Международные стндарты финансовой отчетности

Содержание

Введение 3

1 Концепция обесценения активов 4

2 Область применения стандарта 4

3 Необходимость проведения проверки на обесценение 6

4 Технология 7

5 Признание убытков от обесценения 9

6 Раскрытие информации 14

Заключение 15

Список использованной литературы 16

Активы предприятия – это его ресурсы, которые дают определенное представление об имущественном потенциале предприятия. МСФО предусматривают разделение активов и обязательств предприятия на краткосрочные и долгосрочные. К долгосрочным активам предприятия относятся активы, полезный эффект от которых ожидается потребить в течение нескольких лет.

Проблема оценки и переоценки активов является наиболее важной для казахстанских предприятий при подготовке отчетности, соответствующей международным стандартам (МСФО).

Задачей переоценки активов является определение реальной стоимости активов. В результате проведения переоценки каждый субъект собственности получает более достоверную информацию о количественном значении своего имущества в стоимостном измерении.

Вообще переоценка активов – это пересчет стоимости активов компании либо в результате действительного изменения их стоимости с момента приобретения, либо из-за несоответствия их реальной стоимости балансовой вследствие инфляции. Переоценка может быть сделана на базе текущей восстановительной стоимости или чистой возможной реализации. Основная цель переоценки - избежать искажения стоимости активов, когда цены существенно возросли.

Переоценку активов следует рассматривать с позиции, как экономической целесообразности, так и ее правового обеспечения.

Лондонский Комитет по международным стандартам финансовой отчетности утвердил МСФО 36 «Обесценение активов» еще в 1998 году. 31 марта 2004 года его преемник, Совет по МСФО, выпустил новую редакцию стандарта. Она сохраняет все основные требования. Целью пересмотра было внесение изменений, ставших необходимыми с внедрением новых требований к учету объединения бизнеса в МСФО 3

Актив считается обесцененным, если предприятие не сможет возместить его балансовую стоимость путем использования либо продажи. Международные стандарты финансовой отчетности запрещают отражать в балансе активы по стоимости, превышающей возмещаемую. Для выполнения этого требования их нужно в определенных случаях (о которых ниже) проверять на обесценение. По существу, одна из главных задач МСФО 36 - обеспечить реализацию принципа осмотрительности (prudence), согласно которому, активы и доходы организации не должны быть завышены, а обязательства и расходы - занижены.

Возмещаемая стоимость - это большее из двух значений: справедливая стоимость актива за вычетом затрат на продажу (СС) и ценность его использования (ЦИ). С первым все более или менее понятно. Отметим лишь, что под затратами на продажу подразумеваются только прямые издержки, то есть те, что можно избежать в случае отказа от реализации. Ценность использования определяется как дисконтированная сумма денежных потоков, ожидаемых от будущего использования актива и его продажи в конце срока полезной службы.

Вычислять обе величины (СС и ЦИ) необходимо не всегда, поскольку если хотя бы одна из них превышает балансовую стоимость, то актив не является обесцененным, и его оценку пересматривать не нужно.

МСФО 36 применяется к таким активам предприятия, как основные средства, НМА, включая гудвилл, затраты по добыче полезных ископаемых, вложения в дочерние, зависимые компании, совместные предприятия в отдельной финансовой отчетности инвестора. Исключение составляют отдельные категории (например, товарно-материальные запасы, финансовые, отложенные налоговые активы и проч.). В основном это те статьи, в отношении которых соблюдение принципа осмотрительности при оценке их балансовой стоимости подробно регулируется другими стандартами. Отметим, что МСФО 36 распространяется в том числе и на основные средства, переоцениваемые по справедливой стоимости.

Этому есть два объяснения. Во-первых, существует разница между справедливой стоимостью, определенной на основе рыночной цены, и справедливой стоимостью за вычетом затрат на продажу. Последнюю составляют расходы по реализации актива. Если они существенны, предприятие должно определить ценность использования актива. Во-вторых, в отсутствие рыночных цен компания может рассчитать справедливую стоимость на основе альтернативной методики, разрешенной МСФО 16 «Основные средства». В этом случае вполне может оказаться, что она завышена с точки зрения МСФО 36. Примером такой ситуации является оценка актива по восстановительной стоимости с учетом износа: она зачастую выше, чем оценка, основанная на рыночных данных.

Хотя теоретически тест на обесценение можно было бы проводить в отношении каждого отдельного актива, на практике такие случаи редки. Зачастую невозможно достоверно определить СС для каждого объекта основных средств, а для отдельных видов активов, таких как гудвилл или некоторые НМА, ее может вообще не быть. С другой стороны, даже если мы и определим справедливую стоимость, трудности могут возникнуть с расчетом ценности от использования каждого отдельного объекта, поскольку денежные потоки, как правило, создаются не единичными активами, а их группами.

Для описания наименьшей группы активов, совместный приток денежных средств от которых в значительной степени независим от поступлений от остальных активов, и соответственно для которых можно рассчитать общую ценность использования, МСФО 36 оперирует термином «подразделение, генерирующее денежные потоки» (ПГДП). Другими словами, ПГДП - это часть предприятия, приносящая доход в значительной степени независимо от других подразделений.

Акцент на этом имеет фундаментальное значение для МСФО 36. В результате проверка на обесценение включает в себя, по существу, определение стоимости бизнес-подразделений или всего бизнеса. И нередко расчет возмещаемой стоимости по отдельному активу может не потребоваться, если очевидно, что обесценение в целом по ПГДП отсутствует.

Важно различать оценку наличия признаков обесценения и непосредственную проверку активов на обесценение. Поскольку проверять все основные средства и гудвилл на обесценение ежегодно обременительно, МСФО 36 в большинстве случаев требует делать это только при наличии определенных признаков.

Исключение составляют нематериальные активы с неопределенным сроком полезной службы, НМА, еще не введенные в эксплуатацию, а также гудвилл (который в результате принятия МСФО 3 «Объединения бизнеса» не должен амортизироваться, а должен тестироваться на обесценение). Для них тест проводится ежегодно в любое время года (не обязательно на отчетную дату). Для всех остальных видов активов, на которые распространяется действие МСФО 36, проверка обесценения должна проводиться только при наличии признаков обесценения, но обязательно на отчетную дату.

МСФО 36 приводит некоторые примеры признаков обесценения. Это могут быть как внешние факторы (изменение рыночной ставки процента, значительные сдвиги в технологии, в экономике или в законодательной сфере), так и внутренние (реорганизация предприятия, моральное устаревание или физическое повреждение активов).

Некоторые признаки относятся к конкретным активам: к примеру, уменьшение рыночной стоимости основного средства, его моральное устаревание или физическое повреждение. Однако их наличие может привести к необходимости более широкого анализа всего бизнеса или ПГДП. Например, падение цен на недвижимость привело к снижению рыночной стоимости здания офиса компании ниже балансовой. Такой факт является признаком обесценения и ведет к необходимости проверки.

При наличии признаков обесценения актива также необходимо проанализировать оставшийся срок его полезной службы, стоимость выбытия и метод начисления износа. Кроме того, убыток от обесценения повлияет на расчет отложенного налога, как показано в примере 1.

У предприятия имеется актив балансовой стоимостью 10 000 тыс. рублей, возмещаемая стоимость которого составляет 6 500 тыс. рублей. Ставка налога на прибыль - 24 процента, налоговая база актива - 7 500 тыс. рублей. Убытки от обесценения не включаются в расчет налоговой базы по налогу на прибыль. Влияние убытка от обесценения представлено в таблице.

Таблица 1 -Влияние убытка от обесценения на отложенные налоги (в тыс. рублей)

Предприятие признает отложенный налоговый актив в той степени, в какой вероятно наличие будущей налогооблагаемой прибыли, против которой может быть зачтена вычитаемая временная разница.

Разобравшись с терминами и определениями, перейдем непосредственно к технологии проверки на обесценение.

Стандарт не содержит подробных инструкций по определению справедливой стоимости. В идеальном случае предприятие вычисляет ее на основе цены продажи аналогичного актива по договору, заключенному на коммерческой основе, за вычетом затрат, напрямую относящихся к данной сделке. При отсутствии такого соглашения справедливую стоимость можно определить на основе рыночных котировок, если, конечно, в отношении данного актива имеется активный рынок.

Правда, для основных средств и нематериальных активов наличие активного рынка - редкость. Соответственно, справедливая стоимость чаще всего определяется оценочным путем, с учетом недавних сделок с аналогичными активами в той же отрасли. При невозможности достоверно определить чистую продажную цену актива, возмещаемая стоимость определяется на основании ценности использования.

Вычисление ЦИ включает в себя оценку будущих денежных поступлений и выплат, которые возникнут в результате использования актива и его последующего выбытия, а также дисконтирование указанных денежных потоков с использованием соответствующей процентной ставки. Прогнозирование денежных потоков и выбор ставки дисконтирования сопряжены с целым рядом сложных задач, при этом зачастую отсутствуют общепринятые или установленные методики их решения. Однако упрощенно можно сказать, что ставка дисконтирования должна отражать уровень риска, присущий деятельности предприятия.

Пример 2 В результате физического повреждения станка его производительность снизилась, а справедливая стоимость стала ниже балансовой. Сам по себе станок не генерирует независимых денежных потоков. Наименьшая группа активов, включающая его и создающая поступления, - производственная линия. Ее возмещаемая стоимость превышает балансовую.

Вариант 1: бюджет, утвержденный руководством, не включает планов по замене станка.

Возмещаемая стоимость станка, взятого отдельно, не может быть определена, поскольку его ЦИ может отличаться от СС (поскольку предприятие планирует продолжать использовать его), и может быть определена лишь как часть ПГДП, к которому относится станок.

Поскольку производственная линия не подверглась обесценению, обесценение в отношении станка также не признается. Однако предприятие, возможно, должно будет пересмотреть срок или метод начисления износа по данному станку.

Вариант 2: бюджет, утвержденный руководством, включает план по замене станка и его продаже в ближайшем будущем.

Денежные потоки от использования станка до его выбытия несущественны. ЦИ станка близка к его СС. Соответственно, по станку может быть определена отдельная возмещаемая стоимость, и его принадлежность к ПГДП (производственной линии) в рассмотрение не берется. Поскольку балансовая стоимость станка превышает справедливую, в отношении него признается убыток от обесценения.

Поскольку точно рассчитать справедливую стоимость и ценность использования бывает достаточно проблематично, МСФО 36 позволяет использовать оценки, усредненные значения и упрощенные расчеты, если они дают возможность достичь приемлемого уровня приближения для значений СС или ЦИ.

Если расчет суммы возмещения привел к необходимости снизить балансовую стоимость активов и отразить убыток от обесценения, есть три варианта действий: обесценение отдельного актива, обесценение отдельного ПГДП и обесценение группы, состоящей из нескольких ПГДП.

Обесценение отдельных активов

Убыток от обесценения отдельного актива, не переоцениваемого по справедливой стоимости, отражается в отчете о прибылях и убытках.

Убыток от обесценения актива, подвергшегося переоценке, сначала относится на уменьшение прироста стоимости от переоценки данного актива в капитале. Если сумма обесценения перекрывает прирост, разница попадает в отчет о прибылях и убытках - в какую именно статью, МСФО 36 не указывает.

Стандарт также не определяет, должно ли уменьшение балансовой стоимости основного средства отражаться как уменьшение его первоначальной или переоцененной стоимости или как увеличение суммы накопленного износа. На наш взгляд, если актив не переоценивается по справедливой стоимости, то более правильно включать сумму обесценения в состав накопленного износа. Если актив регулярно переоценивается - сумма обесценения будет отражена как снижение его переоцененной стоимости.

Обесценение ПГДП или группы таких подразделений

Обесценение активов, входящих в ПГДП, может произойти двумя путями:

- обесценение происходит в самом ПГДП; при этом в его балансовую стоимость могут быть включены корпоративные активы или гудвилл;

- обесценение должно быть распределено на группу, состоящую из нескольких ПГДП, поскольку корпоративный актив или гудвилл относятся к такой группе и не могут быть отнесены к отдельным подразделениям.

Под корпоративными активами понимаются активы предприятия, не генерирующие независимые денежные потоки, но участвующие в их создании несколькими ПГДП. Примером может служить здание головного офиса компании, которая имеет несколько подразделений, генерирующих денежные потоки. Для целей проверки на обесценение стоимость таких активов распределяется между ними.

Согласно требованиям стандарта, сумма обесценения должна быть отнесена в уменьшение балансовой стоимости активов подразделения (или группы подразделений) в следующем порядке. Сначала уменьшается стоимость гудвилла, относящегося к ПГДП или группе таких подразделений. Затем, если она списана до нуля, балансовая стоимость всех остальных активов подразделения (или группы подразделений) уменьшается пропорционально.

Если для отдельного ПГДП имеются признаки обесценения, сначала необходимо проверить его на обесценение без учета гудвилла, отразить соответствующие убытки (если они возникнут), и лишь после этого произвести проверку на обесценение с учетом гудвилла.

Пропорциональное уменьшение активов ПГДП не должно привести к тому, что балансовая стоимость какого-либо отдельного актива станет ниже его справедливой стоимости или ценности использования (если их можно определить). Это предел обесценения отдельного актива. Оставшаяся сумма убытка, которая не была отражена в результате такого ограничения, распределяется между остальными активами подразделения пропорционально их балансовой стоимости.

Восстановление убытков от обесценения

Что делать, если признанное обесценение впоследствии исчезло или уменьшилось, - зависит от вида актива. Если речь идет о гудвилле, МСФО 36 не позволяет восстанавливать убыток от обесценения ни при каких обстоятельствах. Это требование объясняется тем, что восстановление такого убытка будет представлять собой, скорее, признание в отчетности созданного, а не восстановление стоимости приобретенного гудвилла. Но это запрещено МСФО 38 «Нематериальные активы».

Пример 3

В компании имеется ПГДП с балансовой стоимостью 2 млрд рублей по состоянию на 31 декабря 2001 года. Из этой суммы 500 млн рублей относятся к гудвиллу, а 1,5 млрд рублей – к основным средствам. В 2002 году балансовая стоимость основных средств снизилась до 1,4 млрд рублей, а балансовая стоимость всего ПГДП - до 1,9 млрд рублей. В результате изменений в рыночных условиях возмещаемая стоимость ПГДП упала до 1,6 млрд рублей, что привело к отражению убытков от обесценения в размере 300 млн рублей. Балансовая стоимость гудвилла снизилась до 200 млн рублей.

В 2003 году компания разработала новую продукцию, в результате чего ЦИ подразделения возросла до 1,7 млрд рублей. Балансовая стоимость основных средств осталась на прежнем уровне. Несмотря на то, что ЦИ подразделения теперь превышает его балансовую стоимость, восстановление убытков в размере 100 млн рублей невозможно, поскольку причина повышения стоимости подразделения (запуск производства новой продукции) не совпадает с причиной первоначального убытка (изменение рыночных условий).

Для прочих активов, по которым ранее был отражен убыток от обесценения, предприятие должно, согласно МСФО 36, на каждую отчетную дату оценивать наличие признаков отсутствия обесценения или уменьшения его суммы. Если такие признаки имеются, предприятие должно пересчитать возмещаемую сумму актива, с тем чтобы определить размер восстановленного убытка от обесценения.

Кроме того, стандарт вводит еще одно ограничение: убыток от обесценения должен восстанавливаться лишь в том случае, если произошло изменение параметров, использованных для определения суммы убытка от обесценения (например, ставки дисконтирования, использованной при расчете ценности использования, или изменение справедливой стоимости). МСФО 36 не позволяет восстанавливать убыток от обесценения только потому, что с момента его отражения прошло определенное время (в результате чего дисконтированная стоимость будущих денежных потоков увеличилась, поскольку они стали ближе во времени). Другими словами, для восстановления убытка от обесценения требуется, чтобы способность актива приносить денежные потоки действительно увеличилась.

Следует помнить, что восстановление убытка от обесценения по отдельному активу не должно приводить к превышению его балансовой стоимости над той (с учетом износа), по которой он учитывался бы, если бы не был обесценен.

Пример 4 В 2001 году предприятие приобрело за 200 тыс. рублей станок со сроком полезного использования 10 лет. Он приносит денежные потоки в значительной степени независимо от других активов предприятия. В конце 2003 года, когда балансовая стоимость станка составила 140 тыс. рублей, предприятие отразило убыток от обесценения по данному активу в размере 40 тыс. рублей, уменьшив его балансовую стоимость до 100 тыс. рублей. Срок полезного использования не изменился, поэтому после отражения убытка от обесценения сумма ежегодного износа составит примерно 14 тыс. рублей (100 тыс. руб. : 7 лет).

Через два года, в 2005 году, балансовая стоимость актива составила 72 тыс. рублей. Благодаря усовершенствованию технологии предприятие смогло увеличить ценность использования актива до 110 тыс. рублей, израсходовав 24 тыс. рублей на его усовершенствование. После учета этих расходов балансовая стоимость актива станет равной 96 тыс. рублей.

Если бы обесценения не произошло, балансовая стоимость актива была бы равной 100 тыс. рублей (200 000 руб. - 20 000 руб. х 5 лет). Соответственно, предприятие восстанавливает убыток от обесценения в размере 4 тыс. рублей и доводит балансовую стоимость актива до 100 тыс. рублей. Ежегодный износ в 2006 году и далее составит 20 тыс. рублей.

Восстановление убытка от обесценения, как правило, отражается в отчете о прибылях и убытках. Если актив показывается в балансе по переоцененной стоимости, восстановление убытка от обесценения в таких случаях должно прописываться, как прирост стоимости от переоценки в капитале. Однако в той мере, в какой убыток от обесценения этих активов был ранее отражен в отчете о прибылях и убытках (как указано выше, это могло произойти, если весь прирост стоимости переоценки по данному активу был списан в результате обесценения), его восстановление также должно присутствовать в отчете о прибылях и убытках.

МСФО 36 содержит подробные требования к раскрытию информации в финансовой отчетности. В частности, если сумма убытка от обесценения или сумма восстановления такого убытка существенны - необходимо раскрывать обстоятельства, приведшие к этим событиям, и сумму, а также дать описание обесцененного актива или ПГДП и подробности расчета возмещаемой стоимости (в частности, какая из величин - СС или ЦИ была принята в качестве возмещаемой стоимости). Если какое-либо ПГДП включает значительную величину гудвилла или нематериальных активов с неопределенным сроком полезной службы, необходимо раскрывать обширное количество информации по данному ПГДП, включая основные допущения, сделанные при определении его возмещаемой стоимости.

Применение МСФО 36 на практике - задача не из легких. Один только расчет ставки дисконтирования достаточно показателен. Предприятие должно определить ставку, которую потребовали бы инвесторы, желающие осуществить вложение средств с аналогичным уровнем риска. Такая информация не является легкодоступной. Стандарт позволяет применять различные методы для нахождения ставки дисконтирования, но в то же время не дает подробных инструкций.

МСФО 36 требует применения профессионального подхода к большому кругу вопросов, а также значительных допущений (в частности, при расчете возмещаемой стоимости). Все это ставит перед предприятием непростую задачу обеспечения надежности и достоверности информации, используемой в расчетах, а также прозрачного и подробного раскрытия такой информации перед внешними пользователями отчетности.

Нурсеитов Э.О. Бухгалтерский учет в организациях/ учебное пособие. – Алматы, 2006. – 472с.

Горфинкель В.Я. Экономика организаций: Учебник для вузов. – М.: Юнити-дана, 2003. – 608с.

Инвестиции и инновации: Слов.-справ. от А до Я / Под ред. М.З. Бора, А.Ю. Денисова.-М., 1998

Эльгер П.А. Проблемы оценки и переоценки основных средств при переходе к МСФО// Вопросы учета и налогообложения. – 2006, №5. –с.9-12

Стандарты бухгалтерского учета. СБУ № 6 «Учет основных средств». Методические рекомендации к стандарту бухгалтерского учета № 6 «Учет основных средств», Алматы, «ЮРИСТ», 2002 г.

Гражданский Кодекс Республики Казахстан (Особенная часть). Комментарий (постатейный). – 2-е изд., испр. и доп. / Под ред. М.К.Сулейменова, Ю.Г.Басина. – Алматы: Жеті жарғы, 2003. – 634с.

Гилек Ю.Н Международные стандарты финансовой отчетности. Краткий перекрестный конспект-комментарий// Вопросы учета и налогообложения. – 2006, №4. –с.7-19

Аскарова Э.Р. «Об изменениях в учетной политике предприятия…» // Бюллетень бухгалтера, № 12, март 2004г., с.16-17.

Лехина А.Л. «Переоценка основных средств: отражение в финансовой отчетности, налоговые последствия» // Бюллетень бухгалтера, № 28, июль 2004 г., с.6-7

Гумилева Е.Н. Основные средства: приобретение и списание в конце года // Бюллетень бухгалтера, № 52, декабрь 2003г., с.18-20.