Исправление ошибок в БУ и отчетности

Содержание 1. Виды ошибок 2. Исправление ошибок отчетного года 3. Исправление ошибок прошлых лет 4. Налоговые последствия и ответственность за исправление ошибок
Источники 1.Виды ошибок. При ведении бухгалтерского учета финансово-хозяйственных операций и подготовке бухгалтерской отчетности организации не всегда правильно приме­няются требования законодательных и нормативных актов. В результате возникают ошибки, которые могут привести к искажениям показателей бухгалтерской отчетности, занижению налоговой базы и другим нару­шениям, следствием которых может быть применение к организации соответствующих штрафных санкций. При обнаружении ошибок необходимо своевре­менно вносить исправления в первичные и учетные документы в соответствии с установленными правилами. Нередки случаи, когда ошибки возникают не только при осуществлении и учете хозяйственных операций, но и при исправлении допущенных ошибок. Поэтому важно правильно применить установленные законодательством правила исправления допущенных ошибок. Порядок внесения изменении в регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность установлен приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. №63н «О формах бухгалтерской отчетности организации». При выборе установленного законодательством способа исправления ошибок необходимо учитывать следующие обстоятельства: период, в котором допущена ошибка: - текущий отчетный период, - отчетные периоды прошлых лет; период, в котором обнаружена ошибка: - текущий отчетный период, - следующий отчетный период до утверждения годовой бухгалтерской отчетности, - следующий отчетный период после утверждения годовой бухгалтерской отчетности; способ обнаружения ошибки: - сама организация (в результате сверки расче­тов, анализа оборотов по счетам бухгалтерского уче­та, инвентаризации имущества и обязательств орга- ­ низации и т.п.), - в ходе аудиторской проверки, - в ходе налоговой проверки; документ, в котором обнаружена ошибка: - документ первичного учета, - регистр бухгалтерского учета, - форма бухгалтерской или налоговой отчетности; вид хозяйственной операции, где допущена ошибка: - учет имущества и обязательств, - осуществление расчетов, - формирование финансовых результатов; последствия ошибки: - искажение показателей бухгалтерской отчетности, - изменение налоговой базы при исчислении налогов и сборов. 2.Исправление ошибок отчетного года. Ошибки в бухгалтерском учете исправляются в том периоде, когда они были обнаружены, независимо от того, относятся ли эти ошибки к операциям теку­щего года, или нарушение выявлено по операциям про­шлых лет. При определении даты внесения исправле­ний в регистры бухгалтерского учета текущего периода применяются следующие правила: • если ошибка относится к хозяйственной опера­ции текущею периода до окончания отчетного года, исправления вносятся записями по соответствующим счетам в том месяце, когда эта ошибка выявлена; • если ошибка относится к хозяйственной опера­ции текущего периода, при этом выявлена после его завершения, но до утверждения бухгалтерской отчет­ности, исправления вносятся записями декабря отчет­ного года (как правило, за последний день месяца). Если ошибка допушена в текущем отчетном периоде и обнаружена в этом же периоде, применяется следующий порядок внесения исправлений в регистры бух­галтерского учета: • при завышении суммы показателя в бухгалтер­ской проводке ошибочная запись сторнируется; • при занижении суммы показателя в бухгалтер­ской проводке производится дополнительная запись на недостающую сумму; • если неправильно отражена не только сумма по­казателя, но и сама бухгалтерская проводка, сторни­руется ошибочная и восстанавливается правильная запись. Достаточно часто исправления в регистры учета и от­четность вносятся путем замены ошибочной проводки правильной. Особенно это характерно при использо­вании бухгалтерских программ автоматизированного учета. Такая практика недопустима, так как приводит прежде всего к несоответствию показателей утверж­денных и переданных пользователям форм отчетности данным, отраженным в электронном виде. При аудитор­ских, налоговых и иных проверках организаций представленная к проверке отчетность может вызвать у проверяющих органов сомнения в ее достоверности. Не рекомендуется также исправлять ошибки путем внесения обратных записей по ошибочным проводкам. В этом случае возникают лишние обороты по дебету и кредиту счетов, не соответствующие характеру хозяйственной операции и искажающие учетные данные. Пример 1: В январе организация приняла к бухгалтерскому учету материалы стоимостью 50000 руб. В марте обнаружено, что в стоимость материалов не включена сумма транспортных расходов, связанных с их доставкой, в размере 6000 руб. Расходы отражены в составе производственных затрат в том же месяце. В бухгалтерском учете организации должны быть сде­ланы следующие записи: на лагу принятия материалов к бухгалтерскому учету: Дт 10 — Кт 60 — 50 000 руб. — отражена стоимость при­обретенных материалов, на дату принятия транспортных расходов к бухгалтерскому учету: Дт 20 — Кт 60 — 6000 руб. — отражена стоимость транс­портных расходов в составе производственных затрат. Если на дату обнаружения ошибки материалы числятся в составе активов предприятия, а транспортные расходы — в составе незавершенного производства, исправительные записи в бухгалтерском учете на дату обнаружения ошибки должны быть следующими: Дт 20 — К 60 — 6000 руб.— сторнирована стоимость транспортных расходов, ошибочно отнесенных на затраты; Дт 10 — К 60 — 6000 руб. — восстановлена стоимость материалов на сумму транспортных расходов. После внесения исправлений на счете 10 «Материалы» будет числиться сумма 56 000 руб. Если на дату обнаружении ошибки материалы частично использованы в производстве и списаны на себестоимость реализованной продукции (работ, услуг) в сумме 25 000 руб., а транспортные расходы включены в состав себестоимости реализованной продукции (работ, услуг) в полной сумме, то в бухгалтерском учете эти операции будут отражены следующим образом: на дату списания материалов в производство: Дт 20 — Кт 10 — 25 000 руб. — отражена стоимость ма­териалов, списанных в производство, на дату отнесения стоимости материалов на себестои­мость: Дт 90 — Кт 20 — 25 000 руб. — отражена стоимость ма­териалов, отнесенных на себестоимость, на дату отнесения транспортных расходов на себестои­мость: Дт 90 — К 20 — 6000 руб. — отражена стоимость транс­портных расходов, отнесенных на себестоимость. Исправительные записи в бухгалтерском учете на дату обнаружения ошибки: Дт 90 – Кт 20 – 3000 руб. – сторнирована излишне списанная на себестоимость реализованной продукции сумма транспортных расходов; Дт 20 – Кт 60 – 3000 руб. – сторнирована стоимость транспортных расходов, ошибочно отнесенных на затраты;
Дт 10 – Кт 60 – 3000 руб. – восстановлена стоимость материалов в части транспортных расходов, ошибочно отнесенных на затраты. Таким образом, после внесения исправлений скорректированы следующим образом: • стоимость активов, числящихся на счете 10 «Мате­риалы», — восстановлена стоимость материалов в части транспортных расходов, и остаток материалов на счете со­ставил 28000 руб.;
• финансовый результат деятельности предприятия — уменьшена сумма расходов на 3000 руб. в части транспорт­ных расходов, ошибочно отраженных в составе себестои­мости реализованной продукции (работ, услуг). 3. Исправление ошибок прошлых лет. Если искажения показателей головой бухгалтерской отчетности обнаружены после ее утверждения в установ­ленном порядке, изменения в эту отчетность не вно­сятся. Исправления отражаются в текущем периоде, когда были обнаружены ошибки, как прибыли или убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году. В зависимости от характера ошибок записи в реги­страх бухгалтерского учета производятся по дебету или кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции со счетами учета, по которым допущены искажения. Используя данные примера 1, рассмотрим порядок исправления ошибок прошлых лет, выявленных в от­четном году. Пример 2. В отчетном году организация приняла к бухгалтерскому учету материалы стоимостью 50 000 руб. В апреле следующего года обнаружено, что в стоимость материалов не включена сумма транспортных расходов, связанных с их доставкой, в размере 6000 рублей. На дату обнаружения ошибки материалы частично использованы в производстве и списаны на себестоимость реализован­ной продукции в сумме 25 000 руб. Транспортные расходы включены в состав себестоимости реализованной продукции в полной сумме. На дату обнаружения ошибки в бухгалтерском учете года, следующего за отчетным, должна быть сделана следу­ющая исправительная запись: Дт 10 — Кт 41-- 3000 руб. — восстановлена стоимость материалов в части транспортных расходов, ошибочно отнесенных на затраты и включенных в себестоимость реализованной продукции. После внесения исправлений скорректированы следу­ющие показатели: • стоимость активов, числящихся на счете 10 «Материалы»•, - - восстановлена стоимость материалов в части транспортых расходов и остаток материалов на счете составил 28000 руб.; • финансовый результат деятельности предприятия – увеличена сумма доходов на 3000 руб. в части транспортных расходов, ошибочно отраженных в составе себестоимости реализованной продукции (работ, услуг). 4. Налоговые последствия и ответственность за исправление ошибок. Внесение исправлений в данные бухгалтерского учета может привести к необходимости корректировать пока­затели налоговой отчетности и возникновению допол­нительных налоговых обязательств. Поэтому следует своевременно внести соответствующие изменения в налоговые декларации и произвести расчеты с нало­говыми органами во избежание негативных для орга­низации налоговых последствий. Порядок исправле­ния ошибок в налоговых декларациях и представления исправленных данных в налоговые органы установлен ст. 54 и 81 Налогового кодекса Российской Феде­рации. В соответствии с установленными правилами ис­правление ошибок, допущенных при осуществлении налоговых расчетов, производится путем представле­ния в налоговый орган уточненных налоговых декла­раций за те периоды, в которых допущена ошибка. Исправление ошибки в налоговой отчетности в том периоде, когда она была обнаружена, допускается только если невозможно определить период соверше­ния ошибки. Для отражения изменений в налоговой отчетности после обнаружения ошибок и внесения соответству­ющих исправлений в бухгалтерский учет необходимо: • заполнить уточненную налоговую декларацию; • составить сопроводительное письмо к этой декла­рации; • представить уточненную декларацию и сопроводи­тельное письмо в налоговый орган; • уплатить налог, если после внесения изменений возникло дополнительное налоговое обязательство. Сроки представления уточненных налоговых дек­лараций и осуществления дополнительных налоговых платежей не регламентированы. Тем не менее в интере­сах организации как можно раньше произвести необ­ходимые корректировки налоговых расчетов и платежи в бюджет, что позволит снизить сумму пеней за не­своевременную уплату налогов и сборов, а также избе­жать риска применения штрафных санкций за нару­шения налоговых обязательств. Пример 3. В январе предприятие оплатило услуги сторонней организации в размере 59000 руб., включая НДС – 9000 руб. При отражении указанных расходов в бухгалтерском учете сумма НДС выделена не была. В марте стоимость услуг списана на себестоимость реализации продукции (работ, услуг). Ошибка обнаружена в мае текущего года. В бухгалтерском учете организации должны быть сде­ланы следующие записи: на дату подписания акта приемки-сдачи: Дт 20 — Кт 60 — 59 000 руб. — отражена стоимость услуг в составе производственных затрат предприятия, на дату оплаты услуг: А 60 — Кт 51 — 59 000 руб. — перечислены средства за оказанные услуги, на дату отнесения затрат на себестоимость: Дт 90 — Кт 20 — 59 000 руб. — отражена стоимость услуг в составе себестоимости реализованной продукции (ра­бот, услуг). На дату обнаружения ошибки (май) в бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие исправительные записи: Дт 20 — Кт 60 — 59 000 руб.|— сторнирована ошибоч­ная проводка при отражении в бухгалтерском учете стои­мости услуг; Дт 20 — Кт 60 — 50 000 руб. — сделана исправительная запись на стоимость услуг; Дт 19 — Кт 60 — 9000 руб. — сделана исправительная запись на сумму НДС со стоимости услуг; Дт 68 — Кт 60 — 9000 руб. — сделана исправительная запись на сумму принятого к зачету НДС по оплаченным услугам; Дт 90 — Кт 20 — 9000 руб.|— сторнирована излишне отнесенная на себестоимость продукции (работ, услуг) сумма в части НДС по услугам сторонней организации; Дт 99 — Кт 68 — 2160 руб. — доначислена сумма налога на прибыль, причитающегося к уплате в бюджет после внесения исправлений (9000 руб. х 24%). С учетом внесенных исправлений предприятию не­обходимо представить в налоговый орган уточненные на­логовые декларации: в январе — по НДС на сумму нало­гового вычета в размере 9000 руб.; в марте — по налогу на прибыль за I квартал на сумму, увеличивающую налоговую базу в размере 9000 руб. Кроме того, подлежит к уплате доначисленная сумма налога на прибыль в размере 2160руб. Исправления данных бухгалтерского учета и отчет­ности производятся на основании бухгалтерской справки, в которой указываются: причина внесения изменений; операция, подлежащая уточнению; испра­вительные проводки; дата исправительных записей и другие данные для обоснования исправительных запи­сей. Если внесенные изменения оказали существенное влияние на финансовые результаты деятельности органи­зации и показатели бухгалтерской отчетности финансо­вого года, в котором они были произведены, эти изме­нения необходимо отразить в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности.
За допущенные в бухгалтерском учете ошибки организации и (или) их уполномо­ченные должностные лица могут быть привлечены к административной или налого­вой ответственности. Так, согласно статье 15.11 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях (Федеральный закон от 20 декабря 2001 г. № 195-ФЗ) грубое наруше­ние правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, а равно порядка и сроков хранения учетных документов, наказывается административ­ным штрафом, налагаемым на должностных лиц организации в размере от двадцати до тридцати минимальных размеров оплаты труда (исходя из базовой суммы в 100 руб., установленной Федеральным законом от 19 июня 2000 г. № 82-ФЗ «О минимальном размере оплаты труда», сумма штрафа может составлять от 2000 до 3000 руб.).
При этом для целей применения мер административной ответственности по грубым нарушениям правил ведения бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности понимается искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10 процентов, или же искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10 процентов. Таким образом, в порядке административ­ной ответственности наказывается не любое, а только существенное нарушение пра­вил ведения бухгалтерского учета. Налоговая ответственность может наступить и за более «простые» нарушения в сфере бухгалтерского учета. В соответствии со статьей 120 НК РФ систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгал­терского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, матери­альных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений организации, равно как и отсутствие первичных документов или счетов-фактур, или регистров бух­галтерского учета, отнесено к грубому нарушению правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, что в обычном случае наказывается штрафом в размере 5000 рублей. Если приведенные деяния совершены в течение более одного налогово­го периода, штраф налагается уже в размере 15000 рублей, а если деяния повлекли занижение налоговой базы, то штраф подлежит взысканию в размере 10 процентов от суммы неуплаченного налога, но не менее 15000 рублей. От того, в какие сроки организацией будут представлены исправительные декла­рации, зависит какая налоговая ответственность к ней может быть применена. Если соответствующее заявлении о дополнении (изменении) декларации представлено до истечения срока представления налоговой декларации, она считается представлен­ной в день подачи такого заявления, и к налоговой ответственности организация при­влечена быть не может. В случае, когда заявлении о дополнении (изменении) налоговой декларации сде­лано после истечения срока подачи налоговой декларации, но до наступления срока уплаты налога, организация может быть освобождена от налоговой ответственности, если соответствующее заявление было сделано до момента, когда организация — на­логоплательщик узнала об обнаружении ошибки в исчислении налога налоговым ор­ганом, либо о назначении выездной налоговой проверки. Если же соответствующее заявление о дополнении (изменении) налоговой декла­рации сделано организацией после истечения сроков подачи декларации и уплаты налога, она освобождается от налоговой ответственности при условии, что такое за­явление было сделано до момента, когда организация узнала об обнаружении налого­вым органом ошибки в исчислении налога, либо о назначении выездной налоговой проверки, а сама организация до подачи заявления уплатила недостающую сумму налога и соответствующие ей пени. Если ошибки в исчислении налогов обнаружены в течение налогового периода, их исправления могут быть учтены при представлении декларации за следующий отчет­ный период. В частности, при неправильном исчислении налога на прибыль за 1-ый квартал отчетного года, допущенные ошибки могут быть учтены (а именно перерасчитана налоговая база) при представлении декларации за 2-ой, 3-ий или 4-ый кварта­лы того же года. В бюджетных учреждениях порядок исправления ошибок, обнаруженных в бух­галтерском учете, регулируется положениями пункта 17 Инструкции по бухгалтерс­кому учету в бюджетных учреждениях, утвержденной приказом Минфина России от 30 декабря 1999 г. № 107н. Обнаруженная ошибка за соответствующий отчетный период до момента пред­ставления бухгалтерской отчетности, не требующая изменения данных регистра бух­галтерского учета, исправляется путем зачеркивания тонкой чертой неправильных сумм и текста таким образом, чтобы можно было прочитать зачеркнутое, и надписы­вания над зачеркнутым исправленного текста и суммы. Одновременно здесь же на полях против соответствующей строки за подписью главного бухгалтера делается ого­ворка «Исправлено». Если ошибка выявлена до момента представления бухгалтерского баланса, и ее исправление требует внесения изменений в данные соответствующего регистра бух­галтерского учета, она исправляется дополнительным мемориальным ордером (то есть совершаются дополнительные записи по счетам бухгалтерского учета, которые долж­ны найти свое отражение в мемориальном ордере) или же способом «Красное стор­но». Дополнительные записи по исправлению ошибок оформляются бухгалтерской справкой (типовая форма 433, утвержденная приказом Минфина России № 107н), в которой делается ссылка на номер и дату исправляемого мемориального ордера, до­кумента, а также отражается обоснование внесения исправления. На основании ука­занной справки составляется дополнительный мемориальный ордер (форма 274). В таком же порядке путем совершения дополнительных записей в бухгалтерском учете исправляются ошибки, приходящиеся на тот отчетный период, за который го­довая бухгалтерская отчетность уже представлена. Такой же порядок исправления ошибок бухгалтерского учета определен в пункте 4 новой Инструкции по бюджетному учету (приказ Минфина России от 26 августа 2004 г. № 70н), положения которой должны применяться бюджетными учреждениями с 2005 года. Перейти на новую Инструкцию учреждения должны по мере организаци­онно-технической готовности органов государственной власти, органов управления государственных внебюджетных фондов, органов управления территориальных госу­дарственных внебюджетных фондов, органов местного самоуправления, а также са­мих бюджетных учреждений, но не позднее 1 октября 2005 года. Источники: 1. Панкратова Н.М. Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности //Финансовые и бухгалтерские консультации, 2005г. - №9, стр. 25-28 2. Самойлов И.В. Ошибки, выявленные в бухгалтерском учете – порядок исправления и внесения изменений //Консультант бухгалтера, 2004г. - №12, стр. 52-57