Анализ сходства и различия МСА и ПСАД

Анализ сходства и различия Международных стандартов аудита и Правил (стандартов) аудиторской деятельности. Аудиторские организации современной России сумели в достаточной степени укрепить свои позиции. Однако для повышения конкурентоспособности отечественного аудита предстоит решить еще немало задач. Одной из них является стандартизация аудиторской деятельности. Основополагающее место при решении этой проблемы принадлежит международным стандартам аудита (МСА).
Известно, что страны с достаточно высоким уровнем развития аудита, такие как, например, Канада, Великобритания, Ирландия, США, положения международных стандартов аудита лишь принимают к сведению. Аудиторы ряда стран, в частности Австралии, Бразилии, Индии и Голландии, используют их для разработки национальных стандартов аудита. Страны, не разрабатывающие собственные стандарты аудита, такие как Малайзия, Нигерия, Фиджи и др., применяют международные стандарты аудита в качестве национальных. Россия же избрала путь самостоятельной разработки правил (стандартов), подготовленных на базе международных стандартов аудита. В октябре 2000 г. в жизни российских аудиторов произошло знаменательное событие: при участии Международного центра по реформе систем бухгалтерского учета вышел в свет первый официальный перевод международных стандартов аудита на русский язык. Однако попытки использовать в качестве российских регламентирующих документов перевод международных стандартов аудита не имели успеха, в основном из-за сложности дословного перевода текста нормативных документов с английского языка на русский. Международные стандарты аудита написаны в повествовательной форме, содержат большое количество примеров и рекомендаций. Российские правила (стандарты) аудита представляют собой изложение международных стандартов доступным для российских специалистов языком и в форме, привычной для лиц, которым такие нормативные документы предназначены. Международные стандарты аудита в настоящее время (март 2005) включают 50 стандартов. Они структурированы и сгруппированы по следующим темам: 1. Стандарты по вводным положениям (ISA 100-199) выполняют функцию по определению общих условий МСА или рамок аудиторской деятельности (рамочная концепция). Они определяют логику развития МСА, являются основой для разработки новых стандартов, содержат список терминов, общие указания, как по аудиторской деятельности, так и по другим услугам, связанным с аудитом. 2. Стандарты, распределяющие обязанности в рамках аудиторской деятельности (ISA 200-299), определяют условия заказа на аудит, примерное содержание договора на выполнение аудиторских услуг (в договоре должен быть обязательно предусмотрен неограниченный доступ аудиторов ко всей информации клиента, без каких-либо исключений, поскольку обоснованный результат проверки возможен только в этом случае), а также условия, при которых аудиторский риск (риск положительного аудиторского заключения вопреки существенным ошибкам в отчетности) должен быть снижен до приемлемого минимума. 3. Стандарты по планированию аудиторской деятельности (ISA 300-399) требуют, что при планировании аудиторской проверки следует четко определить круг проверяемых вопросов, состав сотрудников, которые будут участвовать в проверке (имеется ли достаточное количество сотрудников, достаточно ли они компетентны в вопросах, связанных с заказом), необходимость привлечения внешних экспертов, специалистов других аудиторских фирм. При этом обязательно должны учитываться результаты работы внутренних контрольных органов клиента. 4. Стандарты по использованию результатов внутреннего контроля (ISA 400-499) исходят из принципа необходимости оценки в рамках внешнего контроля эффективности внутреннего контроля. В ходе планирования аудиторской проверки обязательно следует изучить общее отношение, осведомленность и практические действия руководства предприятия по отношению к системе внутреннего контроля. Поскольку благоприятная среда внутреннего контроля является предпосылкой для работоспособной системы внутреннего контроля, оценка контрольной среды в серьезной степени влияет на выбор стратегии аудита. Эффективный внутренний контроль снижает контрольный риск. Изучив корпоративную культуру в отношении внутренней проверки, формализованный ход процесса внутреннего контроля и убедившись, что механизм внутреннего контроля действует эффективно и надежно, аудитор может скорректировать внешнюю проверку в сторону упрощения. Таким образом, эффективный внутренний контроль позволяет упростить контроль внешний, и, соответственно, снизить затраты на его проведение. После оценки риска ошибок аудитор должен определить стратегию аудита. При низком контрольном риске необходимы обширные системные и функциональные тесты, а при отдельных проверках – преимущественно операции аналитического характера, в то время как при высоком контрольном риске следует отказаться от системных и функциональных проверок и выполнить обширные отдельные проверки при незначительном объеме операций аналитического характера. 5. Стандарты, определяющие аудиторские доказательства (ISA 500-599), устанавливают, что аудитор должен получить достаточное количество соответствующих доказательств, позволяющих сделать обоснованное аудиторское заключение, при этом для получения аудиторских доказательств могут использоваться также внешние данные, подтверждающие те или иные элементы проверки. В этих стандартах приведены примеры процедур проверки. В ходе проверок необходимо особенно обратить внимание на оценку: – обоснованности допущения непрерывности деятельности экономического субъекта (поскольку если при проверке не исходить из непрерывности деятельности предприятия (например, компания близка к банкротству, создана для реализации конкретного проекта, готовится к продаже и т.д.), то необходимо применить совершенно иные методы проверки); – событий после отчетной даты и их влияние на финансовую отчетность; – влияния операций между аффилированными лицами на отчетность. На основании оригинальных материалов, бухгалтерских документов и прочих материалов получают аудиторские доказательства, их которых после сравнения с отдельными положениями в бухгалтерской отчетности делаются аудиторские выводы, достаточный объем которых позволяет выработать мнение аудитора, являющиеся основанием для аудиторского отчета и заключения о достоверности финансовой отчетности клиента. 6. Стандарты, предусматривающие работу аудитора с информацией третьих лиц (ISA 600-699), регулируют вопросы использования информации других аудиторов, взаимодействие со службой внутреннего аудита, использования работы экспертов. 7. Стандарты, посвященные итоговым аудиторским заключениям и отчетности (ISA 700-799), устанавливают, что заключения могут быть безусловно положительными (ошибок нет или все они скорректированы); условно положительными (незначительные недоработки в отчетности, например, недостаточная информация об аффилированных лицах); отрицательными (например, если клиент заявил о непрерывности деятельности фирмы, а проверка показала иное и, соответственно, следует применять принципиально иные методы проверки). МСА также предусматривают возможность отказа от составления аудиторского заключения (например, в случае, если клиент не представляет затребованную аудитором информации или препятствует ее получению).
8. Стандарты, регулирующие специальные вопросы (ISA 800-899), определяют вопросы проверки информации, ориентированной на будущее (финансовой информации, служащей основой для прогнозирования возможных событий в будущем). 9. Стандарты, регулирующие сопутствующие аудиту услуги (ISA 900-999).
10. Стандарты, дополняющие положения по вопросам международной практики аудита (IAPS 1000-1100). Международные стандарты аудита выпускает Международная федерация бухгалтеров (МФБ), в которую входят национальные бухгалтерские организации более 130 стран. Россия в МФБ представлена Институтом профессиональных бухгалтеров РФ. Международные стандарты аудита стали выпускаться в 70-е годы XX века и часто претерпевали изменения. Последняя их редакция на русском языке выпущена в г. Москве в 2001 году (Международным центром реформы системы бухгалтерского учета при участии специалистов проекта ТАСИС «Реформа российского аудита»). Что же касается национальных (российских) стандартов, то на сегодняшний день (март 2005 года) Правительством РФ одобрено 16 Правил (стандартов) аудиторской деятельности (Постановление Правительства РФ от 23.09.2002 №696 (ред. от 07.10.2004) «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности»): · Правило (стандарт) №1. Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности · Правило (стандарт) №2. Документирование аудита · Правило (стандарт) №3. Планирование аудита · Правило (стандарт) №4. Существенность в аудите · Правило (стандарт) №5. Аудиторские доказательства · Правило (стандарт) №6. Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности · Правило (стандарт) №7. Внутренний контроль качества аудита · Правило (стандарт) №8. Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом · Правило (стандарт) №9. Аффилированные лица · Правило (стандарт) №10. События после отчетной даты · Правило (стандарт) №11. Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица · Правило (стандарт) №12. Согласование условий проведения аудита · Правило (стандарт) №13. Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита · Правило (стандарт) №14. Учет требований нормативных правовых актов Российской Федерации в ходе аудита · Правило (стандарт) №15. Понимание деятельности аудируемого лица · Правило (стандарт) №16. Аудиторская выборка. Сейчас проходят согласование еще 7 правил (стандартов), проект которых был опубликован 16 апреля 2004 года, это: · Правило (стандарт) №17. Получение аудиторских доказательств в конкретных случаях · Правило (стандарт) №18. Получение аудитором подтверждающей информации из внешних источников · Правило (стандарт) №19. Особенности проведения первой проверки данного аудируемого лица · Правило (стандарт) №20. Аналитические процедуры · Правило (стандарт) №21. Особенности аудита оценочных значений · Правило (стандарт) №22. Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководящим работникам и представителям собственника аудируемого лица · Правило (стандарт) №23. Заявления и разъяснения руководства аудируемого лица Следует обратить внимание на несколько необычное двойное наименование таких регламентирующих документов, как правила (стандарты). С одной стороны, это связано с тем, что документы действительно представляют собой общие правила проведения аудита, а с другой – это аналог стандартов аудита, существующих в развитых странах либо принятых профессиональными международными ассоциациями. В общем, сравнивая МСА и российские правила (стандарты) можно сказать, что российскими правилами (стандартами) аудиторской деятельности охвачены главные направления аудиторской деятельности. Однако в связи с тем, что разработка МСА и их совершенствование продолжаются, соответственно, продолжается и работа над российскими правилами (стандартами). В предлагаемой вашему вниманию статье прокомментированы первые пять правил (стандартов) аудиторской деятельности в призме МСА. Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности Комментируемое правило (стандарт) разработано с учетом международного стандарта МСА 200 «Цель и общие принципы, регулирующие аудит финансовой отчетности». Оба документа содержат следующие разделы: · цель аудита; · общие принципы аудита; · объем аудита; · разумная уверенность; · ответственность за финансовую (бухгалтерскую) отчетность. В пункте 2 федерального правила (стандарта) цель аудита определена как выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации, что практически дословно повторяет формулировку, использованную в п. 3 ст. 1 Закона об аудиторской деятельности. При этом уточняется, что аудитор выражает мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности во всех существенных отношениях. Иными словами, от аудиторов нельзя ожидать или требовать оценки абсолютно всех (даже незначительных) аспектов полноты и точности финансовой информации. Подобная трактовка цели аудита соответствует международному пониманию задач, решаемых в ходе проверки. То же можно сказать и о перечне этических принципов, обязательных к применению при осуществлении аудиторской деятельности, который приведен в п. 3 федерального правила (стандарта). Однако совпадение с МСА здесь прослеживается только в отношении собственно названий принципов. А далее возникают проблемы. В системе МСА краткий свод принципов аудита дополняется их подробной характеристикой, содержащейся в Кодексе этики Международной федерации бухгалтеров, на который в МСА 200 имеется прямая ссылка. Что же касается федерального правила (стандарта), то поименованные принципы фактически повисают в воздухе – в его п. 3 прописано лишь, что при выполнении своих профессиональных обязанностей аудитор должен руководствоваться нормами, установленными профессиональными аудиторскими объединениями, членом которых он является, а также такими этическими принципами, как независимость, честность, объективность, профессиональная компетентность и добросовестность, конфиденциальность и профессиональное поведение. Для аудируемых лиц подобная неясность может представлять определенное неудобство. Поскольку в тексте не уточняется, что профессиональные объединения должны иметь статус аккредитованных организаций, это расширяет круг структур, которые могут устанавливать свои нормы чуть ли не до бесконечности. Очевидно, предполагается, что подобные нормы детально и безупречно прописаны каждым из аудиторских объединений, однако это не всегда так. Даже при хорошей проработанности внутренних документов общественных организаций аудируемым лицам при необходимости придется выяснять, какие же именно локально действующие нормы обязательны для тех или иных аудиторов. Еще больше вопросов вызывает обозначение основополагающих этических принципов аудита чуть ли не в факультативном смысле – через оборот «а также». Однако главная проблема состоит в том, что аудиторы и в особенности аудируемые лица не смогут опираться на рассматриваемое правило (стандарт) для того, чтобы договориться о терминах – что, как известно, должно предшествовать любому серьезному сотрудничеству, предполагающему установление обязательств сторон. Дело в том, что в комментируемом документе отсутствует хотя бы сжатое изложение содержания основных принципов, а значит аудируемые лица не смогут получить адекватного представления об единых этических нормах, на соблюдение которых они могут и вправе рассчитывать применительно к любому аудитору.
В ранее действовавшем правиле аудиторской деятельности «Цели и основные принципы, связанные с аудитом бухгалтерской отчетности», которое является предшественником комментируемого стандарта, вышеобозначенная проблема решалась иначе: содержание основополагающих принципов аудита было полностью раскрыто В частности, добросовестность трактовалась как принцип аудита, заключающийся в обязательности оказания аудитором профессиональных услуг с должной тщательностью, внимательностью, оперативностью и надлежащим использованием своих способностей.
В федеральном правиле (стандарте) подобные характеристики отсутствуют, несмотря на то, что какого-либо (хотя бы минимального) определения принципов аудита было бы логично ожидать по крайней мере исходя из собственно названия документа. Достаточное внимание уделено только подходу, известному как «профессиональный скептицизм», из-за чего складывается впечатление, что скептицизм – единственный ключевой принцип аудита, заслуживающий внимания. Сама по себе характеристика позиции профессионального скептицизма, взятая из МСА 200 и содержащаяся в п. 4 федерального правила (стандарта), является удачной и достаточно полной. Аудиторы должны понимать, что могут существовать обстоятельства, влекущие за собой существенное искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности. Следовательно, любые получаемые аудиторские доказательства подлежат критической оценке, особенно те из них, которые противоречат каким-либо документам или заявлениям руководства либо ставят под сомнение их достоверность. В этом же пункте содержится примечательное пояснение, что аудитор не должен исходить из того, что руководство аудируемого лица является бесчестным. Это положение служит своеобразным инструментом баланса, поскольку позиция профессионального скептицизма не должна перерождаться в принцип «аудируемое лицо виновно, пока не докажет обратного». Что касается обозначения целей, которые преследует проявление профессионального скептицизма, то сначала в документе обозначена задача не допустить неоправданных выводов по итогам аудита, а затем – не использовать ошибочные суждения при определении характера, временных рамок и объема аудиторских процедур. На наш взгляд, логичнее было бы переставить их местами в соответствии с этапностью аудиторского процесса. Следует отметить, что этапность аудиторского процесса не получила в комментируемом правиле (стандарте) никакого отражения. Раздел «Объем аудита» оказался выхолощенным по сравнению с ранее действовавшим правилом (стандартом), где были обобщены основные аспекты мероприятий, проводимых в ходе аудита, и представлена целостная картина принципиально важных конкретных действий от начала до завершения аудиторской проверки. В федеральном правиле (стандарте) не дается точного определения понятия «объем аудита», а лишь указывается, что термин относится к аудиторским процедурам, которые считаются необходимыми для достижения цели аудита при данных обстоятельствах. В свою очередь эти процедуры должны определяться с учетом как федерального законодательства, так и внутренних правил (стандартов) профессиональных объединений аудиторов, а также правил (стандартов) аудиторской деятельности аудитора. Под последними следует понимать внутрифирменные документы аудиторских фирм и индивидуальных аудиторов. Кроме того, справедливо отмечается, что на объем аудита оказывают влияние условия выполнения аудиторского задания и требования по подготовке заключения. В этой связи необходимо подчеркнуть, что клиенты аудиторских фирм, во многом определяющие договорные условия сотрудничества с аудиторами, тем не менее не могут ограничивать объем изучаемой аудиторами в ходе проверки информации. Как зафиксировано в подп. 3 п. 2 ст. 6 Закона об аудиторской деятельности, аудируемые лица обязаны не предпринимать каких бы то ни было действий в целях ограничения круга вопросов, подлежащих выяснению при проведении аудиторской проверки. Пункты 6-9 документа практически слово в слово воспроизводят соответствующий раздел МСА 200, причем даже с использованием кальки с международного термина «reasonable assurance» – «разумная уверенность». (Заметим, кстати, что в действующем ранее отечественном правиле (стандарте) использовался более адаптированный к российской терминологии вариант – «приемлемая уверенность».) Но опять же не дано определения «разумной уверенности», а лишь указано, что она относится к процессу накопления аудиторских доказательств, необходимых и достаточных для того, чтобы аудитор сделал вывод об отсутствии существенных искажения в финансовой (бухгалтерской) отчетности, рассматриваемой как единое целое. Данный раздел представляет повышенный интерес для руководства и бухгалтеров аудируемых экономических субъектов, так как дает представление об ограничениях, присущих аудиту и влияющих на возможность обнаружения существенных искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности. К числу факторов, ограничивающих эффективность аудиторской проверки, относятся следующие обстоятельства: · применение в ходе аудита выборочных методов и тестирования; · несовершенство любых систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля; · характер преобладающей части аудиторских доказательств, которые могут не являться исчерпывающими, а как правило, предоставляют доводы в подтверждение определенного вывода; · присутствие в аудиторской работе профессиональных суждений, в том числе при определении характера, временных рамок и объема аудиторских процедур, а также при подготовке выводов, сделанных на основе аудиторских доказательств. В пункте 10 федерального правила (стандарта) проводится четкое разграничение ответственности аудитора и аудируемого лица в отношении финансовой (бухгалтерской) отчетности. Руководство аудируемого лица несет ответственность за подготовку и представление финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудиторская фирма ответственна за формулирование (по-видимому, правильнее было бы сказать «формирование») и выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности. Проведение аудиторской проверки не предполагает освобождение руководства аудируемого лица от выполнения присущих ему функций. Это положение особенно важно для пользователей аудиторского заключения, которые не должны связывать вопрос о качестве публичной финансовой информации исключительно с ответственностью аудиторов. Последние делят ответственность в отношении финансовой (бухгалтерской) отчетности с руководством аудируемых экономических субъектов. Документирование аудита Это федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности разработано с учетом международного стандарта МСА 230 «Документирование». И отечественный, и международный стандарты состоят из трех разделов: · введение; · форма и содержание рабочих документов; · конфиденциальность, обеспечение сохранности рабочих документов и право собственности на них. Федеральное правило (стандарт) устанавливает единые требования к составлению рабочей документации в процессе аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности. В пункте 3 комментируемого стандарта дано следующее определение термина «документация» – рабочие документы и материалы, подготавливаемые аудитором и для аудитора либо получаемые и хранимые аудитором в связи с проведением аудита. Речь идет о совокупности бумажных, а также фото– и электронных носителей информации, которые составляются аудиторами и другими членами группы проверяющих, сотрудниками аудируемого экономического субъекта, а также третьими лицами в соответствии с запросами аудиторской фирмы.
В пункте 4 названы следующие направления использования рабочих документов: · применение документации на этапах планирования и проведения аудита; · использование документации для целей текущего планирования за ходом работы и для проверки ее результатов; · документальное фиксирование аудиторских доказательств, которые могут служить подтверждением того или иного мнения аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Все вышеобозначенные позиции нуждаются в пояснениях. Обязательными элементами рабочих бумаг аудита являются план и программа проверки, которые должны опираться на изученные и зафиксированные данные о бизнесе клиента, системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля (в том числе с обоснованием уровня доверия, оказываемого контрольной среде аудируемого лица), а также информация об особенностях используемого аудируемым лицом программного обеспечения. Обязательность процедур документирования непосредственно в процессе осуществления аудита принципиально важна прежде всего для борьбы с так называемым «черным аудитом» – выдачей аудиторского заключения без фактического проведения проверки. Дело в том, что крайне проблематично сфабриковать убедительный аудиторский файл, в котором были бы приведены сведения о номерах и датах изученных первичных бухгалтерских документов. Использование рабочих документов для целей контроля за ходом проверки также должно способствовать повышению общего уровня качества аудита. В практике работы солидных аудиторских фирм уже давно оформляемые в процессе проверки документы в обязательном порядке содержат не только подпись составителя, но и подпись проверившего эти рабочие бумаги. Рабочие бумаги являются также своеобразным доказательством надлежащего проведения аудита и обоснованием адекватности выводов проверки Данное направление использования рабочей документации особенно актуально в свете установленного ст. 14 Закона об аудиторской деятельности внешнего контроля качества работы аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов. Основным критерием оценки при этом служат количественные и качественные характеристики составленной в ходе аудита документации. Кроме того, доказательная сила рабочей документации может оказаться небесполезной в случае предъявления каких-либо претензий со стороны клиента. С помощью рабочей документации аудиторская фирма может аргументировано отстаивать свою точку зрения либо, убедившись в справедливости претензий аудируемого лица, установить, кто из группы проверяющих допустил промахи или является недобросовестным исполнителем. Пунктом 5 документа определены требования, касающиеся объема рабочих документов Документация должна быть полной и достаточно подробной для обеспечения общего понимания проведенного аудита. С точки зрения достаточности рабочей документации важно обеспечение возможности сквозного прослеживания формирования отчетных данных. Пункты 6 и 7 кратко характеризуют сферу вопросов, отражаемых в рабочих документах. Обращает на себя внимание положение о том, что в рабочих документах должно содержаться обоснование аудитором всех важных моментов, по которым ему необходимо выразить свое профессиональное суждение, вместе с выводами. Таким образом, документация охватывает широкий круг проблем, но от аудитора не требуется задокументировать каждый рассмотренный при проверке вопрос – речь идет о важных моментах. Из предыдущего положения логично вытекает зафиксированное в п. 7 право аудитора определять объем документации по каждой конкретной аудиторской проверке, руководствуясь своим профессиональным мнением. При этом аудитору необходимо учитывать приведенные в п. 8 документа следующие факторы: · характер аудиторского задания, · требования, предъявляемые к аудиторскому заключению; · характер и сложность деятельности аудируемого лица; · характер и состояние систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица; · необходимость давать указания работникам аудитора, контролировать и проверять порученную им работу; · конкретные методы и приемы, применяемые в процессе проведения аудита. Пункт 9 содержит как обязательное требование о систематизации рабочих документов, так и рекомендацию о целесообразности разработки типовых форм документации. Следует заметить, что в практике многих аудиторских фирм широко используются формализованные рабочие бумаги, анкеты, бланки, единообразные по структуре папки, таблицы, вопросники, табели учета рабочего времени, а также вспомогательные бумаги. При проверке бухгалтерской информации применяются подлежащие расшифровке символы; комментарии аудитора приводятся на полях либо в отдельных рабочих документах. Пунктом 10 предусмотрено, что в ходе проверки допускается использование графиков, аналитической и иной документации, подготавливаемой аудируемым лицом. Но прежде аудитор должен убедиться, что такие материалы подготовлены надлежащим образом. В следующем п. 11 приведена краткая информация, касающаяся состава рабочих документов. Обычно документация содержит: · информацию, касающуюся отраслевых особенностей и организационно-правовой формы аудируемого лица; · доказательства проведенного аудиторами планирования проверки и достигнутого понимания систем формирования и контроля учетно-финансовой информации аудируемого лица; · сведения о сделанных оценках элементов аудиторского риска; · результаты анализа ключевых экономических показателей клиента; · свидетельства о проведенном анализе финансово-хозяйственных операций и остатков по счетам бухгалтерского учета; · данные об исполнителях, результатах и существенных деталях выполненных аудиторских процедур; · копии переписки, осуществлявшейся в связи с проведением аудита с лицами внутри и за пределами аудируемого экономического субъекта; · выводы, сделанные аудитором по наиболее важным вопросам проверки, включая отмеченные ошибки и необычные обстоятельства; · копии финансовой (бухгалтерской) отчетности и аудиторского заключения по ней. Согласно п. 12 целесообразно подразделить файлы рабочих документов на постоянные (включающие мало меняющуюся от года к году информацию) и текущие (имеющие отношение преимущественно к аудиту отдельного периода). Эта методика особенно удобна при работе с постоянными клиентами. Пункт 13 фиксирует требование по обеспечению конфиденциальности и сохранности рабочих документов, которые должны храниться в архиве аудиторской фирмы не менее 5 лет. Вопрос о содержании понятия «конфиденциальность» представляет живой интерес для руководства и бухгалтеров аудируемых экономических субъектов. Комментируемое правило (стандарт) только обозначает принцип конфиденциальности, поскольку более полная характеристика связанных с конфиденциальностью вопросов имеется в Законе об аудиторской деятельности. Согласно ст. 11 и подп. 4 п. 2 ст. 5 вышеуказанного закона аудиторские фирмы и индивидуальные аудиторы обязаны обеспечивать сохранность документов и сведений, получаемых и (или) составляемых ими при осуществлении аудиторской деятельности, и не вправе разглашать их содержание или передавать указанную информацию третьим лицам без письменного согласия аудируемого лица или лица, заключившего договор оказания аудиторских услуг. Исключения составляют случаи, предусмотренные федеральным законодательством (например, когда истребование информации производится в судебном порядке).
В п. 14 отмечается, что рабочие документы находятся в собственности проводившей проверку аудиторской фирмы, хотя в соответствии с пожеланием аудируемых лиц часть документации может быть предоставлена им. Таким образом, аудиторские фирмы могут, но не обязаны знакомить руководство и бухгалтеров проверяемых экономических субъектов с содержанием подготавливаемых рабочих бумаг. В любом случае последние не могут служить заменой бухгалтерских записей клиента.
В заключение следует отметить, что по сравнению с прежде действовавшим стандартом с аналогичным названием, федеральное правило (стандарт) претерпело существенные сокращения. Так, ранее подробно описывалось, какие реквизиты должны быть проставлены в документации аудиторской проверки, как она должна храниться и т. д. Детальная характеристика документирования аудита отвечала специфике российского рынка аудиторских услуг и позволяла оптимизировать форму, содержание и порядок работы с бумагами аудита. Такой подход был весьма полезен с точки зрения повышения «читаемости» аудиторских файлов. Теперь же, на наш взгляд, возникает необходимость дополнить документ соответствующими методическими рекомендациями. Планирование аудита Комментируемое федеральное правило (стандарт) разработано с учетом международного стандарта МСА 300 «Планирование». Оба документа состоят из следующих разделов: · введение; · планирование работы; · общий план аудита; · программа аудита; · изменения в общем плане и программе аудита. Федеральное правило (стандарт) устанавливает единые требования по планированию проверок, проводимых начиная со второго года сотрудничества с аудируемым лицом, то есть уже тогда, когда у аудиторской фирмы имеется определенный опыт общения с конкретным клиентом и получено представление о его деятельности и репутации. Для проведения аудиторской проверки в течение первого года аудитору требуется расширить процесс планирования, включив в него вопросы помимо тех, которые приведены в комментируемом правиле (стандарте) Поскольку это положение перенесено из МСА 300, логично предположить, что, как принято в западной практике, дополнительные аспекты планирования подразумевают, в частности, процедуры отсеивания сомнительных клиентов. Применительно к российской аудиторской практике дополнительные процедуры планирования также могут быть связаны с необходимостью более детального рассмотрения наиболее сложных обстоятельств, сопряженных с состоянием бухгалтерии потенциального клиента Так, в случае серьезной «запущенности» учетного процесса говорить о проверке бессмысленно, поскольку прежде придется ставить вопрос о том, что руководство аудируемого лица должно предпринять шаги к восстановлению бухгалтерского учета. Но восстановлением учета и аудиторской проверкой финансовой (бухгалтерской) отчетности не может заниматься одна и та же аудиторская фирма – это противоречит подп. 6 п. 1 ст. 12 Закона об аудиторской деятельности. Пункты 2, 3 и 4 документа обязывают аудитора планировать общую стратегию и детальный подход к проведению аудита, чтобы обеспечить выявление потенциальных проблем и важных областей аудита и в целом создать предпосылки для эффективного осуществления проверки. При осуществлении аудита должны быть определены характер, сроки проведения и объем аудиторских процедур. Следует отметить, что уровень трудозатрат на этапе планирования зависит от конкретных обстоятельств проверки Как отмечается в п. 5 федерального правила (стандарта), затраты времени на планирование работы зависят от масштабов деятельности аудируемого лица, сложности аудита, опыта работы аудитора с данным лицом, а также знания особенностей его деятельности. Таким образом, при постоянном сотрудничестве аудиторской фирмы и аудируемого лица может быть достигнута определенная экономия расходов на аудит за счет некоторого сокращения объема работ по планированию благодаря уже имеющимся у аудиторской фирмы данным, полученным в ходе проверок предыдущих периодов На важность получения информации о деятельности аудируемого лица указывает п. 6. Однако далее констатации этого факта федеральное правило (стандарт) не идет Данное обстоятельство связано с тем, что изучению бизнеса клиента в системе международных стандартов аудита посвящен отдельный документ – МСА 310 «Знание бизнеса», а в отечественном нормотворчестве – правило (стандарт) аудиторской деятельности «Понимание деятельности экономического субъекта», разработанное еще до начала создания федеральных правил (стандартов). В числе последних аналог этого документа пока отсутствует. Между тем стандарт, описывающий методы и источники получения знаний о бизнесе клиента, а также порядок их применения, содержит много полезного и, по сути, находится в неразрывной связи со стандартом по планированию аудита. Здесь напрашивается следующий вопрос правомочно ли по-прежнему использовать правило (стандарт) «Понимание деятельности экономического субъекта». Ответ на него требует прояснения сложившейся вокруг стандартов ситуации нормативно-правового характера. Сейчас действуют федеральные правила (стандарты), заменившие всего 6 из 37 ранее увидевших свет документов. Таким образом, большая часть стандартов, созданных в бытность Комиссии по аудиторской деятельности при Президенте РФ, не имеет своих аналогов в виде федеральных правил. Безусловно, с появлением новых документов, имеющих более высокий статус, аудиторское сообщество, так сказать, перевернет страницу, но стоит ли ее вырывать, то есть отбрасывать накопленный опыт стандартизации? Здравый смысл подсказывает, что нет. И тому есть нормативное обоснование. Согласно Постановлению Правительства РФ от 06.02.2002 г. № 80 «О вопросах государственного регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации» аудиторские организации руководствуются правилами (стандартами) аудиторской деятельности, одобренными Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации, вплоть до утверждения федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности. Многие специалисты сходятся во мнении, что поскольку вышеупомянутое Постановление не отменено, то неперекрытые федеральными аналогами прежние правила (стандарты) действуют в части, не противоречащей современной законодательно-нормативной базе аудита. Следовательно, на поставленный выше принципиально важный с точки зрения планирования проверки вопрос о возможности применения правила (стандарта) «Понимание деятельности экономического субъекта», по нашему мнению, следует дать положительный ответ. Поэтому названное правило (стандарт) целесообразно использовать в развитие п. 6 комментируемого документа. Пункт 7 федерального правила (стандарта) содержит положение о возможности обсуждения аудиторами вместе с руководством и бухгалтерией аудируемого экономического субъекта плана проверки с целью повышения эффективности аудита и координации аудиторских процедур с работой персонала. Таким образом, аудируемое лицо может ожидать, что аудиторы учтут его пожелания в отношении сроков, графика и других существенных аспектов организации проверки.
В отличие от ранее действовавшего стандарта с аналогичным названием федеральное правило не содержит раздела, посвященного предварительному планированию проверки. Этот раздел был весьма полезен, так как учитывал специфику российского рынка, в рамках которого преддоговорная стадия взаимодействия с клиентом имеет существенное значение. Согласно п. 8 и 9 комментируемого документа аудитор обязан оформить общий план проверки, обращая особое внимание на следующие обстоятельства:
· общеэкономические факторы, влияющие на деятельность аудируемого лица; · особенности функционирования, финансового состояния и управления аудируемого лица; · учетную политику, принятую аудируемым лицом, и требования к его финансовой (бухгалтерской) отчетности; · наличие сложных областей бухгалтерского учета, требующих субъективного суждения бухгалтера; · уровень существенности и ожидаемые оценки компонентов аудиторского риска; · относительную важность различных разделов учета для достижения целей проверки; · количество и уровень квалификации специалистов, необходимых для работы с данным аудируемым лицом; · необходимость привлечения экспертов. Что касается последнего аспекта, то в федеральном правиле (стандарте) отсутствует указание на то, каким образом вопрос о приглашении стороннего специалиста согласуется с руководством аудируемого лица, хотя данный аспект немаловажен для клиента, поскольку могут возрасти общие затраты на аудит. В этой связи целесообразно обратить внимание на то, как трактуется данная проблема в разработанном в период функционирования Комиссии по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации правиле (стандарте) «Использование работы эксперта». Пунктом 2.6 указанного документа предусмотрено, что использование работы эксперта при проведении аудита может осуществляться лишь с согласия аудируемого экономического субъекта. Поскольку аргументы в пользу продолжающегося действия разработанных ранее документов, приведенные выше, справедливы и для правила (стандарта) «Использование работы эксперта», можно, по-видимому, ориентироваться на содержащиеся в нем положения. Однако учитывая, что в международных стандартах аудита норма об обязательном согласовании вопроса о привлечении стороннего специалиста отсутствует, можно предположить, что в дальнейшем по мере формирования пакета федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности рассмотренное положение скорее всего будет исключено, поскольку прослеживается идеология жесткой увязки отечественных документов с международными. В пункте 9 комментируемого правила выделены новые аспекты планирования, которые не были отражены в ранее действовавшем стандарте, посвященном этой же тематике. Речь идет о допущении непрерывности деятельности аудируемого экономического субъекта, а также о наличии у последнего аффилированных лиц. Это весьма существенные обстоятельства, которые могут оказывать воздействие на специфику и объем планируемых аудиторских процедур. Для руководства и бухгалтеров аудируемых лиц представляет интерес зафиксированное в этом пункте положение о том, что при планировании проверки аудитором должны быть учтены не только законодательные требования, но и особенности договора с клиентом, а также форма и сроки подготовки и представления аудируемому лицу итоговых документов аудита. Еще один примечательный момент – необходимость принимать во внимание участие сотрудников аудиторской фирмы в оказании аудируемому лицу сопутствующих услуг. Последнее требование нуждается в более подробном анализе. Наверняка клиент, пользовавшийся услугами конкретных сотрудников аудиторской фирмы и оставшийся довольным их результатами, пожелает видеть их в составе группы проверяющих при последующем аудите. В таком подходе много плюсов – прежде всего потому, что такие сотрудники аудиторской фирмы уже вошли в курс дел и ключевых проблем клиента, и им не надо «танцевать от печки», изучая бизнес и специфику бухгалтерии экономического субъекта. Однако в комплексном взаимодействии аудиторских фирм и аудируемых лиц есть свои тонкости. Когда речь идет не только о проведении аудита, но и о выполнении иных работ, очень важно предельно четко сформулировать в договоре характер оказываемых сопутствующих услуг. Дело в том, что согласно подп. 6 п. 1 ст. 12 Закона об аудиторской деятельности такие услуги как, например, ведение бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности физическим и юридическим лицам являются препятствием для последующего проведения аудита в течение трех лет в отношении этих лиц. В то же время предоставление консалтинговых услуг не считается нарушением принципа независимости аудиторской фирмы и, следовательно, такие услуги совместимы с проведением аудиторской проверки. Поэтому если клиент не нуждается в помощи при ведении бухгалтерского учета, то в договоре на оказание сопутствующих услуг целесообразно указать консалтинг. Это избавит руководство и главного бухгалтера экономического субъекта от необходимости в дальнейшем искать иного партнера для проведения аудиторской проверки. Пункт 10 обязывает аудитора составлять и документально оформлять программу аудита. По существу, программа проверки является развитием общего плана аудита и содержит детальный перечень аудиторских процедур с указанием их характера, объема и графика проведения. На практике программа аудита служит своего рода систематизированным сводом инструкций, а также инструментом контроля за ходом выполнения работ. В пункте 11 содержится требование увязывать программу аудита с оценками компонентов аудиторского риска, а также с требуемым уровнем уверенности, который должен быть обеспечен при процедурах проверки по существу. Здесь появляется термин «уровень уверенности», взятый из МСА. В системе международных стандартов аудита разъяснению концепции уверенности посвящен недавно принятый МСА 100 «Задания, обеспечивающие уверенность». В этом документе рассматриваются градации уверенности, элементы и процесс выполнения заданий, обеспечивающие уверенность, и т. д. По-видимому, при дальнейшей разработке федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности данная концепция найдет надлежащее отражение. Сейчас же вопрос, касающийся уверенности, затронут только в разделе «Разумная уверенность» федерального правила (стандарта) «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности». Согласно п. 12 аудитор должен уделять внимание вопросам планирования не только на начальном этапе проверки, но и на протяжении всего процесса выполнения аудиторского задания в связи с меняющимися обстоятельствами или неожиданными результатами, полученными в ходе осуществления аудиторских процедур. Причины внесения значительных изменений в общий план и программу аудита подлежат обоснованию в рабочей документации, оформляемой при проведении проверки. Это очень существенный момент. Иными словами, программа аудита не рассматривается как догма и может претерпевать изменения в соответствии с новыми открывшимися в ходе проверки обстоятельствами.
Существенность в аудите Комментируемое правило (стандарт) разработано на базе МСА 320 «Существенность в аудите» и состоит, так же как и международный аналог, из следующих разделов: · введение; · существенность; · взаимосвязь межу существенностью и аудиторским риском;
· существенность и аудиторский риск при оценке аудиторских доказательств; · оценка последствий искажений. Пункт 2 документа обязывает аудитора в процессе осуществления проверки оценивать существенность и ее взаимосвязь с аудиторским риском. Тем самым фиксируется сложившаяся рискоориентированная методика проведения аудита, что в современной экономике является неизбежным следствием несплошной проверки, осуществляемой в условиях многочисленности и сложности финансово-хозяйственных операций. Профессиональный риск при проведении аудиторских проверок означает вероятность того, что в силу объективных и субъективных причин аудитор может прийти к неадекватному выводу о степени достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности клиента. Однако аудиторский риск не должен восприниматься как абсолютно неуправляемое стихийное экономическое явление или как некая данность. Новейшие аудиторские технологии убедительно доказывают – понимание того, в чем заключается потенциальная опасность, помогает существенно ее минимизировать. При этом необходимо применять такой подход к преобразованию неопределенности (то есть неспособности установить вероятность последующих событий), который позволяет трансформировать ее в категорию уровня риска, отражающую более определенную оценку ситуации. Исходным параметром этой оценки должно служить понятие существенности. Трактовка термина «существенность», приведенная в п. 3 федерального правила, соответствует мировым стандартам, оценивающим информацию прежде всего с точки зрения интересов деловой общественности: информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности. Пунктом 4 установлено, что при оценке существенности аудитор вправе руководствоваться своим профессиональным суждением, принимая во внимание как количественный аспект существенности (величину ошибок), так и качественные характеристики возможных искажений (отклонения порядка совершения финансово-хозяйственных операций от требований нормативных актов, действующих в Российской Федерации). Следует подчеркнуть, что достижение аудитором правильного понимания того, какие ошибки следует считать существенными в конкретных условиях проверки, напрямую отражается на качестве не только процесса аудита, но и его выводов. Во-первых, от уровня существенности в значительной мере зависит намечаемый объем работ, специфика и график планируемых процедур проверки. Во-вторых, при непосредственном выполнении аудиторских процедур уровень существенности служит своеобразной точкой отсчета для анализа получаемых аудиторских доказательств. В-третьих, при подведении итогов оценивается, какой эффект искажения оказывают на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности, являются ли они значимыми по отношению к отчетности в целом. Согласно п. 5 важно учитывать незначительные по отдельности искажения, которые в совокупности могут оказать существенное влияние на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности (например, повторяющиеся ошибки). Пунктом 6 предусмотрено, что анализ существенности проводится как на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом, так и в отношении остатка средств по отдельным счетам бухгалтерского учета групп однотипных операций и случаев раскрытия информации. На практике уровень существенности определяется в стоимостной оценке с учетом критериев, устанавливаемых в процентах от величины базовых показателей финансовой (бухгалтерской) отчетности. По сравнению с ранее действовавшим правилом (стандартом) «Существенность и аудиторский риск» из федерального правила (стандарта) изъято приложение с описанием рекомендуемого порядка нахождения уровня существенности. В рамках данного комментария уместно привести типичные примеры критериев, используемых для расчетов по уровню существенности. Таковыми, как правило, являются прибыль до налогообложения (в долевом выражении: 5%), выручка от реализации, сумма активов, а также капитал и резервы (в трех последних случаях исходя из 2%). Уровень существенности исчисляется как среднее арифметическое из значений базовых показателей, используемых для определения уровня существенности. Закрепленная п. 6 правомочность установления различных уровней существенности в зависимости от рассматриваемого аспекта финансовой (бухгалтерской) отчетности не является чисто российским изобретением (созвучная норма имеется в МСА), однако оно словно прописано под конкретные потребности отечественного рынка аудиторских услуг. Речь идет о следующем. Исходя из интересов руководства и главного бухгалтера экономического субъекта в ходе аудита может быть установлен более жесткий норматив в отношении проверки налоговых обязательств клиента для того, чтобы свести к разумному минимуму вероятность предъявления претензий со стороны официальных органов. При этом следует сделать оговорку – речь может идти только об определенном упреждении такого развития событий, но не о предоставлении аудитором абсолютных гарантий точности рассмотренных показателей. В пункте 8 отмечена важность оценки существенности на этапе планирования аудита, когда принимается решение, какие участки требуется проверить сплошным порядком, а где (без ущерба эффективности аудита) целесообразно применить аналитические процедуры или выборку. Рассмотрение вышеуказанных вопросов также необходимо увязывать с оценкой аудиторского риска. Пункт 9 констатирует, что чем ниже допустимый уровень существенности, тем выше аудиторский риск. В документе упоминаются отдельные компоненты аудиторского риска, но без какой-либо характеристики. Между тем эти вопросы принципиально важны и требуют пояснений. Как известно, аудиторский риск включает неотъемлемый риск, риск применения средств контроля и риск необнаружения. Названия компонентов аудиторского риска приведены в вариантах, употребляемых в федеральных правилах (стандартах) аудиторской деятельности. Здесь следует отметить имеющиеся в этих документах разночтения, касающиеся второй составляющей: в п. 9 федерального правила (стандарта) «Существенность в аудите» говорится о «риске средств контроля», а например, в п. 11 правила (стандарта) «Документирование аудита» и п. 9 федерального правила (стандарта) «Аудиторские доказательства» – используется иная формулировка: «риск применения средств контроля». Неотъемлемый или внутрихозяйственный риск представляет собой вероятность фактического наличия искажений, которым подвержены учетная информация и данные финансовой (бухгалтерской) отчетности. Заметим, что при рассмотрении неотъемлемого риска влияние внутреннего контроля, действующего у аудируемого лица, исключается, поскольку данный фактор выделен в отдельный элемент аудиторского риска. Неотъемлемый риск оценивается через вероятность наличия существенных отклонений в бухгалтерском учете аудируемого лица. Эта вероятность является производной от совокупности факторов: специфики бизнеса, типов операций, постановки и осуществления учетной работы в рамках проверяемого экономического субъекта.
Риск (применения) средств контроля подразумевает, что существенные ошибки не были предотвращены или не были своевременно обнаружены системой внутреннего контроля аудируемого лица. Работа аудитора по оценке риска средств контроля основана на постулате, в соответствии с которым удовлетворительная организация и функционирование системы внутреннего контроля экономического субъекта снижает вероятность ошибок и искажений. Данный тезис вытекает из наличия связи между качеством внутреннего контроля и надежностью конечной финансово-экономической информации. Чем эффективнее структура и надзорные рычаги, используемые внутренним контролем, тем ниже фактор риска средств контроля и, следовательно, аудитор имеет основания сократить объем последующих проверочных процедур. Напротив, неудовлетворительная постановка внутреннего контроля увеличивает риск его неэффективности, и масштаб аудиторских процедур возрастает. Таким образом, чтобы адекватно оценить риск средств контроля и оптимизировать свою последующую работу, аудитору необходимо иметь полное представление об организации и функционировании системы внутреннего контроля аудируемого лица. При этом важно изучить как особенности контрольной среды, так и отдельные средства контроля. Информацию по указанным направлениям целесообразно получать из соответствующей документации экономического субъекта, анализа действий персонала, ответов сотрудников и руководителей на аудиторские запросы.
Риск необнаружения представляет опасность необнаружения аудитором невыявленных и(или) не исправленных учетной и контрольной системами экономического субъекта существенных ошибок и нарушений. Риск необнаружения, в отличие от первых двух компонентов аудиторского риска, подконтролен аудиторам. Если на вероятность появления ошибок в бухгалтерском учете экономического субъекта и уровень эффективности его внутреннего контроля аудитор (в рамках отдельно взятой проверки) повлиять не может, то результативность выполнения аналитических и детальных процедур зависит непосредственно от него. Эти процедуры необходимо организовывать исходя из задачи оптимизации риска необнаружения. Если неотъемлемый риск и риск средств контроля имеют высокие значения, то риск необнаружения требуется минимизировать, сведя тем самым общий аудиторский риск до приемлемого уровня. На практике задача минимизации риска необнаружения предполагает, главным образом, увеличение масштаба и(или) видоизменение аудиторских процедур. Ближе к завершению аудиторской проверки предварительные оценки существенности и аудиторского риска могут уточняться и корректироваться в соответствии с получаемыми данными. В пункте 10 указывается на возможность установления уровня существенности с определенным «запасом надежности» для уменьшения вероятности необнаружения искажений. На практике такой подход может привести к некоторому удорожанию проверок (за счет увеличения аудиторских процедур) и соответственно к проблеме удержания клиентуры в довольно жесткой на аудиторском рынке конкурентной среде. Однако противоположная тенденция (чрезмерное «облегчение» нормативов существенности) имеет еще больше минусов – возрастает риск аудиторских неудач, чреватых штрафами за некачественные проверки. Как видно из вышеизложенного, определение оптимального уровня существенности предполагает учет целого комплекса факторов, в том числе субъективного характера. Применение профессионального суждения требуется также при оценке совокупности неисправленных искажений в учетно-финансовой информации клиента. Согласно п. 12 под совокупностью неисправленных искажений понимаются не только конкретные искажения, выявленные аудитором, но и наилучшая аудиторская оценка прочих искажений, которые не могут быть конкретно определены. Речь идет об экстраполяции выявленных при выборке искажении на всю учетно-финансовую информацию. Пунктом 13 установлено, что руководство экономического субъекта вправе внести поправки в финансовую (бухгалтерскую) отчетность с учетом выявленных искажений. В противном случае, и это зафиксировано в п. 14, встает вопрос о модификации аудиторского заключения. Это означает, что если результаты расширенных аудиторских процедур не позволяют аудитору установить, что совокупность неисправленных искажений не является существенной, то будет выдано аудиторское заключение, отличающееся от безоговорочно положительного. Пункт 15 акцентирует внимание на пограничных случаях, когда совокупность искажений (включая прогнозируемые) приближается к уровню существенности. Порядок действий при этом стандартен – проведение дополнительных аудиторских процедур или внесение аудируемым лицом поправок в финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Аудиторские доказательства Комментируемое федеральное правило (стандарт) является аналогом МСА 500 «Аудиторские доказательства». И международный, и отечественный документы содержат следующие разделы: · введение; · достаточные надлежащие аудиторские доказательства; · процедуры получения аудиторских доказательств. Определение рассматриваемого в комментируемом правиле (стандарте) понятия содержится только в п. 4, который, на наш взгляд, стоило бы поменять местами с предыдущим пунктом, чтобы достичь большей логичности в порядке изложения. Прежде всего приходится констатировать, что федеральное правило (стандарт) воспроизводит уже давно используемую кальку с международного термина «audit evidence» – «аудиторские доказательства». В дословном переводе, похоже, смысловой акцент оказался несколько смещен в направлении юридической лексики, так как «доказательства» обычно стоят в одном ассоциативном ряду с «показаниями» и «уликами». Между тем речь, по сути, идет о данных аудита, что подтверждается смысловой нагрузкой этого понятия. Согласно п. 4 аудиторские доказательства – это информация, полученная аудитором при проведении проверки и результат ее анализа, на которых основывается мнение аудитора. В числе аудиторских доказательств названы, в частности, первичные документы и бухгалтерские записи, являющиеся основой финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также письменные разъяснения уполномоченных сотрудников аудируемого лица и сведения, полученные из различных источников (от третьих лиц). Пунктом 2 на аудитора возложена обязанность подкреплять выводы, на которых основывается его мнение, надлежащими аудиторскими доказательствами. При этом согласно п. 3 аудиторские доказательства должны быть получены в результате осуществления тестов средств внутреннего контроля и путем проведения процедур проверки по существу. Пунктом 5 предусмотрено, что тесты средств внутреннего контроля осуществляются для оценки организации и эффективности функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица. В подавляющем большинстве случаев подобные процедуры позволяют «оказать» определенное доверие внутреннему контролю аудируемого лица в раскрытии ошибок и, следовательно, дают основания для последующего сокращения подробных аудиторских процедур. Вместе с тем в исключительных обстоятельствах, например, при явной слабости внутреннего контроля, работа по его оценке может не проводиться, и дальнейшие мероприятия планируются, как если бы внутренний контроль у аудируемого лица отсутствовал. Это означает необходимость применения исключительно процедур проверки по существу, под которыми в соответствии с п. 6 понимаются аналитические процедуры, а также детальная проверка правильности отражения в бухгалтерском учете аудируемого лица оборотов и сальдо по счетам.
Пунктом 7 определены критерии, которым должны отвечать аудиторские доказательства – достаточность (количественная мера аудиторских доказательств) и надлежащий характер (качественная характеристика собираемых данных). При обсуждении вопроса об убедительности аудиторских доказательств поясняется, что аудиторские доказательства обычно лишь предоставляют доводы в поддержку определенного вывода, а не носят исчерпывающего характера. Данное положение может служить одним из аргументов, обосновывающих невозможность обеспечения аудитором стопроцентных гарантий надежности проверенной учетно-финансовой информации. В развитие этой мысли следует также подчеркнуть выборочный характер многих аудиторских процедур. На приемлемость такого подхода при проведении проверки указывает п. 8.
Пункт 9 фактически постулирует, что аудитор руководствуется своим профессиональным суждением при оценке того, что можно считать достаточными надлежащими аудиторскими доказательствами. При этом отмечается целесообразность учета следующих факторов: · характер систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица; · оценка аудиторского риска на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности и на уровне остатка средств на счетах бухгалтерского учета или однотипных хозяйственных операций; · существенность проверяемой статьи финансовой (бухгалтерской) отчетности; · источник и достоверность информации; · результаты аудиторских процедур, включая возможное обнаружение мошенничества или ошибок. Обратим внимание, что в федеральном правиле (стандарте) появляется настораживающий термин «мошенничество». Почему настораживающий? В международных стандартах аудита данное понятие используется довольно широко. Однако, на наш взгляд, это не тот случай, когда западный опыт можно перенимать автоматически. В российской практике сложилось устойчивое представление о том, что суждение о преднамеренном характере искажений выходит за рамки взаимоотношений аудиторских фирм и проверяемых экономических субъектов. По логике вещей, вывод о фактах мошенничества может быть сделан только уполномоченным на то органом. Таким образом, включение понятия «мошенничество» в текст федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности вызывает естественные вопросы, острота которых усугубляется еще и психологическими факторами. Ведь аудит в нашей стране сравнительно молод, и лишь недавно удалось оставить в прошлом представление о нем, как о своего рода ревизии. Так что нынешнее новшество вряд ли будет способствовать укреплению позитивных тенденций в восприятии аудита. В соответствии с п. 10 и 11 при тестировании средств внутреннего контроля должны быть собраны достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении как организации, так и функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица. Это означает, что в ходе проверки требуется не только определить, какова структура и распределение обязанностей в бухгалтерии (так сказать, «на бумаге»), но и выяснить, кто фактически выполнял функции, значимые с точки зрения предотвращения и (или) исправления существенных искажений в учетно-финансовой информации. Пункты 12-14 содержат важные новации, ранее нигде не прописанные. Аудитору теперь предписывается подтверждать предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. Речь о том, что в ходе выполнения аудиторских процедур необходимо проверять следующие обстоятельства' · существование актива и обязательства на определенную дату (фактическое наличие и надлежащее их оформление); · права и обязанности аудируемого лица в отношении актива или обязательства (подразумевается их юридическое закрепление); · возникновение хозяйственных операций или событий (имели ли они место в соответствующем периоде); · соблюдение критерия полноты отражения в бухгалтерском учете активов, обязательств, хозяйственных операций и событий; · точность отражения операций в суммовом выражении и временном отнесении доходов и расходов; · представление и раскрытие информации об активе или обязательстве (исходя из их надлежащей классификации и правил отражения в финансовой (бухгалтерской) отчетности). В п. 15 и 16 трактуются вопросы относительной надежности аудиторских доказательств в зависимости от их источника и формы представления. Самыми убедительными являются полученные из разных источников и согласующиеся друг с другом документальные и письменные данные. Ценными считаются и сведения, собранные непосредственно самим аудитором, и полученные от внешних независимых источников. В подавляющем большинстве проверок практика подтверждает рациональность такого подхода. Вместе с тем справедливости ради надо заметить, что в исключительных случаях внешние доказательства могут оказаться менее правдоподобными по сравнению с внутренней информацией, предоставляемой аудируемым лицом. Так, вряд ли можно априори отдавать предпочтение сведениям, полученным от проблемного банка (хотя это и внешний источник), если руководство и главный бухгалтер аудируемого лица могут аргументировать иную позицию о прохождении платежей, остатках на счетах и т.п. Однако исходя из превалирующих тенденций в международной методологии оценки данных, комментируемое правило (стандарт) однозначно указывает на большую степень доверия внешним источникам. Учитывая вышеизложенное, можно было бы высказать пожелание в перспективе смягчить текст п. 15, добавив во фразу «При оценке надежности аудиторских доказательств, зависящей от конкретной ситуации, исходят из следующего аудиторские доказательства, полученные из внешних источников (от третьих лиц), более надежны, чем доказательства, полученные из внутренних источников» оборот «как правило». Тем более, что в соответствующем международном стандарте (МСА 500, п. 15) этот вопрос изложен в достаточно демократичном стиле. О закономерностях относительной оценки надежности аудиторских доказательств здесь говорится лишь как о некоторых общих правилах, которые могут помочь при рассмотрении аудиторских доказательств. На пункт 17 наверняка обратят внимание руководство и главный бухгалтер проверяемого экономического субъекта, поскольку он посвящен вопросу о затратности получения аудиторских доказательств. Аудитор должен сопоставлять расходы на сбор доказательств с полезностью извлекаемой информации. По сути это означает соблюдение критерия рациональности проверки, которая должна быть не только результативной (то есть обеспечивающей адекватные выводы), но и рентабельной. Иными словами, результаты необходимо получать при достаточных, но не чрезмерных затратах квалифицированного труда. Несмотря на стремление удерживать расходы в определенных рамках, некоторые обстоятельства могут вынудить аудитора увеличить масштаб работ. Примерами являются сложные ситуации, допускающие двоякое толкование. Тогда встает вопрос о применении дополнительных аудиторских процедур. В пункте 18 не содержится упоминания о расширенных процедурах в явном виде, однако отмечено, что при наличии серьезных сомнений в достоверности отражения хозяйственных операций в финансовой (бухгалтерской) отчетности аудитору следует попытаться получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства для устранения такого сомнения. При невозможности сбора соответствующих данных предписана выдача мнения с оговоркой или оформление отказа от выражения мнения.
Заключительный раздел комментируемого документа – п. 12-25 является принципиально новым с точки зрения трактовки процедур получения аудиторских доказательств. В ранее действовавшем правиле (стандарте) с аналогичным названием методы получения аудиторских доказательств были сформулированы следующим образом:
· проверка арифметических расчетов клиента (пересчет); · инвентаризация; · проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций; · подтверждение; · устный опрос персонала, руководства экономического субъекта и независимой (третьей) стороны; · проверка документов; · прослеживание; · аналитические процедуры; · подготовка альтернативного баланса. Теперь же в соответствии с международными нормами федеральное правило в качестве процедур проверки по существу называет: · инспектирование; · наблюдение; · запрос; · подтверждение; · пересчет (проверка арифметических расчетов аудируемого лица); · аналитические процедуры. Следует отметить весьма удачный перевод международных терминов с учетом отечественной профессиональной специфики. Плюсом является также тот факт, что рассматриваемый раздел содержит довольно полную характеристику вводимых понятий, поэтому в рамках данного комментария целесообразно остановиться только на проблеме преемственности. По сравнению с ранее действовавшим правилом (стандартом) оказались исключены методы подготовки альтернативного баланса сырья, материалов и выхода готовой продукции, а также проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций. В то же время пересчет, подтверждение и аналитические процедуры сохранены в неизменном виде. Устный опрос стал составной частью запросов и подтверждений, которые могут осуществляться не только в письменной форме. Что же касается зафиксированных в действовавшем прежде правиле (стандарте) методов инвентаризации, прослеживания и проверки документов, то они, по сути, совпадают с отраженными в федеральном правиле (стандарте) понятиями «наблюдение» и «инспектирование» (поскольку последнее включает проверку документов и материальных активов). Очевидно отечественным специалистам придется в течение некоторого времени привыкать к обновленной аудиторской терминологии. Но все же выгод от новой классификации процедур сбора аудиторских доказательств больше. В данном случае прямое использование международного опыта можно только приветствовать. Тем более, что одним из преимуществ этого должен стать рост доверия зарубежных партнеров к результатам проверок, проводимых российскими аудиторскими фирмами с применением методов, известных и привычных для западной деловой общественности. Как видно из проведенного анализа, большая часть российских Правил (стандартов) по принципам, на которых они базируются, и содержанию близка к МСА, а существующие различия связаны не с намеренным желанием отказаться от соблюдения МСА, а с особенностями действующего российского законодательства, уровнем развития отечественного аудита, другими объективными и субъективными причинами. Такие расхождения могут быть со временем устранены, и понятно, в каком направлении для этого следует менять российские регламентирующие документы. Основная проблема проведения в России аудита согласно МСА заключается не в отсутствии соответствующих национальных аудиторских стандартов или неудовлетворительном их содержании, а в необходимости создания надежного механизма, который обеспечил бы выполнение этих стандартов теми российскими аудиторскими организациями, которые выдают экономическим субъектам аудиторское заключение по результатам обязательного ежегодного аудита. Список использованной литературы. 1. Постановление Правительства РФ от 23.09.2002 №696 (ред. от 07.10.2004) «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности» 2. Данилевский Ю.А., Шапигузов С.М., Ремизов Н.А., Старовойтова Е.В. Аудит: Учебное пособие. – М., 2000. 3. Дивинский Б.Д. Правовое регулирование аудиторской деятельности: Учебное пособие, – М., 2004. 4. Международные стандарты аудита и Кодекс этики профессиональных бухгалтеров (2001) – М., 2002. 5. Правила (стандарты) аудиторской деятельности / Составитель и автор введения Н.А. Ремизов. – М., 2000. 6. Ремизов Н.А. Из истории российского аудита // Финансовые и бухгалтерские консультации. – 2000. – №9 (58). 7. Ситнов А.А. Международные стандарты аудита: Учебно-практическое пособие. – М., 2004. 8. Шешукова Т.Г., Городилов М.А. Аудит: Теория и практика применения международных стандартов: Учебное пособие. – М., 2003. Приложение 1 Сопоставление международных стандартов аудита с российскими стандартами аудиторской деятельности Числовое обозначение документа в МСА Английское название стандарта (группы стандартов) Русский перевод английского названия Отечественные нормативные акты по аудиту Code of Ethics for Professional Accountants Кодекс этики профессиональных бухгалтеров Glossary of Terms Глоссарий терминов Перечень терминов и определений, используемых в правилах (стандартах) аудиторской деятельности International Framework for Assurance Engagement Международные основные принципы заданий, обеспечивающих уверенность Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» № 119-ФЗ AUDITS AND REVIEWS OF HISTORICAL FINANCIAL INFORMATION АУДИТ И ОБЗОРНЫЕ ПРОВЕРКИ ИСТОРИЧЕСКОЙ ФИНАНСОВОЙ ИНФОРМАЦИИ 100 – 999 International Standards on Auditing (ISAs) Международные стандарты аудита 100 – 199 Introductory Matters Вводные аспекты 120 Framework of International Standards on Auditing Основные принципы Международных стандартов аудита Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» № 119-ФЗ ФСА 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности» Характеристика сопутствующих аудиту услуг и требования, предъявляемые к ним 200 – 299 General Principles and Responsibilities Обязанности 200 Objectives and General Principles Governing an Audit of Financial Statements Цели и общие принципы, регулирующие аудит финансовой отчетности ФСА 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности» 210 Terms of Audit Engagement Условия аудиторских заданий ФСА 12 «Согласование условий проведения аудита» 220 Quality Control for Audit Work Контроль качества работы в ходе аудита ФСА 7 «Внутренний контроль качества аудита» 230 Documentation Документирование ФСА 2 «Документирование аудита» 240 The Auditor’s Responsibility to Consider Fraud and Error in an Audit of Financial Statements Ответственность аудитора по рассмотрению мошенничества и ошибок в ходе аудита финансовой отчетности ФСА 13 «Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита» 250 Consideration of Laws and Regulation in an Audit of Financial Statements Учет законов и нормативных актов при аудите финансовой отчетности Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» № 119-ФЗ ФСА 14 «Учет требований нормативных правовых актов Российской Федерации в ходе аудита» Права и обязанности аудиторских организаций и проверяемых экономических субъектов 260 Communications of Audit Matters with Those Charged With Governance Сообщение аспектов аудита лицам, наделенным руководящими полномочиями Общение с руководством экономического субъекта 300 – 499 Risk Assessments and Response to Assessed Risks Оценка риска и соответствующие действия 300 Planning Планирование ФСА 3 «Планирование аудита» 310 Knowledge of the Business Знание бизнеса ФСА 15 «Понимание деятельности аудируемого лица» 315 Understanding the Entity and Its Environment and Assessing the Risks of Material Misstatement Понимание деятельности экономического субъекта и его окружения и оценка риска возникновения существенных искажений ФСА 15 «Понимание деятельности аудируемого лица» ФСА 8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом» 320 Audit Materiality Существенность в аудите ФСА 4 «Существенность в аудите» 330 The Auditor’s Procedures in Response to Assessed Risks Аудиторские процедуры в связи с оцененным риском ФСА 5 «Аудиторские доказательства» 400 Risk Assessments and Internal Control Оценка рисков и внутренний контроль ФСА 8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом» Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторских организаций 401 Auditing in a Computer Information Systems Environment Аудит в среде компьютерных информационных систем Аудит в условиях компьютерной обработки данных 402 Audit Considerations Relating to Entities Using Service Organizations Учет при аудите особенностей субъектов, использующих обслуживающие организации – 500 – 599 Audit Evidence Аудиторские доказательства 500 Audit Evidence Аудиторские доказательства ФСА 5 «Аудиторские доказательства» 500R Audit Evidence Аудиторские доказательства ФСА 5 «Аудиторские доказательства» 501 Audit Evidence – Additional Considerations for Specific Items Аудиторское доказательство – дополнительное рассмотрение особых статей ФСА 5 «Аудиторские доказательства» 505 External Confirmations Внешние подтверждения – 510 Initial Engagements – Opening Balances Первичные задания – начальные сальдо Первичный аудит начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности 520 Analytical Procedures Аналитические процедуры Аналитические процедуры 530 Audit Sampling and Other Selective Testing Procedures Аудиторская выборка и другие процедуры выборочного тестирования ФСА 16 «Аудиторская выборка» 540 Audit of Accounting Estimates Аудит оценочных значений в бухгалтерском учете Аудит оценочных значений в бухгалтерском учете 545 Auditing Fair Value Measurements and Disclosures Аудит оценки и раскрытия справедливой стоимости – 550 Related Parties Связанные стороны ФСА 9 «Аффилированные лица» 560 Subsequent Events Последующие события ФСА 10 «События после отчетной даты» 570 Going Concern Непрерывность деятельности ФСА 11 «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица» 580 Management Representations Заявления руководства Разъяснения, предоставляемые руководством проверяемого экономического субъекта 600 – 699 Using work of others Использование работы третьих лиц 600 Using the Work of Another Auditor Использование работы другого аудитора Использование работы другой аудиторской организации 610 Considering the Work of Internal Auditor Рассмотрение работы внутреннего аудитора Изучение и использование работы внутреннего аудита 620 Using the Work of an Expert Использование работы эксперта Использование работы эксперта 700 – 799 Audit conclusions and reporting Аудиторские выводы и подготовка отчетов 700 The Auditor's Report on Financial Statements Аудиторский отчет (заключение) по финансовой отчетности ФСА 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности» Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности 710 Comparatives Сопоставимые значения – 720 Other information in Documents Containing Audited Financial Statements Прочая информация, в документах, содержащих проаудированную финансовую отчетность Прочая информация в документах, содержащих проаудированную бухгалтерскую отчетность Письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита 800 – 899 Spesialized areas Специализированные области 800 The Auditor's Report on Spesial Purpose Audit Engagements Аудиторский отчет (заключение) по специальным аудиторским заданиям Заключение аудиторской организации по специальным аудиторским заданиям – – Методика «Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами» 1000 – 1100 International Auditing Practice Statements (IAPSs) Положения по международной аудиторской практике 1000 Inter-Bank Confirmation Procedures Процедуры межбанковского подтверждения – 1001 CIS-Environment – Stand-Alone Personal Computers (Withdrawn December 2004) Среда ИТ – автономные персональные компьютеры (отменено в декабре 2004) Аудит в условиях компьютерной обработки данных 1002 CIS-Environment – On-line Computer Systems (Withdrawn December 2004) Среда ИТ – онлайновые компьютерные системы (отменено в декабре 2004) Аудит в условиях компьютерной обработки данных 1003 CIS-Environment – Database Systems (Withdrawn December 2004) Среда ИТ – системы баз данных (отменено в декабре 2004) Аудит в условиях компьютерной обработки данных 1004 The Relationship Between Bank Supervisors and Banks’ External Auditors Взаимоотношения между органами банковского надзора и внешними аудиторами – 1005 The Special Considerations in the Audit of Small Entities Особенности аудита малых предприятий Особенности аудита малых экономических субъектов 1006 Audits of the Financial Statements of Banks Аудит финансовой отчетности банков 1007 Communications with Management (Withdrawn June 2001) Контакты с руководством клиента (отменено в июне 2001) Разъяснения, предоставляемые руководством экономического субъекта 1008 Risk Assessments and Internal Control – CIS Characteristics and Considerations Оценки риска и система внутреннего контроля – характеристики компьютерных информационных систем и связанные с ними вопросы Оценка риска и внутренний контроль. Характеристика и учет среды компьютерной и информационной систем 1009 Computer-Assisted Audit Techniques (Withdrawn December 2004) Методы аудита с помощью компьютеров (отменено в декабре 2004) Проведение аудита с помощью компьютеров 1010 The Consideration of Environmental Matters in the Audit of Financial Statements Учет экологических вопросов при аудите финансовой отчетности – 1011 Implications for Management and Auditors of the Year 2000 Issue (Withdrawn June 2001) Выводы для руководства клиента и аудиторов по вопросу 2000 года (отменено в июне 2001) Письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита 1012 Auditing Derivative Financial Instruments Аудит производных финансовых инструментов – 1013 Electronic Commerce – Effect on the Audit of Financial Statements Электронная коммерция – влияние на аудит финансовой отчетности – 1014 Reporting by Auditors on Compliance With International Financial Reporting Standards Отчет аудитора по соответствию с международными стандартами финансовой отчетности Заключение аудиторской организации по специальным аудиторским заданиям 2000 – 2699 International Standards on Review Engagements (ISREs) Международные стандарты заданий по обзорной проверке 2400 Engagements to Review Financial Statements (Previously ISA 910) Задание по обзорной проверке финансовой отчетности Заключение аудиторской организации по специальным аудиторским заданиям ASSURANCE ENGAGEMENTS OTHER THAN AUDITS OR REVIEWS OF HISTORICAL FINANCIAL INFORMATION ЗАДАНИЯ, ОБЕСПЕЧИВАЮЩИЕ УВЕРЕННОСТЬ, ОТЛИЧНЫЕ ОТ АУДИТА И ОБЗОРНЫХ ПРОВЕРОК ИСТОРИЧЕСКОЙ ФИНАНСОВОЙ ИНФОРМАЦИИ 3600 – 3699 International Standards on Assurance Engagements (ISAEs) Международные стандарты заданий, обеспечивающих уверенность 3000 – 3399 Applicable to All Assurance Engagements Задания, обеспечивающие уверенность, применимые для всех 3000 Assurance Engagements (Previously ISAE 100) Задания, обеспечивающие уверенность Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» № 119-ФЗ Заключение аудиторской организации по специальным аудиторским заданиям 3000R Assurance Engagements Other Than Audits or Reviews of Historical Financial Information Задания, обеспечивающие уверенность, отличные от аудита и обзорных проверок исторической финансовой информации 3400 – 3699 Subject Specific Standards Особые стандарты 3400 The Examination of Prospective Financial Information (Previously ISA 810) Изучение ожидаемой финансовой информации (ранее МСА 810) Проверка прогнозной финансовой информации RELATED SERVICES СОПУТСТВУЮЩИЕ УСЛУГИ 4000 – 4699 International Standards on Related Services (ISRSs) Международные стандарты по сопутствующим услугам 4400 Engagements to Perform Agreed-upon Procedures Regarding Financial Information (Previously ISA 920) Задания по выполнению согласованных процедур в отношении финансовой информации (ранее МСА 920) Заключение аудиторской организации по специальным аудиторским заданиям Характеристика сопутствующих аудиту услуг и требования, предъявляемые к ним 4410 Engagements to Compile Financial Information (Previously ISA 930) Задания по компиляции финансовой информации (ранее МСА 930) Российские стандарты, не имеющие аналогов в МСА – – Образование аудитора – – Программы квалификационных экзаменов, порядок их сдачи, формирование экзаменационных комиссий и регламент их работы