Бухгалтерский учет банковских кредитов и затрат по их обслуживанию

ФЕДЕРАЛЬНОЕ АГЕНТСТВО ПО ОБРАЗОВАНИЮ

КАЗАНСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ

ФИНАНСОВО-ЭКОНОМИЧЕСКИЙ ИНСТИТУТ

Кафедра финансового учета

КУРСОВАЯ РАБОТА

По дисциплине бухгалтерский финансовый учет

Тема: Бухгалтерский учет банковских кредитов и затрат по их обслуживанию

Автор курсовой работы Хазиева Р.Р.

Группа 313

Руководитель работы старший преподаватель Самитова А.Р.

Казань 2007
Содержание

Введение………………………………………………………………………….3

1 Понятие банковских кредитов и порядок учета задолженности по ним…..5

2 Состав и порядок признания затрат по займам и кредитам……………….13

3 Учет банковских кредитов согласно международным стандартам……….23

Заключение……………………………………………………………………..30

Список используемой литературы……………………………………………33

Введение

В условиях постоянно меняющейся конъюнктуры рынка формирование оборотных активов только за счет собственных источников уставного капитала, резервного капитала, нераспределенной прибыли, целевого финансирования не представляется возможным. Дополнительная (временная) потребность в оборотных активах покрывается за счет привлечения заемных средств, в частности за счет банковского кредита.

Чтобы получить кредит, нужно заключить с банком кредитный договор. По этому договору банк предоставляет организации во временное пользование определенную сумму денег. Фирма же должна вернуть банку всю полученную сумму, а также уплатить проценты за пользование кредитом.

Из всего выше сказанного вытекает актуальность выбранной темы и необходимость четкого представления об особенностях бухгалтерского учета самих кредитов, а также затрат по их обслуживанию. Но важен не только сам факт кредитования, но и то, как именно оформлен кредит, своевременный и правильный его учет.

Наглядным примером чему может служит судебное дело, связанное с
издательством «Прогресс», имевшее место около десяти лет назад.
Директор издательства взял кредит у коммерческого банка в размере 1,5
млрд. руб. под залог здания, расположенного рядом с метро «Парк культуры».
При этом в кредитном договоре значилось, что за каждый день просрочки
начисляются пени в размере 4 % от суммы кредита (1200 % годовых).
Однако, деньги возращены не были, и о числящемся в бухгалтерской
отчетности предприятия непогашенном в срок кредите стало известно только
через 1,5 года, когда коммерческим банком был подан иск к издательству о
конфискации дома. К этому моменту сумма невозвращенной задолженности по
кредиту, считая проценты и пени, составила 33 млрд. руб.

К сожалению, такие примеры не единичны, когда из-за незнания
норм бухгалтерского учета и отчетности предприятия подчас вынуждены платить огромные штрафы.

В этой связи все большую ценность приобретают знания правильного
ведения учета на предприятии, в том числе понимание документированного
обеспечения кредитов банков, учета их стоимости и процентной ставки, их
обеспечения, бухгалтерских проводок по аналитическим и синтетическим
счетам.

Целями данной курсовой работы являются: определение банковских кредитов как объектов бухгалтерского учета, ознакомление с порядком документирования операций по получению кредитов в банке, отражение информации о движении задолженности по кредитам на счетах синтетического и аналитического учета.

Основной задачей курсовой работы является представление с помощью практических примеров отражения банковских кредитов на счетах бухгалтерского учета и способов учета затрат по их обслуживанию в соответствии с нормативными документами. Основными нормативными документами, используемыми для написания данной курсовой работы, являются Гражданский кодекс РФ, ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию», утвержденный приказом Минфина России от 02.08.2001 №60н и для сравнения МСФО 23 «Затраты по займам».

Большое внимание в курсовой работе уделено учету затрат, связанных с получением и использование банковских кредитов, а именно спорному вопросу включения затрат по кредитам в текущие расходы, либо их капитализация. Третья глава «Учет банковских кредитов согласно международным стандартам» раскрывает различия точек зрения российских и международных стандартов на некоторые вопросы, касающиеся бухгалтерского учета банковских кредитов и затрат по их обслуживанию. А также приведены несколько неоднозначных моментов, содержащихся в ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию», которые вступают в противоречие с другими российскими стандартами.

1 Понятие банковских кредитов и порядок учета задолженности по ним

Не у каждого предприятия есть достаточно денег, чтобы купить необходимое сырье, материалы и т.п. Но без них производство остановится. Поэтому многие фирмы вынуждены привлекать заемные средства, в частности брать кредит в банке.

Кредит – это система экономических отношений между различными юридическими и физическими лицами, возникающих при передаче в долг денег во временное пользование на условиях возвратности, платности и срочности. Кредитно-расчетные отношения организации с банками строятся на добровольной основе и обоюдной заинтересованности партнеров. Организация имеет возможность получать кредиты, если она является юридическим лицом, имеет самостоятельный баланс и собственные оборотные средства. Порядок передачи и погашения кредитов определяются законодательством и регулируется кредитным договором.[1]

В зависимости от объектов кредитования, состава участников сделки, величины процента различают банковский и коммерческий кредит.

Банковский кредит выделяется банками и другими кредитно-финансовыми институтами в виде денежных ссуд, используемых как для расширения производства, так и в качестве платежного средства для погашения долгов.

По срокам погашения различают краткосрочные и долгосрочные кредиты. Краткосрочными кредитами организации пользуются, как правило, для удовлетворения временной потребности в оборотных активах, на цели производственного характера. Средний срок погашения такого кредита – до одного года.

Долгосрочные кредиты предоставляются в инвестиционных целях и для обслуживания движения основных средств. Такие кредиты выдаются для нового строительства, технического перевооружения, реконстукции и других капиталовложений. Средний срок их погашения – от трех до пяти и более лет, если имеются финансовые гарантии со стороны государства.

Взаимоотношения между банком и клиентом оформляются кредитным договором, или кредитным соглашением. Сфера применения кредитного договора ограничена. Согласно п.1 ст.819 части второй ГК РФ, во-первых, кредиторами по такому договору могут выступать только банки и другие и другие кредитные организации, имеющие соответствующую лицензию ЦБ РФ, и, во-вторых, предметом кредитного договора могут быть только денежные средства. В соответствии с действующим законодательством денежные средства по договору могут быть предоставлены организации только в безналичной форме.

В первом разделе кредитного договора указываются объект кредитования, сроки и особые условия обеспечения возврата кредита.

Во втором разделе кредитного договора в обязательствах банка указываются сумма предоставляемого кредита, срок, ставка ссудного процента или банковского процента, комиссионное вознаграждение и др.

Обязанности заемщика – обеспечить целевой характер использования кредита, своевременность его возврата, уплату процентов.

Для отражения в кредитном договоре целевого использования кредита необходимо определить объект кредитования:

- кредиты общего характера, которые используются для удовлетворения любых потребностей в финансовых ресурсах (краткосрочные кредиты);

- целевые кредиты, используемые организацией исключительно для решения задач, определенных условиями кредитного договора[2]
.

Нарушение обязательств влечет за собой применение к заемщику санкций в форме досрочного отзыва кредита или увеличения процентной ставки.

В договоре определяются и способы погашения кредитов. Они могут быть погашены как единовременным взносом (краткосрочный кредит), так и в рассрочку в течение всего срока действия кредитного договора.

Важным моментом в современных условиях кредитования организаций является возвратность, гарантом которой выступает обеспечение кредита. В роли обеспечения может выступить любое имущество – недвижимость, ценные бумаги, товары, гарантии, поручительства, страховые кредитные риски, переуступка в пользу банка требований и счетов заемщика третьему лицу. При нарушении обязательств договора имущество заемщика переходит в собственность банка. Размер кредита, определенного кредитным договором, как правило, меньше стоимости залогового имущества, оцененного по соглашению сторон.

Обеспечением могут служить финансовые гарантии третьих лиц и непосредственно кредитный договор, подкрепленный страховым полисом.

Проценты по кредитам могут выплачиваться в момент общего погашения кредита, равномерными долями в течение всего срока действия кредитного договора и непосредственно в момент его получения.

В третьем разделе кредитного договора указываются обстоятельства, при которых будут применены санкции (пени, штрафы, неустойки и т.д.), определяется срок, после которого наступает право банка взыскать задолженность с клиента в денежной или залоговой форме.

Четвертый раздел договора предусматривает возможность изменения его условий в случае ряда обстоятельств (замены поставщика или покупателя, форм оплаты и т. д., не влекущих за собой расторжение кредитного договора).

Кредитный договор должен быть заключен только в письменной форме (п.1 ст.820 части второй ГК). Несоблюдение письменной формы влечет недействительность этого договора. Все изменения и дополнения, влекущие после подписания договора, должны оформляться юридическим протоколом.

Учет расчетов по кредитам и займам организации осуществляют на основе Положения по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01), в соответствии с которым задолженность по полученным кредитам и займам подразделяется на краткосрочную и долгосрочную. В аналитическом учете в зависимости от своевременности погашения выделяют срочную (срок погашения по которой не наступил или продлен (пролонгирован) в установленном порядке) и просроченную (с истекшим сроком погашения). Срочная краткосрочная и долгосрочная задолженность по кредитам и займам переводится в состав просроченной задолженности на следующий день после истечения срока возврата основной суммы долга. В случае неоплаты долга на его сумму с учетом причитающихся к выплате процентов делается запись:

Дебет сч.66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»

Кредит сч.76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет

76-2 «Расчеты по претензиям»

Положением по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат на их обслуживание» (ПБУ 15/01) и принятой учетной политикой организации заемщику может предоставляться возможность перевода долгосрочной задолженности по кредитам и займам в краткосрочную, если до возврата основной суммы долга остается 365 дней. В этом случае на счетах бухгалтерского учета делается запись:

Дебет сч.67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»

Кредит сч.66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» - включая и начисленные проценты.

Этот вариант учета долгосрочных обязательств позволяет избежать занижения фактического объема краткосрочных обязательств организации, отражаемого бухгалтерской отчетности организации. При применении варианта учета заемных средств до истечения указанного в договоре срока в составе долгосрочной задолженности, величина краткосрочных обязательств искажается и завышаются показатели платежеспособности организации. Поэтому несмотря на то, что перевод долгосрочной задолженности требует большего количества бухгалтерских записей, именно этот вариант ведения учета более полно раскрывает экономическое содержание таких фактов хозяйственной деятельности[3]
.

Расходы, связанные с получением кредитов, относятся к текущим расходам, кроме той их части, которая включается в отчетность инвестиционных активов.

Организации могут получить в банке кредит на:

- приобретение материально-производственных запасов, ценностей;

- восполнение недостатка собственных оборотных средств;

- погашение задолженности перед персоналом по оплате труда;

- осуществление инвестиционных вложений в активы и др.[4]

Для получения кредита организация должна представить в банк заявление или ходатайство. В этих документах содержатся основные сведения о заемщике и характере кредита: целевое направление кредита, размер, вид, срок, возможное обеспечение, а также краткая характеристика кредитуемого мероприятия и экономический эффект от его осуществления. В соответствии с предъявленными банком требованиями к ходатайству прилагаются необходимые документы в зависимости от характера кредитной операции. Для различных групп клиентов могут разрабатываться различные пакеты документов:

- копии учредительных документов, положений, договоров аренды, регистрационных удостоверений и патентов; документы, удостоверяющие право на пользование или полное хозяйственное ведение земельным участком, заверенные нотариально: паспорта граждан и другие документы, подтверждающие правомочность клиента в получении кредита;

- аналитические данные по балансовым статьям клиента на 1-е число последнего месяца и последнюю квартальную дату;

- расшифровка по отдельным статьям баланса;

- копии договоров с целью подтверждения обоснованности объекта кредитования по сделкам (на поставку и реализацию материальных ценностей, копии счетов на товарно-материальные ценности и т.п.);

- сведения о кредитах, полученных в других банках (выписки по счетам);

- документы, подтверждающие право собственности заемщика на имущество, которое передается в залог в целях обеспечения обязательства;

- отчетность для определения кредитоспособности заемщика: отчет по труду, отчет о финансовых результатах и их использовании, отчет об обороте кассы, расчет налога от фактической прибыли за год;

- документы, подтверждающие обеспечение обязательств по возврату кредита;

- бизнес- план, если кредит предоставляется начинающей организации, которая не имеет финансовых отчетов и другой документации;

- расчет эффективности коммерческой сделки;

- справка из Пенсионного фонда;

- расчет потребности в кредитных ресурсах;

- расчет срока возврата кредитных ресурсов[5]
.

В необходимых случаях банк может потребовать от организации-заемщика и другие документы и сведения, подтверждающие обеспеченность возврата кредита, а также платежеспособность заемщика и гаранта. В то же время для заемщиков, имеющих постоянные кредитные отношения с банком, перечень представляемых для кредитования документов может быть банком сокращен.

Перед заключением кредитного договора банк тщательно анализирует платежеспособность организации, изучает ее возможности погасить кредит и уплатить проценты в установленные сроки. Иногда практикуется выезд банковского работника в организацию с целью выяснения поставленных выше вопросов.

Документами, подтверждающими фактическое получение кредитов, могут служить приходной кассовый ордер или банковская выписка.

Организация, получившая в банке кредит, должна достоверно отразить в учете и отчетности сумму возникшего перед банком обязательства по возврату основного долга, а также правильно выбрать источник списания затрат на оплату процентов за пользование кредитом.

Для учета расчетов с банком по полученным кредитам Планом счетов бухгалтерского учета финансово-кредитной деятельности организации предусмотрены счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», записи по которым производятся на основании выписок банка с соответствующих счетов.

Для формирования аналитической информации целесообразно к названным счетам дополнительно открыть следующие субсчета (касательно банковских кредитов)[6]
:

66-2; 67-2 «Основной долг по полученным кредитам»;

66-3; 67-3 «Проценты к уплате по полученным кредитам»;

66-4; 67-4 «Основной долг по срочным кредитам»;

66-5; 67-5 «Основной долг по просроченным кредитам»;

66-6; 67-6 «Проценты к уплате по просроченным кредитам»;

66-7; 67-7 «Штрафные санкции по договорам кредитов».

Согласно п.4 ПБУ 15/01 организация-заемщик принимает к учету задолженность по основной сумме долга в момент фактической передачи денег или других вещей и отражает ее в составе кредиторской задолженности. В случае неисполнения и ли неполного исполнения заимодавцем кредитного договора организация-заемщик приводит информацию о недополученных суммах в пояснительной записке к годовой бухгалтерской записке.

При получении кредитов производятся следующие бухгалтерские записи:

Табл.1

При погашении кредитов делаются записи:

Табл.2

При получении кредитов в иностранной валюте курсовые разницы отражаются:

Табл.3

Для учета операций по кредиту счетов 66 используют журнал-ордер №4.

В развитие счетов 66, 67 в организациях ведут аналитические счета для учета отдельных видов выданных кредитов. Это позволяет контролировать целевое использование средств, выявлять остатки кредитов по их видам и в целом по счету.

2 Состав и порядок признания затрат по займам и кредитам

Основными факторами при определении процентной ставки по кредитам являются: ставка рефинансирования ЦБ РФ, по которой предоставляются кредиты коммерческим банкам и прочим кредитным учреждениям, и размер банковской надбавки (маржи) в зависимости от спроса на денежные ресурсы.

Согласно п.73 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации от 29 июля 1998 г. №34 причитающиеся к взысканию проценты по полученным кредитам отражаются в момент их начисления, а не по мере фактического погашения долга кредитору.

Согласно п.73 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности и п.17 ПБУ 15/01 задолженность по полученным организацией кредитам показывается в учете, включая причитающиеся на конец отчетного периода к уплате проценты.

Перечень затрат, связанных с получением и использованием кредитов, приводится в п.11 ПБУ 15/01. В него входят:

- проценты, причитающиеся к оплате кредиторам по полученным от них кредитам;

- дополнительные затраты, произведенные в связи с получением кредитов, выпуском и размещением заемных обязательств;

- курсовые и суммовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по кредитам, полученным и выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах, образующиеся начиная с момента начисления по условиям договора до их фактического погашения.

Примерный перечень дополнительных затрат приведен в п.19 ПБУ 15/01 и может включать следующие расходы, связанные с:

- юридическими и консультационными услугами;

- копировально-множительными работами;

- оплатой налогов и сборов (в случаях, предусмотренных действующим законодательством);

- проведением экспертиз;

- потреблением услуг связи;

- другими затратами, непосредственно связанными с получением кредитов.

Основным видом затрат являются проценты по полученным кредитам. Размер процентов и порядок их начисления определяются условиями договора. При отсутствии в договоре условия о размере процентов они определяются по ставке рефинансирования ЦБ РФ на день уплаты суммы долга или его части. ГК РФ предусматривает ежемесячную оплату процентов до дня возврата основной суммы долга. Однако договор может предусматривать и иной порядок оплаты: с досрочным начислением процентов или с единовременным начислением процентов в конце срока кредита.

В бухгалтерском балансе сумма начисленных и причитающихся к уплате процентов отражается в составе соответствующей кредиторской задолженности по кредитам.

Порядок отражения процентов на счетах бухгалтерского учета зависит от целей, но которые получены заемные средства. Проценты по привлеченным кредитам могут подлежать либо декапитализации, либо рекапитализации, либо капитализации[7]
.

По общему правилу проценты по полученным кредитам декапитализируются, т.е. признаются расходами того периода, в котором произведены. Затраты по полученным заемным средствам являются операционными расходами. При наличии процентов производится бухгалтерская запись:

Дебет 91/2 - Кредит 66, 67 – начислены проценты по договору кредита

Пример 1. Организация получила в банке краткосрочный кредит в сумме 100 000 руб. под 20% годовых на период с 01.09.05 по 31.10.05 включительно. Проценты уплачиваются ежемесячно. В учете производятся следующие бухгалтерские записи.

В сентябре:

Табл.4

В октябре 2005 г. производятся аналогичные учетные записи;

В случае, если организация использует полученные заемные средства для осуществления предварительной оплаты материально-производственных запасов, других ценностей, работ, услуг, а также выдачи авансов, то расходы по обслуживанию указанных кредитов относятся организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности. Происходит рекапитализация процентов. Проценты по заемным средствам, привлеченным для приобретения материально-производственных запасов, начисленные до принятия этих запасов к учету, включаются в их фактическую себестоимость.

После получения материально-производственных запасов и иных ценностей дальнейшее начисление процентов и осуществление иных расходов, связанных с обслуживанием заемных средств, отражается а учете в общем порядке (с отнесением их на операционные расходы)[8]
.

Пример 2. Организация 20.08.05 получила кредит в банке для предварительной оплаты топлива на сумму 600 000руб. на 2 мес. Под 25% годовых. По условиям договора заемщик ежемесячно начисляет и уплачивает проценты по кредиту. Топливо от поставщика «А» поступило в организацию 30.08.05.

Эти операции отражаются в бухгалтерском учете записями:

В августе 2005г.

Табл.5

в сентябре 2005 г.

В октябре 2005 г.

Капитализация процентов, т.е. включение их в первоначальную стоимость актива, осуществляется в том случае, когда заемные средства расходуются на приобретение инвестиционного актива.

Согласно п.12 ПБУ 15/01 под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени.

К инвестиционным активам относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие больших временных и финансовых затрат на приобретение и (или) строительство. Если перечисленные объекты приобретаются непосредственно для перепродажи, то они к инвестиционным активам не относятся, их следует учитывать как товары на счете 41 «Товары». Это единственный вид активов, который прямым указанием ПБУ 15/01 не относится к инвестиционным.

Затраты по полученным кредитам, предназначенным для финансирования приобретения и (или) строительство инвестиционного актива, должны включаться в стоимость этого актива. Пунктом 27 данного Положения установлено, что включение затрат в первоначальную стоимость инвестиционного актива возможно при соблюдении следующих условий:

- возникновение расходов по приобретению и (или) строительству инвестиционного актива;

- фактическое начало работ;

- наличие фактических затрат по кредитам.

Далее сумма затрат, отнесенная на стоимость актива, погашается при начислении амортизации.

Если инвестиционный актив не подлежит амортизации, затраты по полученному для его приобретения или строительства кредиту квалифицируются как текущие расходы организации.

При прекращении работ, связанных со строительством инвестиционного актива, на срок, превышающий 3 мес., затраты по полученным кредитам, использованным для строительства указанного актива, не будут включаться в его стоимость. Их следует относить на текущие расходы организации. Период дополнительного согласования технических или организационных вопросов, возникших в процессе строительства актива, не считается прекращением работ[9]
.

Капитализация затрат прекращается после завершения работ, связанных с подготовкой инвестиционного актива к использованию. Затраты по кредитам включаются в первоначальную стоимость актива до 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса. После указанной даты затраты по кредитам относятся на текущие расходы.

Если инвестиционный актив фактически стали использовать до его ввода в эксплуатацию, то указанные затраты необходимо включать в состав текущих расходов начиная с месяца, следующего за месяцем начала фактической эксплуатации (п.31 ПБУ 15/01).

Существенным положением является механизм исчисления средневзвешенной ставки процента по полученным кредитам, изначально не предназначенным для финансирования приобретения инвестиционных активов, но фактически израсходованных на эти цели. Имеется в виду определение не средней процентной ставки по расчетам с заимодавцами, т.к. ее размер устанавливается в кредитном договоре, а средневзвешенной ставки, включающей указанные расходы в первоначальную стоимость инвестиционного актива.

В Приложении к ПБУ 15/01 приведен порядок расчета средневзвешенной ставки затрат по кредитам и сумм, подлежащих включению в первоначальную стоимость инвестиционных активов, который можно проследить на следующем примере: Табл.6

Продолжение табл.6

Сначала путем суммирования остатков непогашенных кредитов на первое число каждого календарного месяца отчетного периода и деления полученной суммы на число календарных месяцев в отчетном периоде определяется средневзвешенная сумма кредитов, не погашенных в течение отчетного периода.

Расходы, подлежащие включению в первоначальную стоимость инвестиционных активов, в части затрат, связанных с использованием кредитов, предназначенных на общие цели, распределяются между объектами основных средств, имущественных комплексов и других видов инвестиционных активов пропорционально стоимости использованных на эти цели кредитов общего назначения.

При расчете средневзвешенной ставки из всей суммы непогашенных кредитов исключаются суммы, полученные специально для финансирования инвестиционного актива.

При этом можно использовать следующую формулу:

Пср.взв.=РКЗдр./ КЗ др. (ср.взв.)*100%, где

Пср.взв. – средневзвешенная сумма процента;

РКЗдр. – сумма расходов по кредитам, не предназначенным для покупки инвестиционного актива, то есть взятым на другие цели;

КЗдр.(св.взв.) – средневзвешенная сумма кредитов, не предназначенных для покупки инвестиционного актива, то есть взятых на другие цели.

Чтобы определить КЗдр.(ср.взв.), необходимо сумму остатков непогашенных кредитов на первое число каждого месяца отчетного периода разделить на число календарных месяцев в отчетном периоде (п.1 Приложения к Приказу Минфина России от 02.08.2001г. №60н):

КЗдр.(ср.взв)=КЗн / Ч.

Общая сумма затрат по полученным кредитам, включенным в первоначальную стоимость приобретения инвестиционных активов, не должна превышать общей суммы затрат по полученным кредитам в целом по организации в данном отчетном периоде. (п.2 Приложения к Приказу Минфина №60н).

В то же время в комментарии к Положению приводится несколько иной алгоритм расчета средневзвешенной ставки процента по полученным кредитам[10]
.

Суть данного алгоритма расчета заключается в следующем:

- во-первых, определяется размер заемных средств, использованных не по прямому назначению, а для финансирования инвестиционных активов, - как разница между фактической суммой заемных средств, использованных в течение отчетного периода на финансирование инвестиционных активов, и суммой остатка неиспользованных заемных средств, предназначенных на финансирование инвестиционных активов на начало отчетного периода плюс кредиты, предоставленные на эти цели в течение отчетного периода;

- во-вторых, исчисляется средневзвешенная ставка затрат (процентов) по кредитам, полученным организацией на общие цели, - как частное от деления суммы затрат (процентов), начисленных по заемным средствам, полученным организацией на общие цели (числитель) и суммой кредитов, предназначенных (полученных) на общие цели (знаменатель);

- в третьих, определяется сумма затрат к включению в первоначальную стоимость инвестиционных активов – как сумма расходов по обслуживанию кредитов, полученных для финансирования инвестиционных активов, и части затрат по обслуживанию кредитов, полученных на общие цели, но фактически направленных на финансирование инвестиционных активов (произведение величины заемных средств, использованных не по назначению, на средневзвешенную ставку).

Произведем расчет по предложенному алгоритму на основании данных таблицы 6.

1) 70 000руб. – 6 000руб.=64 000руб.;

2) 200/ 10 000руб.=0,02%;

3) 800руб.+8 000руб.)*0,02%=960руб.

Как видно из произведенного расчета, результат оказался одинаковым: сумма затрат по кредитам, подлежащая включению в первоначальную стоимость приобретения инвестиционных активов, равно 960 рублям.

Я соглашусь с мнением Светланы Совалиной, старшим аудитором АК «Виктория» о том, что данная методика расчета средневзвешенной ставки процента по полученным кредитам несколько проще и удобнее, нежели методика, приведенная в Приложении к ПБУ 15/01.[11]

Если полученные заемные средства используются организацией не на приобретение товарно-материальных ценностей или инвестиционных активов, то затраты по кредитам включаются в состав прочих расходов организации.

Чаще всего иными целями являются необходимость выплаты заработной платы работникам или уплаты налогов и сборов в бюджет, когда собственных средств предприятия на эти цели не хватает.

3 Учет банковских кредитов согласно международным стандартам

Шесть лет назад был принят отечественный бухгалтерский стандарт, специально регулирующий данный вопрос. Стандарт совсем неотъемлемый и на первый взгляд казался достаточно простым в практическом использовании. Однако практика его применения показала, что почти все ключевые нормы стандарта могут пониматься неоднозначно и вступают в противоречие с другими российскими стандартами[12]
.

Решение вопроса о признании затрат по кредитам сводится к выбору одного из двух вариантов: отнесение затрат к расходам текущего периода, уменьшающим финансовый результат деятельности организации, или включение их в стоимость приобретенного на заемные средства актива (второй вариант - капитализация). Указанный выбор как раз и составляет основу проблемы бухгалтерского учета затрат на обслуживание кредитов.

ПБУ 15/01 , как и другие российские стандарты, принимался во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО), утвержденной Постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998г.№283. однако за прошедшее время эта программа не исполнена и вряд ли будет исполнена в ближайшие годы.[13]
Наряду с проблемами организационного характера ее реализации препятствует специфика концептуальной основы российского бухгалтерского учета, которая по ряду позиций принципиально расходятся с МСФО.

Если компания решила составлять отчетность по МСФО, то ей потребуется провести определенную подготовительную работу методологического и организационного характера. Подготовка к переходу на МСФО включает, в частности, анализ всех операций компании с целью выявления разниц в учете объектов по российским и международным стандартам и проведения в дальнейшем необходимых трансформационных корректировок.

Концепция ПБУ 15/01 очень показательна. Весь текст стандарта очень похож на текст МСФО 23 и в основной своей массе представляет собой модифицированный упрощенный перевод международного стандарта. Однако в МСФО 23 имеется одна небольшая деталь, которая отсутствует в ПБУ 15/01, и это на первый взгляд незаметное отличие меняет всю концепцию стандарта. В МСФО 23 (п.7,8) в качестве основного подхода предусмотрено включение затрат по кредитам в текущие расходы независимо от того, как эти кредиты использовались. Капитализация затрат рассматривается только в качестве альтернативного подхода.

Если рассматривать сравнительную характеристику более подробно, то можно констатировать следующее[14]
:

1) МСФО 23 "Затраты по займам" предусматривает два различных способа учета затрат по кредитам и займам. Первый (стандартный) способ предполагает отнесение процентов по кредитам и займам к расходам того периода, в котором они произведены. Второй (альтернативный) способ помимо стандартного учета предлагает применение капитализации затрат по кредитам и займам в стоимости активов, называемых квалифицируемыми, если заемные средства были привлечены специально для приобретения этих активов.

2) При альтернативном способе учета затрат в первоначальную стоимость квалифицируемых активов включаются проценты по кредитам и займам. При этом под квалифицируемым активом, подготовка которого к предполагаемому использованию или для продажи обязательно требует значительного времени.

В российской практике учета в соответствии с нормами ПБУ 15/01 применяется порядок, соответствующий допустимому альтернативному в МСФО 23. Согласно п. 12 ПБУ 15/01 затраты по полученным займам и кредитам должны признаваться расходами того периода, в котором они произведены, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива. "Квалифицируемый актив" назван в ПБУ 15/01 инвестиционным активом, однако, несмотря на разницу названий, экономическая сущность данных понятий едина: это активы, требующие значительного времени на приобретение и (или) строительство и подготовку к использованию.

Итак, ПБУ 15/01 требует, а МСФО 23 допускает включать затраты по кредитам, непосредственно связанным с приобретением инвестиционного (квалифицируемого) актива, в его первоначальную стоимость, однако в отличие от МСФО 23 ПБУ 15/01 делает ряд оговорок, запрещающих такое включение в некоторых случаях. Рассмотрим их.

В соответствии с п. 13 ПБУ 15/01 к инвестиционным активам не относятся объекты, приобретенные для перепродажи. Таким образом, даже если подготовка данных объектов к использованию потребует значительного времени, затраты по заемным средствам не будут включены в их стоимость. В МСФО 23 нет данного ограничения.

ПБУ 15/01 запрещает включать затраты по кредитам в стоимость того инвестиционного актива, по которому по правилам российского бухгалтерского учета не предусмотрено начисление амортизации (п. 23). МСФО 23 не ставит включение затрат по заемным средствам в стоимость квалифицируемого актива в зависимости от того, начисляется ли амортизация по данному активу.

Из требования ПБУ 15/01 включать затраты по кредитам только в стоимость тех инвестиционных активов, по которым начисляется амортизация, следует, что данные затраты не должны включаться в стоимость оборотных активов, поскольку по ним начисление амортизации не предусмотрено. Рассуждая так, можно сделать вывод, что затраты по заемным средствам не должны включаться не только в стоимость товаров, но и в стоимость материально-производственных запасов. Отметим, что МСФО 23 не содержит данного ограничения.

ПБУ 15/01 устанавливает общие принципы учета задолженности по полученным займам, кредитам и выданным заемным средствам, описание которых не предусмотрено МСФО 23. Так, МСФО 23 не содержит указаний о классификации задолженности по кредитам и займам на краткосрочную и долгосрочную, необходимости перевода срочной задолженности в просроченную при наличии оснований.[15]

И ПБУ 15/01, и МСФО 23 определяют состав затрат по займам и кредитам, в том числе: "общие" - проценты по заемным средствам, дополнительные затраты - связаны с привлечением заемных средств и курсовые разницы, возникающие при привлечении заемных средств. При этом МСФО 23 относит к составу затрат такие расходы, как постепенное списание (называемое иногда амортизацией) доходов и расходов, полученных в результате эмиссии облигаций, финансовые выплаты в рамках финансового лизинга, отраженные в учете в соответствии с МСФО 17 "Аренда". ПБУ 15/01 относит к затратам по заемным средствам суммовые разницы, а также проценты, дисконт по причитающимся к оплате векселям и облигациям.

При применении альтернативного порядка учета фактические затраты по займам являются затратами, понесенными с целью обеспечения приобретения квалифицируемого актива (данные затраты не были бы понесены, если бы не приобретались активы). Однако в этом случае могут появиться некоторые учетные проблемы при выявлении связи между конкретными заемными средствами и квалифицируемыми активами (например, в отдельных случаях помимо заемных средств, привлеченных специально для квалифицируемого актива, существует необходимость в дополнительных заемных средствах). Они могут быть получены из централизованно распределяемых фондов, это возможно, когда финансирование группы компаний координируется центральным казначейством, которое принимает решения относительно привлечения заемных средств и направления их использования.

Процентные платежи по централизованно распределяемым фондам называются ставкой капитализации. Она исчисляется как средневзвешенное значение затрат по займам за вычетом займов на финансирование квалифицируемого актива.

Нормами ПБУ 15/01 (п. 29) в случаях, если для приобретения инвестиционного актива израсходованы заемные средства, полученные на цели, не связанные с его приобретением, также предусмотрено использование "ставки капитализации" при начислении процентов за использование указанных заемных средств, но в российском стандарте применяется термин "средневзвешенная ставка". Порядок ее расчета аналогичен порядку, установленному в МСФО 23.

При определении суммы затрат по банковским кредитам, разрешенных к капитализации в течение периода, любой полученный по таким средствам инвестиционный доход вычитается из суммы понесенных по кредитам затрат (п. 16 МСФО 23). Подобного рода требование содержится и в п. 26 ПБУ 15/01, согласно которому затраты по полученным займам и кредитам, связанные с приобретением инвестиционного актива, уменьшаются на величину дохода от временного использования заемных средств в качестве долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений.

Как уже отмечалось, весть текст ПБУ 15/01 очень похож на текст МСФО 23, поэтому рассмотрев их различия, хотелось бы уделить внимание на то, как нормы ПБУ 15/01 вступают в противоречие с другими российскими бухгалтерскими стандартами.

Так, например в пункте 13 ПБУ 15/01 в качестве примера инвестиционного актива наряду с основными средствами указан имущественный комплекс. На самом деле при покупке предприятия как имущественного комплекса все имеющиеся активы принимаются к учету по их балансовой стоимости. Единственным новым активом, который может в этом случае сформироваться, - это деловая репутация, признаваемая нематериальным активом и амортизируемая в соответствии с ПБУ 14/2000. Однако согласно п.24 ПБУ 15/01 амортизация по объекту имущества, который относится к инвестиционному активу, начисляется по правилам, установленным только в Положении по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденном приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. №26н. Следовательно, деловая репутация признается инвестиционным активом и не может включать в свою стоимость проценты по заемным средствам, использованным при покупке имущественного комплекса[16]
.

Хотя в п.13 ПБУ 15/01 указаны также «другие аналогичные активы», никакие другие активы, помимо объектов основных средств, не могут признаваться инвестиционными, так как по ним не начисляется амортизация в соответствии с ПБУ 6/01, значит, они не отвечают критерию п.24 ПБУ 15/01.

При сравнении норм ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» с требованиями ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» и ПБУ 6/01 «Учет основных средств» выявляются два аспекта расхождений.

Первый касается порядка определения состава активов, в стоимость которых включаются затраты по привлеченным кредитам, а второй – состава кредитов, проценты по которым включаются в стоимость активов.

Состав активов, капитализирующих проценты, может определяться на основе норм либо ПБУ 5/01 и 6/01, либо 15/01. в первом случае проценты по кредитам включаются в стоимость всех основных средств и материально-производственных запасов (МПЗ). Во втором случае – только в стоимость объектов основных средств, отвечающих требованиям ПБУ 15/01.

Состав займов, проценты по которым входят в состав стоимости активов, также может определяться на основе норм либо 5/01 и 6/01, либо ПБУ 15/01. в первом случае капитализируются только проценты по займам, привлеченным для формирования активов или непосредственно связанным с приобретением активов. Во втором – проценты как по целевым инвестиционным займам, так и привлеченным на общие цели и использованием механизма распределения, описанного в ПБУ 15/01.

При возникновении противоречий между требованиями бухгалтерских нормативов документов Минфин России обычно расставляет приоритеты между своими актами по «возрасту»: руководствоваться следует тем документом Минфина России, который издан позднее. Из трех упомянутых ПБУ позже всех вышло ПБУ 15/01. однако все три ПБУ приняты в один год, к тому же в ПБУ 6/01 в 2002г. вносились поправки, а в конце 2003г. приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. №91н были утверждены Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, содержащие аналогичные нормы в отношении капитализации процентов по займам.

Если же вариант учета не урегулирован нормативными документами, то он устанавливается в учетной политике организации.

Заключение

Все большую ценность в настоящее время приобретают знания правильного
ведения учета на предприятии, в том числе понимание документированного
обеспечения кредитов банков, учета их стоимости и процентной ставки, их
обеспечения, бухгалтерских проводок по аналитическим и синтетическим
счетам.

И, к сожалению, существует множество примеров, когда из-за незнания
норм бухгалтерского учета и отчетности предприятия подчас вынуждены платить огромные штрафы.

Чтобы не допускать ошибок при ведении бухгалтерского учета банковских кредитов, необходимо хорошо владеть информацией, которая изложена в нормативных источниках. А именно, конечно же, основным нормативным документом, регулирующим данный вопрос в России является Положение по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01), а также Гражданский кодекс.

Чтобы как можно шире раскрыть содержание курсовой работы на актуальную в настоящее время тему был поставлен ряд целей и задач. И на основании проделанной работы можно сделать следующие выводы.

Во-первых, что касается бухгалтерского учета самих банковских кредитов. По срокам погашения различают краткосрочные и долгосрочные кредиты. Для их отражения в бухгалтерском учете организации предусматриваются специальные счета.

Взаимоотношения между банком и клиентом оформляются кредитным договором, или кредитным соглашением. Нарушение обязательств влечет за собой применение к заемщику санкций в форме досрочного отзыва кредита или увеличения процентной ставки.

Гораздо более трудоемким и спорным вопросом является отражение в бухгалтерском учете организации затрат по обслуживания банковских кредитов.

Следовательно, во-вторых, что касается учета таких затрат. Основным видом затрат по обслуживанию банковских кредитов являются проценты по кредитам. Важным моментом является то, что причитающиеся к взысканию проценты по полученным кредитам отражаются в момент их начисления, а не по мере фактического погашения долга кредитору. При отсутствии в договоре условия о размере процентов они определяются по ставке рефинансирования ЦБ РФ на день уплаты суммы долга или его части. По данному вопросу возникает проблема включения затрат по кредитам в текущие расходы, либо их капитализация.

Для того, чтобы раскрыть данный вопрос и привести доводы в пользу того или иного способа, было произведено сравнение ПБУ 15/01 с аналогичным МСФО 23 «Затраты по займам».

Из проделанной работы следует сделать вывод, что, если компания решила составлять отчетность по МСФО, то ей потребуется провести определенную подготовительную работу методологического и организационного характера. Подготовка к переходу на МСФО включает, в частности, анализ всех операций компании с целью выявления разниц в учете объектов по российским и международным стандартам и проведения в дальнейшем необходимых трансформационных корректировок.

Весь текст ПБУ 15/01 очень похож на текст МСФО 23 и в основной своей массе представляет собой модифицированный упрощенный перевод международного стандарта. Однако в МСФО 23 имеется одна небольшая деталь, которая отсутствует в ПБУ 15/01, и это на первый взгляд незаметное отличие меняет всю концепцию стандарта. В МСФО 23 (п.7,8) в качестве основного подхода предусмотрено включение затрат по кредитам в текущие расходы независимо от того, как эти кредиты использовались. Капитализация затрат рассматривается только в качестве альтернативного подхода.

«Незаметной» отличительной чертой ПБУ 15/01 является отсутствие основного подхода. В итоге международный альтернативный подход в российской интерпретации превращается в основной, т.е. капитализация затрат из возможной превратилась в обязательную. Условия МСФО 23, разрешающие капитализацию, рассматриваются с противоположной позиции - как позволяющие признавать текущие расходы.

Если возникают сомнения по поводу пути отнесения затрат, есть неуверенность в четкости урегулирования учета нормативными документами, то он устанавливается в учетной политике организации. При формировании учетной политики необходимо принимать во внимание нормы ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» и требование осмотрительности (т.е. при определении порядка учета процентов по кредитам и у бухгалтера, и у аудитора есть немало оснований сомневаться в капитализации процентов, нежели в отнесении их на расходы).

Список используемой литературы

1 Гражданский кодекс Российской Федерации, часть 2 от 26.01.1996, №14-ФЗ: Принят ГД РФ 22.12.1995.

2 МСФО 23 «Затраты по займам».

3 Положение по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию»: Утв. Приказом Минфина России от 12.08.2001 №60н.

4 Бабаева Ю.А. Бухгалтерский финансовый учет: Учебник для вузов. - М.: Вузовский учебник, 2007.

5 Барышникова А.А. Кредит банка на приобретение материалов//Главбух. - 2002. - №12.

6 Гарифуллин К.М., Ивашкевич В.Б. Бухгалтерский финансовый учет: Учебное пособие. - Казань; Изд-во КГФЭИ, 2002.

7 Гетьман В.Г. Фиансовый учет: Учебник. - М.: Финансы и статистика, 2006.

8 Грибков В.В. Учет предприятиями банковских кредитов и векселей//Бухгалтерский учет. - 2004. - №1.

9 Ефремов Н.Д. Бухгалтерский учет банковских кредитов//Консультант бухгалтера. - 2005. - №6.

10 Лола Е.В. Бухгалтерский учет операций, связанных с начислением процентов кредитными организациями по привлеченным и размещенным средствам// Бухгалтерия и банки. - 2005. - №11.

11 Нирша А.В. Предоставление кредитов и займов предприятиям банками и иными кредитными учреждениями. - 2004. - №12.

12 Панченко С. Учет процентов по банковским кредитам//Аудиторские ведомости. - 2004. - №6.

13 Петров А.Н. Учет и налогообложение операций по получению кредита в банке//Консультант. - 2005. - №14. и иными кредитными учреждениями.- 2004.

14 Сапрыкин В.Н. Учет обязательств, связанных с уплатой процентов по кредитам//Бухгалтерский учет. - 2006. - №22.

15 Совалина С. Затраты по займам и кредитам//Аудит и налогообложение. - 2007. - №7.

16 Соколова Н.А. Учет кредитов и займов//Бухгалтерский учет. - 2005. - №16.

17 Сотникова Л.В. Особенности учета банковских кредитов//Бухгалтерский учет. - 2006. - №18.

18 Сергеева Е.Я. Расчет процентов по кредитам и займам//Главбух. - 2005. - №22.

19 Сухарева О.А., Сухарев И.Р. «Переход России на МСФО отменяется?»//Новое в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в РФ//Сб. нормат.док.с коммент.- М.: ИД ПРЕСС, 2004. – Вып.13 (206).

20 Сухарева О.А., Сухарев И.Р. Проблемы применения ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию»//Новое в бухгалтерском учете и отчетности. - 2004. - №18.

21 Сухарева О.А., Сухарев И.Р. Проблемы применения ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию»//Новое в бухгалтерском учете и отчетности. - 2004. - №19.

22 Теплякова А. Применение МСФО 23 «Затраты по займам»//Финансовая газета. - 2005. - №29.

23 Хромова Е.В. Начисление и уплата процентов по банковскому кредиту, ссудам и заемным средствам. Вопросы бухгалтерского учета и налогообложения//Консультант бухгалтера - 2003. - №11.

[1]
Бабаев Ю.А. Бухгалтерский финансовый учет:Учебник для вузов. – М.: Вузовский учебник, 2007. – 525с.

[2]
Гетьман В.Г. Финансовый учет: Учебник. – М.: Финансы и статистика, 2006.

[3]
Соколова Н.А. «Учет кредитов и займов»//Бухгалтерский учет, 2005. - №16.

[4]
Нирша А.В. Предоставление кредитов и займов предприятиям банками и иными кредитными учреждениями. - 2004. - №12.

[5]
Гетьман В.Г. Финансовый учет: Учебник. – М.: Финансы и статистика, 2006.

[6]
Бабаев Ю.А. Бухгалтерский финансовый учет:Учебник для вузов. – М.: Вузовский учебник, 2007. – 525с.

[7]
Соколова Н.А. «Учет кредитов и займов»//Бухгалтерский учет, 2005. - №16.

[8]
Соколова Н.А. «Учет кредитов и займов»//Бухгалтерский учет, 2005. - №16.

[9]
Хромова Е.В. Начисление и уплата процентов по банковскому кредиту, ссудам и заемным средствам. Вопросы бухгалтерского учета и налогообложения//Консультант бухгалтера - 2003. - №11.

[10]
Совалина С. «Затраты по займам и кредитам»//Аудит и налогообложение. №7, - 2007

[11]
Совалина С. «Затраты по займам и кредитам»//Аудит и налогообложение. №7, - 2007.

[12]
Сухарева О.А., Сухарев И.Р. «Проблемы применения ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию»//Новое в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности. 2004, - №18.

[13]
Сухарева О.А., Сухарев И.Р. «Переход России на МСФО отменяется?»//Новое в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в РФ//Сб. нормат.док.с коммент.- М.: ИД ПРЕСС, 2004. – Вып.13 (206).

[14]
Теплякова А. «Применение МСФО 23 «Затраты по займам»//Финансовая газета, 2005, - -№29.

[15]
Теплякова А. Применение МСФО 23 «Затраты по займам»//Финансовая газета. - 2005. - №29.

[16]
Сухарева О.А., Сухарев И.Р. «Проблемы применения ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию»//Новое в бухгалтерском учете и отчетности, №19. – 2004.