Фактический и нормативный методы учета затрат

Оглавление

Введение

В современных условиях хозяйствования процесс принятия управленческих решений тактического и стратегического характера базируется на информации о затратах и финансовых результатах деятельности предприятия. Одним из эффективных инструментов в управлении затратами предприятия является система нормативного учета затрат, в основе которой лежит принцип учета и контроля затрат в пределах установленных норм и нормативов и по отклонениям от них. Таких преимуществ не предоставляет фактический метод учета затрат, который в настоящий момент достаточно широко практикуется российскими предприятиями.

Метод нормативного определения затрат возник в начале ХХ века в США. Это был один из принципов научного менеджмента, предложенных Ф. Тейлором, Г. Эмерсоном и другими инженерами, которые дали импульс для развития системы нормативного учета затрат. Они применяли стандарты, чтобы выявить «единственный наилучший путь» использования труда и материалов. Нормативы обеспечивали информацией для планирования хода работ так, что потребление материалов и труда сводилось к минимуму.

Цель контрольной работы состоит в том, чтобы изучить фактический и нормативный методы учета затрат и калькулирования.

Для достижения указанной цели поставлены следующие задачи:

- дать характеристику фактического метода учета затрат;

- дать характеристику нормативного метода учета затрат;

- рассмотреть взаимосвязь и взаимодействие фактического и нормативного метода учета затрат и калькулирования.

1 Характеристика фактического метода учета затрат

Система учета по фактической себестоимости
является традиционной для отечественных предприятий. Она позволяет последовательно накапливать данные о фактически произведенных издержках без отражения в учете данных об их величине по действующим нормам.

Учет фактических затрат на производство ведется в соответствии со следующими основными принципами (5, стр. 31):

1) полное отражение первичных затрат на производство в системе счетов бухгалтерского учета;

2) учетная регистрация затрат в момент возникновения в процессе производства;

3) локализация затрат по видам производств, характеру расходов, местам возникновения, объектам учета, носителям затрат;

4) отнесение фактических затрат на объекты их учета и калькулирования.

Величина фактических затрат отчетного периода определяется путем умножения фактического количества использованных ресурсов на фактическую цену использования ресурсов. Таким образом, определяется фактическая себестоимость.

На примере предприятия ТНВ «Урожай», которое занимается производством и реализацией сельскохозяйственной продукции, рассмотрим практическое применение фактического метода учета затрат.

Положения учетной политики товарищества, представленные в приложении 1, свидетельствуют о том, что:

- затраты на ремонт основных средств включаются в себестоимость текущего периода в размере фактически произведенных затрат по мере их возникновения;

- материальные ресурсы учитываются на счете 10 «Материалы» по фактическим ценам приобретения без применения счета 16 «Отклонения в стоимости материалов»;

- животные на выращивании и откорме отражают в оценке по фактической себестоимости;

- товары приобретенные для последующей реализации, учитываются на счете 41 «товары» по фактическим затратам на приобретение;

- общепроизводственные расходы ежемесячно распределяются в фактическом размере по назначению по объектам затрат основного производства.

При формировании себестоимости продукции все расходы делятся на прямые и косвенные.

Прямые расходы включают: оплата труда основных рабочих; отчисления на социальные нужды с фонда оплаты труда основных рабочих; затраты на материалы; амортизацию; прочие виды затрат.

Косвенные затраты невозможно прямо включить в себестоимость продукции, поэтому они распределяются косвенным путем, то есть пропорционально выбранному хозяйством методу. Бухгалтер ТНВ Урожай распределяет косвенные затраты пропорционально прямым затратам, формирующим себестоимость продукции (работ, услуг). Данный метод распределения называется - основной.

Общехозяйственные расходы включают заработную плату административно-управленческого персонала с отчислениями, расходы на служебные разъезды и командировки, связь, содержание, ремонт и охрану административных зданий, приобретение канцелярских принадлежностей, инвентаря и оргтехники, для учета которых предназначен счет 26 «Общехозяйственные расходы». Они распределяются между видами осуществляемых продукции и иными выполняемыми работами, оказываемыми услугами.

Например, прямые расходы по отрасли растениеводства составили 450 тыс.руб., по отрасли животноводства - 700 тыс.руб., по ремонту и обслуживанию транспортных средств (ТС) сторонних заказчиков - 300 тыс.руб. Расходы вспомогательного производства по обслуживанию и ремонту собственной сельскохозяйственной техники и оборудования составили 50 и 100 тыс.руб. в части отраслей растениеводства и животноводства соответственно. Общепроизводственные затраты составили 150 тыс.руб., общехозяйственные - 200 тыс.руб. Главный бухгалтер ТНВ Урожай косвенные расходы распределяется между видами продукции пропорционально прямым затратам.

Для учета затрат, формирующих себестоимость продукции растениеводства и животноводства, используют субсчета 20.1 и 20.2 соответственно. Для учета расходов вспомогательного производства по ремонту и обслуживанию транспортных средств, которое в том числе оказывает услуги сторонним заказчикам, - счетом 23.1 «Ремонтные мастерские».

Прямые расходы, включаемые в себестоимость продукции растениеводства (с учетом ремонтных работ и обслуживания собственной техники и оборудования), составят 500 тыс.руб. ((450+50) тыс.руб.), а включенные в себестоимость продукции животноводства - 800 тыс.руб. ((700+ 100) тыс.руб.).

Общепроизводственные затраты распределим только между отраслями производства. Коэффициент распределения таких расходов составит:

Распределим общепроизводственные расходы. Из общей суммы 150 тыс.руб. в себестоимости продукции растениеводства будет учтено:

В себестоимости продукции животноводства будет учтено:

Общехозяйственные затраты распределим между основными отраслями и оказанием услуг по ремонту и обслуживанию транспортных средств. Коэффициент распределения таких расходов составит:

1) в части растениеводства:

2) в части животноводства:

3) в части ремонта и обслуживания транспортных средств:

Распределим общехозяйственные расходы.

Из общей суммы 200 тыс.руб. в себестоимости продукции растениеводства будет учтено:

- в себестоимости продукции животноводства:

- в себестоимости ремонта и обслуживания транспортных средств:

В бухгалтерском учете ТНВ Урожай сделаны проводки, которые приведены в таблице 1.1.

Таблица 1.1 - Бухгалтерские записи по формированию себестоимости

Продолжение таблицы 1.1

Обобщая результаты изучения фактического метода учета затрат можно сделать вывод о наличии множества недостатков:

- результаты учета себестоимости не могут быть использованы для устранения причин потерь;

- данные о себестоимости продукции предоставляются после отчетного периода, в который была произведена продукция, что не позволяет своевременно разработать мероприятия по устранению непроизводственных потерь труда и материалов;

- отсутствие нормативов для контроля за количеством использованных ресурсов и их ценами не позволяет провести анализ причин отклонений;

- не создает предпосылок для четкого выявления основных факторов производства.

Все это исключает возможность оперативного контроля за использованием ресурсов, выявления и устранения причин их перерасхода и недостатков в организации производства, выявления внутренних производственных резервов, не позволяет принимать объективные управленческие решения, оперативно осуществлять внутрихозяйственный бухгалтерский контроль.

2 Характеристика нормативного метода учета затрат

Первые упоминания о нормативной системе учета встречаются в книге Г. Эмерсона «Производи­тельность труда как основа оперативной работы и заработной платы». В то время сторонники традиционной бухгалтерии всю процедуру калькулирования сводили к поиску «исторической», то есть фактической себестоимости. Г. Эмерсон же пред­ло­жил заменить фактическую себестоимость на целесообразную. Он считал, что традиционная бухгалтерия имеет тот недостаток, что никакого отношения между тем, что есть, и тем, что должно было бы быть, не устанавливает. По его мнению, подлинная цель учета состоит в том, чтобы увеличить число и интенсивность предостережений. Он подчеркивал, что «предостере­же­ния» нужны для нахождения правильного курса хозяйственной деятельности предприятия. Суть их в фиксации всех отклонений от нормы. Учет должен быть обращен в будущее, ибо предвидеть - значить предупреждать. Следовательно, весь хозяйственный процесс должен быть строго проконтролирован еще до его реального начала. Однако никаких норм, кроме норм, уже достигнутых в прошлом, бухгалтерия выставить не может, а без норм хозяйственная деятельность лишается цели и, что еще хуже, администрация не может через учет получить информацию о состоянии производительности. Производительность, по мнению Г. Эмерсона, характеризует вес смысл работы предприятия, ибо работать напряженно - значить при­ла­гать к делу максимальные усилия; работать производительно - значить прилагать к делу усилия минимальные. Он предлагал при измерении произво­дительности пользоваться соотношением «3_ф
/3_н
», то есть отношением фактических затрат к нормативным. При этом всегда должно иметь место соотношение 3_н
< 3_ф
, или нормативные затраты никогда не могут быть больше фактических. Чем меньше разность между фактичес­ки­ми и нормативными затратами (3_ф
– 3_н
), там выше производительность (2, стр. 87).

Используя эту формулу, Г. Гантт стал проводить различие между естественными (нормативными) и непроизводитель­ными затратами. В результате возникло знаменитое правило Гантта, которое гласит, что все расходы сверх установленных норм должны относиться на виновных лиц и никогда не включаться в счета, отражающие затраты.

Следует отметить, что сторонники научного менеджмента не рассматривали нормативы как инструмент контроля за финансовыми издержками. Впервые полную действующую систему нормативного определения затрат в 1911 г. разработал и внедрил в США Ч. Гаррисон. В его статьях, посвященных теме «Учет себестоимости в помощь производству» (1918 г.) не только обращалось внимание на неувязки системы учета «исторической» себестоимости, но и приводились многочисленные описания вариантов организации нормативного учета затрат (2, стр. 88).

Метод используется в основном на производственных предприятиях в отраслях наименее зависимых от природных условий, например, в перерабатывающих отраслях.

Метод эффективно функционирует в относительно стабильных условиях, когда можно установить нормативы и использовать их на протяжении достаточно продолжительного периода (квартал, год и т.д.) или имеется нормативная база, содержащая нормативные, сменные показатели, рассчитываемые на основе первичной технологической, конструкторской, финансовой и административной документации. Если условия функционирования предприятия постоянно меняются, то использование метода затруднительно.

Метод наиболее эффективен при массовом поточном производстве. Если при этом используется процессный метод учета, то это позволяет оценить эффективность основных производственных процессов, действующих на предприятии.

Возможно вести оперативный учет отклонений фактических затрат от норм с указанием места их возникновения, причин и виновников.

Метод позволяет фиксировать изменения норм в результате внедрения организационно-технических мероприятий и определять влияние этих изменений на себестоимость продукции.

Фактическая себестоимость продукции слагается из суммы затрат по текущим нормативам, отклонений от норм и изменений норм и т.д.

Использование данного метода позволяет определять реальные предпосылки для выявления дополнительных возможностей снижения себестоимости продукции, мобилизировать эффективность работы предприятия по выпуску конкурентоспособной продукции.

Для использования нормативного метода калькулирования необходимо:

1) составить для единицы каждого вида изделия нормативную карту, в которой отражаются: наименование продукции, ее код, технологический маршрут обработки по производственным подразделениям (участкам, цехам);

2) указать для каждого изделия номенклатуру материалов, по которым устанавливаются планово-расчетные цены;

3) знать нормативную цену прямых материалов (определяется на основе анализа тенденций на рынке данного вида материала, совокупности существующих и потенциальных поставщиков; ответственность за определение нормативной цены возлагается на агента по закупкам);

4) знать нормативное количество прямых материалов (зависит от уровня интенсификации и технологии производства, состояния машин и механизмов);

5) возложить ответственность за нормативное количество материалов на производственных менеджеров предприятия (агентов по закупке сырья, материалов, комплектующих и т.п.);

6) определить нормативную трудоемкость каждого изделия на основе учета всех технологических операций, связанных с производством продукции;

7) знать нормативное рабочее время на изготовление единицы продукции на данной технологической операции;

8) знать нормативную ставку оплаты прямого труда по каждой технологической операции, которая учитывает разряд работы. Как правило, ставки определяются самим предприятием и фиксируются в трудовом контракте.

На основе этих данных рассчитываются нормативные затраты прямых материальных и прямых трудовых ресурсов на единицу продукции.

Нормативные затраты прямых материальных ресурсов
определяются как произведение нормативной цены и нормативного количества материальных ресурсов.

Нормативные затраты прямых трудовых ресурсов
определяются как произведение нормативной ставки оплаты прямого труда на нормативное рабочее время.

Помимо прямых материальных и прямых трудовых затрат рассчитываются нормативные коэффициенты переменных и постоянных общепроизводственных расходов (5, стр. 49).

Нормативный коэффициент переменных общепроизводственных расходов
- это частное от деления планируемых переменных общепроизводственных расходов на планируемое количество нормативных машино-часов или человеко-часов прямого труда.

Нормативный коэффициент постоянных общепроизводственных расходов
- это частное от деления планируемых постоянных общепроизводственных расходов на среднегодовой уровень производственной мощности предприятия (нормальную производственную мощность), выраженную в нормах-часах прямого труда.

Использование среднегодового уровня производственной мощности позволяет учитывать норму отнесения всех постоянных расходов на единицу продукции.

Основой для исчисления фактической себестоимости выпускаемой продукции при нормативном методе служат калькуляции нормативной себестоимости (нормативные калькуляции), составленные на основе норм затрат, действующих на начало месяца. Эти калькуляции используются для определения фактической себестоимости продукции, оценки брака, незавершенного производства (при инвентаризациях) и для экономического анализа.

Нормативные калькуляции составляются на все виды изделий, выпускаемые предприятием. При изготовлении отдельных видов изделий в различных исполнениях нормативную себестоимость исчисляют для каждого варианта исполнения в отдельности. Нормативные калькуляции можно составлять последовательно на детали, узлы, сборочные соединения и изделие в целом или только на изделия в целом. Калькуляции на детали и узлы составляют только по статьям основных затрат. В калькуляции на изделие в целом добавляются расходы на обслуживание производства и управление, а затраты на материалы расшифровываются по их группам. Нормативные калькуляции обычно формируют плановые отделы предприятий с привлечением работников технических служб (технологического отдела, отдела технического нормирования, отдела подготовки производства и т.п.) и бухгалтерии.

Нормативный метод позволяет своевременно выявлять причины отклонения фактических расходов от действующих норм основных затрат и смет расходов на обслуживание производства и управление. Действующими
называются обусловленные технологическим процессом нормы, по которым производятся отпуск сырья и материалов на рабочие места и оплата выполненных работ. Отклонением от норм считается как экономия, так и дополнительный расход сырья, материалов, заработной платы и др. (в том числе вызванные заменой сырья и материалов, оплатой работ, не предусмотренных технологическим процессом, доплатами за отступление от нормальных условий работы). Отклонения от норм могут допускаться только с разрешения ответственных работников предприятий. Все случаи отклонения от норм должны оформляться соответствующими документами и строго учитываться.

Таким образом, с помощью нормативного метода осуществляются (4, стр. 82):

1) учет материальных ценностей в денежном выражении по плановой себестоимости в разрезе синтетических счетов, субсчетов, мест хранения групп материалов и т.п.;

2) оценка оперативности ведения (количественного учета на складах материально ответственными лицами в складских карточках или регистрах);

3) контроль за своевременным и правильным отражением движения материалов, за ведением складского учета;

4) проверка соответствия фактических остатков материалов данным текущего складского учета;

5) оценка и анализ остатков материалов по данным складского учета, оцененных по принятым учетным ценам, сверка с остатками материалов по данным бухгалтерского учета;

6) определение фактической себестоимости продукции;

7) оценка размера брака в производстве и размера незавершенного производства;

8) оценка деятельности отдельных работников и управления в целом, а также подготовка бюджетов и различных прогнозов, принимаются решения по установлению реальной цены на продукцию предприятия и т.д.

Нормативный метод учета может быть полным
и неполным
(нормативная калькуляция составляется только по прямым затратам). Это менее точный вариант учета, что снижает эффективность нормативного метода, однако он менее трудоемкий.

Подводя итого изучения нормативного метода учета затрат можно сделать следующие основные выводы.

Важнейшими элементами нормативного метода учета затрат на производство
являются своевременное выявление отклонений от действующих норм и учет изменений норм. Это наиболее прогрессивный метод, позволяющий эффективно использовать данные учета для выявления резервов снижения себестоимости и оперативного руководства производством.

3 Взаимосвязь и взаимодействие фактического и нормативного метода учета затрат и калькулирования

Взаимосвязь и взаимодействие фактического и нормативного метода учета затрат и калькулирования выражается в возможности сравнения фактических затрат с нормативными, вычислении отклонений фактических данных от нормативных, анализе этих отклонений и принятии соответствующих управленческих решений.

Главное в системе учета затрат с точки зрения управленческого учета - контроль за наиболее точным выявлением отклонений от установленных нормативов затрат, что способствует совершенство­ванию и самих нормативов затрат. Расчет отклонений от норм производится по формулам, представленным в таблице 3.1.

Таблица 3.1 - Расчет отклонений от норм затрат (4, стр. 71)

Продолжение таблицы 3.1

Особенности расчета отклонений рассмотрим на примере.

В таблице 3.2 представлена смета нормативных затрат отрасли растениеводства на производство пшеницы. Сметой определен плановый размер производства - 10000 центнеров.

Таблица 3.2 - Смета затрат ТНВ «Урожай»

По истечении планового периода оказалось, что вместо запланированного объема выпуска - 10000 центнеров реально произведено 9000 центнеров пшеницы. Данные о фактических затратах на производство 9000 центнеров пшеницы представлены в таблице 3.3.

Таблица 3.3 Фактические затраты

Продолжение таблицы 3.3

Сравнение данных этих таблиц позволяет сделать вывод о том, что допущены отклонения от нормативных затрат по:

1) использованию прямых материалов;

2) заработной плате основных рабочих;

3) общепроизводственным расходам.

На первом этапе анализируют отклонения по прямым затратам на материалы. Как отмечалось выше, стандартная стоимость потребленных материалов зависит от двух факторов - стандартной цены на материалы и стандартного расхода материалов на единицу продукции.

Определим отклонение фактических затрат от нормативных под влиянием первого фактора - цен на материалы. Формула расчета этого отклонения (ΔМц) выглядит следующим образом:

(3.1)

где Цф – фактическая цена материала;

Цн – нормативная цена материала;

К – количество материала.

На основании данных таблиц определим размер отклонений фактических затрат от стандартных по ценам на материалы.

Семена и посадочный материал:

ΔМц = (1,1 - 1,0) х 19 = 1900 руб.

Отклонение неблагоприятное, так как по этой позиции допущен перерасход в сравнении с нормативными затратами.

Минеральные удобрения:

ΔМц = (2,8 - 3) х 10 = -2000 руб.

Отклонение благоприятное, средства сэкономлены благодаря более дешевой фактической закупке минеральных удобрений.

Вторым фактором, влияющим на размер материальных затрат, является количественный расход материалов на единицу продукции. Сравним нормативный расход семян и посадочного материала с фактическим: согласно смете затрат, стандартный расход на 1 центнер должен был составить 0,002 кг (20 кг / 10000 центнеров).

Фактический удельный расход составил 0,002 кг (19 кг / 9000 ц). То есть расход по использованию материалов выполнен согласно плану.

Формула расчета отклонения фактических затрат от нормативных по использованию материалов (ΔМк):

(3.2)

где Рф - фактический расход материалов;

Рн - стандартный расход материалов;

Цн - стандартная цена материалов.

Таким образом, по семенам и посадочному материалу получим:

ΔМк = (19 - 20) х 1 тыс.руб. = -1000 руб.

по минеральным удобрениям:

ΔМк = (10 - 10) х 3 тыс.руб. =
0.

Таким образом, видно по отклонения по использованию семян и посадочного материала благоприятное, а по использованию минеральных удобрение соответствует запланированному.

Общее отклонение по материалам, заработной плате и общепроизводственным расходам приведены в таблице 3.4.

Таблица 3.4 Суммарные отклонения

Продолжение таблицы 3.4

Таким образом, данные таблицы показывают, что наблюдается общий перерасход по семенам и посадочному материалу на 900 руб., по заработной плате на 1200 руб. Общая отклонение по всем произведенным затратам положительное и составляет 11620 тыс.руб.

По тем отклонениям, по которым выявлен перерасход, руководитель предприятия должен выяснить причины возникновения отклонения по центрам ответственности и принять управленческое решение.

Заключение

Изучение фактического и нормативного методов учета затрат и калькулирования позволило сделать следующие выводы.

Система учета по фактической себестоимости является традиционной для отечественных предприятий. Она позволяет последовательно накапливать данные о фактически произведенных издержках без отражения в учете данных об их величине по действующим нормам.

Величина фактических затрат отчетного периода определяется путем умножения фактического количества использованных ресурсов на фактическую цену использования ресурсов. Таким образом, определяется фактическая себестоимость.

Недостатки фактического метода:

- результаты учета себестоимости не могут быть использованы для устранения причин потерь;

- данные о себестоимости продукции предоставляются после отчетного периода, в который была произведена продукция, что не позволяет своевременно разработать мероприятия по устранению непроизводственных потерь труда и материалов;

- отсутствие нормативов для контроля за количеством использованных ресурсов и их ценами не позволяет провести анализ причин отклонений;

- не создает предпосылок для четкого выявления основных факторов производства.

Все это исключает возможность оперативного контроля за использованием ресурсов, выявления и устранения причин их перерасхода и недостатков в организации производства, выявления внутренних производственных резервов, не позволяет принимать объективные управленческие решения, оперативно осуществлять внутрихозяйственный бухгалтерский контроль.

Важнейшими элементами нормативного метода учета затрат на производство являются своевременное выявление отклонений от действующих норм и учет изменений норм. Это наиболее прогрессивный метод, позволяющий эффективно использовать данные учета для выявления резервов снижения себестоимости и оперативного руководства производством.

Взаимосвязь и взаимодействие фактического и нормативного метода учета затрат и калькулирования выражается в возможности сравнения фактических затрат с нормативными, вычислении отклонений фактических данных от нормативных, анализе этих отклонений и принятии соответствующих управленческих решений.

Главное в системе учета затрат с точки зрения управленческого учета - контроль за наиболее точным выявлением отклонений от установленных нормативов затрат, что способствует совершенство­ванию и самих нормативов затрат.

Список использованной литературы

1. Васильева Л.С., Петровская М.В., Ряховский Д.И. Бухгалтерский управленческий учет.- М.: Эксмо, 2009.- 544 с.

2. Гаррисон Р., Норин Э., Блюэр П. Управленческий учет.- СПб.: Питер, 2010.- 592 с.

3. Друри, К. Введение в управленческий и производственный учет: учебное пособие для студ. вузов.- М.: АУДИТ-ЮНИТИ, 1998.- 783 с.

4. Ивашкевич, В.Б. Бухгалтерский управленческий учет: учебное пособие для вузов / В.Б. Ивашкевич.- М.: ЮристЪ, 2007.- 618 с.

5. Ивашкевич, В.Б. Практикум по управленческому учету и контроллингу: учебное пособие / В.Б. Ивашкевич.- М.: Финансы и статистика, 2008.- 260 с.

6. Керимов В.Э. Бухгалтерский управленческий учет.- М.: Дашков и Ко, 2009.- 480 с.

7. Маскелл Брайан, Баггали Брюс Практика бережливого учета.- М.: Институт комплексных стратегических исследований, 2010.- 384 с.

8. Николаева О.Е., Шишкова Т.В. Классический управленческий учет.- М.: Издательская группа URSS, 2010.- 400 с.

9. Николаева О.Е., Шишкова Т.В. Классический управленческий учет.- М.: Издательская группа URSS, 2010.- 400 с.

10. Попова Л.В., Маслова И.А., Алимов С.А. Учет затрат, калькулирование и бюджетирование в отдельных отраслях производственной сферы.- М.: Эксмо, 2008.- 403 с.

11. Стуков, С.А. Система производственного учета и контроля: учебное пособие / С.А. Стуков.- М.: Финансы и статистика, 2007.- 223 с.

12. Фалько С.Г., Носов В.М. Контроллинг на предприятии.- М.: Знание, 1995.- 364 с.

13. Хорнгрен, Ч.Т. Бухгалтерский учет: управленческий аспект: учебник.- М.: Финансы и статистика, 2000.- 416 с.

Приложение 1