Информационный анализ англосаксонской балансовой системы

Проведение информационного анализа балансовой системы диссертантом базировалось на исследовании решения важнейших проблем бухгалтерскою учёта основными учётными школами. Информационный анализ балансовых систем носил сравнительный характер в разрезе основных учетных школ (итальянская, французская, англоамериканская, российская до 1991 года и после) и преследовал цель создания российской балансовой системы адекватной современным рыночным требованиям.
Информационному анализу была подвергнута следующая система показателей: цель бухгал горского учета и отчетности. - предмет учета, объект учета; ~ базовая наука, определяющая систему учета и отчетности, - содержание бухгалтерского баланса, - отношение баланса к счетам; исследуемые принципы оценки балансовых статей; - содержательная характеристика счетов и статей баланса; характеристика счетов по их структуре и назначению, концептуальное построение применения двойной записи; - используемый метод познания системы. - экономические и управленческие принципы системы. Результаты исследования представлены данными таблицы 2.2 «Характеристика основных учетных школ». Страны с англо-американской системой учёта строят систему учёта и отчетности, исходя из сложившейся практики, идя от неё. И тут следует различать её английский и американский варианты. Первый характерен для таких стран. как Великобритания, Южная Африка, Новая Зеландия, Австралия, Эйре . второй - для США, Канады, Японии, Мексики, Филиппин. (134, с. 430) Капитал - остаточный интерес в активах юридическою лица, который остается после вычитания пассивов. В бизнесе интерес собственника называется собственным капиталом, или просто капиталом. Капитал представляет собой заявку владельца на активы компании. Эта сумма иногда называется остаточный капитал, т.к. это средства, которые остаются, если собственник выплачивает все пассивы.
Преобразовав балансовое уравнение, можно определить капитал следующим образом: Капитал = Активы — Пассивы. Поскольку капитал равен активам за вычетом пассивов, иногда говорят, что капитал равен нетто-активам. (107, с.21) Дж. Понти писал о необходимости «по крайней мере в банковском счетоводстве составлять ежедневный баланс». В основу такого баланса Понти положил следующее уравнение;
А=С ±Е+ Р, где А - актив, С - капитал, Е - финансовый результат, Р - пассив (кредиторская задолженность). Поскольку Е = г- S, где г - доходы, S - расходы, получается первое практическое уравнение ежедневного баланса:
А +s= С + г + Р.
Дж. Понти поставил вопрос о том, в какой сумме - номинальной или фактической должен быть показан капитал (С) в акционерных обществах, если не весь он внесён акционерами. Понти критиковал тех, кто считал целесообразным показывать только внесённые суммы, требуя отражения невнесённой суммы в активе, и предлагая второе уравнение баланса: А+а+s=С + г + Р, где а - разность между уставным и фактически внесённым капиталом акционерного общества. (134,с.132) Баланс - основа бухгалтерского учёта и двойная запись вытекает из условий балансового уравнения. В США ему придают настолько большое значение. что самого понятия забалансового учёта там нет. Поэтому арендованные основные средства; товары, принятые на комиссию; давальческое сырьё и т.п. ценности, не составляющие собственности фирмы, также отражают на балансовых счетах методом двойной записи. Это приводит к тому, что в активе собственность фирмы увеличивается на стоимость предметов, ее не составляющих. Соответственно в пассиве американского баланса возникает кредиторская задолженность, которая таковой не является. Например, задолженность комитенту возникает только после продажи товаров, сданных на комиссию. Таким образом, наша теория и наша практика применяют двойную запись только для учёта того, что составляет собственность фирмы, в США принцип двойственности получает несколько более широкое применение, может быть и в ущерб содержательной стороне учёта. (134, с.395) Значительное большинство индустриальных стран строят свои бухгалтерские принципы и представляют свои отчёты о финансовом состоянии, прибегая к опыту США. Поэтому исследование бухгалтерских методов США представляется наиболее важным в системе англосаксонских методов. Американская бухгалтерия строится на следующих основных принципах: - принцип двусторонности (Средства = Обязательства + Капитал): - принцип денежного измерения; - принцип автономности предприятия; - принцип непрерывности; - принцип себестоимости; - принцип консерватизма; - принцип материальности; - принцип реализации; - принцип соответствия. В американской бухгалтерской записи преобладают экономические и финансовые аспекты над юридическими и налоговыми. К своду девяти основных принципов бухгалтерского учёта иногда добавляют; - промышленный принцип, т.е. приспособление использования принципов к конкретному типу промышленного предприятия, - принцип контроля себестоимости по отношению к полученной выгоде. Вместе с тем предприятия имеют полную свободу выбора методов калькулирования себестоимости, а также выбор в использовании методов оценки запасов: ЛИФО, ФИФО, средней себестоимости. Что касается патентов - нематериальных активов фирмы, то они являются способом защиты этого актива фирмы. В США патент даёт изобретателю исключительное право на производство и продажу своего изобретения в течение 17 лет. Документы, публикуемые ежегодно и определяемые самой бухгалтерской профессией, относятся к финансовой отчётности. Существуют три основных формы финансовой отчётности: - Баланс; - Отчет о финансовых результатах; - Отчет о движении денежных средств. К ним добавляется и годовое приложение с аудиторским заключением. Для того, чтобы все, кто получает бухгалтерские отчеты могли правильно истолковывать их, была разработана система руководств по бухгалтерскому учету, которая называется «Общепринятые бухгалтерские принципы (САПР)». Эти принципы совершенствуются и изменяются бизнесменами и бухгалтерами с тем, чтобы в наибольшей степени удовлетворять потребности лиц, принимающих решения. (107,с.7-18) В английской практике отчетность включает в себя четыре документа: 1 . Отчет о прибылях и убытках. 2. Отчет о движении собственного капитала. . Баланс. 4. Отчет о движении денежных средств. Для акционерных обществ (АО), акции которых котируются на бирже, добавляются: - резюме о деятельности АО в течение 10 лет, - описание деятельности группы (дочернего общества): анализ результатов по каждому выпускаемому продукту, услуге; - комментарии руководителя по управлению деятельностью АО. - перечень филиалов; ~ свод биржевых курсов; - перечень администраторов и основных ответственных по рабочим сегментам. Отчет о прибыли (или результатах) содержит информацию о том, как компанией была получена прибыль. Стандартной формы отчёта о прибыли не существует. Но валовая прибыль в этом отчёте всегда есть разница между строкой «Доходы от реализации» и строкой «Себестоимость реализованной продукции». Путём вычитания из валовой прибыли эксплуатационных расходов определяют прибыль, подлежащую налогообложению. Особую важность имеет строка «Резерв для уплаты налога на прибыль». Факты непредвиденной прибыли (убытка), которые нехарактерны для деятельности компании и непериодичны, отражают по строке «Непредвиденные убытки или прибыль» над строкой «Чистая прибыль».
Корпорация может быть обязана или заинтересована ограничить использование всей или определённой части реинвестированной прибыли. Ограничение на использование реинвестированной прибыли означает, что дивиденды могут быть объявлены только за счёт суммы, превышающей ограничения реинвестированной прибыли.
Для американской учётной школы (персональное направление ) характерно представление капитала в балансе в синтезированном виде как сумму капиталов собственников и прибыли. Это связано с теоретической трактовкой капитала как кредитной задолженности предприятия собственнику. В связи с этим в учёте капитала имеются следующие специфические особенности: 1. К счёту капитала используются два субсчета: - вложение капитала, вложение капитала, предназначенного для учёта увеличения и изъятия капитала собственнику, - счёт прибыли является субсчётом к счету капитала. 2. Счёт капитала характеризует полностью оплаченную стоимость капитала. 3. Отчёт о движении собственно капитала расшифровывает первый субсчёт к счёту капитала. 4. Отчёт о прибылях и убытках расшифрует второй субсчёт. В целом указанная система акцентирует внимание на два аспекта системы - синтезированный учет движения капитала, - увеличение - источников финансирования. В целом, вложение капитала в системе балансовых счетов США характеризуется данными рис 2.3 «Взаимосвязь счетов капитала по Б. Нидлзу» В соответствии с экономической моделью облигационных пассивов американской корпорации (табл № 2,3) все категории облигаций подразделяются на три категории: Выпущенные по номинальной стоимости выпущенные со скидкой; выпущенные с премией. Разница между рыночными и номинальными процентными ставками формирует; - скидку, если рыночная проектная ставка выше номинальной, - премию, если рыночная процентная ставка ниже номинальной. В бухгалтерском балансе облигации отражаются по реальной стоимости: - облигации, выпущенные по номинальной стоимости (О); - облигации, выпущенные со скидкой от номинальной цены (О - С), - облигации, выпущенные с премией (О + С). Проценты отражаются в учёте по мере их выплаты за счёт себестоимость продукции. Облигационная премия не возмещается покупателям и списывается в течение периода погашения займа на уменьшение расходов по выплате процентов Бухгалтер может применять два обычно используемых метода подсчёт. величины безнадежной задолженности за отчетный период: 1 - В процентах от нетто - реализации. 2. Путём учета счетов по срокам оплаты. С помощью обоих методов пытаются различными путями определит суммы расходов по сомнительным долгам за отчётный период согласно принципу соответствия . При использовании метода процента от нетто-реализации эту проблем рассматривают через призму Отчёта о прибылях и убытках. Данный взгляд основан на утверждении, что определённая часть каждого вырученного доллар не будет получена, эта часть и станет расходами за год. Так как указанный метод приводит расходы в соответствие с доходами, то он согласуется с правилом Под принципом соответствия понимают следующие, более общие положения Любая новая тсор1 претендующая на более глубокое описание реальности и нц более широкую область применения, чем стар; должна включать последнюю как предельный сл^ай. (13) соответствия. Однако данный способ определения величины расходов не зависит от текущего сальдо счета «Поправка на сомнительные долги». Часть суммы нетто-реализации, которая, как предполагается, не будет получена, прибавляется к текущему сальдо на счёте «Поправка на сомнительные долги». (107) При использовании метода ранжирования счетов к получению по срокам оплаты данный вопрос рассматривается с точки зрения баланса, где применяется иной метод оценки. Этот метод основан на утверждении, что из каждого доллара дебиторской задолженности определённая часть не будет получена. Эта часть и должна составить сальдо счёта «Поправка на сомнительные долги» в конце года. Данный метод также согласуется с правилом соответствия, так как расходы по сомнительным долгам представляют собой разницу между действительной суммой счёта и предполагаемой. Эта разница относится на текущий год. (107) Внеоборотные активы в США представляют собой средства, которые: 1 ) имеют срок полезной службы более одного года; 2) используются в деятельности предприятия: 3) не подлежат перепродаже покупателям. В эту группу не включается земля, предназначенная для продажи, а также здания, не используемые в процессе производства. Такого рода объекты относятся к долгосрочным вложениям (инвестициям). Виды внеоборотных активов: материальные активы (земля, здания, сооружения), оборудование (основные средства). Поскольку срок использования земли практически неограничен, это единственный из материальных активов, по которому не начисляется амортизация. Природные ресурсы, в экономическом смысле они отличаются от земли тем, что добываются и перерабатываются в качестве исходного сырья для производства товаров. Отличительная особенность природных ресурсов состоит в том, что они подвержены не износу, а истощению, что означает их постоянное опустошение и т.д. Нематериальные активы представляют собой средства длительного использования, не имеющие физической материальной природы, и в большинстве случаев служат легализацией прав собственников. (107) Экономическая модель внеоборотных активов американской корпорации характеризуется данными таблицы 2.4. В США оценка материальных запасов осуществляется следующими методами (при правильном учёте движения материалов и определения их остатков методом инвентаризации): 1 . Метод сплошной идентификации. 2. Метод средней стоимости. 3. ФИФО - метод оценки запасов по ценам первых покупок. 4. ЛИФО - метод оценки запасов по ценам последних покупок. 5. метод минимальной оценки (оценки по наименьшей стоимости из себестоимости и стоимости замещения): постатейный метод, - метод основных товарных групп; 6. Метод общего уровня запасов. 7. Неро - метод учёта запасов по ценам предполагаемых поступлений. Эти методы применяются при использовании системы периодичного учёта запасов. Наряду с этим используется система непрерывного учёта запасов. Диссертантом приведен сравнительный анализ используемых методов оценки запасов. В процессе исследования определено влияние каждого из семи методов отчетности: - на бухгалтерский баланс; на отчет о финансовых результатах. Определены положительные и отрицательные факторы и выявлены основные экономические тенденции. Результаты исследования диссертанта представлены данными таблицы 2.5 «Сравнительный анализ используемых методов оценки запасов. Метод сплошной идентификации применяется независимо от экономических циклов развития, к его достоинству следует отнести объективность оценки финансового результата, а к недостаткам - трудоемкость аналитического учета. Метод средней стоимости, широко применяемый в экономике России, размывает экономические циклы, то есть не приспособлен к конкретному экономическому циклу.
Метод оценки запасов по ценам первых покупок (ФИФО) имеет тенденцию к увеличению влияния цикла экономического развития на финансовые результаты и стоимость активов. Этот метод позволяет менеджерам проводить соответствующую цикловую политику в период кризиса, стагнации, подъема.
Этот метод позволяет повысить цены при росте инфляции, но усиливает налоговый пресс. Метод оценки запасов по ценам последних покупок (ЛИФО) сглаживает в сторону сокращения влияние цикла экономического развития на финансовые результаты и стоимость активов. Он эффективен в проведении налоговой политики снижающей налоговый пресс и обеспечивающий привлечение национальных ресурсов в развитие экономики. К отрицательным последствиям его использования следует отнести искажение стоимости активов в балансе и финансовых показателей. Метод минимальной оценки искажает цикл экономического развития, затушевывает его, неприемлем для расчета налога с прибыли и подоходного налога. С другой стороны он позволяет увидеть скрытые резервы, поэтому его использование эффективно в системе нулевых балансов, прогнозирующих возможное изменение финансовых результатов. Метод оценки по ценам предполагаемого приобретения создает возможности прогнозирования и поэтому его использование эффективно в системе нулевых балансов. К недостаткам следует отнести значительный риск отклонения прогноза. Система непрерывного учета запасов весьма эффективна в управлении запасами и в зависимости от поставленных целей основывается на использовании адекватных методов оценки. .3 ИНФОРМАЦИОННЫЙ АНАЛИЗ ФРАНКО-НЕМЕЦКОЙ БАЛАНСОВОЙ СИСТЕМЫ Государства континентальной^ балансовой системы внесли кардинальньи вклад в развитие теории и практики балансового управления. Заслугой немецких юристов было формирование требований к балансу точность, полнота, ясность, правдивость, преемственность, единство баланса. В соответствии с принципом полноты представления баланса капитал в ба лансе должен показываться в полной номинальной, а не в фактически внесенной сумме (разность должна была показываться в активе как отдельная статья деби горской задолженности). Это требование отстаивало большинство авторов. Паи более полно оно было выражено Раулем Гельснером и .с некоторыми оговорками Рихардом Пассовом, который считал способ обозначения капитала в полной сумме, определенной уставом, - единственно правильный, но лишь в силу опреде ления выраженных на этот счет предписаний закона». Хваля эту оговорку, Рудольф Фишер писал: «Не понимает свойства счет^ капитала и законодатель». Фишер настаивал на отражении капитала только пс сумме фактически внесенных средств, исходя из концепции динамического баланса. Трактуя капитал просто как разность между активом и кредиторской задолженностью, большинство немецких авторов не уставало подчеркивать, что сче» капитала нельзя трактовать в юридическом смысле, как это делал, например Кольмани. Гельснер указывал, что «это нисколько не значит, что основной капитал является долгом предприятия». Он дал, поэтому следующее классическое в немецкой литературе определение: «основной капитал есть сумма связанных статьей актива, которая, по покрытии всех долговых обязательств, должна по уставу оставаться для распределения между акционерами. (134. с. 161-162) В конце XIX- начале XX века появилось оригинальное направление в учете-балансоведение. Оно развивалось по трем основным направлениям - экономический анализ баланса. - юридический анализ баланса; - популяризация знаний о балансе среди пользователей. К первому направлению (экономическому анализу) относятся разработки и публикации И. Шер, П. Геретнера, Ф. Ляйтнера, А.К. Рощаховского. П. Геретнер, например, предполагал использовать аналитические характеристики баланса; - соотношение краткосрочных и долгосрочных обязательств, установление верхнего предела заемных средств в размере 50% авансируемого капитала, - взаимосвязь финансового состояния и ликвидности; - коммерческие вычисления. Сторонниками юридического анализа баланса являются?. Вайгель, Э. Ре-мер, К. Порциг, которые развивали теорию и практику бухгалтерской ревизии. Популяризация знаний о балансе среди пользователей пропагандировали и разрабатывали в основном немецкие ученые (Брозиус, Губер, Шенвандт и др.). (73. с. 49» Более детальная классификация балансов принадлежит М. Крайбигу. Он делил балансы по четырем основаниям: - способу определения чистого результата (К 1); - по цели составления (К2); - по признакам оценки и резервирования (КЗ); - по предметам исчисления (К4). Выделение первой группы балансов (К1) связано с различным способом определения финансового результата, так как в отдельных странах не выделяется счет прибылей и убытков^в акционерных обществах выделяют этот счет и, кроме того, возникли балансы с резервным фондом. По второму признаку (К2) выделялись учредительные балансы, операционные, ликвидационные, передаточные. Передаточный баланс автор рассматривал как частный случай учредительного. Ликвидационный баланс- это не следствие ликвидации, а правовая основа для нее. Разновидность балансов (КЗ) фиксируется по видам оценок, а (К4)- отраслям народного хозяйства. 034, с. 162-163) В Италии к началу XX века так увлеклись наукой, что вместо одной бухгалтерии (счетоведения) стали выделять-три: 1. Логисмология- учение о бухгалтерских счетах (Э. Мондини, П. Де Альвизе, Э. Пизани, К. Беллини и др.), 2. Статмология- учение о бухгалтерском балансе (Д. Росси, А. Мазетти и др.). 3. Леммалогия- учение об остатках (Гаспар, Росси и др.). Логисмология была наиболее близка к традиционной бухгалтерии, статмология превратилась в анализ хозяйственной деятельности, леммалогия была развита в англосаксонских странах, используя сложный математический аппарат в учении об управлении запасами. (134, с. 137) В Германии исследование новых видов экономической деятельности, наличие влияния американской школы привели к созданию системы социально-рыночной экономики. Немецкая учетная мысль имеет некоторые особенности бухгалтерской организации. В Германии торговая (финансовая) и производственная бухгалтерии взаимно дополняли и развивали единую систему бухгалтерского учета, при этом первое направление привело к развитию балансоведения, а второе- калькулирования в едином процессе. Форма образования юридического лица в виде акционерного общества менее распространена по сравнению с Францией. Эта форма используется главным образом крупными предприятиями, которые наделены дирекцией и наблюдательным советом. Совет создается на предприятиях численностью более 2000 человек, включая рабочих. Форма образования юридического лица как общества с ограниченной ответственностью более распространена. Экономически- юридическая процедура определения финансового риска применяется в незначительных количествах, ее роль остается побочной. Это объ ясняется корректировкой финансовых ценностей в банках, страховых компаниях и в семейных группах. Сложные проблемы возникли при оценке ценных бумаг, курс которых все время колеблется, и поэтому было необходимо выявить отношения: ажио - превышение курсовой цены над номиналом и дизажио - превышение номинала над курсовой ценой.
В юридической литературе усиленно обсуждался вопрос о том, рассматривать ли ажио и дизажио как изменение чистого капитала или требовать их только как часть процентов на капитал. Может быть поэтому Гельснер считал, что ажио следует списывать не на счет убытков и прибылей, а на специальный финансово-распределительный счет, с которого в дальнейшем эта сумма должна быть списана. Дизажио отражается так же, только трактуется не как прибыль, а как убыток. (134, с. 168-169)
Поиск эффективной дивидендной политики привел к системе эффективного самофинансирования, т.е. капиталовложений, производимых за счет части прибыли, либо резервного фонда акционерного общества. Резервный фонд представляет собой нераспределенную часть прибыли АО и составляет часть собственного капитала фирмы. Система самофинансирования явилась следствием незначительных долгов немецких обществ, более низких финансовых затрат в стоимости денежных ресурсов, чем во Франции. Статья «Резерв» в финансовом балансе может находиться в пассиве баланса. В пассиве она вводится с целью предусмотреть возможные убытки в валютных, кредитных операциях или с целью создания резерва. Г. Никлиш высказывал сомнение относительно эффективности существующей системы образования резервов. Действующий закон устанавливал их предел в объеме основного (уставного) капитала, однако, превышал собственные средства, а курс ценных бумаг все время колебался, а иногда значительно. Никлиш требовал поднять предел резервов до суммы всего производственного капитала. (134, с. 169) Статья активов или пассивов в текущем балансе «Регулирующий счет» позволяет включать в нее продукты, - расходы, относящиеся к следующему отчетному периоду. Статья «Авансированный налог» в немецком балансе отсутствует. в отличие от французского, американского и испанского балансов. Один из видов авансированного налога- налог на прибыль. Сам этот термин американо-канадского происхождения и обозначает одну из форм авансированной уплаты налогов, так как по некоторым операциям фирмы обязаны оплачивать налоги в момент завершения операции, а не в конце отчетного периода (квартального, годового). Активы-нетто обозначают действительные и реальные активы после выплаты долговых обязательств (пассивов). Все разновидности капитала; акционерный, санкционированный, дотационный капитал, декларированный, капитал-риск, капитал, относительно которою выпуск акций завершен, имеют бухгалтерское отражение во всех рассмотренных видах балансов. Акционерный капитал- капитал фирмы, сформированный на базе долевых взносов акционеров. Санкционированный капитал- право административного совета АО на вы пуск акций на сумму, не превышающую размер акционерного капитала. Дотационный капитал- часть капитала, предоставляемого АО в польз своею филиала. Декларированный капитал- капитал АО, указанный в его уставных документах. Капитал в акциях- часть капитала АО, равная номинальной стоимость всех выпущенных акций. Раздел в пассиве немецкого баланса «Собственные фонды» включает всю совокупность фондов и капиталов фирмы, кроме тех, что были заложены. Приведем образец немецкого баланса (таблица 2.6).
Если предприятие будет ликвидироваться, то мы должны знать, сколько наличных средств останется после продажи активов и оплаты по все обязательствам. Балансовый отчет нам в этом не поможет, потому что недвижимое имущество функционирующего предприятия оценивается по цене приобретения минус накопленная амортизация; эта сумма может быть больше или меньше чем реализация по рыночной стоимости. Текущие активы обычно оцениваются и себестоимости или, как в случае с товарными запасами, по стоимости приобретения или рыночной стоимости, выбирая наименьшую из них. Иначе подходят оценке или ликвидации предприятия. Балансовый отчет не дает нам возможность оценить чистую стоимость предприятия, которое подлежит ликвидации, так как он составляется совсем для других целей. Если предприятие продолжает свою деятельность, то стоимость его активов будет иметь меньшее значение, чем его будущая доходность. В дополнение этому следует сказать, что существует множество факторов, которые не находя отражение в балансовом отчете или в отчете о прибылях и убытках, но которые оказывают огромное воздействие на будущую доходность компании. Вообще, стоимость предприятия определяется только в том случае, ее; оно продается фактически. Продажная цена может быть более высокой или бел' низкой, чем сумма акционерного капитала, показанная в последнем балансовом отчете (на дату продажи предприятия). Величина стоимости зависит от нормы доходности и ликвидности активов предприятия на момент прекращения ею деятельности. (62, с. 148-149) Страны континентальные также могут быть разделены на две групп признающие примат правильности отражения учетных, преимущественно правовых отношений (Германия) и провозглашающие примат налогового фискального права (Франция, Италия, Испания, Бельгия). (134, с. 430) В отношении бухгалтерской регламентации швейцарского учета можно отметить, что соответствующий порядок учета и безукоризненное следован правилам, и формализм здесь менее преобладает, чем в других странах континентальной Европы. В Швейцарии профессиональные бухгалтерские организации создали бухгалтерское право и налогообложение. Кодекс обязательств. Торговый кодекс Швейцарии 1936 г. определил бухгалтерские принципы, позволяющие объективно создать солидную финансовую базу в будущем. Но этот комплекс не включает специальных требований по консолидации и публикации отчетности. Он дает мало информации по форме, ее держанию и бухгалтерским принципам к использованию. Гибкость правил оценки, предусмотренных Кодексом в отношении обязательств, позволяет показывать результаты значительно ниже налогооблагаемой прибыли. Собственные активы (фонды) могут оказаться значительно недооцененными. В начале 1980-ых годов бухгалтерские эксперты Швейцарии определил методы предоставления отчетов. Основные правила предоставления отчетности были определены в 1984 г. (КРС): К.РС 1: элементы годового отчета: КРС 2: консолидированные счета; КРС 3: принципы составления счетов; КРС 4: конвертация иностранной валюты: КРС 5: принципы оценки консолидированных счетов. КРС 6: отчет о движении наличности; КРС 7: консолидированные отчеты; КРС 8: приложения к консолидированным отчетам. Эти нормы соответствуют международным принципам без обязательности их применения. В Испании проделана значительная работа регламентации статей актива и пассива бухгалтерского баланса (см. Приложение № 3 "Номенклатура статей бухгалтерского баланса"). Во Франции развитие общей бухгалтерии (финансовой) и аналитической (управленческой) проходило в виде двух самостоятельных учетных ветвей связанных воедино системой отражающих счетов, в результате чего появились четырех-, шести' и восьмикратные бухгалтерские записи. Российской экономике еще предстоит создать эффективную систему балансового управления макроэкономическими процессами в условиях рыночной экономики.
2.4.2 концепция российского бухгалтерского баланса В Российской экономике происходят кардинальные изменения, связанные сформированием рыночной экономики, внедрением международных стандартов бухгалтерского учета и аудита, совершенствованием отчетности и его центрального звена- бухгалтерского баланса.
Бухгалтерские балансы из формальной отчетной формы, которой они были долгие годы, будут занимать центральное место в анализе, контроле и управлении экономическими процессами на микро и макро уровнях в следующих основных направлениях: - В управлении собственностью, финансовыми потоками и финансовыми результатами. - В управлении логистическими процессами движения сырьевых ресурсов, готовой продукции, финансовых вложений и др. - В управлении народнохозяйственными процессами. - В высокоразвитой рыночной экономике используются до сорока видов разнообразных балансовых отчетов, сформулированных на основе бухгалтерского баланса предприятия. При разработке системы адекватного бухгалтерского баланса рыночной экономики диссертант придерживался следующих принципов: - Предлагаемая балансовая система должна быть адекватна тактике и стратегии экономического развития России. - Предлагаемая система должна способствовать инвестиционному развитию предприятий, преодолению кризиса и неплатежей, обеспечить экономическую безопасность российской экономики. - Исследовать различные подходы , используемые в мировой экономике, к отражению и группировке статей актива и пассива баланса и разработать систему балансовых показателей, отвечающих стратегии и тактике развития российского государства. Обеспечить сохранение всего того положительного, что было накоплено российской экономикой. Это особенно важно в современной экономической ситуации, когда Россия сломала механизм административной экономики, создает рыночную и находится практически между развитым Севером и отсталым Югом. Человечество вступает в третье тысячелетие на двух скоростях; север влетает на роликовых коньках. Юг -вползает на скрипучей арбе, запряженной волами. По образному выражению А. Сабова «эту пропасть между двумя мирами вырыли колониализм, неоколониализм научно-технический прогресс, международное разделение труда» (130, с.7). Приведенная выше поляризация уровней касается нашей многострадальной экономики. Необходимость преодоления отставания хорошо понимает наше правительство, принимая всевозможные, порой неэффективные меры. «Выйти именно на такое, высокое качество роста -задача не одного года. Но начинать надо сейчас .В программу стимулирования экономического роста должны входить меры инвестиционной и промышленной политики. Предстоит определить способы мобилизации источников роста, снять или существенно снизить барьеры стоящие на его пути .При этом чрезвычайно важно подготовиться к решению новых проблем» (57, с.4) Диссертантом проанализированы существующие подходы к построению и использованию баланса, их положительные и отрицательные стороны. Действующие в настоящее время бухгалтерские балансы строятся по следующим функциональным признакам: платежеспособный, функциональный, экономический, юридический, имущественный, налоговый. Производные балансовые отчеты, разрабатываемые на основе бухгалтерских балансов и используемые в различных управленческих процессах подразделяются на: ликвидационные, нулевые, санационные, иммобилизационные, воспроизводственные, математические, информационные, экологические. Современный Российский бухгалтерский баланс построен на платежеспособном подходе. Очевидно, что в разных странах существует такое же разнообразие форм «Балансового отчета», как и «Отчета о дохода и убытках». Схематически можно выделить три основные формы. Первая чаще встречается в странах практикующих бухгалтерский учет по англосаксонскому типу . В этой форме баланс представлен таким образом , что позволяет выявить платежеспособность предприятия. Статьи актива классифицируются здесь по принципу ликвидности. Что касается статей пассива, то они классифицируются в порядке возрастания долговых обязательств. (1 19, с.44-45) - Принято считать, что разделение активов и кредиторской задолженности на текущие и не текущие счета, как способ отражения платежеспособности фирмы, утратило свое значение по следующим соображениям; - 1. Данные отчета о прибылях и убытках и отчета о движении денежных средств в этом отношении более представительны, нежели данные баланса. - 2. Основными пользователями внешней отчетности стали инвесторы, а не кредиторы. - 3. Современные корпорации в целом более стабильны и долговечны, чем большинство фирм конца 19 века. - 4. Широкое распространение получили методы оценок (например ЛИФО), которые дают более значимые результаты, чем коэффициент оборотного капитала. - 5. Предпочтение кредиторами показателю оборотного капитала вынуждает аппарат фирмы прибегать к определенным действиям, например, к погашению кредиторской задолженности непосредственно перед составлением баланса или к перегруппировке статей баланса с целью представления оборотного капитала в более выгодном свете. Но такие меры никак не отразятся на действительной платежеспособности фирмы. - 6. Деятельность коммерческих предприятий стала настолько многогранной, что коэффициент оборотного капитала не служит адекватным показателем их платежеспособности. - 7. Распространение деятельности предприятий на сферу услуг обуславливает независимость их платежеспособности на наличие и величины текущих ресурсов. (161, с.299) - Применяемая в России форма баланса платежеспособного типа не оказалась эффективной и в результате проводимой правительственной политики фискального характера совершенно не позволяет определить реальные показатели платежеспособности. - К ним относятся следующие фискальные решения не экономического характера; - Требование списания дебиторской задолженности после истечения четырех месяцев с удержанием и перечислением соответствующих налогов. - Широкое использование однодневных кредитов для погашения авансов полученных с тем чтобы не начислять НДС' на первое число месяца. - Требование начисления НДС по покупателям и заказчикам после истечения четырех месяцев. Отражение по статьям векселя к получению и векселя к уплате в значительных размерах бронзовых,ничем не обеспеченных, векселей. Широкое использование отражения в учете полученных кредитов на ссудных счетах, использование которых приводит лишь к частичному отражению в бухгалтерском балансе полученных кредитов, так как отражение производится по мере выборки кредита, а не при заключении кредитного договора. Используя эти и многие другие операции предприятие значительно улучшает показатели своей платежеспособности, что не соответствует реальному положению. Кроме тою построение баланса.исходя из платежеспособности^не имеет смысла в том случае, когда до 70% всех расчетов составляют взаимозачеты, бартерные и другие суррогатные операции(договоры уступки взаимных требований, уступки денежных требований, ничем не обеспеченные векселя и т. п.).
Юридический подход долгое время господствовал в бухгалтерском учете(с XVII по XIX века) и разрабатывал балансовые схемы защищающие интересы собственников, и трактовал статьи бухгалтерского баланса исходя из договорного и обязательного права; Имущественная трактовка бухгалтерского баланса в настоящее время также утратила свое значение и сохраняется в системе ликвидационных и нулевых балансовых отчетов. Обычно, когда в финансовой литературе упоминают об имущественном балансе, параллель проводится не с ликвидационным балансовым отчетом, а со «смягченным» вариантом имущественного баланса, в котором нематериальные активы(расходы на исследования, расходы, распределяемые на несколько лет и т.д.)
оцениваются по ликвидационной стоимости (т.е. рыночной стоимости на момент ликвидации нематериальных активов), а материальные активы - по их бухгалтерской стоимости, по которой они фигурируют в счетах балансового отчета. Материальные активы как и дебиторская задолженность в основном классифицируется по степени их ликвидности. Пассив группируется по первоочередности долговых обязательств.
Имущественный балансовый отчет Нематериальные активы по ликвидной стоимости Материальные активы и дебиторская задолженность по бухгалтерской стоимости (расположенной по степени ликвидности) Пассивы по бухгалтерской стоимости (классифицируются по первоочередности долговых обязательств: краткосрочные, долгосрочные) В традиционном финансовом анализе имущественный баланс остается наиболее используемым во Франции; большинство практиков составляют стандартные балансовые отчеты, чтобы получить баланс, сопоставимый со смягченным имущественным балансом.(19, с. 83). Экономическая трактовка баланса строилась на экономическом объяснении сущности баланса и отражении в балансе продуктов труда их стоимости и потребительной стоимости. Бухгалтерская практика применяемая в большинстве западных стран, далеко не соответствует принципу экономической оценки по причине неправильного использования положений метода осмотрительности и принципа балансовой стоимости или же фискальных законов. (119, 0.38-39). В пользу консерватизма выдвигается три аргумента: - Первый из них состоит в том, что пессимизм бухгалтеров нейтрализует сверх оптимизм менеджеров и собственников. Предприниматели по своей сути оптимистичны в отношении своих предприятий. Под давлением кредиторов и других пользователей финансовых отчетов бухгалтеры с XIX века постоянно препятствовали отражению этого оптимизма в своих отчетах. Второй аргумент сводится к тому, что преувеличение прибылей и оценок имущества более опасно для дела и его собственников, чем преуменьшение. Иначе говоря, последствия, связанные с убытком и банкротством, значительно более серьезны, чем последствия получения прибыли, а следовательно, нельзя оценивать прибыли и убытки по одним и тем же правилам, раз последствия их столь различны. Третий аргумент в пользу консерватизма обосновывается на том, что бухгалтеру доступен более значительный объем информации, нежели инвесторам и кредиторам; кроме того бухгалтер при проведении аудита сталкивается с двумя типами риска. С одной стороны , данные включенные в отчет, могут оказаться впоследствии неправильными, с другой- в отчет не была включена информация, которая может оказаться верной. Консерватизм здесь означает, что взыскание за ошибки в бухгалтерской отчетности должно быть более серьезным, нежели чем за неполное раскрытие данных». (161, с.103-104) Во Франции и Германии ситуация еще более сложная (если не сказать тяжелая), поскольку к влиянию бухгалтерских мотивов предосторожности и балансовой стоимости добавляется воздействие фискальных законов. В этих двух странах, за исключением случаев англосаксонских стран, бухгалтерский учет долгие годы служил и служит в настоящее время в некоторой степени определением базы .налога: вот от куда и происходит смешение фискальных законов оценки ( например. ускоренная амортизация) в бухгалтерском учете. ( 1 19, с. 39) Экологический подход построения баланса в последнее время получил широкую поддержку учетной общественности. В настоящее время соблюдение предприятиями охраны окружающей среды, отмечая в докладе на 15 международном конгрессе бухгалтерского учета господин Fгаnсiе Мег, является условием их будущего развития. Это желание уже компенсируется рынком: предприятия наиболее заботятся об охране окружающей среды, лучше оцениваются инвесторами, чем предприятия не проявляющие такой заботы. (175) - Ряд исследований был посвящен определению влияния расходования ресурсов предприятием на охрану окружающей среды на стоимость активов предприятия. - Недавнее исследование Ассоциации «Предприятия для охраны окружающей среды» показало наличие зависимости между отношением «забота предприятия об охране окружающей среды и стоимостью его акций». (175) - С 1991 года исчисляется индекс ДОМИНИ, измеряющий оценку акционерной стоимости 400 американских предприятий. Он основан на совершенствовании охраны окружающей среды и социальной ответственности предприятий и показывает лучшее финансовое достижение этих предприятий по сравнению со всеми предприятиями составляющими индекс Standar and Poors; 17% против 14% (За 60 месяцев) . (175, с.12) Одним из наиболее прогрессивных и эффективных методов построения баланса считается функциональный, подразделяющий все операции и статьи в активе и пассиве на три группы; - инвестиционные, - текущие операции, обслуживающие хозяйственную .деятельность предприятия, - денежные операции фирмы. - Горизонтальная структура функционально баланса может быть представлена данными табл. 2. аолица -;
Горизонта^^ь^•ая структура функционального баланса (75. с. 53) Цикл Использование средств Источники
Соответствующий Показатель Инвестиционные операции Первоначальная стоимость внеоборотных активов Собственные источники (самофинансирование) Займы Функциональный чистый оборотный капитал Текущие операции Потребность в чистом оборотном капитале
Запасы. Дебиторская задолженность, связанная с хозяйственной деятельностью. Прочная дебиторская задолженность Кредиторская задолженность, связанная с хозяйственный деятельностью. Прочая кредиторская задолженность.
Наличные денежные средства Банковские кредиты Денежные средства Денежные опе-рации Функциональная форма отчета направленная на то, чтобы выявить связь
между некоторыми статьями пассива и актива . Некоторые западные аналитики (в основном французские) особенно предпочитают потребностей финансового анализа «функциональный баланс», чтобы выявить или подчеркнуть основные функции предприятия как на уровне размещения средств так и на уровне источников средств, -Вот примерная схема функционального баланса: Функциональный баланс Актив Пассив Активы для инвестирования (иммобилизации). Активы эксплуатационной деятельности (запасы, должники и т.д.) Активы ликвидные. Финансирование инвестирования. Финансирование эксплуатационной деятельности (долги, поставщики и т.д.) Финансирование ликвидных активов. Исследование различных построений балансовых отчетов позволяет сделать вывод, что каждая из концепций решает определенные задачи и в этом отношении функциональный баланс предназначен для экономики, решающий три главные проблемы: -в наращивании и развитии инвестиционной деятельности, - в совершенствовании эксплуатационной деятельности , - в совершенствование денежного обращения Основной задачей российской экономики является инвестиционная политика, направленная на мобилизацию инвестиций в экономику, наведение по-1дка в государственных финансах, снижение процентных ставок и доходности 1 рынке государственных ценных бумаг. В соответствии с постановлением Минфина РФ необходимо обеспечить с участием Центробанка условия для трансформации сбережений населения в инвестиции , привлечения кредиторов 1 развитие производства, преодоления роста неплатежей увеличения совокупного спроса на продукцию отечественного производства, а также разработать соответствующие предложения по корректировке Программы единой государственной денежно-кредитной политики на 1998 г. Концепция российского бухгалтерского баланса разработанная диссертантом ( см. приложение 1.Бухгалтерский баланс) основывается на следующих положениях: 1. В основу структуры балансового отчета положен функциональный подход, позволяющий организовать раздельный учет, контроль и прогнозирование трех основных хозяйственных процессов: -инвестиции и их источники, -эксплуатационные затраты и их источники, денежные средства и их источники. 2. В целях обеспечения нормального функционирования российских предприятий необходимо создать и обеспечить эффективное функционирование системы резервов по каждой статье актива оаланса в части инвестиций и эксплуатационных средств. 3. Усилить систему резервов по защите основных статей пассива. Особенно важно создать систему резервов но рискам неплатежей в бюджет, поставщикам во внебюджетные фонды и ,конечно ,неплатежей по заработной плате. 4. Непокрытые убытки прошлых лет и отчетного года в соответствии с содержанием бухгалтерского баланса целесообразно отражать в 4 разделе Пассива «Капитал и резервы » со знаком минус .что позволит более правильно исчислить систему балансовых показателей и показывает соответствующим образом потери капитала. Разработанная концепция российского бухгалтерского баланса в определенной степени соответствует тактике и стратегии экономического развития России, будет способствовать инвестиционному развитию предприятий, преодолению кризиса неплатежей. В работе исследованы различные подходы построения балансов: платежеспособный, функциональный, экономический, юридический, налоговый, имущественный. Установлены задачи, положительные и отрицательные стороны каждой из концепций бухгалтерского построения и использования в управлении полученной информации. Концепция российского балансового отчета основывается на функциональном подходе, обеспечивающем учет, контроль, и прогнозирование инвестиционного, эксплуатационного и денежного процессов, использование эффективной системы резервов в разрезе активных и пассивных статей и получения системы показателей, используемых .в управлении собственностью, финансовыми и логистическими потоками, финансовыми результатами