Анализ МСА 100 «Задания, обеспечивающие уверенность»
Теоретическая и методическая база аудита в России стремительно развивается. Кажется, совсем недавно, лишь десять лет назад, достаточно авторитетные представители российского аудиторского сообщества считали, что для успешной практической работы им достаточно одного единственного аудиторского стандарта. Лишь с годами возникло понимание того, что аудит, это не просто какая угодно проверка, а сложная процедура, которую надо по особым правилам планировать и документировать, а по ходу ее осуществления и риски оценивать, и аудиторские доказательства собирать, а для того, чтобы российские аудиторы выполняли все это единообразно со своими западными коллегами, необходимы надлежащие инструктивные материалы.
В настоящее время российские федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности (ПСАД) предусмотрены законом, утверждаются Правительством, а текстуально они близки к дословному переводу международных стандартов аудита (МСА) на русский язык.
И все же радоваться и успокаиваться рано. В связи с известными корпоративными скандалами на Западе, когда оказалось, что некоторые крупнейшие акционерные общества готовили заведомо недостоверную финансовую отчетность, а международные аудиторские компании вступали в сговор с мошенниками и заверяли ее, началась коренная переработка МСА. Если раньше МСА год от года претерпевали небольшие косметические изменения, которые не носили принципиального характера и легко отслеживались, то в 2005-2006 гг. намечается значительная доработка и переработка этих документов. В результате российские ПСАД, которые только-только начали приходить в почти полное соответствие с МСА, в одночасье оказались устаревшими, поскольку они готовились на базе официального перевода на русский язык издания МСА 2001 г.
За рамками финотчетности
Одним из нововведений МСА последних лет являются так называемые задания, обеспечивающие уверенность (assurance engagements). Как известно, основная цель аудита - выразить профессиональное мнение о достоверности финансовой отчетности и соответствии ее некоторым правилам и стандартам, которые и описывают порядок подготовки такой отчетности. Это делается, чтобы повысить уверенность широких кругов пользователей такой отчетности в достоверности отчетности. Если некоторое юридическое лицо просто подготовило отчетность и обнародовало ее, уверенность в ее достоверности у посторонних людей должна быть невысокой, так как у руководителя и главного бухгалтера могут быть резоны что-либо в ней приукрасить (например, для повышения инвестиционной привлекательности) или напротив - затушевать (например, для сокрытия или уменьшения налогооблагаемой базы). Если же данная отчетность и положенные в ее основу учетные данные были проверены независимым квалифицированным аудитором с соблюдением аудиторских стандартов и имеется заключение, что, по мнению аудитора, отчетность достоверна, это обеспечивает у пользователей уверенность в том, что отчетность в значительной степени отражает реальное положение дел.
Составители МСА решили пойти дальше - подготовить стандарт о том, что аудиторы могут проверять самые разные аспекты деятельности клиентов и самые разные документы, которые они готовят по результатам их деятельности, и давать по результатам такой проверки соответствующие заключения. Такие проверки и такие заключения должны обеспечивать уверенность пользователей в правильности отражения результатов деятельности и верности этих документов. Именно такого рода проверки и было решено назвать заданиями, обеспечивающими уверенность (далее по тексту - ЗОУ), а ставший нам привычным аудит финансовой отчетности является просто частным случаем ЗОУ.
Следует отметить, что сам стандарт по ЗОУ местами напоминает научную работу по теоретической математике по философии, поскольку содержит большое число абстрактных определений, которые подчас трудно понять, если не иллюстрировать их на конкретных примерах. Поскольку на повестке дня стоит дальнейшее приведение правил работы российских аудиторов в соответствие с МСА, рассмотрим и прокомментируем данный документ.
Предметы изучения
Само ЗОУ определяется как «задание, по результатам которого исполнитель готовит заключение, направленное на рост доверия предполагаемых пользователей в отношении выводов по результатам оценки или измерения соответствия предмета изучения некоторым критериям». При этом «предмет изучения» (subject matter) - это некоторые процессы или документы, которые надлежит изучить в ходе ЗОУ. В ходе работы исполнителю следует определить, соответствует ли предмет изучения некоторым «критериям» (набору правил и требований). Вывод по результатам применения оценки или измерения предмета изучения в соответствии с некоторыми критериями обозначается отдельным термином «информация о предмете изучения» (subject matter information).
Хочется также обратить внимание на то, что лицо, сторону, организацию, которые осуществляют ЗОУ, в МСА не называют аудитором, а используют для этого слово practitioner, т. е. буквально 'тот, кто практически выполняет (или реализует): Мы будем и далее использовать для обозначения такого лица термин «исполнитель», а не «аудитор», тем самым подчеркивая, что применительно к ЗОУ речь идет о выполнении задания, а не о проведении аудита.
Можно привести следующие примеры предметов изучения в рамках ЗОУ:
• условия и результаты финансово-хозяйственной деятельности (например, финансовое положение, результаты хозяйственной деятельности и потоки денежных средств для завершенного отчетного периода или планируемые на будущее показатели);
• условия и результаты нефинансовой деятельности (например, продукция, работы, услуги, производимые экономическим субъектом;
• физические характеристики (например, рабочие характеристики некоторого оборудования;
• системы и процессы (например, система внутреннего контроля экономического субъекта или система компьютерной обработки информации);
• поведение (например, корпоративное управление, выполнение законодательных требований, работа с персоналом компании).
Критерии изучения
Что касается критериев, то ими называют средства оценки и измерения предмета изучения. Следует отметить, что в некоторых случаях критерии могут иметь более четкий характер, например при подготовке финансовой отчетности, где для этого существуют специальные официально утвержденные и широко обнародованные стандарты, положения, инструкции. Если от исполнителя требуется дать заключение о надежности системы внутреннего контроля, критериями могут служить установленные в каких-либо регламентирующих документах принципы функционирования внутреннего контроля либо требования по внутреннему контролю, специально сформулированные для данного конкретного ЗОУ. В некоторых случаях критерии могут иметь менее четкий характер. Примерами являются проверка соответствия действий кодексу внутрифирменного корпоративного поведения: так, если кодексом предусматриваются заседания некоторого коллегиального управленческого органа, то эффективность работы такого органа можно оценить по количеству заседаний данного органа в году, по количеству рассмотренных вопросов, объему протоколов и.т. п.
МСА требует, чтобы в ходе ЗОУ применялись подходящие (suitable) критерии.
Это необходимо, поскольку в отсутствие некоторых четких «правил игры», предлагаемых подходящими критериями, любое заключение будет провоцировать субъективизм и неоднозначное понимание. Подходящие критерии зависят от контекста, т. е. они являются уместными в данных конкретных условиях ЗОУ. Для одного и того же предмета изучения критерии могут быть различны. Например, для оценки такого предмета изучения, как качество товаров (услуг) некоторого экономического субъекта, в одних случаях можно выбрать критерием количество поступивших жалоб и действия, предпринятые по ним, в других случаях можно выбрать критерием качества количество покупателей (клиентов), повторно обратившихся к этому же экономическому субъекту за товарами (услугами) в трехмесячный срок, начиная с даты первого обращения, в каких-то случаях - соответствие товаров (услуг) техническим стандартам или установленным характеристикам.
Подходящие критерии должны отвечать следующим требованиям:
• уместность: уместные (относящиеся к делу) критерии, помогают делать выводы, которые способствуют принятию предполагаемыми пользователями надлежащих управленческих решений;
• полнота: критерии считаются в достаточной мере полными, если в их числе не отсутствуют факторы, которые в условиях данного конкретного ЗОУ могли бы повлиять на сделанные заключения;
• надежность: надежные критерии позволяют приходить к одинаковым или сходным выводам при оценке и измерении предмета изучения в случае применения данных критериев в сходных обстоятельствах исполнителями сходной квалификации;
• нейтральность: нейтральные критерии должны обеспечивать, чтобы выводы, полученные по результатам ЗОУ, были бы свободны от предвзятости
и субъективизма;
• прозрачность: прозрачные критерии должны обеспечивать, чтобы сделанные выводы были бы ясными, подробными и не допускали бы значимых различий в интерпретации.
Важным является то, что критерии должны быть доступны предполагаемым пользователям, чтобы позволить им понять то, каким именно образом производилась оценка и измерение предмета изучения. Доступность критериев для предполагаемых пользователей может быть обеспечена различными способами, в каких-то случаях эти критерии могут быть сформулированы в официально утвержденных документах, и достаточно сослаться на них в заключении по ЗОУ. В других случаях критерии могут быть сформулированы специально для конкретного задания, и тогда целесообразно в заключении или отчете по ЗОУ привести соответствующую развернутую информацию. В каких-то случаях критерии могут представлять собой очевидную и общедоступную информацию (такую, например, как то, что критерием измерения времени являются часы и минуты), тогда можно ограничиться кратким разъяснением.
Как получить надежное доказательство
Подобно понятиям, применяемым в традиционном аудите, в МСА, посвященном ЗОУ, рассматриваются такие понятия, как
• профессиональный скептицизм;
• достаточные надлежащие доказательства (по аналогии с достаточными надлежащими аудиторскими доказательствами);
• количество и качество доказательств;
• риск ЗОУ (по аналогии с аудиторским риском);
• планирование задания (по аналогии с планированием аудита);
• существенность;
• процедуры по сбору доказательств (по аналогии с процедурами проверки по существу).
МСА требует, чтобы исполнитель в ходе планирования и проведения ЗОУ проявлял бы профессиональный скептицизм в ходе получения достаточных надлежащих доказательств того, что информация о предмете изучения не содержит существенных искажений. Исполнителю следует учитывать существенность, риск ЗОУ, количество и качество доступных доказательств в ходе планирования и проведения ЗОУ и, в особенности, при определении характера, временных рамок и объема процедур по сбору доказательств.
В словосочетании «достаточные надлежащие доказательства» достаточность представляет собой количественную меру доказательств, а надлежащий характер является качественной стороной доказательств, предполагающей их уместность и надежность. Количество требующихся доказательств зависит от риска того, что информация о предмете изучения существенно искажена (чем выше риск, тем больше требуется доказательств) и зависит от качества таких доказательств (чем выше качество, тем меньше доказательств требуется), следовательно, достаточность и надлежащий характер доказательств взаимосвязаны. В то же время, простое получение большего объема доказательств не может скомпенсировать доказательств низкого качества. Например, если сотрудники бухгалтерии вступили в сговор и дружно лгут исполнителю по какому-то вопросу, то продолжение их расспросов едва ли поможет делу, и исполнителю следует порекомендовать поискать иные более надежные источники информации.
Надежность доказательств зависит от источника получения и его характера, а также от конкретных обстоятельств, в которых они получены. Можно предложить следующие общие правила о надежности различных видов доказательств:
• доказательства являются более надежными, когда они получены из независимых источников вне экономического субъекта (следует подчеркнуть, что не все источники информации вне экономического субъекта могут оказаться независимыми: следует принимать во внимание возможный сговор, неформальные связи, неафишируемых аффилированных лиц, наконец просто неинформированность или некомпетентность источника);
• доказательства, подготовленные внутри экономического субъекта, являются более надежными, когда соответствующие средства контроля являются более эффективными (чем лучше поставлены учет и контроль, тем надежнее получаемые с их помощью сведения);
• доказательства, полученные непосредственно исполнителем (например, посредством собственного наблюдения за применением на практике средства внутреннего контроля), являются более надежными, чем доказательства, полученные косвенно или посредством умозаключений (например, путем расспросов сотрудников о том, как они применяют средства внутреннего контроля, когда можно ожидать, что исполнителю будут говорить о том, как должно быть, а не о том, что имеет место на самом деле);
• доказательства являются более надежными, когда они существуют в документальной форме; в бумажной, электронной или иной (например, протокол заседания, который велся по его ходу, является более надежным доказательством, чем последующие устные заявления о том, что обсуждалось);
• доказательства, предоставляемые оригиналами документов, являются более надежными, чем доказательства, предоставляемые в виде копий (полученные с помощью множительной техники или в результате передачи по факсу).
При этом необходимо иметь в виду, что для перечисленных выше правил могут существовать серьезные исключения, поэтому применять на практике их следует достаточно творчески, учитывая все особенности реальной ситуации.
С точки зрения получения достаточного надлежащего доказательства обычно более сложным является получить уверенность в информации о предмете изучения, которая покрывает период времени, нежели информации о предмете изучения, которая касается конкретного момента времени. Например, удостовериться в верности сальдо на отчетную дату проще, чем сделать надежные выводы об особенностях фактов хозяйственной деятельности и оборотах по счетам учета за отчетный период. Следует иметь в виду, что выводы о протекании некоторых процессов обычно ограничиваются промежутками времени, когда задание непосредственно проводилось, и исполнителю трудно сделать вывод о том, что процессы будут протекать сходным образом в будущем (если на глазах у исполнителя работники бухгалтерии образцово выполняли свои функции, то все может измениться как только за исполнителем закроется дверь).
Применяется в ЗОУ и знакомое по традиционному классическому аудиту понятие существенности. Исполнителю следует учитывать существенность при определении характера, временных рамок и объема процедур по сбору доказательств, а также при оценке того, не содержит ли информация о предмете изучения искажений. Как и в аудите, рассматривая существенность, исполнителю надлежит понять и оценить факторы, которые могут повлиять на управленческие решения предполагаемых пользователей выводов по результатам ЗОУ. Существенность рассматривается с точки зрения количественных и качественных факторов, таких как относительная величина, характер и объем влияния таких факторов на оценку или измерение предмета изучения и связанные с этим интересы предполагаемых пользователей. Оценка существенности и сравнительной важности количественных и качественных факторов в условиях конкретного задания являются предметом профессионального суждения исполнителя, поскольку создать на все случаи жизни формальные математические критерии в такой творческой сфере деятельности не представляется возможным.
Риск ЗОУ представляет собой вероятность того, что исполнитель сделает ненадлежащий вывод в условиях, когда информация о предмете изучения существенно искажена. Здесь также напрашивается аналогия с обычным аудитом, когда аудиторский риск представляет собой вероятность того, что аудитор выразит мнение о достоверности финансовой отчетности в том случае, когда та на самом деле содержит существенные искажения.
Цель диктует границы
Существуют две разновидности ЗОУ: задания, обеспечивающие разумную уверенность, и задания, обеспечивающие ограниченную уверенность. Следует отметить, что российскими регламентирующими документами пока не предусмотрена такая форма работы аудитора с клиентом, как «обзорная проверка» (review). Вместе с тем, МСА и практика западных аудиторских фирм предусматривают проверки, которые не являются полноценным аудитом и представляют не разумную уверенность, а ограниченную. Цели этого понятны: полноценный аудит обходится клиенту гораздо дороже, чем обзорная проверка, которая включает расспросы бухгалтера, общие аналитические процедуры и беглое знакомство проверяющего с документами. Вместе с тем, для многих практических целей (например, для решения банка о выдаче кредита предприятию малого бизнеса: небольшому кафе или коммерческому ларьку) достаточно и таких процедур. При этом аудитор не выражает мнение о соответствии предмета изучения некоторым критериям, а дает формулировку от противного: в ходе проверки он не отметил чего-либо, что заставило бы его усомниться в несоответствии предмета изучения критериям.
Более подробно различия заданий, обеспечивающих разумную и ограниченную уверенность, проанализированы в таблице 1.
Таблица 1. Различия между заданиями, обеспечивающими разумную уверенность, и заданиями, обеспечивающими ограниченную уверенность
Тип задания
Задание, обеспечивающее разумную уверенность
Задание, обеспечивающее ограниченную уверенность
Аналог в традиционном аудите
Аудиторская проверка
Обзорная проверка (review)
Цель
Снижение риска ЗОУ до приемлемо низкого уровня в условиях данного задания, как основание для того, чтобы исполнитель смог выразить заключение в позитивной форме
Снижение риска ЗОУ до уровня, достаточно низкого в данных обстоятельствах, хотя и более высокого, чем в случае задания, обеспечивающего разумную уверенность, как основание для того, чтобы исполнитель смог выразить заключение в негативной форме
Процедуры по сбору доказательств
Достаточно надлежащие доказательства должны быть получены в ходе непрерывного и систематического выполнения задания, включая: получение понимания об обстоятельствах задания; оценку рисков; реагирование на оцененные риски; выполнение дальнейших процедур проверки; оценку полученных доказательств
Достаточные надлежащие доказательства должны быть получены в ходе непрерывного и систематического выполнения задания, которое включает понимание предмета изучения и других обстоятельств задания, но процедуры должны быть умышленно ограничены по сравнению с заданием, обеспечивающим разумную уверенность
Заключение по результатам ЗОУ
Описание обстоятельств задания и позитивная форма выражения выводов, например: «По нашему мнению, средства контроля, основываясь на таких-то критериях, являются эффективными во всех существенных отношениях»
Описание обстоятельств задания и негативная форма выражения выводов, например: «Основываясь на проделанной работе, описанной в настоящем заключении, ничто не привлекло нашего внимания, что позволило бы нам усомниться в том, что средства контроля, основываясь на таких-то критериях, не являлись бы эффективным во всех существенных отношениях»
Обычно ЗОУ предполагают взаимоотношения трех отдельных сторон:
• исполнителя;
• ответственной стороны;
• предполагаемых пользователей.
Исполнителем является то физическое или юридическое лицо, которое непосредственно осуществляет задание. Ответственной стороной является то лицо, которое подлежит изучению. Обычно это - экономический субъект, который несет ответственность за предмет изучения (проще говоря, та компания, которая устанавливает у себя систему внутреннего контроля, а исполнителю надлежит проверить ее эффективность, или фирма, которая выполняет какие-то хозяйственные операции, а исполнителю в рамках ЗОУ требуется оценить их соответствие договору, контракту, законодательным требованиям и т. п.). В иных случаях ответственное лицо может формулировать предмет изучения в форме предпосылки (заявления, утверждения), например компания готовит официальный документ, в котором гарантирует выполнение каких-либо условий или соблюдение каких-либо обстоятельств. При этом исполнитель в рамках ЗОУ проверяет не сам предмет изучения, а верность этой предпосылки (заявления, утверждения).
Что касается предполагаемого пользователя, то к нему относится лицо, ради которого обычно и проводится данное ЗОУ и у которого следует обесценить уверенность. Например, это может быть потенциальный инвестор или покупатель бизнеса, который может пытаться получить самый широкий круг надежной информации в отношении компании, являющейся предметом его интересов и выступающей в качестве ответственной стороны. В каких-то случаях и ответственная сторона, и предполагаемый пользователь могут формально принадлежать к одному юридическому лицу. Например, совет директоров некоторой компании может нанять аудитора в качестве исполнителя для проверки в рамках ЗОУ надежности информации, предоставляемой исполнительным директором этой же компании. К заключению по результатам ЗОУ предъявляются требования, сходные с теми, которые должны выполняться при подготовке обычного аудиторского заключения. Исполнитель должен предоставлять такое заключение в письменной форме, и в данном документе должен содержаться вывод (conclusion), предоставляющий уверенность на основе информации о предмете изучения. По аналогии с обычным аудиторским заключением, в котором может быть выражено безоговорочное мнение, мнение с оговоркой, отказ от выражения мнения и т. п, в заключении по результатам проведения ЗОУ может быть выражен:
• безоговорочный вывод;
• вывод с оговоркой;
• отрицательный вывод;
• отказ от выражения вывода.
Мотивы, по которым исполнитель выражает выводы, отличные от безоговорочного, аналогичны тем, в соответствии с которыми аудитор выражает в аудиторском заключении свое мнение, отличное от безоговорочного положительного.
Как отличить исполнителя от консультанта
Важно отметить, что не все задания, в качестве которых исполнителями являются аудиторы, и которые не являются аудитом в узком смысле слова, могут быть отнесены к ЗОУ. Примерами заданий, которые не являются ЗОУ, являются:
• задания, относящиеся к согласованным процедурам или компиляции финансовой или иной информации;
• оказание помощи экономическому субъекту в осуществлении налоговых расчетов и подготовке налоговых деклараций, если исполнитель не представляет по данному предмету заключения, содержащего выражение уверенности;
• задания по управленческому или налоговому консультированию.
• задание, которое ставит своей целью для аудитора выступить в качестве эксперта в суде по бухгалтерским, аудиторским, налоговым и т. п. вопросам.
В МСА предусмотрены такие формы сопутствующих аудиту услуг, как согласованные процедуры, когда аудитор строго выполняет инструкции заказчика (например, помогает проводить инвентаризацию или выполняет какие-либо бухгалтерские расчеты) и не делает каких-либо глобальных обобщений в отношении надежности и достоверности информации, с которой работает. Считается, что в таких случаях аудитор не может быть исполнителем, выражающим уверенность в чем-либо. Также и аудитор, который занимается компиляцией финансовой информации (например, готовит на основе российского учета и отчетности отчетность, приготовленную в соответствии с МСФО), не может предоставлять уверенность в достоверности такой отчетности, поскольку оценивать надежность результатов такой работы должно независимое лицо.
В последнее время получила широкое распространение такая услуга аудиторских фирм, как налоговый аудит. Следует отметить, что если по результатам такой проверки клиента аудитор выдает некий официальный документ, в котором выражает разумную уверенность в правильности расчетов налогов и правомерности применения налоговых льгот экономическим субъектом, то такого рода проверка может быть формально отнесена к ЗОУ. Если же аудитор, что чаще всего у нас бывает, ограничивается по результатам такого рода задания каким-либо отчетом с замечаниями и рекомендациями, предназначенными для узкого круга руководящих сотрудников проверяемого экономического субъекта, то такая проверка не может быть отнесена к ЗОУ. Более того, и использование слова «аудит» в данном контексте не может быть признано корректным, поскольку речь здесь идет всего лишь о согласованных процедурах и консультациях в области налогообложения.
Не относятся к ЗОУ задания, которые хотя и предполагают выражение профессионального мнения, точки зрения или формулировок, на основе которых пользователь может получить какую-либо уверенность, но при условии, что одновременно выполняются все нижеследующие условия:
• данные мнения, точки зрения или формулировки имеют косвенное отношение к предмету задания;
• любой письменный отчет или заключение по результатам задания ограничен для его применения только предполагаемыми пользователями, прямо указанными в этом документе;
• с предполагаемыми пользователями достигнуто письменное согласие
в отношении того, что данное задание не является ЗОУ;
• в отчете или заключении исполнителя не указано, что данное задание является ЗОУ.
Если исполнитель готовит отчет или заключение по заданию, которое не является ЗОУ то он должен предпринять необходимые меры, чтобы не вводить пользователей в заблуждение относительно того, что данный документ не обеспечивает уверенности. Для этого в итоговом документе следует избегать:
• ссылок на МСА. посвященный ЗОУ;
• ненадлежащего использования слов «уверенность», «аудит» или «обзорная проверка»;
• утверждений, которые можно ошибочно истолковать как заключение, направленное на повышение доверия предполагаемых пользователей относительно выводов по результатам оценки или измерения соответствия предмета изучения некоторым критериям.
В заключение хотелось бы выразить надежду, что рассматриваемый новый МСА найдет со временем отражение в российских ПСАД, а наши предприниматели и аудиторы будут применять на практике задания, обеспечивающие разумную и ограниченную уверенность. В настоящее время уже есть проект ФПСАД пятой очереди №25 «Общие принципы проведения заданий, обеспечивающих уверенность», который был одобрен Советом по аудиторской деятельности при Минфине РФ 29 сентября 2005 года. Его утверждение намечено на 2006 год.
Список использованной литературы:
1. Задания, обеспечивающие уверенность // Новые системы финансового учета. - №4-5. – 2005.
2. Проект ФПСАД №25 «Общие принципы проведения заданий, обеспечивающих уверенность» // Ресурс Интернет http://auditxp.ru/dokuments/fpsadprojects/fpsad25
3. Сайт Министерства Финансов РФ // Ресурс Интернет http://www.minfin.ru/