюджета можно зачесть только тот НДС, что не превышает сумму, уплаченную в бюджет с реализации. А бухгалтер делает такую проводку:
Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19
- возмещен из бюджета НДС по материальным ценностям, полученным по договору мены.
Сумма же превышения покрывается за счет собственных средств предприятия:
Дебет 88 Кредит 19 - списан НДС по материальным ценностям, полученным по договору мены, в части, превышающей сумму налога, уплаченную в бюджет (если применяется старый План счетов)
или
Дебет 91 Кредит 19 - списан НДС по материальным ценностям, полученным по договору мены, в части, превышающей сумму налога, уплаченную в бюджет (если применяется новый План счетов).
Отметим, что по новому Плану счетов расходы, которые нужно покрывать за счет собственных средств, списываются на счет 91 "Прочие доходы и расходы". Но поскольку налогооблагаемую прибыль они не уменьшают, то на эту сумму следует сделать корректировку в Справке о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли".
2.5.1.3. Налогообложение по договору мены
НДС
Вторая (специальная) часть Налогового кодекса Российской Федерации вносит изменения в порядок расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость организаций, осуществляющих операции по договорам мены.
Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость при товарообменных операциях нужно разделить на два блока: вопросы, связанные с моментом возникновения этих обязательств, и вопросы, касающиеся размера обязательств перед бюджетом по налогу.
Момент возникновения обязательств перед бюджетом по НДС
Налоговый кодекс РФ не устанавливает особого порядка определения даты возникновения обязательств перед бюджетом по договорам мены. Общий порядок установления даты возникновения обязательств перед бюджетом по налогу на добавленную стоимость установлен ст.167 НК РФ, согласно которой в целях налогообложения дата реализации товаров устанавливается в зависимости от положений принятой организацией учетной политики.
Если организация установила в учетной политике дату возникновения налогового обязательства перед бюджетом по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов, то налогооблагаемая база и сумма налога должны быть определены на наиболее раннюю из следующих дат:
- день отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг);
- день оплаты товаров (работ, услуг);
- день предъявления покупателю счета-фактуры.
Если организация в учетной политике для целей налогообложения дату возникновения налогового обязательства установила по мере поступления денежных средств, то дата, на которую должна быть определена налогооблагаемая база и сумма налога, - день оплаты товаров. При этом под оплатой следует понимать также погашение задолженности.
Следовательно, с введением в действие части второй Налогового кодекса РФ изменился порядок определения даты возникновения обязательств перед бюджетом по налогу на добавленную стоимость по договорам мены.
Размер обязательств перед бюджетом по НДС
Особый порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) по договорам мены установлен п.2 ст.154 НК РФ: при реализации товаров по товарообменным (бартерным) операциям налоговая база определяется как стоимость указанных товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст.40 НК РФ.
Согласно ст.40 НК РФ, если иное не предусмотрено настоящей статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, указанная в договоре. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.
Пунктом 2 ст.40 НК РФ предусмотрено, что налоговые органы вправе проверять правильность применения цен по товарообменным (бартерным) операциям. Согласно п.3 ст.40 в случаях, предусмотренных п.2 ст.40 НК РФ (в том числе и по договорам мены), когда цены товаров, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров, налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.
Согласно п.11 ст.40 НК РФ при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.
Если рыночную цену невозможно установить, то применяется метод цены последующей реализации либо затратный метод.
Налоговые органы не вправе контролировать правильность применения цен при наличии следующих обстоятельств:
- в результате сезонных и иных колебаний потребительского спроса на товары произошло снижение цен;
- произошла потеря качества или иных потребительских свойств;
- истекает (приближается дата истечения) срок годности или реализации товара;
- осуществление маркетинговой (ценовой) политики, в том числе, продвижение товаров на новые рынки, продвижение на рынки новых изделий (товаров), не имеющих аналогов;
- предоставление индивидуальных скидок новым потребителям, реализация опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления покупателей с ними и в иных аналогичных случаях.
Налог на прибыль
Как известно, в целях налогообложения выручка рассчитывается исходя из цен товаров, указанных сторонами сделки. Однако в случаях с товарообменными операциями налоговые органы могут проверить, правильно ли установлены цены. И если они отклоняются от рыночной цены подобных товаров более чем на 20 процентов, то налоговики имеют право доначислить налоги. Причем исходить они будут из рыночной цены этих товаров.
Поэтому когда предприятие обменивает товары по таким низким ценам, ему лучше самостоятельно исчислить налоги исходя из рыночных цен. Тем самым оно избежит штрафных санкций за занижение налогов от реализации.
Пример:
Предположим, что партия товара обычно реализуется предприятием за 1 500 000 руб. (в том числе НДС - 250 000 руб.).
Таким образом, рыночная цена товара (1 500 000 руб.) оказалась выше выручки от реализации (1 200 000 руб.) более чем на 20 процентов.
Поэтому предприятию следует доначислить налоги исходя из рыночной цены реализации меха.
В бухгалтерском учете нужно сделать следующие проводки.
Дебет 90 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"
- 50 000 руб. (250 000 - 200 000) - доначислен налог на добавленную стоимость;
Дебет 26 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на пользователей автомобильных дорог"
- 2 500 руб. ((1 500 000 руб. - 250 000 руб.) х 1% - 10 000 руб.) - доначислен налог на пользователей автомобильных дорог;
Дебет 90 Кредит 26
- 2 500 руб. - списан на реализацию доначисленный налог на пользователей автомобильных дорог;
Дебет 99 Кредит 90
- 52 500 руб. (50 000 + 2 500) - скорректирован финансовый результат от данной операции.
И тогда налогооблагаемая прибыль от данной операции составит:
1 500 000 руб. - 250 000 руб. - 600 000 руб. - 10 000 руб. - 2500 руб. = 637 500 руб.
Иными словами, предприятию нужно будет уплатить в бюджет налог на прибыль с суммы 637 500 руб.
2.5.1.4. Пример отражения на счетах бухгалтерского учета операций по договору мены (равноценном).
По договору мены производственная организация реализовала собственную продукцию в обмен на сырье. Обычно организация реализует собственную продукцию, себестоимость которой составляет 15 000 руб., за 21 000 руб. (включая НДС 3500 руб.), а покупает сырье, аналогичное приобретаемому сырью, за 24 000 руб. (включая НДС 4000 руб.). Обмен признан равноценным. Стороны договора одновременно исполняют обязательства по отгрузке соответствующих материально - производственных запасов (МПЗ). Согласно учетной политике бухгалтерский учет организация ведет по Плану счетов, утвержденному Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.
68-1 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость";
68-2 "Расчеты по налогу на пользователей автомобильных дорог".
Таблица 2.10
Содержание операций
Дебет
Кредит
Сумма, руб.
Признана выручка от продажи продукции по договору мены 62 90-1 24 000
Начислен НДС с выручки от продажи продукции 90-3 68-1 4 000
Списана фактическая себестоимость реализованной продукции 90-2 43 15 000
Начислен налог на пользователей автомобильных дорог ((24 000 – 4 000) х 1%) 26 68-2 200
Списан налог на пользователей автомобильных дорог 90-2 26 200 Отражено поступление сырья по договору мены 10-1 60 17 500 Отражен НДС по поступившему сырью 19 60 3 500
Отражено исполнение обязательств по договору мены 60 62 21 000
Отражена образовавшаяся разница по счетам расчетов (24 000 - 21 000) 91-2 62 3 000
Принята к вычету сумма НДС по сырью, полученному по договору мены (15 000 х 20%) 68 19 3 000
Списана сумма НДС, не принимаемая к вычету (3500 - 3000) 91-2 19 500
Отражен финансовый результат от продажи продукции 90-9 99 4 800
Списано сальдо прочих доходов и расходов на финансовый результат 99 91-9 3 500
2.5.1.5. Пример отражения на счетах бухгалтерского учета операций по договору мены (неравноценном) и особенности расчетов по НДС.
Пример. Торговая организация по договору мены получила товары от поставщика, их стоимость составляет 150 000 руб. (в том числе стоимость товара 125 000 руб., НДС 25 000 руб.). По условиям договора организация отгрузила товары на сумму 120 000 руб. (в том числе стоимость товара 100 000 руб., НДС 20 000 руб.). Закупочная стоимость товара составила 80 000 руб. В соответствии с условиями договора мены торговая организация должна доплатить 30 000 руб.
1 вариант. Отгрузка товара произведена 25 августа 200х г., получен товар от поставщика 15 августа 200х г. Перечислены денежные средства в счет погашения задолженности по договору 30 августа 200х г.
2 вариант. Отгрузка товара произведена 25 августа 200х г., от поставщика товар получен 2 сентября 200х г. Перечислены денежные средства в счет погашения задолженности 2 сентября 200х г.
3 вариант. Отгрузка товара произведена 5 августа 200х г., от поставщика товар получен 29 июля 200х г. Перечислены денежные средства в счет погашения задолженности 5 августа 200х г.
Формирование информации об операциях по договору мены на счетах бухгалтерского учета зависит от варианта выполнения обязательств сторонами сделки (см. табл. 2.11).
Таблица 2.11
—————————————————————————————————————————————————————————
| | | План счетов | |
| | Содержание | 2000 г. | Сумма,|
| Дата |хозяйственно-финансовой |—————————————| руб. |
| | операции |Дебет |Кредит| |
| | |счета |счета | |
|—————————————————————————————————————————————————————————|
Учет операций при условии получения и отгрузки
товаров в одном отчетномпериоде (1 вариант)
|—————————————————————————————————————————————————————————|
|15.08.200х|Получен товар по догово-| 41 | 60 |125 000|
| |ру мены | | | |
|——————————|————————————————————————|——————|——————|———————|
|15.08.200х|Учтен НДС, оплаченный| 19 | 60 | 25 000|
| |поставщику | | | |
|——————————|————————————————————————|——————|——————|———————|
|25.08.200х|Отгружен товар по дого-| 62 | 90-1 |100 000|
| |вору мены | | | |
|——————————|————————————————————————|——————|——————|———————|
|31.08.200х|Начислен в бюджет НДС по| 62 | 90-3 | 20 000|
| |отгруженному товару | 90-3 | 68 | 20 000|
|——————————|————————————————————————|——————|——————|———————|
|31.08.200х|Списан отгруженный товар| 90-2 | 41 | 80 000|
| |по фактической себестои-| | | |
| |мости | | | |
|——————————|————————————————————————|——————|——————|———————|
|31.08.200х|Предъявлен НДС бюджету | 68 | 19 | 25 000|
|——————————|————————————————————————|——————|——————|———————|
|31.08.200х|Произведен зачет взаим-| 60 | 62 |150 000|
| |ных требований по дого-| | | |
| |вору мены | | | |
|——————————|————————————————————————|——————|——————|———————|
|31.08.200х|Произведена оплата пос-| 60 | 51 | 30 000|
| |тавщику | | | |
|—————————————————————————————————————————————————————————|
Учет операций при условии получения товаров после отгрузки |
(2 вариант, обязательства перед бюджетом возникают в
момент отгрузки)
|—————————————————————————————————————————————————————————|
|25.08.200х|Отгружен товар по дого-| 45 | 41 | 80 000|
| |вору мены | | | |
|——————————|————————————————————————|——————|——————|———————|
|31.08.200х|Начислен в бюджет НДС по| 76 | 68 | 20 000|
| |отгруженному товару | | | |
|——————————|————————————————————————|——————|——————|———————|
|02.09.200х|Получен товар по догово-| 41 | 60 |125 000|
| |ру мены | | | |
|——————————|————————————————————————|——————|——————|———————|
|02.09.200х|Учтен НДС, оплаченный| 19 | 60 | 25 000|
| |поставщику | | | |
|——————————|————————————————————————|——————|——————|———————|
|02.09.200х|Включен в объем реализа-| | | |
| |ции отгруженный в преды-| 62 | 90-1 |100 000|
| |дущем отчетном периоде| | | |
| |товар по договору мены | | | |
|——————————|————————————————————————|——————|——————|———————|
|02.09.200х|Учтен начисленный в бюд-| 62 | 90-3 | 20 000|
| |жет НДС по объему реали-| 90-3 |76-НДС| 20 000|
| |зации | | | |
|——————————|————————————————————————|——————|——————|———————|
|02.09.200х|Списан отгруженный товар| | | |
| |по фактической себестои-| 90-2 | 45 | 80 000|
| |мости | | | |
|——————————|————————————————————————|——————|——————|———————|
|02.09.200х|Предъявлен НДС бюджету | 68 | 19 | 25 000|
|——————————|————————————————————————|——————|——————|———————|
|02.09.200х|Произведен зачет взаим-| | | |
| |ных требований по дого-| 60 | 62 |120 000|
| |вору мены | | | |
|——————————|————————————————————————|——————|——————|———————|
|02.09.200х|Произведена оплата пос-| 60 | 51 | 30 000|
| |тавщику | | | |
|—————————————————————————————————————————————————————————|
| Учет операций при условии получения товаров после
отгрузки(2 вариант, обязательства перед бюджетом
возникают в момент оплаты)
|—————————————————————————————————————————————————————————|
|25.08.200х|Отгружен товар по дого-| 45 | 41 | 80 000|
| |вору мены | | | |
|——————————|————————————————————————|——————|——————|———————|
|02.09.200х|Получен товар по догово-| 41 | 60 |125 000|
| |ру мены | | | |
|——————————|————————————————————————|——————|——————|———————|
|02.09.200х|Учтен НДС, оплаченный| 19 | 60 | 25 000|
| |поставщику | | | |
|——————————|————————————————————————|——————|——————|———————|
|02.09.200х|Включен в объем реализа-| | | |
| |ции отгруженный в преды-| 62 | 90-1 |100 000|
| |дущем отчетном периоде| | | |
| |товар по договору мены | | | |
|——————————|————————————————————————|——————|——————|———————|
|02.09.200х|Начислен в бюджет НДС по| 62 | 90-3 | 20 000|
| |объему реализации | 90-3 | 68 | 20 000|
|——————————|————————————————————————|——————|——————|———————|
|02.09.200х|Списан отгруженный товар| | | |
| |по фактической себестои-| 90-2 | 45 | 80 000|
| |мости | | | |
|——————————|————————————————————————|——————|——————|———————|
|02.09.200х|Предъявлен НДС бюджету | 68 | 19 | 25 000|
|——————————|————————————————————————|——————|——————|———————|
|02.09.200х|Произведен зачет взаим-| | | |
| |ных требований по дого-| 60 | 62 |120 000|
| |вору мены | | | |
|——————————|————————————————————————|——————|——————|———————|
|02.09.200х|Произведена оплата пос-| 60 | 51 | 30 000|
| |тавщику | | | |
|—————————————————————————————————————————————————————————|
Учет операций при условии отгрузки после получения товара
(3 вариант, не зависит от момента возникновения
обязательств перед бюджетом)
|—————————————————————————————————————————————————————————|
|29.07.200х|Получен товар по догово-| 002 | |150 000|
| |ру мены | | | |
|——————————|————————————————————————|——————|——————|———————|
|31.07.200х|Начислен в бюджет НДС по|76-НДС| 68 | 20 000|
| |объему реализации | | | |
|——————————|————————————————————————|——————|——————|———————|
|05.08.200х|Отгружен товар по дого-| 62 | 90-1 |100 000|
| |вору мены | | | |
|——————————|————————————————————————|——————|——————|———————|
|05.08.200х|Учтен начисленный в бюд-| | | |
| |жет НДС по объему реали-| 62 | 90-3 | 20 000|
| |зации | 90-3 |76-НДС| 20 000|
|——————————|————————————————————————|——————|——————|———————|
|05.08.200х|Снят с забалансового| | | |
| |учета ранее полученный| | 002 |150 000|
| |товар | | | |
|——————————|————————————————————————|——————|——————|———————|
|05.08.200х|Поставлен на балансовый| | | |
| |учет ранее полученный| 41 | 60 |125 000|
| |товар | | | |
|——————————|————————————————————————|——————|——————|———————|
|05.08.200х|Учтен НДС, оплаченный| 19 | 60 | 25 000|
| |поставщику товаров | | | |
|——————————|————————————————————————|——————|——————|———————|
|05.08.200х|Перечислено по договору| | | |
| |в счет погашения креди-| 60 | 51 | 30 000|
| |торской задолженности | | | |
|——————————|————————————————————————|——————|——————|———————|
|05.08.200х|Предъявлен НДС бюджету | 68 | 19 | 25 000|
|——————————|————————————————————————|——————|——————|———————|
|05.08.200х|Произведен зачет взаим-| | | |
| |ных требований по дого- | 60 | 62 |120 000|
| |вору мены | | | |
—————————————————————————————————————————————————————————
Пример. Торговая организация по договору мены получила товары от поставщика, стоимость которых составляет 120 000 руб. (в том числе стоимость товара 100 000 руб., НДС 20 000 руб.). По условию договора организация отгрузила товаров на сумму 150 000 руб. (в том числе стоимость товара 125 000 руб., НДС 25 000 руб.). Закупочная стоимость товара составила 80 000 руб. В соответствии с условиями договора мены контрагент по договору должен доплатить 30 000 руб.
1 вариант. Отгрузка товара произведена 25 августа 200х г., получен товар от поставщика 15 августа 200х г. Получены денежные средства в счет погашения задолженности по договору 3 сентября 200х г.
2 вариант. Отгрузка товара произведена 25 августа 200х г., от поставщика товар получен 2 сентября 200х г. Перечислены денежные средства в счет погашения задолженности 2 сентября 200х г.
3 вариант. Отгрузка товара произведена 5 августа 200х г., от поставщика товар получен 29 июля 200х г. Перечислены денежные средства в счет погашения задолженности 5 августа 200х г.
Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета информации об операциях по договору мены зависит от варианта выполнения обязательств сторонами сделки (см. табл. 2.12).
Таблица 2.12
—————————————————————————————————————————————————————————
| | | План счетов | |
| | Содержание | 2000 г. | Сумма,|
| Дата |хозяйственно-финансовой |—————————————| руб. |
| | операции |Дебет |Кредит| |
| | |счета |счета | |
|—————————————————————————————————————————————————————————|
|Учет операций при условии получения и отгрузки товаров в
одном отчетном периоде (1 вариант, обязательства перед
бюджетом возникают в момент отгрузки)
|—————————————————————————————————————————————————————————|
|15.08.200х|Получен товар по догово-| 41 | 60 |100 000|
| |ру мены | | | |
|——————————|————————————————————————|——————|——————|———————|
|15.08.200х|Учтен НДС, оплаченный| 19 | 60 | 20 000|
| |поставщику | | | |
|——————————|————————————————————————|——————|——————|———————|
|25.08.200х|Отгружен товар по дого-| 62 | 90-1 |125 000|
| |вору мены | | | |
|——————————|————————————————————————|——————|——————|———————|
|31.08.200х|Начислен в бюджет НДС по| 62 | 90-3 | 25 000|
| |отгруженному товару | 90-3 | 68 | 25 000|
|——————————|————————————————————————|——————|——————|———————|
|31.08.200х|Списан отгруженный товар| 90-2 | 41 | 80 000|
| |по фактической себесто-| | | |
| |имости | | | |
|——————————|————————————————————————|——————|——————|———————|
|31.08.200х|Предъявлен НДС бюджету | 68 | 19 | 20 000|
|——————————|————————————————————————|——————|——————|———————|
|31.08.200х|Произведен зачет взаим-| | | |
| |ных требований по дого-| 60 | 62 |120 000|
| |вору мены | | | |
|——————————|————————————————————————|——————|——————|———————|
|03.09.200х|Получены денежные сред-| | | |
| |ства по условиям довора | 51 | 62 | 30 000|
|——————————|————————————————————————|——————|——————|———————|
|03.09.200х|Начислен в бюджет НДС по| 62 | 90-3 | 5 000|
| |отгруженному товару | 90-3 | 68 | 5 000|
|——————————|————————————————————————|——————|——————|———————|
|03.09.200х|Произведен зачет взаим-| | | |
| |ных требований по дого-| 60 | 62 | 30 000|
| |вору мены | | | |
|—————————————————————————————————————————————————————————|
Учет операций при условии получения отгрузки товаров в
одном отчетном периоде (1 вариант, обязательства перед
бюджетом возникают в момент
оплаты)
|—————————————————————————————————————————————————————————|
|15.08.200х|Получен товар по догово-| 41 | 60 |100 000|
| |ру мены | | | |
|——————————|————————————————————————|——————|——————|———————|
|15.08.200х|Учтен НДС, оплаченный| 19 | 60 | 20 000|
| |поставщику | | | |
|——————————|————————————————————————|——————|——————|———————|
|25.08.200х|Отгружен товар по дого-| 62 | 90-1 |125 000|
| |вору мены | | | |
|——————————|————————————————————————|——————|——————|———————|
|31.08.200х|Начислен в бюджет НДС по| 62 | 90-3 | 25 000|
| |отгруженному и оплачен-| 90-3 | 68 | 25 000|
| |ному товару | | | |
|——————————|————————————————————————|——————|——————|———————|
|31.08.200х|Списан отгруженный товар| | | |
| |по фактической себесто-| 90-2 | 41 | 80 000|
| |стомости | | | |
|——————————|————————————————————————|——————|——————|———————|
|31.08.200х|Предъявлен НДС бюджету | 68 | 19 | 20 000|
|——————————|————————————————————————|——————|——————|———————|
|31.08.200х|Произведен зачет взаим-| | | |
| |ных требований по дого-| 60 | 62 |120 000|
| |вору мены | | | |
|——————————|————————————————————————|——————|——————|———————|
|03.09.200х|Получены денежные сред-| | | |
| |ства по условиям догово-| 51 | 62 | 30 000|
| |ра | | | |
|——————————|————————————————————————|——————|——————|———————|
|03.09.200х|Начислен в бюджет НДС по| | | |
| |отгруженному и оплачен-| 62 | 90-3 | 5 000|
| |ному товару | 90-3 | 68 | 5 000|
|——————————|————————————————————————|——————|——————|———————|
|31.08.200х|Произведен зачет взаим-| | | |
| |ных требований по дого-| 60 | 62 | 30 000|
| |вору мены | | | |
|—————————————————————————————————————————————————————————|
Учет операций при условии получения товаров после
отгрузки (2 вариант, обязательства перед бюджетом
возникают в момент отгрузки)
|—————————————————————————————————————————————————————————|
|25.08.200х|Отгружен товар по дого-| 45 | 41 | 80 000|
| |вору мены | | | |
|——————————|————————————————————————|——————|——————|———————|
|31.08.200х|Начислен в бюджет НДС по|76-НДС| 68 | 25 000|
| |отгруженному товару | | | |
|——————————|————————————————————————|——————|——————|———————|
|02.09.200х|Получен товар по догово-| 41 | 60 |100 000|
| |ру мены | | | |
|——————————|————————————————————————|——————|——————|———————|
|02.09.200х|Учтен НДС, оплаченный| 19 | 60 | 20 000|
| |поставщику | | | |
|——————————|————————————————————————|——————|——————|———————|
|02.09.200х|Включен в объем реализа-| | | |
| |ции отгруженный в преды-| 62 | 90-1 |125 000|
| |дущем отчетном периоде| | | |
| |товар по договору мены | | | |
|——————————|————————————————————————|——————|——————|———————|
|02.09.200х|Учтен начисленный в бюд-| | | |
| |жет НДС по объему реали-| 62 | 90-3 | 25 000|
| |зации | 90-3 |76-НДС| 25 000|
|——————————|————————————————————————|——————|——————|———————|
|02.09.200х|Списан отгруженный товар| | | |
| |по фактической себестои-| 90-2 | 45 | 80 000|
| |мости | | | |
|——————————|————————————————————————|——————|——————|———————|
|02.09.200х|Предъявлен НДС бюджету | 68 | 19 | 20 000|
|——————————|————————————————————————|——————|——————|———————|
|02.09.200х|Произведен зачет взаим-| | | |
| |ных требований по дого-| 60 | 62 |150 000|
| |вору мены | | | |
|——————————|————————————————————————|——————|——————|———————|
|02.09.200х|Получены денежные сред-| | | |
| |ства по условиям догово-| 51 | 62 | 30 000|
| |ра | | | |
|—————————————————————————————————————————————————————————|
Учет операций при условии получения товаров после
отгрузки (2 вариант, обязательства перед бюджетом
возникают в момент оплаты)
|—————————————————————————————————————————————————————————|
|25.08.200х|Отгружен товар по дого-| 45 | 41 | 80 000|
| |вору мены | | | |
|——————————|————————————————————————|——————|——————|———————|
|02.09.200х|Получен товар по догово-| 41 | 60 |100 000|
| |ру мены | | | |
|——————————|————————————————————————|——————|——————|———————|
|02.09.200х|Учтен НДС, оплаченный| 19 | 60 | 20 000|
| |поставщику | | | |
|——————————|————————————————————————|——————|——————|———————|
|02.09.200х|Включен в объем реализа-| | | |
| |ции отгруженный в преды-| | | |
| |дущем отчетном периоде| 62 | 90-1 |125 000|
| |периоде товар по догово-| | | |
| |ру мены | | | |
|——————————|————————————————————————|——————|——————|———————|
|02.09.200х|Начислен в бюджет НДС по| 62 | 90-3 | 25 000|
| |отгруженному товару | 90-3 | 68 | 25 000|
|——————————|————————————————————————|——————|——————|———————|
|02.09.200х|Списан отгруженный товар| | | |
| |по фактической себестои-| 90-2 | 45 | 80 000|
| |мости | | | |
|——————————|————————————————————————|——————|——————|———————|
|02.09.200х|Предъявлен НДС бюджету | 68 | 19 | 20 000|
|——————————|————————————————————————|——————|——————|———————|
|02.09.200х|Произведен зачет взаим-| | | |
| |ных требований по дого-| 60 | 62 |150 000|
| |вору мены | | | |
|——————————|————————————————————————|——————|——————|———————|
|02.09.200х|Получены денежные сред-| | | |
| |ства по условиям догово-| 51 | 62 | 30 000|
| |ра | | | |
|—————————————————————————————————————————————————————————|
Учет операций при условии отгрузки после получения
товаров(3 вариант, не зависит от момента возникновения
обязательств перед бюджетом)
|—————————————————————————————————————————————————————————|
|29.07.200х|Получен товар по догово-| 002 | |120 000|
| |ру мены | | | |
|——————————|————————————————————————|——————|——————|———————|
|05.08.200х|Отгружен товар по дого-| 62 | 90-1 |125 000|
| |вору мены | | | |
|——————————|————————————————————————|——————|——————|———————|
|05.08.200х|Начислен в бюджет НДС по| 62 | 90-3 | 25 000|
| |объему реализации | 90-3 | 68 | 25 000|
|——————————|————————————————————————|——————|——————|———————|
|05.08.200х|Снят с забалансового| | | |
| |учета ранее полученный| | 002 |120 000|
| |товар | | | |
|——————————|————————————————————————|——————|——————|———————|
|05.08.200х|Поставлен на балансовый| | | |
| |учет ранее полученный| 41 | 60 |100 000|
| |товар | | | |
|——————————|————————————————————————|——————|——————|———————|
|05.08.200х|Учтен НДС, оплаченный| 19 | 60 | 20 000|
| |поставщику товаров | | | |
|——————————|————————————————————————|——————|——————|———————|
|05.08.200х|Получены денежные сред-| | | |
| |ства по условиям догово-| 51 | 62 | 30 000|
| |ра | | | |
|——————————|————————————————————————|——————|——————|———————|
|05.08.200х|Предъявлен НДС бюджету | 68 | 19 | 20 000|
|——————————|————————————————————————|——————|——————|———————|
|05.08.200х|Произведен зачет взаим-| | | |
| |ных требований по дого-| 60 | 62 |150 000|
| |вору мены | | | |
—————————————————————————————————————————————————————————
2.5.2. Учет операций по уступке прав требования
2.5.2.1. Сущность цессии
Цессией (уступкой прав требования на дебиторскую задолженность) признается соглашение, в соответствии с которым одно лицо (цедент) передает свои права кредитора к должнику по какому-либо договору третьему лицу (цессионарию).
Законодательством не установлен вид договора, которым оформляется цессия. По этому поводу Президиум Высшего Арбитражного суда РФ в постановлении от 29.12.98 N 1676/98 указал, что права требования могут передаваться третьему лицу путем составления обычного договора купли-продажи. Однако для признания его легитимным стороны должны четко определить предмет передачи, т.е. конкретные требования, вытекающие из заключенной ранее сделки со ссылками на ее реквизиты.
Цессия совершается в той же форме, что установлена для сделки, права по которой уступаются. Например, уступка прав требования по сделкам с недвижимым имуществом требует государственной регистрации, как и сам первоначальный договор.
Согласно ст.382 ГК РФ для перехода прав кредитора к другому лицу согласия должника не требуется, если иное не предусмотрено законом или договором, например, когда личность кредитора имеет существенное значение для должника. Обязательным требованием является письменное уведомление должника о состоявшейся передаче прав, при несоблюдении которого должник имеет право исполнить обязательство первоначальному кредитору. Если же должник был уведомлен о сделке по передаче прав на требование его задолженности новому кредитору, то исполнение им требования первоначальному кредитору не является погашением задолженности, и цессионарий вправе требовать не только выполнения обязательств по договору, но и возмещения всех убытков, связанных с их несвоевременным выполнением.
Согласно ст.384 ГК РФ уступаемые права переходят к цессионарию в таком же объеме, в каком они принадлежали цеденту. В частности, для нового кредитора сохраняют силу условия о процентах и способах обеспечения обязательств (неустойке, залоге и др.), если стороны не достигли по ним иного соглашения. В соответствии со ст.386 ГК РФ должник, со своей стороны, вправе выдвигать против требований нового кредитора возражения, которые он имел против первоначального кредитора на момент заключения договора цессии.
Помимо прав и выгод по сделке цессионарий приобретает все риски, связанные с неисполнением должником принятых обязательств. Он может застраховать себя от возможных потерь лишь при условии, если цедент согласится стать поручителем должника.
По общему правилу для перехода прав кредитора к третьему лицу согласия должника не требуется. Стороны договора цессии обязаны лишь уведомить его о состоявшейся уступке. В противном случае должник может ошибочно исполнить обязательства в пользу прежнего кредитора.
2.5.2.2. Учет у цедента
Дебиторская задолженность является объектом гражданских прав и входит в состав имущества организации. Информация о ней формируется на счетах, предназначенных для учета расчетов, - 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и др.
Гражданский кодекс РФ ограничивает оборотоспособность прав требования на дебиторскую задолженность в основном сделками купли-продажи. Другие формы отчуждения долгов могут иметь место только тогда, когда это предусмотрено законом. Например, п.4 ст.575 ГК РФ допускает дарение прав требования другой коммерческой организации при условии, если стоимость подарка не превышает 5 МРОТ.
Доказательством наличия у цедента прав требования на дебиторскую задолженность является ее адекватное отражение в бухгалтерском учете.
Дебиторская задолженность покупателей (заказчиков) обычно включает в себя продажную стоимость товаров (работ, услуг), балансовую стоимость тары и сумму косвенных налогов. В соответствии с принципом начисления ее отражение на счетах 62, 76 и др. происходит в момент перехода к контрагенту прав собственности на товары (работы, услуги), т. е. в момент их отгрузки (передачи).
Уступка прав требования обуславливает возникновение операционных доходов и расходов. Для их учета цедент использует сопоставляющий счет 91 "Прочие доходы и расходы". По его кредиту собираются сведения о поступлениях, обусловленных отчуждением дебиторской задолженности, по дебету - сведения об учетной стоимости переданных долгов и понесенных в связи с этим затратах. Сальдо показывает финансовый результат от уступки - операционную прибыль или убыток, который в конце отчетного периода присоединяется к совокупному финансовому результату (счет 99 "Прибыли и убытки").
Организация, для которой цессия является видом или предметом деятельности, должна принять к учету доходы и расходы от обычных видов деятельности. С этой целью открывается сопоставляющий счет 90 "Продажи".
Момент перехода прав требования по договору цессии (момент совершения записей на счетах 91 и 90) определяется днем уведомления должника о совершенной сделке. Если права требования переходят к цессионарию на основании закона, то в соответствии со ст.387 ГК РФ такой момент возникает при следующих обстоятельствах:
- в результате универсального правопреемства в правах кредитора;
- на основании решения суда о переводе прав кредитора на другое лицо;
- вследствие исполнения обязательства должника его поручителем или залогодателем, не являющимся должником по этому обязательству;
- при суброгации страховщику прав кредитора к должнику, ответственному за наступление страхового случая;
- в других случаях, предусмотренных законом.
План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденный приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, не предусматривает специального синтетического счета для отражения задолженности цессионария. Информацию о ней следует формировать на субсчете "Расчеты по уступке прав требования", самостоятельно открываемом к счетам учета задолженности по первоначальному договору.
Поступление денежных средств от цессионария в счет погашения задолженности отражается по дебету счетов 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", 50 "Касса" и кредиту счетов 62, 76 и др., субсчет "Расчеты по уступке прав требования".
Цедент, производя уступку прав требования, должен правильно исчислять и своевременно перечислять в бюджет (внебюджетные фонды) все налоги, связанные с исполнением обязательств по первоначальному договору и договору цессии.
Для целей налогообложения доходы по обеим сделкам признаются цедентом либо в момент отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг) и предъявления покупателям (заказчикам) расчетных документов, либо в момент их оплаты. Сведения о дате возникновения налоговых обязательств при каждом варианте учетной политики приведены в табл.1.
Таблица 2.13
Дата возникновения налоговых обязательств
у организации, уступающей права требования на дебиторскую задолженность
———————————————————————————————————————————————————————————————————————
|Вид договора| Момент признания доходов |
| |——————————————————————————————————————————————————————————|
| |Отгрузка (передача) товаров|Оплата товаров (работ, услуг)|
| |(работ, услуг) | |
|————————————|————————————————————————————|—————————————————————————————|
|Первоначаль-|День отгрузки (передачи) то-|День уступки права требования|
|ный договор |варов (работ, услуг) покупа-|цессионарию |
| |телю (заказчику)* | |
|————————————|————————————————————————————|—————————————————————————————|
|Договор цес-|День уступки права требова-|День зачисления денежных|
|сии |ния цессионарию |средств на банковский счет|
| | |цедента или их поступления|
| | |в кассу |
|———————————————————————————————————————————————————————————————————————|
|* При исчислении НДС моментом признания налоговых обязательств является|
|наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (ра-|
|бот, услуг) или день их оплаты |
———————————————————————————————————————————————————————————————————————
Информация, представленная в табл. 2.13, не только раскрывает механизм признания цедентом доходов, но и позволяет увидеть, как цессия влияет на порядок налогообложения по первоначальному договору. Если организация уплачивает налоги в момент оплаты товаров (работ, услуг), то уступка ею прав требования обусловит погашение дебиторской задолженности продавца (заказчика), а следовательно, приведет к возникновению обязательств перед бюджетом (внебюджетными фондами) по всем отсроченным налогам.
Сформулированный вывод основан на положениях п.14 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного суда РФ от 14.11.97 N 22 "Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на прибыль" и п.2 ст.167 НК РФ.
Уступка прав требования чаще всего осуществляется за меньшую сумму, чем величина дебиторской задолженности, и поэтому приводит к возникновению убытка (дебет счета 99, кредит счетов 91, 90, субсчет 9). Однако цена цессии не влияет на налоговую базу по отсроченным налогам, поскольку она должна определяться в порядке, предусмотренном для обычной продажи товаров (работ, услуг). Убыток при исчислении налога на прибыль в расчет не принимается.
Средства, полученные цедентом от цессионария в счет оплаты переданного права требования, не включаются повторно в оборот, облагаемый НДС и другими "оборотными" налогами.
Пример 1. Организация "АВС" отгрузила организации "DEF" готовую продукцию на суму 300000 руб. (в том числе НДС - 50000 руб.). Производственная себестоимость продукции составила 150000 руб., сумма расходов на ее продажу - 30000 руб.
По условиям договора поставки расчеты между поставщиком и покупателем производятся в денежной форме после отгрузки продукции. К установленному сроку платежа покупатель не выполнил свои финансовые обязательства.
Организация "АВС", заключив с организацией "GHI" договор цессии, уступила ей права требования на дебиторскую задолженность к организации "DEF" за 200000 руб.
Для целей налогообложения доходы от продажи продукции определяются по мере оплаты.
Поставка продукции и уступка прав требования найдут отражение на следующих счетах бухгалтерского учета (табл.2.14).
Таблица 2.14
——————————————————————————————————————————————————————————————————
| Содержание хозяйственной операции |Сумма, |Корреспонденция|
| |руб. | счетов |
| | |———————————————|
| | | Д-т | К-т |
|———————————————————————————————————————————————|———————|———————|———————|
|Отгружена готовая продукция покупателю | 300000| 62-1 | 90-1 |
|———————————————————————————————————————————————|———————|———————|———————|
|Начислена задолженность бюджету по НДС | 50000| 90-3 | 76-5 |
|———————————————————————————————————————————————|———————|———————|———————|
|Начислена задолженность дорожному фонду по на-| | | |
|логу на пользователей автомобильных дорог| | | |
|(1% (300000 руб. - 50000 руб.) : 100%) | 2500| 26 | 68 |
|———————————————————————————————————————————————|———————|———————|———————|
|Списана производственная себестоимость отгру-| | | |
|женной продукции (включая налог на пользовате-| | | |
|лей автомобильных дорог) | 150000| 90-2 | 43 |
|———————————————————————————————————————————————|———————|———————|———————|
|Списаны расходы на продажу продукции | 30000| 90-2 | 44 |
|———————————————————————————————————————————————|———————|———————|———————|
|Отражена прибыль от продажи продукции| | | |
|(300000 руб. - 50000 руб. - 150000 руб. -| | | |
|30000 руб.) | 70000| 90-9 | 99 |
|———————————————————————————————————————————————|———————|———————|———————|
|Начислена задолженность бюджету по налогу| | | |
|на прибыль (35% х 70000 руб. : 100%) | 24500| 99 | 68 |
|———————————————————————————————————————————————|———————|———————|———————|
|Произведена уступка прав требования цессионарию| 200000| 62-4 | 91-1 |
|———————————————————————————————————————————————|———————|———————|———————|
|Списана учетная стоимость дебиторской задолжен-| | | |
|ности | 300000| 91-2 | 62-1 |
|———————————————————————————————————————————————|———————|———————|———————|
|Отражен операционный убыток от уступки прав| | | |
|требования (200000 руб. - 300000 руб.) | 100000| 99 | 91-9 |
|———————————————————————————————————————————————|———————|———————|———————|
|Включена в состав налоговых обязательств задол-| | | |
|женность бюджету по НДС | 50000| 76-5 | 68 |
|———————————————————————————————————————————————|———————|———————|———————|
|С расчетного счета уплачены в бюджет и дорожный| | | |
|фонд отсроченные налоги (50000 руб. +| | | |
|2500 руб. + 24500 руб.) | 77000| 68 | 51 |
|———————————————————————————————————————————————|———————|———————|———————|
|На расчетный счет зачислен долг цессионария | 200000| 51 | 62-4 |
———————————————————————————————————————————————————————————————————————
Договор цессии нередко заключается с целью уступки цедентом прав требования поставки товаров по договору мены. В этом случае счет 62, субсчет "Расчеты по уступке прав требования" служит для формирования информации о не денежных расчетах.
Материальные ценности, поступившие от цессионария, обеспечивают погашение дебиторской задолженности покупателя и принимаются к учету по фактической себестоимости приобретения. Она включает в себя стоимость имущества (без НДС) согласно договору цессии и сумму транспортно-заготовительных расходов (без НДС).
Оприходование материальных ценностей найдет отражение по дебету счетов 08 "Вложения во внеоборотные активы", 10 "Материалы", 41 "Товары", 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и др. и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Данная операция даст основание для проведения зачета взаимных требований (дебет счета 60, кредит счета 62, субсчет "Расчеты по уступке прав требования").
Пример 2. Организация "JKL" отгрузила организации "MNO" по договору мены готовую продукцию на сумму 360000 руб. (в том числе НДС - 60000 руб.). Производственная себестоимость продукции - 180000 руб., а сумма расходов на ее продажу - 30000 руб. По условиям договора покупатель обязуется поставить продавцу материалы.
Из-за невыполнения контрагентом в установленный срок принятых обязательств организация "JKL" заключила с организацией "PRS" договор цессии и уступила ей права требования, в связи с чем получила необходимые материалы на сумму 240000 руб. (в том числе НДС - 40000 руб.).
Доставка материалов осуществлена за счет цедента. При этом перевозчику было уплачено 12000 руб. (в том числе НДС - 2000 руб.).
Для целей налогообложения доходы от продажи продукции определяются по мере отгрузки.
Приведенные операции обусловят следующие записи (табл.2.15).
Таблица 2.15
———————————————————————————————————————————————————————————————————————
| Содержание хозяйственной операции |Сумма, |Корреспонденция|
| |руб. | счетов |
| | |———————————————|
| | | Д-т | К-т |
|———————————————————————————————————————————————|———————|———————|———————|
|Отгружена готовая продукция покупателю | 360000| 62-1 | 90-1 |
|———————————————————————————————————————————————|———————|———————|———————|
|Начислена задолженность бюджету по НДС | 60000| 90-3 | 68 |
|———————————————————————————————————————————————|———————|———————|———————|
|Начислена задолженность дорожному фонду по на-| | | |
|логу на пользователей автомобильных дорог| | | |
|(1% (360000 руб. - 60000 руб.) : 100%) | 3000| 26 | 68 |
|———————————————————————————————————————————————|———————|———————|———————|
|Списана производственная себестоимость отгру-| | | |
|женной продукции (включая налог на пользовате-| | | |
|лей автомобильных дорог) | 180000| 90-2 | 43 |
|———————————————————————————————————————————————|———————|———————|———————|
|Списаны расходы на продажу продукции | 30000| 90-2 | 44 |
|———————————————————————————————————————————————|———————|———————|———————|
|Отражена прибыль от продажи продукции| | | |
|(360000 руб. - 60000 руб. - 180000 руб. -| | | |
|30000 руб.) | 90000| 90-9 | 99 |
|———————————————————————————————————————————————|———————|———————|———————|
|Начислена задолженность бюджету по налогу| | | |
|на прибыль (35% х 90000 руб. : 100%) | 31500| 99 | 68 |
|———————————————————————————————————————————————|———————|———————|———————|
|С расчетного счета уплачены в бюджет и дорожный| | | |
|фонд налоги (60000 руб. + 3000 руб. +| | | |
|31500 руб.) | 94500| 68 | 51 |
|———————————————————————————————————————————————|———————|———————|———————|
|Произведена уступка прав требования цессионарию| 240000| 62-4 | 91-1 |
|———————————————————————————————————————————————|———————|———————|———————|
|Списана учетная стоимость дебиторской задолжен-| | | |
|ности | 360000| 91-2 | 62-1 |
|———————————————————————————————————————————————|———————|———————|———————|
|Отражен операционный убыток от уступки прав| | | |
|требования (240000 руб. - 360000 руб.) | 120000| 99 | 91-9 |
|———————————————————————————————————————————————|———————|———————|———————|
|Оприходованы материалы, поступившие от цессио-| | | |
|нария: | | | |
| на стоимость материалов без НДС | 200000| 10-1 | 60 |
| на сумму НДС | 40000| 19-3 | 60 |
|———————————————————————————————————————————————|———————|———————|———————|
|Акцептован счет-фактура перевозчика: | | | |
| на стоимость доставки без НДС | 10000| 10-1 | 60 |
| на сумму НДС | 2000| 19-3 | 60 |
|———————————————————————————————————————————————|———————|———————|———————|
|Произведен зачет взаимных требований | 240000| 60 | 62-4 |
|———————————————————————————————————————————————|———————|———————|———————|
|С расчетного счета уплачен долг перевозчику | 12000| 60 | 51 |
|———————————————————————————————————————————————|———————|———————|———————|
|Принята к вычету сумма "входного" НДС| | | |
|(40000 руб. + 2000 руб.) | 42000| 68 | 19-3 |
———————————————————————————————————————————————————————————————————————
В случае превышения дохода по договору цессии над доходом, предусмотренным первоначальным договором (дебет счетов 91, 90, субсчет 9, кредит счета 99), положительная разница подлежит обложению двумя налогами:
1) НДС с использованием расчетной ставки 9,09% или 16,67% (п.1 ст.162 НК РФ);
2) налогом на прибыль (п.4 ст.2 Закона РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций").
Расчет налога на прибыль производится после начисления НДС.
2.5.2.3. Учет у цессионария
Приобретенные цессионарием права требования на дебиторскую задолженность следует рассматривать как финансовый актив. Для его учета открывается счет 58 "Финансовые вложения", субсчет "Приобретенные права требования".
Оценка прав требования на счете 58 производится в сумме фактических затрат на приобретение дебиторской задолженности. Они формируются исходя из конкретных условий договора, включая расходы по заключению сделки и иные расходы, непосредственно связанные с цессией.
Принятие к учету финансовых вложений происходит в момент перехода к цессионарию прав требования на дебиторскую задолженность и сопровождается записью по дебету счета 58, субсчет "Приобретенные права требования" и кредиту счета 60. Оплата, произведенная в денежной форме, отразится по дебету счета 60 и кредиту счетов 51, 52, 50.
Учет операционных доходов и расходов, связанных с оказанием цеденту финансовой услуги, организуется на счете 91 "Прочие доходы и расходы": по его кредиту формируется информация о поступлениях, обусловленных начислением задолженности должника, по дебету - информация об учетной стоимости приобретенных прав требования и затратах по взысканию долга.
Налоговой базой по НДС является стоимость оказанной услуги, определяемая как сумма превышения дохода, полученного цессионарием при прекращении соответствующего обязательства (при последующей уступке прав требования), над расходами по приобретению прав требования. На основании п.3 ст.164 НК РФ исчисление НДС должно производиться по ставке 20%.
Если оказание финансовой услуги связано с уступкой прав требования, вытекающих из сделки по продаже товаров (выполнению работ, оказанию услуг), освобожденных от налогообложения, то исчисление НДС с указанного превышения не производится.
Операционная прибыль от оказания финансовой услуги присоединяется к совокупному финансовому результату (дебет счета 91, субсчет 9, кредит счета 99) и облагается налогом на прибыль в общеустановленном порядке. В случае получения убытка (дебет счета 99, кредит счета 91, субсчет 9) его сумма для целей налогообложения в расчет не принимается.
При оказании финансовой услуги у цессионария не возникает объекта налогообложения по налогу на пользователей автомобильных дорог, так как приобретенные права требования признаются финансовым вложением, а не товаром (работой, услугой).
Когда операции по приобретению прав требования и взысканию дебиторской задолженности для цессионария являются видом или предметом деятельности, в учете необходимо сформировать информацию о доходах и расходах от обычных видов деятельности. Поэтому вместо счета 91 здесь будет использован счет 90 "Продажи", а налоговый режим цессии не изменится.
Для целей налогообложения доходы от оказания финансовых услуг, сформированные на счете 91 или 90, обуславливают возникновение налоговых обязательств перед бюджетом по НДС и налогу на прибыль по мере предъявления должникам денежных требований или по мере их оплаты.
Пример 3. Организация "GHI" приобрела по договору цессии у организации "АВС" права требования на дебиторскую задолженность к организации "DEF" на условиях, приведенных в примере 1, и добилась погашения долга в сумме 260000 руб.
Для целей налогообложения доходы от оказания финансовых услуг определяются по мере оплаты.
Приобретение прав требования и взыскание долга найдет отражение на следующих счетах (табл.2.16).
Таблица 2.16
———————————————————————————————————————————————————————————————————————
| Содержание хозяйственной операции |Сумма, |Корреспонденция|
| |руб. | счетов |
| | |———————————————|
| | | Д-т | К-т |
|———————————————————————————————————————————————|———————|———————|———————|
|Приобретены права требования у цедента | 200000| 58-5 | 60 |
|———————————————————————————————————————————————|———————|———————|———————|
|С расчетного счета уплачен долг цеденту | 200000| 60 | 51 |
|———————————————————————————————————————————————|———————|———————|———————|
|Предъявлено должнику требование об оплате за-| | | |
|долженности | 260000| 62-1 | 91-1 |
|———————————————————————————————————————————————|———————|———————|———————|
|Списана учетная стоимость требования | 200000| 91-2 | 58-5 |
|———————————————————————————————————————————————|———————|———————|———————|
|Начислена задолженность бюджету по НДС| | | |
|(20% (260000 руб. - 200000 руб.) : 100%) | 12000| 91-2 | 76-5 |
|———————————————————————————————————————————————|———————|———————|———————|
|Отражена операционная прибыль от оказания фи-| | | |
|нансовой услуги (260000 руб. - 200000 руб. -| | | |
|12000 руб.) | 48000| 91-9 | 99 |
|———————————————————————————————————————————————|———————|———————|———————|
|Начислена задолженность бюджету по налогу на| | | |
|прибыль (35% х 48000 руб. : 100%) | 16800| 99 | 68 |
|———————————————————————————————————————————————|———————|———————|———————|
|На расчетный счет зачислен долг дебитора | 260000| 51 | 62-1 |
|———————————————————————————————————————————————|———————|———————|———————|
|Включена в состав налоговых обязательств задол-| | | |
|женность бюджету по НДС | 12000| 76-5 | 68 |
|———————————————————————————————————————————————|———————|———————|———————|
|С расчетного счета уплачены в бюджет отсрочен-| | | |
|ные налоги (12000 руб. + 16800 руб.) | 28800| 68 | 51 |
———————————————————————————————————————————————————————————————————————
Если цессионарий приобретает права требования по договору мены, то оплата финансовых вложений производится в натуральной форме. Поэтому в дополнение к рассмотренным выше операциям ему надлежит организовать учет передачи цеденту материальных ценностей.
Поставка имущества производится в установленные сроки. Ассортимент и качество передаваемых ценностей определяются по соглашению сторон. Их параметры, как правило, соответствуют требованиям, предусмотренным в договоре мены.
Методология учета товарообменной сделки зависит от вида отчуждаемого имущества. Так, операции по передаче в собственность цедента продукции и товаров обуславливают возникновение доходов и расходов от обычных видов деятельности и находят свое отражение на счете 90 "Продажи". При передаче других ценностей у цессионария возникают операционные доходы и расходы, учитываемые на счете 91 "Прочие доходы и расходы".
Порядок налогообложения оказанной цеденту услуги при натуральной форме расчетов полностью сохраняется. Кроме того, цессионарий обязан исчислить НДС и другие "оборотные" налоги со стоимости поставленных ценностей, а налог на прибыль - с суммы прибыли.
Организация, применяющая кассовый метод уплаты налогов, признает продажу отгруженных ценностей для целей налогообложения в момент принятия к учету приобретенного права требования.
Согласно п.36.1 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, права требования, приобретенные до поставки товаров (работ, услуг), рассматриваются как полученный аванс. Обязательство перед бюджетом по НДС здесь может возникнуть только в том случае, если до отгрузки (передачи) контрагенту товаров (работ, услуг) от должника будут получены денежные средства. Хотя данный документ носит рекомендательный характер, приведенное разъяснение позволяет цессионарию избежать споров с налоговыми органами.
Имущество, востребованное у должника, приходуется по дебету счетов 08, 10, 41, 19 и др. и кредиту счета 60. Поскольку данная поставка обусловлена исполнением должником своих обязательств по договору мены, стоимость поступившего имущества определяется исходя из продажной стоимости товаров, ранее переданных цедентом, и суммы понесенных цессионарием транспортно-заготовительных расходов.
Пример 4. Организация "PRS" приобрела по договору цессии у организации "JKL" права требования на дебиторскую задолженность к организации "MNO" на условиях, приведенных в примере 2.
Поставленные цеденту материальные ценности для цессионария являются готовой продукцией. Ее производственная себестоимость - 100000 руб., сумма расходов на продажу - 20000 руб.
Для целей налогообложения организация "PRS" признает свои доходы по мере отгрузки продукции.
Исполнение обязательств по договору цессии будет сопровождаться следующими записями (табл. 2.17).
Таблица 2.17
———————————————————————————————————————————————————————————————————————
| Содержание хозяйственной операции |Сумма, |Корреспонденция|
| |руб. | счетов |
| | |———————————————|
| | | Д-т | К-т |
|———————————————————————————————————————————————|———————|———————|———————|
|Приобретено право требования у цедента | 240000| 58-5 | 60 |
|———————————————————————————————————————————————|———————|———————|———————|
|Отгружена готовая продукция цеденту | 240000| 62-1 | 90-1 |
|———————————————————————————————————————————————|———————|———————|———————|
|Начислена задолженность бюджету по НДС | 40000| 90-3 | 68 |
|———————————————————————————————————————————————|———————|———————|———————|
|Начислена задолженность дорожному фонду по на-| | | |
|логу на пользователей автомобильных дорог| | | |
|(1% (240000 руб. - 40000 руб.) : 100%) | 2000| 26 | 68 |
|———————————————————————————————————————————————|———————|———————|———————|
|Списана производственная себестоимость отгру-| | | |
|женной продукции (включая налог на пользовате-| | | |
|лей автомобильных дорог) | 100000| 90-2 | 43 |
|———————————————————————————————————————————————|———————|———————|———————|
|Списаны расходы на продажу продукции | 20000| 90-2 | 44 |
|———————————————————————————————————————————————|———————|———————|———————|
|Отражена прибыль от продажи продукции| | | |
|(240000 руб. - 40000 руб. - 100000 руб. -| | | |
|20000 руб.) | 80000| 90-9 | 99 |
|———————————————————————————————————————————————|———————|———————|———————|
|Начислена задолженность бюджету по налогу| | | |
|на прибыль (35% х 80000 руб. : 100%) | 28000| 99 | 68 |
|———————————————————————————————————————————————|———————|———————|———————|
|Произведен зачет взаимных требований | 240000| 60 | 62-1 |
|———————————————————————————————————————————————|———————|———————|———————|
|С расчетного счета уплачены в бюджет и дорожный| | | |
|фонд налоги (40000 руб. + 2000 руб. +| | | |
|28000 руб.) | 70000| 68 | 51 |
|———————————————————————————————————————————————|———————|———————|———————|
|Предъявлено должнику требование об оплате за-| | | |
|долженности | 360000| 62-1 | 91-1 |
|———————————————————————————————————————————————|———————|———————|———————|
|Списана учетная стоимость права требования | 240000| 91-2 | 58-5 |
|———————————————————————————————————————————————|———————|———————|———————|
|Начислена задолженность бюджету по НДС| | | |
|(20% (360000 руб. - 240000 руб.) : 100%) | 24000| 91-2 | 68 |
|———————————————————————————————————————————————|———————|———————|———————|
|Отражена операционная прибыль от оказания услу-| | | |
|ги (360000 руб. - 240000 руб. - 24000 руб.) | 96000| 91-9 | 99 |
|———————————————————————————————————————————————|———————|———————|———————|
|Начислена задолженность бюджету по налогу| | | |
|на прибыль (35% х 96000 руб. : 100%) | 33600| 99 | 68 |
|———————————————————————————————————————————————|———————|———————|———————|
|С расчетного счета уплачены в бюджет налоги| | | |
|(24000 руб. + 33600 руб.) | 57600| 68 | 51 |
|———————————————————————————————————————————————|———————|———————|———————|
|Оприходованы материальные ценности, поступившие| | | |
|от должника: | | | |
| на стоимость ценностей по договору мены| | | |
| без НДС | 300000| 41-4 | 60 |
| на сумму НДС | 60000| 19-3 | 60 |
|———————————————————————————————————————————————|———————|———————|———————|
|Произведен зачет взаимных требований | 360000| 60 | 62-1 |
|———————————————————————————————————————————————|———————|———————|———————|
|Принята к вычету сумма "входного" НДС | 60000| 68 | 19-3 |
———————————————————————————————————————————————————————————————————————
Перемена кредитора в обязательстве не должна ухудшать финансовое положение должника. Поэтому возражения, которые он имел относительно требований цедента, сохраняют свою силу и могут выдвигаться против требований цессионария.
2.6. Учет образования и использования резерва сомнительных долгов.
В современных условиях, когда вероятность банкротства субъектов хозяйственной деятельности достаточно высока, практически каждое предприятие сталкивается в своей работе с невозможностью получения оплаты от дебитора. В результате на балансе предприятия формируется задолженность, возможность погашения которой вызывает сомнение, — так называемая сомнительная задолженность.
Сомнительной считается дебиторская задолженность, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. Согласно пункту 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н, предприятия могут создавать резервы сомнительных долгов.
До 1 января 1999 года резерв мог создаваться только в конце отчетного года по итогам проведения годовой инвентаризации дебиторской задолженности. Такое ограничение было установлено Положением о бухгалтерском учете и отчетности, утвержденным приказом Минфина России от 26 декабря 1994 г. № 170. Однако новое Положение по ведению бухгалтерского учета, вступившее в силу с 1 января 1999 года, разрешает создавать резерв в течение всего года.
Для предприятий такое изменение в порядке формирования резерва сомнительных долгов достаточно существенно. Поскольку суммы созданного резерва учитываются в составе прочих расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, то использование предприятием права на создание резерва позволяет снизить размер налога на прибыль (Инструкция МНС РФ №62 от 15.06.2000).
Если предприятие уплачивает налог на прибыль ежеквартально, то проводить инвентаризацию для выявления сомнительных долгов целесообразно по окончании квартала. Предприятиям, исчисляющим налог на прибыль ежемесячно, инвентаризацию дебиторской задолженности следует проводить также ежемесячно.
При этом порядок и сроки создания резерва сомнительных долгов должны быть предусмотрены учетной политикой предприятия:
Предприятие проводит инвентаризацию дебиторской задолженности на последнюю дату каждого отчетного периода, за который составляется расчет по налогу на прибыль. По результатам проведенной инвентаризации руководитель принимает решение о создании по задолженности, непогашенной в срок и не обеспеченной соответствующими гарантиями, резерва сомнительных долгов. Сумма образованного резерва относится на финансовые результаты деятельности предприятия.
Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.
При оценке финансового состояния (платежеспособности) должника могут бить использованы внешние признаки несостоятельности (банкротства) указанные в статье 3 Федерального закона от 8 января 1998 г. №6-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)». К таким признакам, в частности, относится неисполнение должником обязательств по оплате в течение трех месяцев с момента наступления даты их исполнения. Обязательным условием создания резерва является истечение сроков погашения задолженности. Если в договоре этот срок не предусмотрен, он определяется в порядке, установленном законодательством.
Так, согласно пункту 1 статьи 486 Гражданского кодекса РФ, по договору купли-продажи товаров покупатель обязан произвести оплату непосредственно до или после передачи товара продавцом.
По другим видам договоров (на оказание услуг или выполнение работ) срок может быть определен по статье 314 Гражданского кодекса РФ. Согласно пункту 2 этой статьи, обязательство должно быть исполнено в разумный срок после его возникновения. Обязательство, не исполненное в разумный срок, а также обязательство, срок исполнения которого определен моментом востребования, должник обязан исполнить в семидневный срок со дня требования кредитора об оплате.
При этом следует отметить, что резервы сомнительных долгов могут создаваться только по расчетам за продукцию, товары, работы или услуги. Поэтому предприятие не может включить в резерв задолженность по уплате признанной или присужденной неустойки, не возвращенным работниками подотчетным суммам, задолженности по возврату предоставленного займа и т. п.
По мнению автора, резерв может создать не только продавец, не получивший в срок оплату за поставленные товары (выполненные работы или оказанные услуги), но и покупатель, не получивший предварительно оплаченные товары (работы, услуги).
В начале раздела было отмечено, что сомнительным долгом признается задолженность, не обеспеченная соответствующими гарантиями. Согласно пункту 1 статьи 329 Гражданского кодекса РФ, исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием имущества должника, поручительством, банковской гарантией, задатком и другими способами, предусмотренными законом или договором.
И здесь возникает вопрос: можно ли считать сомнительной задолженность и создавать на ее сумму резерв, если она обеспечена, например, неустойкой или залогом?
При ответе на данный вопрос следует исходить из того, что обеспечение обязательства гарантией еще не означает, что оно будет исполнено.
Например, практически каждый договор купли-продажи содержит условие об уплате должником неустойки в случае несвоевременной оплаты товара (продукции). Однако это вовсе не гарантирует оплату по договору. Следовательно, предприятие в соответствующем случае вправе квалифицировать вероятность погашения такого обязательства как сомнительную.
Залог также не всегда гарантирует исполнение обязательства. Например, согласно пункту 5 статьи 488 Гражданского кодекса РФ, товары, проданные с отсрочкой платежа, находятся в залоге у продавца до момента их оплаты. Однако отсутствие реальной возможности обратить взыскание на имущество, находящееся в распоряжении должника, еще не гарантирует исполнение обязательства.
Таким образом, при формировании резерва сомнительных долгов предприятие может включить в него сумму задолженности, обеспечение по которой не гарантирует исполнение обязательства.
В бухгалтерском учете создание резерва сомнительных долгов отражается проводкой:
ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 63 «Резерв сомнительных долгов».
Списание сомнительной задолженности отражается в бухгалтерском учете следующим образом:
ДЕБЕТ 63 - КРЕДИТ 62 (76 .)- в части, покрываемой резервом;
ДЕБЕТ 91 - КРЕДИТ 62 (76 .)- в части, не покрываемой резервом.
Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв будет использован не полностью, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении годового бухгалтерского баланса к финансовому результату.
В бухгалтерском учете это отражается проводкой:
ДЕБЕТ 63 - КРЕДИТ 91.
Одновременно предприятие может принять новое решение о создании резерва сомнительных долгов, включив в него непогашенные долги из резерва прошедшего периода.
В бухгалтерском балансе сумма образованного резерва сомнительных долгов отдельно не показывается. На эту сумму уменьшаются соответствующие показатели баланса, содержащие информацию о дебиторской задолженности, по которой создан резерв. При этом проводка по кредиту счетов учета дебиторской задолженности и дебету счета 63 не выполняется.
2.7. Безналичные формы расчетов.
Формы и порядок расчетов по товарным операциям определяются в договорах. В процессе осуществления товарных операций можно применять различные формы безналичных расчетов:
• расчеты платежными поручениями,
• платежными требованиями поручениями,
• аккредитивная,
• с помощью почтовых переводов,
• с использованием чеков,
• в порядке плановых платежей,
Расчеты платежными поручениями, которые представляют собой поручения предприятием обслуживающему его банку о перечислении определенной суммы со своего счета для зачисления на счета получателя. Предприятие-плательщик представляет поручение установленной формы в банк. Срок действия - 10 дней со дня выписки. По договору сторон платежные поручения могут быть:
• срочными;
• досрочными;
• отсроченными.
К срочным относятся авансовые частичные платежи. Досрочные и отсроченные могут иметь место в рамках договорных отношений без ущерба финансовому положению сторон. Такие расчеты могут производиться по товарным и нетоварным операциям.
Платежные поручения за товары и услуги принимаются банком к оплате независимо от состояния расчетного счета плательщика. При отсутствии средств платежное поручение помещается в картотеку N2 и оплачивается по мере поступления средств в порядке очередности и установкой пени за просрочку платежа.
Ст. 855 ГК РФ установлена следующая очередность списания денежных средств с расчетного счета:
В первую очередь - по исполнительным документам предусматривается выдача денег для удовлетворения требований о возмещении вреда, причиненного жизни и здоровью и требований о взыскании алиментов.
Во вторую очередь - для расчетов по выплате выходных пособий и оплате труда лицам, работающим по трудовым договорам, на выплату вознаграждений и т.д.
В третью очередь - для расчетов по оплате труда с лицами по договору-контракту и отчислений в Пенсионный фонд, Фонд социального страхования и Фонд занятости. В четвертую очередь - по платежам в бюджет и внебюджетные фонды.
В пятую очередь - удовлетворение других денежных требований.
В шестую очередь - списание по другим платежным документам в порядке календарной очередности.
Списание денег в одной очереди производится в порядке календарной очередности поступления документов.
Расчеты по платежным документам отражаются в учете после получения банковских выписок со своих платежных счетов. При получении выписок плательщик делает запись: Д 62, 68; 69, 76 и т.д. К51, а получатель - Д51; К60, 76 и т.д.
Кроме обычных платежных поручений применяются акцептованные платежные поручения. Основное преимущество этих поручений состоит в том, что оплата по ним гарантирована, т.к. они могут быть акцептованы лишь в полной сумме.
Акцептованные платежные поручения применяются при расчетах с Минсвязи, при разовых расчетах с транспортными организациями за групповые перевозки пассажиров.
Расчеты платежными требованиями-поручениями - требования поставщика покупателю оплатить на основании направления в банк покупателю расчетных и отгрузочных документов стоимость установленных по договору продукции/услуг.
Банк, обслуживающий плательщика, передает плательщику поручения для оплаты, который в течение 3-х дней со дня получения обязан сообщить об оплате или отказе от оплаты. При согласии оплатить документально оформляет в установленном порядке подписями и печатью на всех экземплярах и сдает их в банк для перечисления денежных средств. Банк плательщика на основании его экземпляра требования-поручения производит списание денежных средств и направляет копию в банк, обслуживающий поставщика.
При отказе оплатить плательщик уведомляет поставщика, а банк плательщика возвращает требование банку поставщика.
На основании принятых к оплате платежных требований-поручений плательщик делает записи по Д10, 12, 26, 19; К60,76.
При получении выписки плательщик делает такую запись Д60; К51.
При взыскании пени у получателя делается запись: Д80; К51.
Поставщик при поступлении платежа Д51; К80.
Расчеты по аккредитивам производятся по месту нахождения поставщика. Применяются они, когда расчеты между покупателем и поставщиком носят непериодический характер. При аккредитивной форме расчетов банк плательщика поручает банку поставщика оплатить стоимость материалов или услуг на условиях, указанных в аккредитивном поручении. Для этого покупатель подает в свое отделение банка заявление на открытие аккредитива, где указывается наименование поставщика, дата, номер договора, срок аккредитива и сумма. Аккредитив выдается на договорный срок и по согласию покупателя и поставщика может быть продлен. Оплата с аккредитива ограничивается суммой, определяемой в договоре.
Отличительной особенностью является то, что платеж совершается непосредственно за отгрузкой. Аккредитив может быть открыт за счет собственных средств или кредитов.
Аккредитивы могут быть покрытые (депонированные) и непокрытые (гарантированные); отзывные и безотзывные.
Открытый. Банк переводит собственные средства плательщика или предоставляет ему кредит, зачисляя его на отдельный счет.
При выставлении непокрытого аккредитива банку-исполнителю предоставляется право списывать сумму аккредитива с открытого у него счета банка-эмитента. Такой вид аккредитива возможен при наличии корреспондентских отношений между банками поставщика и покупателя.
Отзывной аккредитив может быть изменен или аннулирован банком-эмитентом без предварительного согласования с поставщиком по распоряжению покупателя. Безотзывной - не может быть изменен без согласия поставщика.
Суммы выставленных аккредитивов учитывается на счете 55/1 «Специальные счета в банках. Субсчет «Аккредитивы» на сумму выставленного аккредитива: Д55/1; К 51 Оплата счетов производится банком поставщика в полной сумме аккредитива или частично. Оплата счета посылается плательщиком через его банк. На основании выписок из банка покупателем делает записи: Д60; К55/1.
По мере поступления на склад материальных ценностей за счет аккредитивов: Д10, 12и т.д. К60.
Покупатель может закрыть выставленный аккредитив до истечения срока и в случае изменения условий договора и по другим причинам. Остаток аккредитива либо возвращается на расчетный счет, либо идет в погашение задолженности банку за кредит
Д 51, 52, 90; К55/1
В бухгалтерии у поставщика расчеты за счет аккредитива оформляются записью
Д 51; К 46 (62).
Расчеты с помощью почтовых переводов. Предприятия имеют право через учреждения связи делать переводы, как на имя отдельных граждан, так и переводы юридическим лицам. Обычно применяются для перечисления алиментов, заработной платы и командировочных расходов, а также в качестве платежей за продукцию и услуги организациям, где нет кредитных учреждений.
Переводы через органы связи оплачиваются наличными деньгами или платежными поручениями отправителя, акцептованными банком. Для этого в банк предъявляется список с указанием получателей денег, сумм и назначений переводов
Отправитель на сумму данных переводов делает записи:
Д 60, 76, 71; К 51, 50.
Получатель сумму полученного перевода при наличии выписки банка:
Д 51(52); К 46, 62, 76.
Расчеты чеками. При этих расчетах владелец счета чекодатель дает письменное поручение обслуживающему банку о перечислении определенной суммы денег на счет получателя-чекодержателя.
Чеки используются как физическими, так и юридическими лицами. Они могут применяться во всех случаях в соответствии с законами РФ.
Чек • ценная бумага, изготовленная по единому образцу. Чеки являются
бланками строгой отчетности. Покрытие чеков в банке могут быть:
1.Средства, депонированные чекодателем на отдельном счете.
2.Средства на соответствующих счетах чекодателей. Но не выше суммы, гарантированной банком по согласию с чекодателем при выдаче чеков. Банк может гарантировать чекодателю оплату чеков за счет средств банка.
При получении чеков в банк предоставляется заявление или платежное поручение на депонирование определенной суммы. При выдаче чековой книжки в банке открывается лицевой счет, с которой будет производиться оплата соответствующих чеков. При получении книжки предприятие делает запись:
Д 55/2; К 51, 52, 90.
После получения от покупателя чека поставщик/получатель предъявляет полученный чек в банк поставщика. Срок действия чека - 10 дней (день выдачи не включается). Чек может быть выписан на любую сумму, но не более депонированной. При получении чека поставщик на счетах делает запись:
Д57; К 46(62).
При получении выписки дебетуют расчетный счет, кредитуют 57 "Денежные документы".
При условиях длительной связи может применяться форма расчетов
в порядке плановых платежей. Поставщик и покупатель устанавливают сроки и сумму плановых платежей; они устанавливаются платежными поручениями или требованиями-поручениями. При оплате платежными поручениями плательщик может отдать документы заблаговременно. Если плановые платежи производятся по платежным требованиями-поручениями, то они сдаются в установленный срок на инкассацию и оплачиваются в без акцептном порядке.
Учет расчетов таких платежей у поставщика как реализация по предъявлению документов (через счет 62), а у покупателя - просто как приобретение материальных ценностей.
2.8. Инвентаризация расчетов с дебиторами и кредиторами.
Основными целями инвентаризации являются: выявление фактического наличия имущества находящегося в собственности предприятия и неучтенных объектов, подлежащих налогообложению; сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета; проверка полноты отражения в учете обязательств.
Инвентаризация имущества производится по его местонахождению и материально ответственному лицу.
Количество инвентаризаций в отчетном году, дата их проведения, перечень имущества и финансовых обязательств, проверяемых при каждой из них, устанавливаются руководителем организации, кроме случаев обязательного проведения инвентаризации.
Для проведения инвентаризации в организации создается постоянно действующая инвентаризационная комиссия.
Отсутствие хотя бы одного члена комиссии при проведении инвентаризации служит основанием для признания результатов инвентаризации недействительными.
При проверке создаются инвентаризационные описи, они могут быть заполнены как с использованием средств вычислительной техники так ручным способом. Описи заполняются чернилами или шариковой ручкой четко и ясно, без помарок.
Инвентаризация заключается в проверке обоснованности числящихся сумм на соответствующих счетах бухгалтерского учета.
На счетах учета товарно-материальных ценностей, не находящихся в момент инвентаризации в подотчете у материально ответственных лиц (в пути, товары отгруженные и др.) могут оставаться только суммы, подтвержденные документами оформленными надлежащим образом: по находящимся в пути - расчетными документами поставщиков или другими их заменяющими документами, по отгруженным - копиями предъявленных покупателям документов (платежных поручений, векселей и т.д.), по просроченным оплатой документам - с обязательным подтверждением учреждением банка; по находящимся на складах сторонних организаций - сохранными расписками.
Предварительно должна быть произведена сверка этих счетов с другими корреспондирующими счетами. Например, по счету "Товары отгруженные" следует установить, не числятся ли на этом счете суммы, оплата которых почему-либо отражена на других счетах ("Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и т.д.), или суммы за материалы и товары, фактически оплаченные и полученные, но числящиеся в пути.
Инвентаризация расчетов с банками и другими кредитными учреждениями по ссудам, с бюджетом, покупателями, поставщиками, подотчетными лицами, работниками, депонентами, другими дебиторами и кредиторами заключается в проверке обоснованности сумм, числящихся на счетах бухгалтерского учета.
Проверке должен быть подвергнут счет "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" по товарам, оплаченным, но находящимся в пути, и расчетам с поставщиками по неотфактурованным поставкам. Он проверяется по документам в согласовании с корреспондирующими счетами.
По задолженности работникам организации выявляются невыплаченные суммы по оплате труда, подлежащие перечислению на счет депонентов, а также суммы и причины возникновения переплат работникам.
При инвентаризации подотчетных сумм проверяются отчеты подотчетных лиц по выданным авансам с учетом их целевого использования, а также суммы выданных авансов по каждому подотчетному лицу (даты выдачи, целевое назначение).
Инвентаризационная комиссия должна также установить:
а) правильность расчетов с банками, финансовыми, налоговыми органами, внебюджетными фондами, другими организациями, а также со структурными подразделениями организации, выделенными на отдельные балансы;
б) правильность и обоснованность числящейся в бухгалтерском учете суммы задолженности по недостачам и хищениям;
в) правильность и обоснованность сумм дебиторской, кредиторской и депонентской задолженности, включая суммы дебиторской и кредиторской задолженности, по которым истекли сроки исковой давности.
Учетная документация результатов инвентаризации на предприятии согласно унифицированным формам первичной учетной документации:
ИНВ-17 "Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами", Приложение к форме N ИНВ-17 «Справка к акту инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами»
Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (форма N ИНВ-17) применяется для оформления результатов инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами. Акт составляется в двух экземплярах и подписывается ответственными лицами инвентаризационной комиссии на основании выявления по документам остатков сумм, числящихся на соответствующих счетах. Один экземпляр акта передается в бухгалтерию, второй - остается в комиссии.
По указанным видам задолженности к акту инвентаризации расчетов должна быть приложена справка (приложение к форме N ИНВ-17), которая является основанием для составления Акта по форме N ИНВ-17. Справка составляется в разрезе синтетических счетов бухгалтерского учета.
ГЛАВА 3. АНАЛИЗ РАСЧЕТОВ С ДЕБИТОРАМИ И КРЕДИТОРАМИ.
3.1. Проверка оформления расчетов с покупателями и заказчиками.
3.1.1. Экспертиза хозяйственных договоров на соответствие законодательству.
До начала анализа следует убедиться в юридической обоснованности данных учета и отчетности. С этой целью проводится экспертиза хозяйственных договоров. Экспертиза включает в себя следующие действия:
1. Определяется круг договоров (используемые клиентом в его деятельности) из общей совокупности видов договоров, предусмотренных Гражданским кодексом РФ: купля-продажа, аренда, перевозка, комиссия, поручение, подряд, выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, возмездного оказания услуг, транспортная экспедиция и т.д.
2. Изучение порядка заключения договоров: собирается ли до подписания договора досье на нового клиента и каким образом. Для этого следует ознакомиться с учредительными документами организации (уставом, учредительным договором) и свидетельством о ее регистрации. Рекомендуется обратить внимание на то, кто является ее учредителем, каков размер ее уставного фонда и сформирован ли он, где располагается офис (а не просто так называемый юридический адрес), в каком банке организация обслуживается, каково ее финансовое положение и коммерческая репутация. Через партнеров, контрагентов, банкиров следует собрать о ней и ее руководителях как можно больше информации.
3. Следует обратить внимание на то, кем подписан договор, — соответствует ли подпись лица расшифровке фамилии, а должность лица, подписавшего договор, важности этого документа.
Отсутствие соответствующих полномочий у подписавшего договор представителя может повлечь впоследствии невозможность получить плату за поставленные товары или добиться возврата выплаченных сумм за товары либо товары будут поставлены не в полном объеме или с существенными недостатками.
Как показывает практика, нередко недобросовестные контрагенты, не желая исполнять свои обязательства по договору и нести ответственность, объявляют о том, что лицо, подписавшее договор, соответствующих полномочий не имело (это один из самых распространенных способов мошенничества). Для того чтобы такого не случилось, необходимо удостовериться в личности представителя, для чего корректно попросить его представить соответствующие документы.
Если представителем контрагента выступает директор предприятия, который действует без доверенности, необходимо ознакомиться с приказом о его назначении либо (это в основном касается государственных предприятий) с протоколом собрания учредителей предприятия (для коммерческих организаций). В отношении последних следует обратить внимание на следующее. Зачастую на некоторых предприятиях, особенно там, где директор работает по найму, учредители в той или иной степени ограничивают его полномочия и предоставляют ему их только с согласия правления, совета директоров, собрания учредителей и т.д. Например, в уставе организации, в разделе «Компетенция директора» может быть указано, что директор вправе совершать сделки на сумму свыше 1 млн. руб. только с согласия совета директоров предприятия. Поэтому следует ознакомиться с соответствующим разделом устава организации-контрагента и убедиться, что полномочия директора не ограничены.
Если представитель действует по доверенности, следует проверить, есть ли на доверенности подпись руководителя организации и ее печать, какого числа она выдана (если дата не указана, то доверенность вообще недействительна), срок ее действия, объем полномочий по доверенности.
4. Изучая предмет договора, необходимо обратить внимание, нет ли в нем двусмысленности, нечеткости фраз. В договоре имеет значение каждое слово. Если не понятно, что означает тот или иной термин, какой смысл несет то или иное словосочетание, фраза и т.д., надо выяснить это с привлечением специалистов. Следует иметь в виду, что впоследствии в случае спора по условиям исполнения договора контрагент будет пытаться любую неточную формулировку в договоре интерпретировать в свою пользу. Более того, партнер может специально включить в договор неясные (но хорошо понятные ему самому) формулировки и положения, в которых интересы проверяемого предприятия могут быть ущемлены, часто допускаются неточности при применении в договорах юридических торговых международных терминов, в частности, определяющих базисные условия поставки. Так, нередко применяется предназначенный для водных перевозок торговый термин «СИФ» при использовании сухопутных видов транспорта (железнодорожного, автомобильного) или при смешанных перевозках (несколькими видами транспорта). При отсутствии в договоре положений, разъясняющих, что стороны имели в виду, могут возникнуть трудности при разрешении споров, в частности, по вопросу о моменте, в который товар считается поставленным, и о моменте перехода риска с продавца на покупателя.
5. Изучая порядок расчетов по договорам, необходимо учитывать, что Указом Президента РФ № 2204 от 20.12.94 «Об обеспечении правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполнение работ или оказание услуг)» установлено, что обязательным условием договоров, предусматривающих поставку товаров (выполнение работ или оказание услуг), является определение срока исполнения обязательств по расчетам за поставленные по договору товары (выполненные работы, оказанные услуги). Предельный срок исполнения обязательств по расчетам за поставленные по договору товары (выполненные работы, оказанные услуги) равен трем месяцам с момента фактического получения товаров (выполнения работ и услуг).
Следует иметь в виду, что суммы, не истребованной кредитором задолженности по обязательствам, порожденным указанными сделками, подлежат списанию по истечении четырех месяцев со дня фактического получения предприятием-должником товаров (выполнения работ или оказания услуг) как безнадежная дебиторская задолженность на убытки предприятия-кредитора за исключением случаев, когда в его действиях отсутствует умысел.
Если в течение месяца со дня предъявления требования о перечислении в доход бюджета полученных и причитающихся по указанным сделкам средств стороны не осуществили полного исполнения обязательств, Федеральное управление по делам о несостоятельности (банкротстве) при Государственном комитете Российской Федерации по управлению государственным имуществом предъявляет в арбитражный суд иск о применении последствий ничтожности сделки согласно § 2 гл. 9 Гражданского кодекса Российской Федерации.
6. При формулировании условий об обстоятельствах, освобождающих от ответственности («форс-мажорных оговорках»), необходимо учитывать последствия той или иной формулировки, что может привести к снижению или повышению имущественной ответственности стороны договора.
При включении в договор оговорки, предусматривающей конкретный перечень обстоятельств, наступление которых освобождает от ответственности при нарушении обязательства, арбитражные суды, как правило, принимают решение о взыскании со стороны убытков, явившихся следствием обстоятельств, находившихся вне контроля, если они не предусмотрены перечнем, содержавшимся в договоре.
7. Следует установить, визируются ли договоры экономического субъекта юристами.
3.1.2.Проверка оформления расчетов с покупателями и заказчиками.
Расчеты с покупателями и заказчиками ведутся на одноименном счете 62. Этот счет используется на предприятиях, в учетной политике которых для определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) применяется способ по мере отгрузки товаров и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов. В настоящее время, поскольку большинство предприятий и организаций перешли на этот метод ведения бухгалтерского учета, рекомендуется применять счет 62. Учет расчетов ведется по субсчетам: 62-1 «Расчеты в порядке инкассо», 62-2 "Расчеты плановыми платежами", 62-3 "Векселя полученные" и др.
На субсчете 62-1 "Расчеты в порядке инкассо" учитываются расчеты по предъявленным покупателям и заказчикам и принятым банком к оплате расчетным документам за отгруженную продукцию (товары), выполненные работы и оказанные услуги.
На субсчете 62-2 "Расчеты плановыми платежами" ведут расчеты с покупателями при установлении длительных хозяйственных связей, если такие расчеты носят постоянный характер.
На субсчете 62-3 "Векселя полученные" учитывается задолженность по расчетам с покупателями и заказчиками, обеспеченная полученными векселями.
Проверяется, как оформлены договора поставки продукции (условия оплаты), выясняет реальную задолженность покупателей (на основании данных инвентаризации) как ведется аналитический учет по покупателям, правильность составления бухгалтерских проводок, соответствие записей аналитического учета по счету 62 данным журнала-ордера № 11 или регистрам, полученным на ПЭВМ.
Счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» корреспондирует со счетами:
по дебету - 30, 36,41, 45, 46, 47, 48, 50, 51, 52, 55, 60, 62, 80;
по кредиту - 50, 51, 52, 57, 60, 62, 64, 80, 82.
Важнейшая часть проверки - установление реальности сальдо по задолженности покупателей, отсутствия (или малого удельного веса) задолженности безнадежной. В ряде случаев сумма задолженности должна быть подтверждена либо письмами дебиторов, либо актами инвентаризации (сверки) расчетов. Одновременно выверяют наличие и условия договоров поставки продукции, благонадежность векселедателей (кто, за что, подо что, на каких условиях выдал тот или иной вексель; нет ли здесь злоупотреблений). Подлежит проверке аналитический учет по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками": его построение должно обеспечить возможность получения данных о задолженности по расчетам с покупателями и заказчиками, обеспеченной:
а) векселями, срок поступления денежных средств по которым не наступил;
б) векселями дисконтированными (учтенными в банках, по которым денежные средства не поступили в срок). Те векселя, которые не котируются на торгах, можно оценивать только с относительной долей риска; ее можно снизить привлечением экспертов. Проверяют также правильность составления бухгалтерских проводок, соответствие учетных записей по счету 62 записям в журналах-ордерах, Главной книге и балансе.
Счет 64 «Расчеты по авансам полученным» корреспондирует со счетами по дебету - 46, 47,48, 50, 51, 52, 55, 57,62,90;
по кредиту - 50, 51, 52, 57.
Необходимо проверить:
а) обоснованность получения авансов;
б) правильность (в разрезе кредиторов) ведения аналитического учета по счету 64 "Расчеты по авансам полученным";
в) уплачен ли НДС с суммы авансовых платежей, поступивших в счет предстоящих поставок товаров или выполнения работ (услуг) на расчетный счет или полученных в порядке частичной оплаты по расчетным документам за реализованные товары (работы, услуги);
г) правильность составления бухгалтерских проводок по счету 64;
д) соответствие записей аналитического учета с записями в журнале-ордере №8, Главной книге и балансе.
3.2. Проверка оформления расчетов с поставщиками и подрядчиками.
Основная цель проверки — установить правильность ведения расчетов с поставщиками и подрядчиками за полученные товарно-материальные ценности, принятые выполненные работы и оказанные услуги. В соответствии с основной целью необходимо проверить наличие договоров на поставку продукции и правильность их оформления. При наличии дебиторской задолженности необходимо установить дату ее возникновения и причину образования. Особое внимание должно быть обращено на задолженность с истекшим сроком исковой давности. Следует выяснить причины ее возникновения, а также уточнить, были ли приняты меры к взысканию задолженности.
При наличии зарубежных поставщиков, осуществляющих поставку материалов за иностранную валюту, необходимо уточнить, как велся учет курсовых разниц и как эти курсовые разницы списывались, а также выяснять, производился ли пересчет остатков по сч. 60 на первое число соответствующего квартала.
При проверке расчетов с поставщиками и подрядчиками, если применяется журнально-ордерная форма учета, аналитический и синтетический учет по сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», используется журнал-ордер № 6, а при ведении учета на персональных компьютерах эти данные отражаются в ведомостях синтетического и аналитического учета.
Сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» предназначен для обобщения информации о расчетах с поставщиками и подрядчиками, поэтому аналитический учет должен вестись по каждому поставщику или подрядчику.
Основные источники для проверки:
• договоры на поставку товарно-материальных ценностей;
• договоры на оказание услуг,
• журнал регистрации счетов-фактур поставщиков;
• журнал регистрации доверенностей на получение ТМЦ,
• счета-фактуры поставщиков ТМЦ.
При проверке расчетов с поставщиками и подрядчиками, прежде всего, необходимо установить качество состояния внутреннего контроля и учета таких расчетов. Для достижения этой цели, как правило, прибегают к опросу (письменному и устному) работников предприятия. Это позволяет выявить наиболее уязвимые места в системе учета расчетов и определить дальнейшее направление проверки. Преимущественно проверяют виды работ, которые совсем не подвергались контролю либо мало контролировались бухгалтерией (или другой внутренней службой предприятия).
По данным тестирования можно определить уровень организации внутреннего контроля за операциями по расчету с поставщиками и общее состояние учета этих операций.
Признаками плохой организации внутреннего контроля и учета могут стать:
• отсутствие договоров на поставку ТМЦ, договоров подряда и договоров на оказание услуг,
• отсутствие отчетов за выданные доверенности на получение ТМЦ;
• отсутствие журнала регистрации счетов-фактур поставщиков;
• несвоевременное предъявление претензий поставщикам за обнаруженные нарушения договорных обязательств и отсутствие должного учета по претензиям;
• несвоевременное отражение операций по расчетам в регистрах бухгалтерского учета;
• невыполнение пересчета сумм по поступившим счетам от поставщиков;
• отсутствие разработанной корреспонденции счетов по типовым операциям.
Результаты анализа используются для составления программы проведения проверки расчетов с поставщиками и подрядчиками.
Первый этап проверки может включать правовую оценку договоров с позиций действующего законодательства. Это объясняется различными вариантами отражения в учете операций в зависимости от условий договора, разницей в принятии на учет затрат и налога на добавленную стоимость в зависимости от юридического статуса контрагента и его права заниматься определенными видами деятельности.
Существует ряд правовых форм поступления на предприятие товарно-материальных ценностей, работ, услуг, среди которых можно выделить основные: договор купли-продажи и договор поставки; договор мены, договор дарения; договор подряда. Каждый из этих договоров обладает своими особенностями, преимуществами и недостатками, и поэтому роль правовой оценки заключаемых хозяйственных договоров и особенно анализа договоров с точки зрения налогообложения очень велика.
Следующим этапом может быть инвентаризация (взаимная сверка) расчетов. Эту процедуру целесообразно проводить посредством запроса к контрагенту о состоянии расчетов на определенную дату, прилагая к запросу выписку — расшифровку задолженности, числящейся на проверяемом предприятии.
Значительная часть предприятий, как правило, пренебрегает проведением инвентаризации расчетов с поставщиками и подрядчиками, что нарушает Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, в соответствии с которыми на предприятии ежегодно в сроки, установленные руководством организации, должна осуществляться инвентаризация расчетов с дебиторами и кредиторами. В ходе инвентаризации устанавливаются сроки возникновения задолженности, реальность ее погашения, тождественность расчетов с различными организациями, правильность и обоснованность числящейся на балансе суммы задолженности по недостачам и хищениям, правильность и обоснованность числящихся по балансу сумм дебиторской и кредиторской задолженности, а также предъявлены ли иски на взыскание в принудительном порядке дебиторской задолженности.
Результаты инвентаризации расчетов должны быть оформлены актом. В акте следует перечислить наименование проинвентаризованных счетов и указать суммы выявленной несогласованной дебиторской и кредиторской задолженности, безнадежных долгов, кредиторской задолженности, по которой истекли сроки исковой давности.
По указанным видам задолженности к акту инвентаризации расчетов должна быть приложена справка, в которой приводятся наименования и адреса дебиторов и кредиторов, сумма задолженности, за что числится задолженность, с какого времени и на основании каких документов.
По суммам дебиторской задолженности, по которым истекли сроки исковой давности, в справках указываются лица, виновные в пропуске этих сроков. Анализ имеющихся на проверяемом предприятии материалов инвентаризаций расчетов или проведение инвентаризации самим аудитором дает возможность сосредоточить внимание на проверке тех расчетов, по которым установлены расхождения.
3.3. Анализ расчетов с дебиторами и кредиторами на примере ООО ««Омега».
Состояние дебиторской и кредиторской задолженности, их размеры и качество оказывают сильное влияние на финансовое состояние организации.
Для улучшения финансового положения организации необходимо:
следить за соотношением дебиторской и кредиторской задолженности. Значительное превышение дебиторской задолженности создает угрозу финансовой устойчивости организации и делает необходимым привлечение дополнительных источников финансирования;
контролировать состояние расчетов по просроченным задолженностям;
по возможности ориентироваться на повышение количества заказчиков с целью уменьшения риска неуплаты монопольным заказчикам.
В целях борьбы с неплатежами с 01.01.1995г. вступил в силу Указ Президента РФ «Об обеспечении правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполнения работ или оказания услуг)».
Этим указом определен трехмесячный срок со дня фактического получения товаров дебитором, в течение которого должны быть проведены все взаиморасчеты между производителем и потребителем.
Для анализа расчетов с дебиторами и кредиторами используем бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках малого предприятия ООО "Омега". Основным видом деятельности является оптовая торговля хозяйственными товарами. Бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках представлен на 01.01.2001 г. (Приложение 4,5)
ГРУППИРОВКА И АНАЛИЗ СТАТЕЙ БУХГАЛТЕРСКОГО БАЛАНСА
Аналитическая группировка и анализ статей актива и пассива баланса произведены в табл.1 и 2 в соответствии с методикой изложенной в работе (Шеремет А.Д., Сайфулин Р.С. Финансы предприятий – М.: ИНФРА-М, 1999,-343с)
Аналитическая группировка и анализ статей баланса
Таблица 3.1
Актив баланса
На начало периода
На конец периода
Изменения
Тыс. руб.
% к итогу
Тыс. руб.
% к итогу
Абсолютное отклонение, тыс. руб.
в структуре, %
в % к величине на начало года
в % к изменению итога баланса
1. Иммобилизованные активы
1.1. Основные средства
39
2,47
107
7,32
68
4,85
174,36
-58,62
Итого по разделу 1
39
2,47
107
7,32
68
4,85
174,36
-58,62
2. Оборотные активы
0,00
2.1. Запасы
989
62,67
762
52,12
-227
-10,55
-22,95
195,69
2.2. Дебиторская задолженность всего
545
34,54
463
31,67
-82
-2,87
-15,05
70,69
в т.ч. Дебиторская задолженность (платежи после 12 месяцев)
0
0,00
0
0,00
0
0,00
0,00
0,00
в т.ч. Дебиторская задолженность (платежи до 12 месяцев)
545
34,54
463
31,67
-82
-2,87
-15,05
70,69
2.4. Денежные средства
5
0,32
130
8,89
125
8,58
2500,00
-107,76
Итого по разделу 2
1539
97,53
1355
92,68
-184
-4,85
-11,96
158,62
Стоимость имущества
1578
100,00
1462
100,00
-116
0,00
-7,35
100,00
Пассив баланса
На начало периода
На конец периода
Изменения
Тыс. руб.
% к итогу
Тыс. руб.
% к итогу
Абсолютное отклонение, тыс. руб.
в структуре, %
в % к величине на начало года
в % к изменению итога баланса
1. Собственный капитал
132
8,37
93
6,36
-39
-2,00
-29,55
33,62
2. Долгосрочные обязательства
2.1. Займы и кредиты
0
0,00
0
0,00
0
0,00
0,00
0,00
2.2. Прочие долгосрочные обязательства
0
0,00
0
0,00
0
0,00
0,00
0,00
Итого по разделу 2
0
0,00
0
0,00
0
0,00
0,00
0,00
3. Краткосрочные обязательства
3.1.Займы и кредиты
54
3,42
7
0,48
-47
-2,94
-87,04
40,52
3.2. Кредиторская задолженность
1392
88,21
1362
93,16
-30
4,95
-2,16
25,86
3.3. Прочие краткосрочные обязательства
0
0,00
0
0,00
0
0,00
0,00
0,00
Итого по разделу 3
1446
91,63
1369
93,64
-77
2,00
-5,33
66,38
Источники имущества всего
1578
100,00
1462
100,00
-116
0,00
-34,87
100,00
Анализ дебиторской задолженности.
Для оценки состава и движения дебиторской задолженности составим следующую аналитическую таблицу.
Анализ состава и движения дебиторской
задолженности
Таблица 3.2.
Показатели
Движение средств
Темп роста остатка, %
Остаток на начало года
Возникло
Погашено
Остаток на конец года
сумма, тыс. руб.
уд. вес, %
сумма, тыс. руб.
уд. вес, %
сумма, тыс. руб.
уд. вес, %
сумма, тыс. руб.
уд. вес, %
1. Дебиторская задолженность всего
545
100,00
475
100,00
557
100,00
463
100,00
84,95
1.1. Краткосрочная
545
100,00
475
100,00
557
100,00
463
100,00
84,95
а) в т.ч. просроченная
241
44,22
160
33,68
210
37,70
191
41,25
79,25
из нее длительностью свыше3 месяцев
241
44,22
160
33,68
210
37,70
191
41,25
79,25
1.2. Долгосрочная
0
0,00
0
0,00
0
0,00
0
0,00
0,00
а) в т.ч. просроченная
0
0,00
0
0,00
0
0,00
0
0,00
0,00
из нее длительностью свыше3 месяцев
0
0,00
0
0,00
0
0,00
0
0,00
0,00
б) Задолженность, платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты
0
0,00
0
0,00
0
0,00
0
0,00
0,00
Данные таблицы показывают, что к концу года сумма остатка дебиторской задолженности снизилась на 15,05%. Вся дебиторская задолженность является краткосрочной, что говорит о высокой оборачиваемости дебиторской задолженности. Удельный вес просроченной кредиторской задолженности на конец года составил на 2,97% меньше чем на начало года, но вся она со сроком погашения более 3-х месяцев. На основе этих данных можно сделать вывод, что организации удалось добиться погашения части просроченных долгов, ускорить оборачиваемость дебиторской задолженности. Для дальнейшего анализа составим таблицу «Анализ оборачиваемости дебиторской задолженности»
Для анализа оборачиваемости дебиторской задолженности используются следующие показатели:
· Показатель доли дебиторской задолженности в общем объеме мобильных активов (Оборотных средств)
=(Дебиторская задолженность/ Мобильные активы)*100%
· Показатель оборачиваемости дебиторской задолженности
=(Выручка от реализации продукции/Дебиторская задолженность)
· Показатель периода погашения дебиторской задолженности
=(Продолжительность анализируемого периода в днях/ Показатель оборачиваемости дебиторской задолженности)
Продолжительность анализируемого периода в днях=360 дней
· Показатель доли сомнительной дебиторской задолженности в общем объеме дебиторской задолженности
=(Сомнительная дебиторская задолженность/Дебиторская задолженность)*100%
Анализ оборачиваемости дебиторской задолженности
Таблица 3.3
№ п/п
Показатели
Прошлый год
Отчетный год
Изменение +,-
1
Оборачиваемость дебиторской задолженности, обороты
10,2
12,2
2,00
2
Период погашения дебиторской задолженности, дни
35,29
29,51
-5,79
3
Доля дебиторской задолженности в общем объеме мобильных активов, %
35,41
34,17
-1,24
3.1.
в т.ч. доля дебиторской задолженности покупателей и заказчиков в общем объеме текущих активов, %
32,36
32,25
-0,11
4
Доля сомнительной дебиторской задолженности в общем объеме задолженности, %
0,00
Данные таблицы показывают, что состояние расчетов с дебиторами по сравнению с прошлым годом несколько улучшилось. Срок погашения уменьшился почти на 6 дней, который составил 30 дней. Особое внимание при анализе надо уделять качеству дебиторской задолженности, в данном случае сомнительной дебиторской задолженности нет. Если принять во внимание, что доля дебиторской задолженности в общем объеме мобильных средств снизилась на 1,24%, а доля задолженности покупателей и заказчиков снизилась на 0,11%, то можно сделать вывод о повышении ликвидности текущих активов целом из-за состояния дебиторской задолженности.
Для обобщения результатов анализа можно по данным внутреннего учета в дополнение к форме №5 составить сводную таблицу, в которой задолженность классифицируется по срокам образования.
Ежемесячное составление такой таблицы позволит бухгалтеру представить четкую картину состояния расчетов с разными дебиторами, выявить просроченную задолженность.
Анализ состояния дебиторской задолженности
Таблица 3.4
Показатели
Всего на конец года
В том числе по срокам образования
до 1 мес.
от 1 до 3 мес.
от 3 до 6 мес.
от 6 до 12 мес.
свыше 12 мес.
1. Дебиторская задолженность покупателей и заказчиков
437
49
203
185
2. Векселя к получению
0
3. Задолженность дочерних и зависимых обществ
0
4. Задолженность учредителей по взносам в уставной капитал
0
5. Авансы выданные
26
15
5
6
6. Прочие дебиторы
0
Всего дебиторская задолженность
463
64
208
191
0
0
В % к общей сумме дебиторской задолженности
100,00
13,82
44,92
41,25
0,00
0,00
Из данных таблицы мы видим, что основную часть дебиторской задолженности составляет задолженность со сроком возникновения до 3-х месяцев. На ее долю приходится (13,82+44,92) 58,74% общей суммы долгов. В то же время у организаци имеется задолженность с довольно большим сроком в размере 191 тыс. руб. Необходимо приложить все усилия, чтобы взыскать эту задолженность в ближайшее время, т.к. затяжка может привести к ее списанию на уменьшение финансовых результатов организации.
Исходя из проведенного анализа дебиторской задолженности, можно сделать вывод, что у организации есть небольшие проблемы с дебиторской задолженностью, но эти проблемы уменьшились по сравнению с прошлым годом.
Можно дать некоторые общие рекомендации, позволяющие управлять дебиторской задолженностью.
1. Необходимо постоянно контролировать состояние расчетов с покупателями, особенно по отсроченным задолженностям.
2. Установить определенные условия кредитования дебиторов, например:
· Покупатель получает скидку 2% в случае оплаты полученного товара в течение 10 дней с момента получения товара;
· Покупатель оплачивает полную стоимость, если оплата производится в период с 11-го по 30-й день кредитного периода;
· В случае неуплаты в течение месяца покупатель будет вынужден дополнительно оплатить штраф, величина которого зависит от момента оплаты.
3. По возможности ориентироваться на большее число покупателей, чтобы уменьшить риск неуплаты одним или несколькими покупателями.
4. Следить за соотношением дебиторской и кредиторской задолженности.
Анализ кредиторской задолженности.
Анализ дебиторской задолженности необходимо дополнить анализом кредиторской задолженности.
Из данных сравнительно- аналитического баланса (таблица 3.1) мы видим, что доля кредиторской задолженности увеличилась на 4,95 % к концу года и составила 93,16 % к валюте баланса и хотя мы видим небольшое уменьшение непосредственно кредиторской задолженности на конец года –30 тыс. руб. (-2,16%), можно говорить об увеличении «бесплатных» источников покрытия потребности организации в оборотных средствах.
На основе данных раздела 2 формы № 5 составляется аналитическая таблица 3.5.
Анализ состава и движения кредиторской задолженности
Таблица 3.5
Показатели
Движение средств
Темп роста остатка,
%
Остаток на начало года
Возникло
Погашено
Остаток на конец года
сумма, тыс. руб.
уд. вес, %
сумма, тыс. руб.
уд. вес, %
сумма, тыс. руб.
уд. вес, %
сумма, тыс. руб.
уд. вес, %
1. Кредиторская задолженность всего
1392
100,00
2628
100,00
2658
100,00
1362
100,00
97,84
1.1. Краткосрочная
1392
100,00
790
30,06
2658
100,00
1362
100,00
97,84
а) в т.ч. просроченная
468
33,62
154
5,86
480
18,06
778
57,12
166,24
из нее длительностью свыше3 месяцев
468
33,62
160
6,09
250
9,41
372
27,31
79,49
1.2. Долгосрочная
0
0,00
0
0,00
0
0,00
0
0,00
0,00
а) в т.ч. просроченная
0
0,00
0
0,00
0
0,00
0
0,00
0,00
из нее длительностью свыше3 месяцев
0
0,00
0
0,00
0
0,00
0
0,00
0,00
б) Задолженность, платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты
0
0,00
0
0,00
0
0,00
0
0,00
0,00
Из таблицы 3.7 видно, что вся кредиторская задолженность состоит из краткосрочной. В составе краткосрочной задолженности резко увеличилась доля просроченной кредиторской задолженности на 66,24 %, и к концу года она составила 57,12 % общей кредиторской задолженности. Причем более половины просроченной задолженности составляет задолженность со сроком погашения более 3-х месяцев. Отсюда делаем вывод, что организация скорее всего, неправильно распределяет движение денежных потоков, что и приводит к задержкам платежей. Для дальнейшего анализа составим таблицу 3.6 «Анализ состояния кредиторской задолженности».
Анализ состояния кредиторской задолженности
Таблица 3.6
№ п/п
Показатели
Остатки на
В том числе по срокам образования на конец года
начало года
конец года
до 1 мес.
от 1 до 3 мес.
от 3 до 6 мес.
от 6 до 12 мес.
свыше 12 мес.
1
Поставщики и подрядчики
1148
1249
471
406
302
70
2
Векселя к уплате
0
0
3
По оплате труда
195
95
95
4
По социальному страхованию и обеспечению
0
0
5
Задолженность перед дочерними обществами
0
0
6
Задолженность перед бюджетом
18
7
7
7
Авансы полученные
31
11
11
8
Прочие кредиторы
0
0
9
Кредиторская задолженность, всего
1392
1362
573
417
302
70
0
10
Уд. Вес, в общей сумме кредиторской задолженности, %
100,00
42,07
30,62
22,17
5,14
0,00
По данным таблицы 3.6 можно сказать, что наибольшую долю в общей сумме обязательств перед кредиторами составляет задолженность со сроком образования до 1 месяца, а также от 1 до 3-х месяцев. В составе обязательств любой организации условно можно выделить задолженность «срочную» (задолженность перед бюджетом, по оплате труда, по социальному страхованию и обеспечению) и «обычную» (обязательства перед дочерними и зависимыми обществами, авансы полученные, векселя к уплате, прочим кредиторам, задолженность поставщикам). Исходя из этого можно отметить, что в начале года доля срочной задолженности в составе обязательств организации соответствовала ((195+18)/1392) 15,3 %, а к концу года эта величина снизилась ((95+7)/1362) 7,49 %. Доля «обычной» задолженности в составе обязательств организации соответствовала ((1148+31)/1392) 84,70%, а к концу года составила ((1249+11)/1362) 92,51%. Отсюда мы видим, что организация погашала «срочную» задолженность за счет «обычной».
Для более полного анализа можно рассчитать показатели оборачиваемости кредиторской задолженности, расчет показателей производится аналогично показателям дебиторской задолженности:
· Показатель оборачиваемости кредиторской задолженности
=(Выручка от реализации продукции/кредиторская задолженность)
· Показатель периода погашения кредиторской задолженности
=(Продолжительность анализируемого периода в днях/ Показатель оборачиваемости кредиторской задолженности)
Продолжительность анализируемого периода в днях=360 дней
Анализ оборачиваемости кредиторской задолженности
Таблица 3.7
№ п/п
Показатели
Прошлый год
Отчетный год
Изменение +,-
1
Оборачиваемость кредиторской задолженности, обороты
3,99
4,15
0,15
2
Период погашения кредиторской задолженности, дни
90,15
86,08
-3,34
По данным таблицы 3.7 можно говорить об улучшении положения с кредиторской задолженностью. Организации удалось ускорить оборачиваемость кредиторской задолженности, снизился период погашения кредиторской задолженности. Но хотя есть тенденция к улучшению на основании таблиц 3.5, 3.6 можно сделать вывод, что организация имеет определенные финансовые затруднения, связанные с дефицитом денежных средств.
Чтобы разобраться с причиной этих затруднений проведем сравнительный анализ дебиторской и кредиторской задолженности.
Сравнительный анализ дебиторской и кредиторской
Задолженности Таблица 3.8
Показатели
Кредиторская задолженность
Дебиторская задолженность
1. Темп роста %
97,84
84,95
2. Оборачиваемость в оборотах
4,15
12,2
3. Оборачиваемость в днях
86,8
29,51
Сравнение дебиторской и кредиторской задолженности (таблица 3.8) позволяет сделать следующий вывод: финансовые затруднения, связанные с дефицитом денежных средств вызваны не состоянием дебиторской задолженности, т.к. темп прироста ее меньше кредиторской, оборачиваемость выше. Таким образом, причину следует искать в другом. Из Аналитического баланса организации таблица 3.1 мы видим, что у организации скопилось на конец анализируемого периода большое количество «Запасов» 762 тыс. руб. что составляет 52,12 % от общего объема мобильных активов, это говорит о том, что организация не достаточно активно реализует свою продукцию, и дефицит денежных средств вызван, скорее всего, именно этим. Также следует обратить внимание на остаток денежных средств 130 тыс. руб., это достаточно значительная сумма, и ее можно бы было направить на погашение кредиторской задолженности.
Исходя из проведенного анализа данной организации, можно порекомендовать: более тщательно следить за движением денежных потоков, направить все силы на увеличение реализации продукции либо не приобретать слишком большое количество продукции впрок, чтобы не увеличивать кредиторскую задолженность, т.к. это приводит к дефициту платежных средств, что может привести к неплатежеспособности организации.
ЗАКЛЮЧЕНИЕ.
Теоретическая часть диплома глава 1, рассматривалась по новому плану счетов. Практическая часть диплома глава 2 и глава 3, производилась на основании данных ООО «Омега» за 2000 - 2001гг.
В условиях рыночных отношений договор - основной юридический акт, из которого возникают обязательственные правоотношения. Он является главным средством регулирования товарно-денежных связей, определяющим содержание правоотношений, права и обязанности его участников.
Расчеты с дебиторами и кредиторами отражаются каждой стороной в своей бухгалтерской отчетности в суммах, вытекающих из бухгалтерских записей и признаваемых ею правильными. По полученным займам и кредитам задолженность показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов.
Отражаемые в бухгалтерской отчетности суммы по расчетам с банками, бюджетом должны быть согласованы с соответствующими организациями и тождественны. Оставление на бухгалтерском балансе неурегулированных сумм по этим расчетам не допускается.
Дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались, или на увеличение расходов у некоммерческой организации либо на уменьшение финансирования (фондов) у бюджетной организации.
Суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым срок исковой давности истек, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой организации либо финансирования (фондов) у бюджетной организации.
Дебиторская задолженность показывается в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом сумм резерва сомнительных долгов.
Штрафы, пени и неустойки, признанные должником или по которым получены решения суда, арбитража об их взыскании, относятся на прочие операционные доходы и расходы организации и до их получения или уплаты отражаются в бухгалтерском балансе получателя и плательщика соответственно по статьям дебиторской или кредиторской задолженности.
Обязательным является проведение инвентаризации расчетов с дебиторами и кредиторами.
Инвентаризационная комиссия должна установить:
а) правильность расчетов с банками, финансовыми, налоговыми органами, внебюджетными фондами, другими организациями, а также со структурными подразделениями организации, выделенными на отдельные балансы;
б) правильность и обоснованность числящейся в бухгалтерском учете суммы задолженности по недостачам и хищениям;
в) правильность и обоснованность сумм дебиторской, кредиторской и депонентской задолженности, включая суммы дебиторской и кредиторской задолженности, по которым истекли сроки исковой давности.
Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (форма N ИНВ-17) применяется для оформления результатов инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочие
По указанным видам задолженности к акту инвентаризации расчетов должна быть приложена справка (приложение к форме N ИНВ-17), которая является основанием для составления Акта по форме N ИНВ-17. Справка составляется в разрезе синтетических счетов бухгалтерского учета.
Не истребованная организацией - кредитором дебиторская задолженность, по которой истек установленный предельный срок исполнения обязательств по расчетам, по истечении 4 месяцев со дня фактического получения организацией - должником товаров (выполнения работ или оказания услуг) в обязательном порядке списывается на убытки и относится на финансовые результаты организации - кредитора. При этом сумма списанной задолженности не уменьшает финансовый результат, учитываемый при налогообложении прибыли организации кредитора
До 1 января 1999 года резерв по сомнительным долгам мог создаваться только в конце отчетного года по итогам проведения годовой инвентаризации дебиторской задолженности. Такое ограничение было установлено Положением о бухгалтерском учете и отчетности, утвержденным приказом Минфина России от 26 декабря 1994 г. № 170. Однако новое Положение по ведению бухгалтерского учета, вступившее в силу с 1 января 1999 года, разрешает создавать резерв в течение всего года.
Для предприятий такое изменение в порядке формирования резерва сомнительных долгов достаточно существенно. Поскольку суммы созданного резерва учитываются в составе внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, то использование предприятием права на создание резерва позволяет снизить размер налога на прибыль.
Если предприятие уплачивает налог на прибыль ежеквартально то проводить инвентаризацию для выявления сомнительных долгов целесообразно по окончании квартала. Предприятиям, исчисляющим налог на прибыль ежемесячно, инвентаризацию дебиторской задолженности следует проводить также ежемесячно.
В бухгалтерском балансе сумма образованного резерва сомнительных долгов отдельно не показывается. На эту сумму уменьшаются соответствующие показатели баланса, содержащие информацию о дебиторской задолженности, по которой создан резерв.
Состояние дебиторской и кредиторской задолженности, их размеры и качество оказывают сильное влияние на финансовое состояние предприятий.
Для конкретного предприятия произведен анализ дебиторской и кредиторской задолженности.
Состояние расчетов с покупателями по сравнению с соответствующим периодом прошлого года улучшилось. На 5,79 дня уменьшился средний срок погашения дебиторской задолженности, который составляет 29,51 дня. Сомнительной дебиторской задолженности не имеется, доля дебиторской задолженности в общем, объеме текущих активов снизилась на 1,24 % и составила к величине текущих активов 34,17 %, что весьма неплохо, это повысило ликвидность текущих активов.
Кредиторская задолженность предприятия значительно возросла и ее доля к концу года составила более 93,16 % к валюте баланса.
Задолженность поставщикам на конец отчетного периода составила 1 249 тыс. руб., в том числе 778 тыс. руб. — просроченная кредиторская задолженность. Отношение просроченной задолженности к общей величине краткосрочных обязательств за отчетный период очень сильно увеличилось (33,62 % и 57,12 %).
Для улучшения финансового положения предприятия необходимо:
1) следить за соотношением дебиторской и кредиторской задолженности. Значительное превышение дебиторской задолженности создает угрозу финансовой устойчивости предприятия и делает необходимым привлечение дополнительных источников финансирования;
2) по возможности ориентироваться на увеличение количества заказчиков с целью уменьшения риска неуплаты монопольным заказчиком;
3) контролировать состояние расчетов по просроченным задолженностям.
В условиях инфляции всякая отсрочка платежа приводит к тому, что предприятие реально получает лишь часть стоимости выполненных работ. Поэтому необходимо расширить систему авансовых платежей.
4) Своевременно выявлять недопустимые виды дебиторской и кредиторской задолженности, к которым относятся: просроченная задолженность поставщикам, в бюджет и др.; кредиторская задолженность по претензиям; сверхнормативная задолженность по устойчивым пассивам; товары отгруженные, не оплаченные в срок; поставщики и покупатели по претензиям; задолженность по расчетам возмещения материального ущерба; задолженность по статье «прочие дебиторы».
Суть новой нормы, описанной в правилах по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, заключается в том, что фактическую себестоимость материально-производственных запасов и основных средств, полученных в результате обмена, организация должна определять исходя из рыночной стоимости обмениваемого имущества. Анализ показал вполне определенные трудности в бухгалтерском оформлении договоров мены, что делает их все менее привлекательными для предпринимателей. Более выгодно заключить два отдельных договора купли-продажи (поставки) с последующим зачетом взаимных требований. Бухгалтерское оформление таких договоров подпадает под общие нормы, установленные ПБУ 5/98 и ПБУ 6/97. Рассмотренные нормы ПБУ могут быть скорректированы таким образом, чтобы значительно сократить сложности учета товарообменных операций и избежать искусственного начисления прибыли и убытков.
Список используемой литературы.
1. Сайт http://diplombuh.narod.ru
ПРИЛОЖЕНИЕ 1
Программа и процедуры анализа проверки расчетов с дебиторами и кредиторами
№ п/п
Перечень процедуры анализа
Рабочие документы
1
Проверка договоров с дебиторами и кредиторами
Договора, соглашения, письма
а) правильность оформления
б) четкость составления
в) юридическая состоятельность (полномочия лиц подписывающих договора)
2
Инвентаризация расчетов
Письменное подтверждение дебиторов и кредиторов о состоянии задолженности, Акт инвентаризации
3
Проверка формирования расчетов с дебиторами и кредиторами
а) наличие первичных документов на оприходование и отгрузку ТМЦ, правильность оформления
Счета-фактуры, накладные получения и отгрузки ТМЦ, акты о выполненных работах
б) отражение на счетах бухгалтерского учета в соответствии с договорами и первичными документами
Регистры бух. учета, договора, счета-фактуры, накладные прихода и расхода, акты о выполненных работах
в) сопоставление данных инвентаризации с бухгалтерскими регистрами
Регистры бух. учета, акты инвентаризации
ПРИЛОЖЕНИЕ 2
Вопросы для проверки
№п/п
Вопросы (тесты)
Нет ответа
Да
Нет
Примечание
1
2
3
4
5
6
1.Имеются ли соответствующие договоры на все поставки
продукции
2.Сверки с поставщиками производятся:
2.1.Ежеквартально
2.2.На конец года
3.Сверки охватывают поставщиков на:
3.1. 100%
3.2. 50%
3.3. Не проводятся
4 Принимает ли участие бухгалтер в составлении акта на
выявление расхождении между фактически приходуемыми
ТМЦ и значащимися на счетах учета расчетов
с поставщиками и подрядчиками
5 Право на получение доверенности на ТМЦ от поставщиков
предоставлено:
5.1. Лицом, зафиксированным в приказе
5.2. Нет ограничений
6 Имеются ли случаи отчетов за доверенности на получение
ТМЦ от поставщиков через 5 или более дней после
их получения
7 Регистрируются ли счета-фактуры поставщиков в
отдельном журнале
8 Полностью ли доставляются материальные ценности на
предприятие, т.е. нет ли случаев недостач, расхождений
9 Своевременно ли предъявляются претензии поставщикам
(если нет — указать причину)
10 Всегда ли удовлетворяются предъявляемые претензии
(если нет — указать причину)
11 Применяются ли штрафные санкции к поставщикам
за невыполнение ими договорных обязательств
12 Оформляется ли документально возврат ТМЦ на соответствие
качеству, указанному в счетах, товарно-транспортных накладных
13 При приемке груза, прибывшего по железной дороге,
осуществляется ли его пересчет, взвешивание, обмер при
поступлении на склад и составление коммерческого акта
на недостающие ТМЦ
14 Осуществляется ли завоз ТМЦ по письмам предприятия
без наличия договоров
15 Разработана ли типовая схема корреспонденции счетов
(по дебету и кредиту сч. 60) для отражения
хозяйственных операций
16 Своевременно ли поступают в бухгалтерию документы
поставщиков на оприходование ТМЦ материально
-ответственными лицами
17 Осуществляет ли бухгалтер пересчет сумм, указанных в счетах
18 Сверяет ли бухгалтер цены, указанные в счетах, с до
ПРИЛОЖЕНИЕ 4
БУХГАЛТЕРСКИЙ БАЛАНС
КОДЫ
на 01 января 2001г.
0710001
Организация ООО "Омега"
Идентификационный номер налогоплательщика
Вид деятельности торговля
Организационно-правовая форма / форма собственности
Единица измерения: тыс. руб. / млн. руб. (ненужное зачеркнуть)
384 / 385
Адрес
Дата утверждения
Дата отправки (принятия)
АКТИВ
Код строки
На начало отчетного года
На конец отчетного периода
1
2
3
4
I. ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ
110
Нематериальные активы (04, 05)
в том числе:
111
патенты, лицензии, товарные знаки (знаки обслуживания), иные
аналогичные с перечисленными права и активы
организационные расходы
112
деловая репутация организации
113
Основные средства (01, 02, 03)
120
39
107
в том числе:
121
земельные участки и объекты природопользования
здания, машины и оборудование
122
39
107
Незавершенное строительство (07, 08, 16, 61)
130
Доходные вложения в материальные ценности (03)
135
в том числе:
136
имущество для передачи в лизинг
имущество, предоставляемое по договору проката
137
Долгосрочные финансовые вложения (06, 82)
140
в том числе:
141
инвестиции в дочерние общества
инвестиции в зависимые общества
142
инвестиции в другие организации
143
займы, предоставленные организациям на срок более 12 месяцев
144
прочие долгосрочные финансовые вложения
145
Прочие внеоборотные активы
150
Итого по разделу 1
190
39
107
Форма 0710001 с.2
АКТИВ
Код строки
На начало отчетного года
На конец отчетного периода
1
2
3
4
II. ОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ
210
989
762
Запасы
в том числе:
211
163
49
сырье, материалы и другие аналогичные ценности (10, 12, 13, 16)
животные на выращивании и откорме (11)
212
затраты в незавершенном производстве (издержках обращения)
213
(20, 21, 23, 29, 30, 36, 44)
готовая продукция и товары для перепродажи (16, 40, 41)
214
789
685
товары отгруженные (45)
215
расходы будущих периодов (31)
216
37
28
прочие запасы и затраты
217
Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям (19)
220
Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты)
230
в том числе:
231
покупатели и заказчики (62, 76, 82)
векселя к получению (62)
232
задолженность дочерних и зависимых обществ (78)
233
авансы выданные (61)
234
прочие дебиторы
235
Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты)
240
545
463
в том числе:
241
498
437
покупатели и заказчики (62, 76, 82)
векселя к получению (62)
242
задолженность дочерних и зависимых обществ (78)
243
задолженность участников (учредителей) по взносам в уставный
244
капитал (75)
авансы выданные (61)
245
47
26
прочие дебиторы
246
Краткосрочные финансовые вложения (56, 58, 82)
250
в том числе:
251
займы, предоставленные организациям на срок менее 12 месяцев
собственные акции, выкупленные у акционеров
252
прочие краткосрочные финансовые вложения
253
Денежные средства
260
5
130
в том числе:
261
касса (50)
расчетные счета (51)
262
5
130
валютные счета (52)
263
прочие денежные средства (55, 56, 57)
264
Прочие оборотные активы
270
Итого по разделу II
290
1539
1355
БАЛАНС (сумма строк190+290)
300
1578
1462
Форма 0710001 с.3
ПАССИВ
Код строки
На начало отчетного года
На конец отчетного периода
1
2
3
4
III. КАПИТАЛ И РЕЗЕРВЫ
410
50
50
Уставной капитал (85)
Добавочный капитал (87)
420
Резервный капитал (86)
430
в том числе:
431
резервы, образованные в соответствии с законодательством
резервы, образованные в соответствии с учредительными документами
432
Фонд социальной сферы (88)
440
Целевые финансирование и поступления (96)
450
Нераспределенная прибыль прошлых лет (88)
460
82
20
Непокрытый убыток прошлых лет (88)
465
Нераспределенная прибыль отчетного года (88)
470
Х
23
Непокрытый убыток отчетного года (88)
475
Х
ИТОГО по разделу III
490
132
93
IV. ДОЛГОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА
510
Займы и кредиты (92, 95)
в том числе:
511
кредиты банков, подлежащие погашению более чем через 12 месяцев
после отчетной даты
займы, подлежащие погашению более чем через 12 месяцев после
512
отчетной даты
Прочие долгосрочные обязательства
520
Итого по разделу IV
590
V. КРАТКОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА
610
54
7
Займы и кредиты (90, 94)
в том числе:
611
54
7
кредиты банков, подлежащие погашению в течение 12 месяцев после
отчетной даты
займы, подлежащие погашению в течение 12 месяцев после отчетной
612
даты
Кредиторская задолженность
620
1392
1362
в том числе:
621
1148
1249
поставщики и подрядчики (60, 76)
векселя к уплате (60)
622
задолженность перед дочерними и зависимыми обществами (78)
623
задолженность перед персоналом организации (70)
624
195
95
задолженность перед государственными внебюджетными фондами (69)
625
задолженность перед бюджетом (68)
626
18
7
авнсы полученные (64)
627
31
11
прочие кредиторы
628
Задолженность участникам (учредителям) по выплате доходов (75)
630
Доходы будущих периодов (83)
640
Резервы предстоящих расходов (89)
650
Прочие краткосрочные обязательства
660
Итого по разделу V
690
1446
1369
БАЛАНС (сумма строк 490 + 590 + 690)
700
1578
1462
Форма 0710001 с.4
СПРАВКА О НАЛИЧИИ ЦЕННОСТЕЙ, УЧИТЫВАЕМЫХ НА ЗАБАЛАНСОВЫХ СЧЕТАХ
Наименование показателя
Код строки
На начало отчетного года
На конец отчетного периода
1
2
3
4
Арендованные основные средства (001)
910
в том числе по лизингу
911
Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение
920
(002)
Товары, принятые на комиссию (004)
930
Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов (007)
940
Обеспечения обязательств и платежей полученные (008)
950
Обеспечения обязательств и платежей выданные (009)
960
Износ жилищного фонда (014)
970
Износ объектов внешнего благоустройства и других аналогичных объектов
980
(015)
990
Руководитель
Главный бухгалтер
ПРИЛОЖЕНИЕ 5
ОТЧЕТ О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ
на 01 января 2001г.
Форма № 2 по ОКУД
Организация ООО "Омега"
по ОКПО
Идентификационный номер налогоплательщика
ИНН
Вид деятельности торговля
по ОКДП
Организационно-правовая форма / форма собственности
по ОКПФ / ОКФС
Единица измерения: тыс. руб. / млн. руб. (ненужное зачеркнуть)
тыс.руб.
по ОКЕИ
Наименование показателя
Код строки
За отчетный период
За аналогичный период предыдущего года
1
2
3
4
I. Доходы и расходы по обычным видам деятельности
010
5559
5648,6
Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)
в том числе от продажи:
011
5559
5648,6
012
013
Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг
020
5025
5308,6
в том числе проданных:
021
022
023
Валовая прибыль
029
534
340
Коммерческие расходы
030
464
195
Управленческие расходы
040
Прибыль (убыток) от продаж (строки (010-020-030-040))
050
70
145
II. Операционные доходы и расходы
Проценты к получению
060
Проценты к уплате
070
18
8
Доходы от участия в других организациях
080
Прочие операционные доходы
090
Прочие операционные расходы
100
17
11
III. Внереализационные доходы и расходы
Внереализационные доходы
120
Внереализационные расходы
130
Прибыль (убыток) до налогообложения (строки 050+060-070+080+090-100+120-130)
140
35
126
Налог на прибыль и иные аналогичные обязательные платежи
150
12
44
Прибыль (убыток) от обычной деятельности
160
23
82
IV. Чрезвычайные доходы и расходы
Чрезвычайные доходы
170
Чрезвычайные расходы
180
Чистая прибыль (нераспределенная прибыль (убыток) отчетного периода) (строки (160+170-180))
190
23
82
Форма 0710002 с.2
Наименование показателя
Код строки
За отчетный период
За аналогичный период предыдущего года
1
2
3
4
СПРАВОЧНО.
201
Дивиденды, приходящиеся на одну акцию: *)
по привилегированным
по обычным
202
Предполагаемые в следующем отчетном году суммы дивидендов,
203
приходящиеся на одну акцию: *)
по привилегированным
по обычным
204
*) Заполняется в годовой бухгалтерской отчетности.
РАСШИФРОВКА ОТДЕЛЬНЫХ ПРИБЫЛЕЙ И УБЫТКОВ
Наименование показателя
Код строки
За отчетный период
За аналогичный период предыдущего года
прибыль
убыток
прибыль
убыток
1
2
3
4
5
6
Штрафы, пени и неустойки, признанные или по которым получены решения суда (арбитражного суда) об их взыскании
210
Прибыль (убыток) прошлых
220
Лет
Возмещение убытков,
230
причиненных неисполнением
или ненадлежащим
исполнением обязательств
Курсовые разницы по
240
операциям в иностранной
Валюте
Снижение себестоимости
250
Х
материально-
производственных запасов на
конец отчетного периода
Х
Списание дебиторских и
260
кредиторских задолженностей,
по которым истек срок исковой
давности
270
Руководитель
(подпись)
Главный бухгалтер
(подпись)
" _" _200 г.
ПРИЛОЖЕНИЕ 6
ПРИЛОЖЕНИЕ К БУХГАЛТЕРСКОМУ БАЛАНСУ
Форма № 5 по ОКУД
за 2000 год
Дата (год, месяц, число)
Организация
по ОКПО
Идентификационный номер налогоплательщика
ИНН
Вид деятельности
по ОКДП
Организационно-правовая форма / форма собственности
по ОКПФ / ОКФС
Единица измерения: тыс. руб. / млн. руб. (ненужное зачеркнуть)
по ОКЕИ
1. ДВИЖЕНИЕ ЗАЕМНЫХ СРЕДСТВ
Наименование показателя
Код строки
Остаток на начало отчетного года
Получено
Погашено
Остаток на конец отчетного года
1
2
3
4
5
6
Долгосрочные кредиты
110
в том числе не погашенные
111
в срок
Долгосрочные займы
120
в том числе не погашенные
121
в срок
Краткосрочные кредиты
130
54
25
72
7
в том числе не погашенные
131
в срок
Краткосрочные займы
140
в том числе не погашенные
141
в срок
2. ДЕБИТОРСКАЯ И КРЕДИТОРСКАЯ ЗАДОЛЖЕННОСТЬ
Наименование показателя
Код строки
Остаток на начало отчетного года
Возникло обязательств
Погашено обязательств
Остаток на конец отчетного года
1
2
3
4
5
6
Дебиторская задолженность:
210
545
475
557
463
краткосрочная
в том числе просроченная
211
241
160
210
191
из нее длительностью свыше 3 месяцев
212
241
160
210
191
долгосрочная
220
в том числе просроченная
221
из нее длительностью
222
Свыше 3 месяцев
из стр. 220 задолженность, платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты
223
Кредиторская задолженность:
230
1392
2628
2658
1362
краткосрочная
в том числе просроченная
231
468
790
480
778
из нее длительностью свыше 3 месяцев
232
468
154
250
372
долгосрочная
240
в том числе просроченная
241
из нее длительностью свыше 3 месяцев
242
из стр. 240 задолженность, платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты
243
Форма 0710005 с.2
Наименование показателя
Код строки
Остаток на начало отчетного года
Возникло обязательств
Погашено обязательств
Остаток на конец отчетного года
1
2
3
4
5
6
Обеспечения:
250
полученные
в том числе от третьих лиц
251
выданные
260
в том числе третьим лицам
261
СПРАВКИ К РАЗДЕЛУ 2
Наименование показателя
Код строки
Остаток на начало отчетного года
Возникло обязательств
Погашено обязательств
Остаток на конец отчетного года
1
2
3
4
5
6
1) Движение векселей
262
Векселя выданные
в том числе просроченные
263
Векселя полученные
264
в том числе просроченные
265
2) Дебиторская
266
задолженность по
поставленной продукции
(работам, услугам) по
фактической себестоимости
3) Перечень организаций-дебиторов, имеющих наибольшую задолженность
Наименование организации
Код строки
Остаток на конец отчетного года
Всего
в том числе длительностью свыше 3 месяцев
1
2
3
4
270
271
272
273
274
275
276
277
278
279
4) Перечень организаций-кредиторов, имеющих наибольшую задолженность
Наименование организации
Код строки
Остаток на конец отчетного года
Всего
в том числе длительностью свыше 3 месяцев
1
2
3
4
280
281
282
283
284
285
286
287
288
289
Форма 0710005 с.3
3. АМОРТИЗИРУЕМОЕ ИМУЩЕСТВО
Наименование показателя
Код строки
Остаток на начало отчетного года
Поступило (введено)
Выбыло
Остаток на конец отчетного года
1
2
3
4
5
6
I. НЕМАТЕРИАЛЬНЫЕ
310
АКТИВЫ
Права на объекты интеллек-
туальной (промышленной)
Собственности
в том числе права,
311
возникающие:
из авторских и иных
договоров на произведения
науки, литературы, искусства и
объекты смежных прав, на
программы ЭВМ, базы данных
и др.
из патентов на изобретения,
312
промышленные образцы,
селекционные достижения, из
свидетельств на полезные
модели, товарные знаки и
знаки обслуживания или
лицензионных договоров на их
Использование
из прав на "ноу-хау"
313
Права на пользование
320
обособленными природными
Объектами
Организационные расходы
330
Деловая репутация
340
Организации
Прочие
349
Итого (сумма строк
350
310 + 320 + 330 + 340 + 349)
II. ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА
360
Земельные участки и объекты
природопользования
Здания
361
Сооружения
362
10
51
5
56
Машины и оборудование
363
29
52
30
51
Транспортные средства
364
Производственный и
365
хозяйственный инвентарь
Рабочий скот
366
Продуктивный скот
367
Многолетние насаждения
368
Другие виды основных средств
369
Итого (сумма строк 360-
370
3684
103
35
107
369)
в том числе:
производственные
371
непроизводственные
372
Форма 0710005 с.4
Наименование показателя
Код строки
Остаток на начало отчетного года
Поступило (введено)
Выбыло
Остаток на конец отчетного года
1
2
3
4
5
6
III. ДОХОДНЫЕ ВЛОЖЕНИЯ
381
В МАТЕРИАЛЬНЫЕ
ЦЕННОСТИ
Имущество для передачи в
лизинг
Имущество, предоставляемое
382
по договору проката
Прочие
383
Итого (сумма строк 381-
385
383)
СПРАВКА К РАЗДЕЛУ 3
Наименование показателя
Код строки
На начало отчетного года
На конец отчетного года
1
2
3
4
Из строки 371, графы 3 и 6:
387
передано в аренду - всего
в том числе:
здания
388
сооружения
389
390
391
переведено на консервацию
392
Амортизация амортизируемого имущества:
393
нематериальных активов
основных средств - всего
394
в том числе:
зданий и сооружений
395
машин, оборудования, транспортных средств
396
других
397
доходных вложений в материальные ценности
398
СПРАВОЧНО.
401
Х
Результат по индексации в связи с переоценкой основных средств:
первоначальной (восстановительной) стоимости
амортизации
402
Х
Имущество, находящееся в залоге
403
Стоимость амортизируемого имущества, по которому амортизация
404
не начисляется - всего
в том числе:
нематериальных активов
405
основных средств
406
Форма 0710005 с.5
4. ДВИЖЕНИЕ СРЕДСТВ ФИНАНСИРОВАНИЯ ДОЛГОСРОЧНЫХ ИНВЕСТИЦИЙ
И ФИНАНСОВЫХ ВЛОЖЕНИЙ
Наименование показателя
Код строки
Остаток на начало отчетного года
Начислено (образовано)
Использовано
Остаток на конец отчетного года
1
2
3
4
5
6
Собственные средства
410
организации - всего
в том числе:
прибыль, оставшаяся в
411
80
12
49
43
распоряжении организации
412
413
Привлеченные средства -
420
Всего
В том числе:
кредиты банков
421
заемные средства других
422
организаций
долевое участие в
423
строительстве
из бюджета
424
из внебюджетных фондов
425
прочие
426
Всего собственных и
430
привлеченных средств (сумма
Строк 410 и 420)
СПРАВОЧНО.
440
Незавершенное строительство
Инвестиции в дочерние
450
общества
Инвестиции в зависимые
460
общества
5. ФИНАНСОВЫЕ ВЛОЖЕНИЯ
Наименование показателя
Код строки
Долгосрочные
Краткосрочные
на начало отчетного года
на конец отчетного года
на начало отчетного года
на конец отчетного года
1
2
3
4
5
6
Паи и акции других
510
организаций
Облигации и другие долговые
520
обязательства
Предоставленные займы
530
Прочие
540
СПРАВОЧНО.
550
По рыночной стоимости
облигации и другие ценные
бумаги
Форма 0710005 с.6
6. РАСХОДЫ ПО ОБЫЧНЫМ ВИДАМ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
Наименование показателя
Код строки
За отчетный год
За предыдущий год
1
2
3
4
Материальные затраты
610
в том числе:
611
612
613
Затраты на оплату труда
620
Отчисления на социальные нужды
630
Амортизация
640
Прочие затраты
650
в том числе:
651
652
653
Итого по элементам затрат
660
Изменение остатков (прирост [+], уменьшение [-]):
670
незавершенного производства
расходов будущих периодов
680
резервов предстоящих расходов
690
7. СОЦИАЛЬНЫЕ ПОКАЗАТЕЛИ
Наименование показателя
Код строки
Причитается
Израсходовано
Перечислено в фонды
по расчету
1
2
3
4
5
Отчисления в государственные внебюджетные фонды:
710
в Фонд социального страхования
в Пенсионный фонд
720
в Фонд занятости
730
на медицинское страхование
740
Отчисление в негосударственные пенсионные фонды
750
Х
Страховые взносы по договорам добровольного
755
страхования пенсий
Среднесписочная численность работников
760
Денежные выплаты и поощрения, не связанные
770
с производством продукции, выполнением работ,
оказанием услуг
Доходы по акциям и вкладам в имущество организации
780
Руководитель
Главный бухгалтер
« _» 2001 г.