Содержание
Введение
Глава 1: Основы системы калькуляции себестоимости.
1.Система калькуляции себестоимости как часть системы
2.Цели системы калькуляции себестоимости
3.Некоторые принципы, лежащие в основе системы калькуляции себестоимости
Глава 2:Типы систем калькуляции себестоимости
Глава 3:Выбор системы.
1."Цена" калькуляции себестоимости
Глава 4:История развития теории калькуляции
1.Учёт в сельском хозяйстве
2.Калькуляция себестоимости продукции
Заключение
Список литературы
Введение.
Себестоимость продукции – выраженные в денежной форме затраты на ее производство и реализацию. В условиях рыночной экономики себестоимость продукции является важнейшим показателем производственно-хозяйственной деятельности предприятия. Исчисление этого показателя необходимо для оценки выполнения плана по данному показателю и его динамики; определения рентабельности производства и отдельных видов продукции; осуществления внутрипроизводственного хозрасчета; выявления резервов снижения себестоимости продукции; определения цен на продукцию.
В отечественной практике учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции являются составной частью общей единой системы бухгалтерского учета.
В странах с развитой рыночной экономикой учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции выделены в управленческий учет, призванный дать информацию для управления себестоимостью продукции специалистам и администрации предприятия и его подразделений.
Глава 1: Основы системы калькуляции себестоимости.
Система калькуляции себестоимости может быть определена как набор определенных действий и записей, призванных обеспечить руководителя различной информацией в процессе управления предприятием. В своей основе система калькуляции обычно включает определение себестоимости продукции, издержек обращения и распределения.
Система калькуляции издержек это больше, чем просто набор карточек для учета контрольных часов, регистрационные карточки, бухгалтерские книги и другие проявления бухгалтерской деятельности. Это только внешняя сторона. В основе же лежат гораздо более важные процессы – механизм сбора и движения информации внутри фирмы. Методы, применяемые в системе калькуляции себестоимости, в конечном итоге определяют, насколько эффективно будут обработаны первоначальные данные.
Для того чтобы собрать данные о себестоимости и проанализировать их, необходимо знать заранее все об этой продукции. Бухгалтер должен иметь четкое представление о том, что производится, чтобы суметь определить какие счета необходимо вести по учету себестоимости. Как результат, техническая характеристика всех выпускаемых изделий должна включать в себя элементы системы подсчета себестоимости или хотя бы базу, на которой строится эта система. Конечно, системы учета расходов не сводятся лишь к определению себестоимости продукции ни, конечно же, к определению издержек только лишь в сфере производства. Системы учета торговых издержек и издержки обращения в большинстве случаев не менее важны, чем издержки производства. Таким образом, методика учета торговых и издержек обращения становится неотъемлемой частью системы калькуляции себестоимости. Записи по счетам должны вестись с учетом методов, используемых при продаже и движении товара к потребителю.
Точно так же издержки по управлению не исключаются из общего учета издержек. Издержки на содержание административного аппарата в некоторых случаях не только относят к себестоимости продукции, но они также подвержены контролю, как и многие другие виды, и, следовательно, составляют часть производственного учета издержек и являются одной из основ системы калькуляции себестоимости.
Система калькуляции себестоимости должна включать соответствующие процедуры по организации и анализу издержек на управление независимо от того, как используются эти расходы.
Система калькуляции является дополнением к обычным бухгалтерским книгам и отражает детали производства, распределения и управленческих расходов содержащиеся в периодических отчетах о прибылях и убытках. Она также содержит подробности конкретной части бухгалтерского баланса; например, основные средства, товарно-материальные запасы, отсроченные платежи или выданные авансы. Система калькуляции, следовательно, является группой вспомогательных счетов ведущихся отдельно от основных.
Лоренс (Lawrence) в газете «Производственный учет»[1] говорит: «Система калькуляции может вестись отдельно от обычного финансового учета; и в этом случае она рассматривается как система выявления издержек на производство продукции, либо она может быть объединена с обычным учетом посредством контрольных счетов, и в этом случае ее называют системой учета издержек.
Система определения издержек, работающая независимо от обычной бухгалтерской отчетности, включает только счета и записи и не требует использования контрольных счетов или бухгалтерских проводок, которые связывают эту систему с обычными бухгалтерскими книгами.
При другой же схеме система учета издержек использует контрольные счета в бухгалтерской книге, для которых счета издержек являются субсчетами. При таком устройстве объединенной системы достоверность данных об издержках подкрепляется данными в главной книге. Различные способы организации контрольных счетов вспомогательных бухгалтерских книг часто используются в различных системах бухгалтерского учета в зависимости от сферы производства. Разные подходы, как правило, отличаются незначительно и во всех системах применяется ряд контрольных счетов и вспомогательных книг».
С точки зрения организации бухгалтерского учета, разница между учетом издержек и общими принципами бухгалтерского учета незначительна. Различия между ними проявляются в зависимости от того, для кого эти данные готовятся. Учет издержек практически всегда готовится для менеджмента компании. С другой стороны общие данные бухгалтерского учета рассчитываются для всех остальных. Держатели акций, кредиторы, организации типа Комитета по биржам и акциям заинтересованы лишь в общих данных, содержащихся в финансовой отчетности. Таким образом, система калькуляции себестоимости в основном используется в качестве инструмента управления компании.
1. Система калькуляции себестоимости как часть системы учета.
Так как счета издержек являются вспомогательной частью обычной системы счетов, они должны находиться в соответствии с обычными счетами, как гласит основной принцип бухгалтерского учета. Более того, они должны строго соответствовать определенным бухгалтерским правилам, применяемым к их содержанию.
Счета издержек, которые противоречат главному отчету, должны быть пересмотрены и перепроверены на предмет ошибок.
Дональд М. Рассел[2] в статье на эту тему перечисляет следующие принципы учета издержек:
1. Финансовые отчеты и источник данных должны быть достоверны и проверены. Метод сбора данных об издержках должен быть точным и объективным. Очень важно, чтобы его точность и пригодность была проверена независимым аудитором, контрольным органом или много раз перепроверена.
2. Система учета издержек данных должна быть разбита на отдельные блоки, которые будут соответствовать определенному этапу производства, и будут служить источником информации для менеджмента.
3. Учет должен отражать денежные потоки. Счета издержек должны содержать все данные о средствах израсходованных при производстве продукции.
2. Цели системы калькуляции себестоимости.
3 основных цели систем калькуляции себестоимости:
1. Дополнить основную бухгалтерскую отчетность.
2. Выполнить требования налогового законодательства.
3. Обеспечить устойчивое развитие предприятия.
Дополнение основной отчетности.
Система калькуляции себестоимости разработана, чтобы дать информацию о двух вещах:
1. Себестоимость проданной продукции и ее структура.
· Издержки на производство, состоящие из стоимости материалов, рабочей силы и накладных расходов и классифицированные по типу продукта, способу производства и производственного подразделения.
· Издержки обращения и распределения, включающие в себя расходы на рекламу, транспортировку, расходы продавца и т. д. Классифицированные по типу продукта.
· Издержки по управлению предприятием, сгруппированные в зависимости от продукта и производственного подразделения.
2. Себестоимость произведенной продукции, незавершенной либо находящейся в процессе производства, то есть оценка товарно-материальных запасов. Эта часть также должна быть разбита на части: товарно-материальные запасы, рабочая сила, накладные расходы, и сгруппирована по типу продукции, организации производства и производственного подразделения.
Соответствие требованиям налогового законодательства.
Налоговый Кодекс и нормативно-правовые акты, издаваемые Комитетом налогового управления, предписывают, какие элементы должны включаться в себестоимость продукции для сбора налогов. Система калькуляции себестоимости должна включать в себя такие элементы, чтобы облегчить подсчет прибыли, а также содержать все необходимые расчеты, с помощью которых определяется себестоимость, в случае проверки со стороны Налогового Управления.
Кодекс также предписывает, какие методы оценки товарно-материальных запасов применять при определении облагаемого налогом дохода. Следовательно, система должна четко отражать основу оценки и содержать все основные расчеты, использованные при определении дохода.
Также система должна относить издержки к соответствующим отчетным периодам особенно сейчас, когда ставки налогов меняются довольно часто. Она должна правильно соотносить издержки и доходы, иначе возникнут трудности при подсчете налогов.
Обеспечение устойчивой работы компании.
Система калькуляции себестоимости должна обеспечивать руководство данными, на основе которых будет строиться дальнейшая политика в отношении объемов продукции и цен. Эти данные отличаются от содержащихся в бухгалтерских отчетах. Они должны быть своевременными, так чтобы руководство всегда было в курсе того, что происходит, и какие изменения могут произойти в будущем.
Контроль над уровнем издержек означает, что руководство будет пытаться держать их на низком уровне. Система калькуляции должна содержать информацию, которая позволит осуществлять такой контроль с достаточной эффективностью. Она должна отражать стоимость и затраты рабочего времени, материалов, накладных расходов. Она должна отражать стоимость продукции, добавленную на каждом этапе производства. Она должна содержать издержки обращения и быть составлена таким образом, чтобы можно было легко сравнить издержки на различных участках производства. И, наконец, она должна быть легко читаемой, чтобы при необходимости быстро найти требуемую информацию или выявить те участки, где можно снизить издержки.
Система калькуляции себестоимости должна содержать данные, которые помогут руководству принять решении об увеличении или снижении объемов выпуска. Она должна отражать, что произойдет с себестоимостью при изменении объемов выпуска. Данные о количестве требуемой дополнительно или освободившейся рабочей силы, товарно-материальных запасов, накладных расходов должны быть доступны из прошлых отчетов или при экстраполяции текущих данных.
Выводы, полученные в процессе управления издержками, и изучение объемов выпуска поможет руководству устанавливать цены. Система должна позволять руководству устанавливать цены еще до начала самого производства. В таких случаях почти всегда есть недостаток информации, но она должна быть обработана соответствующим образом также с применением данных за прошедшие периоды. Если система не сможет выявить все составные части себестоимости и дать их денежную оценку, то руководство не сможет установить необходимую цену, при которой будет получена прибыль.
3. Некоторые принципы, лежащие в основе системы калькуляции себестоимости.
Принципы организации работы системы калькуляции себестоимости происходят от двух основных задач этой системы: определение себестоимости готовой продукции – либо уже проданной, либо лежащей на складе; и себестоимости продукции, которую планируется произвести и продать в будущем. Вторая цель может быть достигнута, только если достигнута первая. Следовательно, основной принцип, применяемый при попытке добиться второй цели – правильное использование информации, полученной при достижении первой. Не следует недооценивать значимость такого вторичного использования информации – возможно, достижение второй цели даже более важно для руководства компании.
Как было показано ранее, произведенный продукт может быть продан, находиться на складе в готовом виде или полуфабрикате. В себестоимость проданной продукции будут также включаться издержки обращения и распределения.
Существует два основных принципа учета себестоимости:
1. Система калькуляции себестоимости должна отражать текущее состояние производства и выпуск продукции.
2. Она должна правильно соотносить соответствующие издержки с определенной стадией производства.
1. Связь работы системы калькуляции с текущим производством выражается в разделении системы на определенные части в соответствии со стадиями производства либо отделения, производящими определенную продукцию. Такие части называются центрами издержек.
Существует два вида центров издержек: производственные и непроизводственные. В работе производственного центра потребляются материалы, эксплуатируется оборудование, рабочая сила. Непроизводственные центры напрямую не участвуют в производстве, но их расходы включаются в себестоимость.
В следующем перечне показаны примеры производственных центров и их функции.
Центр издержек.
Функция.
Склад сырьевого материала.
Учет потребления сырья
1-ый этап машинного производства.
2-ой этап машинного производства
Учет затрат рабочей силы и использования оборудования
1-ый этап ручного производства.
2-ой этап ручного производства
Учет использования рабочей силы
Сырье и материалы.
Учет потребления материалов.
Проверка и тестирование.
Учет расходов на тестирование и окончательную проверку продукции
Упаковка и хранение
Учет потребления материалов и рабочей силы
Видов непроизводственных центров очень много. В следующей таблице указаны лишь немногие из них.
Название
Основа учета
Электростанция
Потребление электроэнергии в киловатт-часах
Водопровод
Потребление воды
Производственное здание (аренда, тепло, охрана)
Занимаемая площадь.
Еще один принцип, относящийся к организации центров издержек, состоит в соотнесении издержек с соответствующим отделом и персоналом. Рабочие или отдел, ответственные за определенную стадию производственного процесса, должны быть ответственны за учет издержек и контроль над ними. Например, не требуется, чтобы оператор станка А вел учет использования рабочей силы за станком В. Но этот принцип не означает, что можно забыть о перепроверке данных внутри фирмы. Он в основном относится к первоначальному сбору информации и осуществлению контроля над издержками.
2. Соответствие издержек определенной стадии производства необходимо для того, чтобы бухгалтер мог соотнести издержки с соответствующей стадией производства, где они возникают. Если правильно организованы, производственные центры выполнят большую часть этой работы. Они предоставят всю необходимую информацию по издержкам на границах движения продукта от центра к центру.
Принципы определения себестоимости проданной продукции.
Чтобы определить себестоимость проданной продукции, необходимо прибавить к себестоимости произведенной продукции издержки обращения и распределения. Но определить издержки обращения и распределения не так просто. На данном этапе производственный процесс заканчивается и начинается качественно новый этап.
Издержки обращения и распределения практически всегда являются косвенными. Вот некоторые из них: заработная плата и расходы продавца, реклама, транспортировка, работа отдела продаж. Эти расходы связаны с продвижением товара к потребителю.
Учет издержек обращения и распределения основывается на ведении счетов, соответствующих определенным статьям расходов. Это называется первичный учет. Эти счета затем анализируются с целью получения необходимой информации. Этот анализ включает в себя функциональный анализ, то есть изучение расходов на продажу, рекламу, транспортировку и т. д.; либо изучение определенной территории, на которой осуществлялась продажа, определенных продавцов, методов доставки.
Глава 2:Типы систем калькуляции себестоимости.
Существует две основных системы калькуляции себестоимости: на основе производственного заказа и производственных издержек. Другие же системы являются просто разновидностями данных систем.
Стандартные и рассчитываемые затраты – так иногда называют два типа систем. Причина состоит в том, что они используются в качестве инструмента планирования и сравнения издержек. Но только этого недостаточно, чтобы называться системой. Эти издержки нужно сравнивать с текущими и данными за прошлые периоды. То есть, они не могут существовать сами по себе, без ранее полученных данных.
Ниже приведены несколько разновидностей двух основных видов систем:
«Стандартная система калькуляции себестоимости» – основной вид системы учета себестоимости, которая может основываться как на производственном процессе, так и на производственном заказе.
«Расчетная система калькуляции» - то же.
«Система сборочного производства по заказу» - разновидность системы калькуляции по производственному заказу.
«Системы, классифицируемые по типам продукции» - могут использоваться оба типа систем.
«Системы, классифицируемые по типам производства» – разновидность системы, основанной на производственном процессе.
Взаимосвязь двух систем.
Система производственного заказа отличается от системы производственного процесса типом производимой продукции. Если продукция специфична и легко опознаваема среди многих других изделий, то применяется первый метод. Если изделие не имеет индивидуальных черт среди массы других похожих изделий, то наиболее предпочтителен второй метод. Но такое разделение легко осуществить лишь в теории, на практике же применяются различные комбинации.
Из этих комбинаций следуют два условия. Во-первых, можно использовать такую систему калькуляции себестоимости, которая объединяла бы оба типа систем. Во-вторых, можно иметь несколько подразделений, одни из которых будут использовать один метод, другие – другой. Конечно, можно возразить, что во втором случае мы имеем не комбинацию двух систем, а просто две системы по отдельности.
Взаимосвязь двух систем легко наблюдается в производстве какого-либо взаимозаменяемого массового товара, который в дальнейшем потребляется при производстве единичной продукции. Здесь на первом этапе применяется система производственного процесса, а затем при производстве единичного товара – система производственного заказа. Комбинирование систем необходимо, когда предприятие выпускает массовую продукцию, но иногда получает заказы на определенные модификации данной продукции. Эта продукция может иметь такие же технические характеристики, но отличаться цветом, дизайном и т. д. Хорошим примером является производство ниток. Производитель в данном случае выпускает в больших объемах различные виды ниток и применяет систему калькуляции себестоимости, основанную на производственном процессе. Затем он получает индивидуальный заказ от покупателя на производство нити с определенными характеристиками. В этом случае он может выбрать между использованием системы производственного заказа или комбинированной системы.
Глава 3:Выбор системы.
При выборе той или иной либо комбинации двух систем два фактора будут определяющими: вид продукции и план производства. После выбора типа системы все еще остается открытым вопрос о том, какой метод исчисления издержек использовать – калькуляция себестоимости по прошлым издержкам, либо ее сочетание с заранее установленными данными. Заранее рассчитанные издержки, как было отмечено ранее, не могут быть использованы отдельно, а только в комбинации с прошлыми данными.
Продукция, готовящаяся к выпуску, может быть индивидуальной либо массовой. Таким образом, можно сразу отказаться от использования системы производственного заказа, если изделие не обладает индивидуальными признаками среди ряда себе подобных. Сама суть системы производственного заказа предполагает наличие изделия, обладающего уникальными свойствами.
Производственный план является вторым фактором при выборе системы. Если продукт проходит несколько стадий обработки, через которые проходит вся подобная продукция, то применяется система производственного процесса. Если же в процессе производства на какой-то стадии в изделие вносятся некоторые уникальные изменения, создавая, таким образом, единственный в своем роде продукт, то используется система производственного заказа.
Ранее было показано сочетание разных систем. Из изложенного выше видно, что часто довольно трудно четко определить тип необходимой системы или же дать универсальное правило, какую из систем использовать. Чаще применяется комбинация двух систем. Производственный план может предполагать сначала выпуск продукции, подпадающий под систему производственного учета, а затем производство на ее основе изделий, чья себестоимость рассчитывается на основе производственного заказа.
Следовательно, не существует четкого правила о выборе системы
Выбор метода калькуляции зависит от степени требуемого контроля над издержками. Расчетные данные можно сравнивать со стандартными или средними. Поэтому они позволяют в большей степени контролировать издержки.
«Цена» калькуляции себестоимости.
При выборе и использовании определенной системы калькуляции себестоимости, нужно учитывать также издержки по ведению самой системы. Если планируется, что система будет давать большое количество подробной информации по издержкам и с ее помощью будут полностью контролироваться расходы по каждому виду продукции, производственному отделению, стадии производства, то следует соотносить тот доход, который принесет сама система с издержками по ее ведению. Существует огромное количество исключений во всех отчетах, составленных большим числом людей, которые не несут никакой практической пользы либо просто дают совершенно ненужную информацию, расходы по сбору и анализу которой больше самой пользы от таких отчетов.
Таким образом, когда предстоит решать проблему сбора и обработки данных, одно из главных правил состоит в том, что издержки такой работы должны быть меньше результатов, которые она принесет. Следует принимать во внимание следующее: степень расчета планируемых издержек, глубина дробления предприятия на центры издержек, степень детализированности потребления материалов, использования рабочей силы, накладных расходов и т. д. Нет ничего хуже, чем попытка сэкономить центы, потратив при этом доллары. Количество ненужной информации, непроизводительного труда должно быть сведено к минимуму. Иначе руководство рано или поздно придет к выводу, что мы просто не оправдываем свое существование.
Глава 4: История развития теории калькуляции
В экономическую литературу и практику термин «калькуляция» вошёл как исчисление себестоимости. Словарь современного русского литературного языка даёт такие пояснения: калькуляция (от лат. - вычисление) – исчисление себестоимости; калькулировать – составлять калькуляцию. Поэтому когда говорят или пишут «калькуляция себестоимости продукта А», то допускают тавтологию, так как достаточно сказать «калькуляция продукта А», чтобы стало ясно – речь идёт об исчислении себестоимости продукта А.
В русском языке слово «калькуляция» появилось во второй половине XIX в. как узко специальный термин. Ни толковый словарь В. Даля, ни широко известные энциклопедические словари Ф. А. Брокгауза и И. А. Ефрона, Гранат не содержат этого слова. Вначале XX в. уже широко применялись понятия «калькуляция», «калькуляционный счёт». В этот период калькуляция однозначно понималась как исчисление себестоимости единицы продукции. В дореволюционной литературе по учёту для определения понятия «себестоимость» использовались термины: «своя цена», «своя стоимость», «фабричная стоимость» и др. В 1916 г. Р. Я. Вейцман писал: «Общей называется такая калькуляция, в которой издержки производства равномерно распределены на множество однородных предметов, специальной… издержки производства вычисляются по отношению к каждому предмету в отдельности». В той же работе указано ещё более определённо: «Калькуляция есть вычисление, имеющее целью определить, в каком размере затраты на производство входят в цену изделия. Вся совокупность затрат, связанная с приобретением, изготовлением и продажей определённого количества предметов, составляет свою стоимость их. Если эта сумма относится к единице измерения, то она называется своей ценой».
В известной работе В. И. Стоцкого, представляющей фундаментальное обобщение теоретических разработок и практики социального хозяйствования в годы первых пятилеток, калькуляцией называется «расчёт, определяющий себестоимость выработанных предприятием изделий». В других работах того же периода приводятся аналогичные определения: «… под словом «калькуляция» понимается расчёт издержек … падающих на единицу производимой продукции…». «Под калькулированием понимается исчисление издержек производства, приходящихся на единицу продукции». Таким образом, в понятие «калькуляция» в 30-е годы вкладывали, во-первых, процесс исчисления себестоимости единицы продукции, во-вторых, результат расчёта себестоимости, в-третьих, всю систему обеспечения данных, необходимых для расчётов себестоимости. Д. Никольсон, Д. Рорбах (20-е годы) калькуляцией называли науку, задача которой «учитывать и анализировать стоимость различных статей расходов».
В наше время понятие «калькуляция» как процесс исчисления себестоимости продолжает применяться отдельными авторами. Так И. И. Поклад в 1966 году писал: «Исчисление по статьям расходов себестоимости единицы продукции (вида работ), называется калькуляцией себестоимости». В 40-50-х годах появилось понятие «калькулирование». Под калькулированием себестоимости продукции как правило, понимается расчёт или исчисление затрат на единицу готовой продукции по статьям расходов». Таким образом, отделялась от своего содержания – исчисление себестоимости и стала восприниматься как форма – результат расчёта себестоимости в виде плановой или отчётной калькуляции, а то и просто как способ подачи информации – таблица или калькуляционный лист. Теперь калькуляцию чаще всего понимают только как результат калькулирования, а не сам процесс исчисления себестоимости.
Рассмотрим калькуляцию как элемент бухгалтерского учёта. Оценка в Бухгалтерском учёте в значительной мере построена на калькуляции. И оценка, и калькуляция являются элементами метода бухгалтерского учёта. Впервые в числе элементов метода бухгалтерского учёта назвал калькуляцию А. А. Афанасьев в 1948 году. Но и калькуляция возможна только на основе стоимостного измерения ресурсов, потреблённых в хозяйственных процессах. Поэтому калькуляция является способом оценки хозяйственных средств и одновременно следствием такой оценки. Без оценки невозможен бухгалтерский учёт, а без калькуляции невозможна оценка объектов. Следовательно, нельзя калькуляцию рассматривать только как способ исчисления себестоимости конкретных продуктов производства. Этот аспект калькуляции был замечен в 30-е годы Р.Я. Вейцманом, который рассматривал калькуляцию в широком смысле как исчисление и оценку результата какого-нибудь определённого хозяйственного процесса. В узком смысле – это исчисление себестоимости единицы продукции. Изучая определение и содержание калькуляции, необходимо помнить, что она представляет собой неотъемлемый элемент метода бухгалтерского учёта.
Альберт Кальмес сформировал не только теорию калькуляции, но и создал теорию промышленного учёта. Его концепция, направленная против всего, что создавали итальянские авторы, и, прежде всего Чербони, оказала огромное влияние на несколько поколений бухгалтеров и в значительной степени дожила до наших дней. Если итальянские авторы начинали учёт с человека, которого контролирует бухгалтер, а американские исследователи заканчивали учёт анализом бухгалтеров, их деятельности, то для Кальмеса вся суть учёта, весь его смысл – в объекте, в субстанции овеществленного труда, в исчислении себестоимости. Человек, о котором всегда помнил Чербони, исчез из бухгалтерских книг, наступила пора дегуманизации учёта.
Кальмес исходил из того, что «счетоводство фабрики образует неразрывную составную часть её организации, так что организация и счетоводство оказывают друг на друга взаимное влияние и находятся между собою в тесной связи». Эта связь объясняется далеко идущими последствиями: весь смысл бухгалтерии сводится к исчислению себестоимости. «Приспособление бухгалтерии к исчислению себестоимости, - писал Кальмес, - составляет одну из характерных черт промышленного счетоводства». В результате возникло положение, при котором учёт затрат и калькуляция стали абсолютно неразрывными процессами. Калькуляция, писал Кальмес, это учёт затрат и результатов хозяйственного процесса.
Противопоставляя свой взгляд господствующему течению, его выразителем был Ф. Ляйтнер, согласно которому «калькуляция в теории и на практике рассматривается как технический расчёт, который не имеет ни какой связи с бухгалтерией», Кальмес писал, что «бухгалтерия есть основа и контроль калькуляции, а эта последняя является продолжением бухгалтерии в деталях». Итак, Кальмес совершил переход от организации предприятия, от технологических процессов к калькуляции и бухгалтерии. «Бухгалтерия и калькуляция, - писал он, - относятся друг к другу как синтез и анализ». Бухгалтерский учёт синтезирует экономическую информацию, калькуляция позволяет анализировать её. Калькуляция предпринимается в целях: уменьшения себестоимости, установления продажных цен и оценки изделий в текущем учёте. Калькуляции согласно Кальмесу бывают двух видов: единичные (все затраты относятся на определённый объект) и валовые (все затраты делятся на количество выработанной продукции). В первом случае образуется точная себестоимость, во втором – только средняя арифметическая. Кальмес, в противовес Ляйтнеру, констатировал существование третьего вида калькуляций – серийной, которая является частным случаем калькуляции валовой. Серия – это выпускаемые партии, размеры которых устанавливаются производственными отделами.
Провозглашая объектом учёта «хозяйственную деятельность предприятия в целом», А. Кальмес хотел дойти в исчислении себестоимости до каждого предмета, находившегося на предприятии. В связи с этим всё производство чётко распределялось на основное и вспомогательное. Деление признавалось объективным, но на самом деле носило субъективный характер. Хозяин сам объявлял, что он считал основным, что побочным, вспомогательным. Далее выделялись расходы коммерческого отдела, их не включали в себестоимость. Общие расходы являлись частью себестоимости основной продукции.
Кальмес всю продукцию производства делил на три части: основная (главная), побочная и отбросы. «Различие между главным и побочным продуктом, - писал Кальмес, - не определяется всегда лишь природой продукта, а целью производства». При этом «под побочным продуктом следует понимать предмет, возникающий при обработке какого-либо материала», «под отбросами мы понимаем материал, который получается в процессе производства». Издержки вспомогательных производств распределялись между аналитическими счетами.
Специально рассматривался вопрос о точности результатов калькуляции. Кальмес признавал, что себестоимость носит приблизительный характер и объяснял это минимум тремя причинами: временным промежутком, способом распределения общих расходов и методами оценки затрат. Чем короче временный промежуток, тем точнее себестоимость. Если себестоимость рассчитывается ежедневно, она располагает максимальной точностью, при ежегодном расчёте точность её значительно снижается. С другой стороны, необходимо принимать во внимание распределение расходов прошлых и будущих периодов. При этом, чем продолжительнее временной промежуток, тем точнее результат. В этом случае годовая себестоимость будет значительно точнее, чем ежедневная.
Но ещё большую условность в величину себестоимости и искажение её точности вносили различные взгляды на оценку производственных затрат. Она могла быть равной себестоимости, рыночным или нормальным ценам. В последнем случае на предприятии составляли ценник и в течение длительного времени использовали на одинаковые предметы одни и те же цены. А. П. Рудановский впоследствии подчеркнёт огромное аналитическое значение колебаний между фактической и нормальной (нормативной) себестоимостью. Различие в способах оценки «приводят нас к заключению, - писал А. Кальмес, - что все три системы калькулирования дают разные калькуляционные эффекты».
Влияние идей А. Кальмеса было огромным, особенно в Германии и дореволюционной России. Р. Я. Вейцман и Н. Г. Филимонов всецело повторяли теорию этого учёного, а А. П. Рудановский совершенно оригинально переработал и развил плодотворные идеи Кальмеса, связанные с использованием нормальных (нормативных) учётных цен. Утверждение Кальмеса о единстве счёта производства и калькуляции стало символом веры почти всех бухгалтеров нашей страны.
В целом теория Кальмеса служила скорее утешением для администраторов, чем барометром, необходимым для принятия управленческих решений. И хотя Кальмес, как казалось его последователям, «убил юридическое направление без всякой надежды на возрождение», тем не менее, итальянская мысль жила, и через много лет она вновь воскресла.
Несколько раньше и параллельно с Кальмесом работал И. Ф. Шер (1846-1924), который обратил внимание на то, что всё множество фабричных производств можно свести к трём:
1. одно-продуктовые однопередельные;
2. одно-продуктовые многопередельные;
3. производства с параллельным циклом и последующей сборкой.
Каждый из этих типов по-своему реагирует на девять правил калькуляции:
1. калькуляция производственная должна быть отделена от калькуляции торговой (в первой расходы складываются, во второй вычитаются из доходов);
2. в торговой калькуляции используются цены, установленные калькуляцией торговой;
3. предварительная (плановая) калькуляция контролируется последующей бухгалтерской калькуляцией;
4. затраты последующего передела включают затраты всех предшествующих переделов (ни один производственный участок, цех и другие подразделения не могут иметь прибыли);
5. расходы делятся на прямые косвенные, чем выше доля первых, тем точнее значение себестоимости;
6. чем короче отчётный период, тем точнее значение себестоимости, точность себестоимости диктует необходимость ежемесячной калькуляции;
7. ежемесячная калькуляция требует составления ежемесячных балансов;
8. нельзя распределять косвенные расходы пропорционально одной отдельно взятой базе;
9. каждый вид косвенных расходов должен распределяться пропорционально только ему соответствующей базе.
Фишер использовал понятие объективной себестоимости, суть которой сводилась к достижению сопоставимости между затратами частных и акционерных предприятий, при этом он не стремился к получению действительно объективной себестоимости, а хотел распространить принцип акционерной практики на индивидуальные предприятия, хозяева которых должны, по его мнению, учитывать «свою зарплату» и принимать амортизацию, адекватную износу. Фишер включал в состав себестоимости и расходы по сбыту. В теории калькуляции он выделил три главные категории:
1. носитель расходов – изделие;
2. виды расходов (материалы, заработная плата и т.д.);
3. места издержек (Kostenstellen).
Однако это было расплывчатым, включало и производственные помещения, и функциональные обязанности (доставку и т.п.), и группы определённых изделий, и заказы, и даже всё предприятие как единое место затрат. Всё это имело отношение к калькуляции и совсем не связывалось с лицом, ответственным за работу.
Места издержек расходов – это накладные расходы, «произведенные в определённом месте или для определенной цели». Kostenstellen нельзя путать с Responsibility centrs. Первые относятся к косвенным расходам, вторые ликвидируют их, первые идут от объекта – изделия, вторые – от субъекта – человека.
1. Учёт в сельском хозяйстве.
Идеи двойной бухгалтерии к середине XIX в. оказались весьма близкими прусским помещикам. «Ведение хорошего счетоводства и именно двойного, - писал известный экономист Вильгельм Рошер (1817-1894), - способно произвести такой же прогресс в практической области сельского хозяйства, как если бы все хозяева, через изучение химии физиологии, достигли полного понимания технической стороны своего производства». Однако, как и везде, в Германии находились люди, сомневавшиеся в эффективности двойной бухгалтерии в сельском хозяйстве. Например, Дрекслер видел причину в принципиальной невозможности дать сколько-нибудь удовлетворительную оценку продукции сельскохозяйственного производства, а Флейшман писал, что использование двойной бухгалтерии имеет, вообще, только очень относительное значение, а при известных обстоятельствах даже вредно, ибо может привести к совершенно парадоксальным результатам и породить только путаницу. Действительно, если при простой бухгалтерии учёт продукции вёлся в натуральном измерении, то с переходом на двойную необходимо вводить денежный измеритель. Последний носит искусственный, надуманный характер, так как значительная часть продукции вообще не продаётся, а потребляется в своём хозяйстве, то же, что предназначено для продажи, до тех пор, пока не будет продано, не может быть и оценено в деньгах. Сторонников насаждения двойной бухгалтерии это не смущало, но уже то, что каждый из них предлагал свой вариант и решительно осуждал подход коллег, ставил под сомнение конечные результаты работы. Условность оценки легче всего показать на примере навоза. Одни настаивали на оценке по рыночным ценам фосфорной кислоты, калия и азота, поскольку навоз содержит именно эти полезные вещества, однако в этом случае животноводство становится прибыльным, а земледелие – убыточным; другие, например Э. Лаур, считали возможным перевести навоз в «удобрительную силу торфа», что объяснялось условностью и недостатками первого направления, третьи (Гольц, Тэер, у нас этот взгляд развивал Людоговский) хотели оценивать навоз по цене приращения продуктов, полученных благодаря его использованию в качестве удобрения. Это фантастический план, так как не ясны были способы оценки продуктов земледелия и не ясно, как оценивать прирост продукции на различных почвах; четвёртые, начитавшись политэкономических книг и считая, что навоз вообще ничего не стоит, хотели оценивать его по стоимости вывоза в поле, но при этом возникла трудная задача по исчислению транспортных расходов; пятые (Ламбль и др.) шли ещё дальше, говоря, что навоз – «дар природы» и как воздух и вода ничего не стоит. Это удорожало себестоимость продуктов животноводства и удешевляло себестоимость продукции земледелия, кроме того, возникал вопрос о взыскании сумм с тех, кто разворовывал навоз; шестые (К. А. Вернер и др.) искали компромисса между предыдущей концепцией и идеей затрат, они настаивали на оценке по стоимости подстилки-соломы, но тут же выдвигалось возражение: «способ этот не является правильным, так как при оценке не принимается во внимание та часть навоза, которая получается в виде жидких экскрементов»; седьмые пытались оценить навоз не переваренных частей пищи (белки, жиры и углеводы), но и в этом случае возникали трудности первого и второго направлений; восьмые настаивали на оценке его по ценам топлива (дров, угля, нефти), но это имело смысл только в том случае, когда навоз использовался не для удобрения, а как топливо, на практике, если часть навоза и шла на топливо, всегда какая-то часть шла и на удобрения.
Итак, имелось восемь взглядов только на оценку навоза, но ведь аналогичные вопросы встают и при оценке всех видов продукции. И все они ограничены только фантазией бухгалтеров, основанной на тезисе: «тьмы низких истин нам дороже нас возвышающий обман» (А. С. Пушкин). И обман калькуляции, в конечном счете, победил. Здесь возобладала школа Кальмеса, и то была уже не тенденция, а догма.
2. Калькуляция себестоимости продукции
Калькулирование представляет собой комплексную систему экономических расчётов затрат производства на выпуск продукции и себестоимости единицы отдельных видов продукции, работ и услуг. Целью калькулирования себестоимости отдельных видов продукции (работ и услуг) является формирование информации о величине издержек на всех стадиях изготовления этой продукции для определения выгодности производства, контроль над затратами, изыскания резервов экономии материальных, трудовых и финансовых ресурсов, выявление результатов хозяйственного расчёта.Значимость калькулирования в экономической работе вытекает из сущности себестоимости и факторов, определяющих её уровень: материалоёмкости продукции кооперирования и специализации производства, производительности труда и уровня заработной платы, внедрения новой техники и технологий, качества продукции и потерь.
Существенно повышает роль калькуляционных расчётов себестоимости и создания подлинного противозатратного хозяйственного механизма, ориентирующего предприятие на наилучшее удовлетворение общественных потребностей при минимальных затратах живого и овеществлённого труда, получение максимальных конечных результатов на основе рационального использования всех производственных ресурсов.
Основой пртивозатратного хозяйственного механизма является полный хозяйственный расчёт, предусматривающий обязательное соизмерение результатов производства с затратами, стимулирование их всемерной экономики и нацеливающий трудовые коллективы на увеличение хозяйственного расчётного дохода или прибыли. На принципах хозяйственного расчёта, коллективного подряда, организуется деятельность внутрипроизводных звеньев (цехов, отделов, участков, бригад). Оплата труда и материальное стимулирование ставятся в прямую зависимость от конечных результатов хозяйственной деятельности, что исключает возможность получения не заработанных денег.
Задачи калькулирования себестоимости продукции определяются целевым назначением калькуляции. Главные задачи калькулирования могут быть сформулированы следующим образом:
1. достоверное исчисление фактической себестоимости единицы отдельных видов продукции, работ и услуг;
2. контроль над выполнением плановых заданий по себестоимости, соблюдением действующих расходных норм и нормативов затрат;
3. определение рентабельности продукции и факторов, обуславливающих её уровень;
4. оценка эффективности работы хозяйственного расчёта производств;
5. обеспечение поступления информации для анализа резервов снижения себестоимости.
Между учётом затрат и калькулированием фактической себестоимостью продукции существует тесная взаимосвязь и взаимозависимость. Это проявляется, с одной стороны, в том, что основанием для исчисления себестоимости продукции являются данные бухгалтерского учёта затрат на производство, с другой стороны, учёт затрат организуется с такой детализации, какая необходима для калькулирования контроля и управления себестоимостью. Учёт затрат и калькулирование себестоимости рассматриваются как единый процесс познания издержек производства. В основе этой концепции лежит утверждение К. Маркса, что, «акт производства, во всех своих моментах, есть также акт потребления». В соответствии с ним все затраты на производство, сгруппированные по местам их возникновения и по видам продукции, по видам однородных изделий, заказам и т.п., неразрывные связи с выпуском продукции.
Заключение.
Таким образом, системы калькуляции себестоимости являются достаточно мощным средством воздействия на производственный процесс и представляют несомненный интерес не только для бухгалтера, но и для руководителя предприятия и высшего звена управления.
Задача бухгалтера в связи с этим состоит не просто в подготовке периодической отчетности, но и в правильном выборе той или иной системы калькуляции, проведении необходимых дополнительных расчетов. То есть, бухгалтер становится в какой-то мере участником производства и связующим звеном между руководством и производственным процессом.
Список литературы.
1. Англо-русский экономический словарь, М. Рус. Яз., 2000.
2. Англо-русский русско-английский словарь на CD. Adobe Lingvo 6.5, 2000.
3. Бухгалтерский учет: учебное пособие, М., ИНФРА-М, 2000.
4. Экспортно-импортные операции: учет и налогообложение, М. В. Ульянова, М.: Главбух, 2000
5. Палий В. Ф. – Основы калькулирования. – М.: Финансы и статистика, 1987 – 288.с. Издательство «Финансы и статистика», 1987г.
6. Под редакцией профессора В. А. Белобородовой – Калькуляция себестоимости продукции в промышленности. Учебное пособие/В. А. Белобородова, А. П. Чечета, В. Т. Слабинский и др. – 2-е издание, переработано и дополнено – М.; Финансы и статистика, 1989г. – 279с.
[1] W. B. Lawrence, Cost Accounting, 3rd ed. Copyright 1946, by Prentice-Hall, Inc.
[2] Donald M. Russell, “Application of Generally Accepted Accounting Principles to Cost Accounting” N. A. C. A Bulletin, August 15, 1948, pp. 1533-1548