Аренда основных средств 2

СОДЕРЖАНИЕ

Введение

Как известно, хозяйственная деятельность промышленного предприятия складывается из трех непрерывных взаимосвязанных хозяйственных процессов: снабжение (заготовления и приобретения материально-технических ресурсов), производства продукции и ее сбыта (реализации). Эти процессы осуществляются одновременно, для чего используется труд работников, основные и оборотные средства. Следовательно, важнейшие объекты бухгалтерского учета на промышленном предприятии - основные и оборотные средства в их движении. Значение основных средств в общественном производстве определяется тем, какое место занимают орудия труда в развитии производительных сил и производственных отношений.

В условиях экономической реформы повышается роль учета и контроля за рациональным использованием всех ресурсов, в том числе и основных средств. Цель написания работы - рассмотрение вопросов учета аренды основных средств. В ней дается детальная классификация и структура аренды основных средств, представлена оценка основных средств, рассмотрены особенности организации аналитического и синтетического учета объектов основных средств. Особое место в работе отведено вопросам аренды основных средств .

В работе приведен ряд цифровых примеров по наиболее сложным вопросам учета, а также бухгалтерские проводки, отражающие основной набор хозяйственных операций. В приложении представлены формы первичных документов, необходимых для ведения учета и отчетности основных средств, а также индексы изменения стоимости основных фондов. В конце работы приводится список использованной литературы.

1.1 Правовое регулирование учета основных средств.

УЧЕТ РАСХОДОВ ПО АРЕНДЕ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Бюджетные учреждения нередко выступают арендаторами недвижимого имущества. Учреждение в силу отсутствия свободных площадей в рамках бюджетной и внебюджетной деятельности может арендовать помещение. Получение в аренду имущества влечет за собой необходимость его содержания: коммунальные платежи, ремонт, прочие работы. Учреждением могут быть произведены неотделимые улучшения. Все это влечет за собой необходимость учета операций, связанных с получением имущества в аренду.

Регистрация договоров аренды

Договор аренды недвижимого имущества, заключенный на срок свыше 1 года, согласно ст. 651 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ) должен быть зарегистрирован в соответствующих государственных органах. Договор, подлежащий государственной регистрации, считается заключенным с момента его регистрации, если иное не установлено законом (ст. 433 ГК РФ). Несоблюдение требования о государственной регистрации договора ведет к признанию сделок по такому договору ничтожными (п. 1 ст. 165 ГК РФ).

Арендная плата по долгосрочным договорам аренды может быть признана в целях налогообложения только в случае соблюдения требований по их государственной регистрации (Письма Минфина России от 11.07.2008 N 03-03-05/77, от 27.03.2006 N 03-03-04/1/288), что актуально в рамках внебюджетной деятельности учреждения. Кроме того, в случае признания сделки ничтожной по причине отсутствия государственной регистрации договора аренды у бюджетного учреждения возникнет проблема нецелевого расходования бюджетных средств в размере выплаченной арендной платы и расходов, связанных с содержанием имущества.

На практике часто встречаются случаи, когда организации оформляют договоры аренды на срок менее 1 года (чтобы не осуществлять государственную регистрацию), которые затем пролонгируются, либо заключают несколько краткосрочных договоров друг за другом. Арендатор имеет преимущественное право по истечении срока договора на заключение договора аренды на новый срок (п. 1 ст. 621 ГК РФ). Также согласно п. 31 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 N 66 заключение договора аренды на новый срок является заключением нового договора аренды. Но имеется судебная практика по признанию последовательно заключенных договоров аренды между одними и теми же сторонами одним договором аренды.

В Письмах Минфина России от 14.04.2009 N 03-03-06/1/241 и от 07.04.2009 N 03-03-06/1/226 дано разъяснение в отношении договора аренды без определенного срока. В нем указано, что ст. 610 ГК РФ не относит срок аренды к существенным условиям договора в силу закона и допускает заключение договора без определения срока его действия. К тому же в п. 11 Письма ВАС РФ от 16.02.2001 N 59 "Обзор практики разрешения споров, связанных с применением Закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" указано, что договор аренды, заключенный на неопределенный срок, в государственной регистрации не нуждается. Поэтому финансовое ведомство делает выводы о том, что расходы организации по бессрочному договору аренды помещения, заключенному в установленном законодательством порядке, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли.

Учет арендованного имущества и арендной платы

Обязательным и неотъемлемым документом к договору аренды является акт приема-передачи имущества (ст. 655 ГК РФ). На дату получения имущества в аренду согласно акту оно должно быть поставлено на учет. Учитывать имущество, находящееся в организации и принадлежащее другим юридическим лицам, обязывает Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (ст. 8).

Согласно Инструкции по бюджетному учету N 148н объекты основных средств, принятые учреждением с правом их пользования без закрепления полученного имущества в оперативное управление: по договору аренды (найма) и (или) в безвозмездное пользование учитываются на забалансовом счете 01 "Основные средства в пользовании". Отсутствие данных об арендованном имуществе в финансовой отчетности является грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета, которое является основанием для взыскания штрафа в соответствии со ст. 15.11 Кодекса РФ об административных правонарушениях (КоАП РФ) от 2 до 3 тыс. руб. Также организация может быть привлечена к ответственности за грубое нарушение правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения с взысканием штрафа в сумме от 5 до 15 тыс. руб. (ст. 120 НК РФ).

Арендованное имущество отражается в учете по стоимости, указанной в договоре аренды.

Аналитический учет по счету ведется в разрезе арендодателей и (или) собственников имущества по каждому объекту основных средств (по инвентарным (учетным) номерам арендодателя и (или) собственника) в Карточке количественно-суммового учета материальных ценностей.

Согласно Приказу Министерства финансов РФ от 25.12.2008 N 145н и Методическим рекомендациям по применению классификации операций сектора государственного управления в части групп 200 "Расходы" и 300 "Поступление нефинансовых активов", доведенным Письмом Минфина России от 21.07.2009 N 02-05-10/2931, расходы бюджетов бюджетной системы РФ по оплате арендной платы в соответствии с заключенными договорами аренды (имущественного найма) объектов нефинансовых активов для государственных (муниципальных) нужд относятся на подстатью 224 "Арендная плата за пользование имуществом".

Вместе с тем расходы арендатора на возмещение арендодателю эксплуатационных и иных расходов (услуги связи, коммунальные услуги, услуги по содержанию имущества) в объеме, осуществленном арендодателем в части предоставленных в аренду объектов, подлежат отражению по соответствующим статьям и подстатьям классификации операций сектора государственного управления исходя из экономического содержания возмещаемых расходов, в случае если стороны предусматривают такое возмещение отдельно заключенными договорами.

Отражение в учете арендной платы зависит от того, в какой деятельности используется арендованное имущество. Так, при использовании арендованного имущества в бюджетной деятельности арендная плата отражается следующим образом:

- начислена арендная плата за пользование имуществом:

Д-т сч. 140101224 К-т сч. 130207730;

- перечислена арендная плата арендодателю:

Д-т сч. 130207830 К-т сч. 130405224.

Если имущество используется в рамках внебюджетной деятельности, то арендная плата отражается следующим образом:

- начислена арендная плата за пользование имуществом:

Д-т сч. 210604340 К-т сч. 230207730;

- перечислена арендная плата арендодателю:

Д-т сч. 230207830 К-т сч. 120101610, забалансовый счет 18.

При получении имущества в аренду может возникнуть обязанность арендодателя по уплате НДС в бюджет. Так, если арендодатель - собственник имущества в лице органов государственной власти, органов местного самоуправления, то организация-арендатор, в том числе и бюджетное учреждение, признается налоговым агентом в соответствии с п. 3 ст. 161 НК РФ. Данный вывод содержится в многочисленных разъяснениях налоговых органов (например, Письма ФНС России от 24.11.2006 N 03-1-03/2243@, УФНС России по г. Москве от 12.09.2007 N 19-11/086673). При этом не имеет значения, являются ли арендаторы плательщиками НДС или освобождены от уплаты данного налога по ст. 145 НК РФ.

В учете НДС, исчисленный с арендной платы, отражается следующим образом:

- в рамках бюджетной деятельности:

Д-т сч. 140101224 К-т сч. 130304730;

- в рамках внебюджетной деятельности:

а) если учреждение является плательщиком НДС и имущество арендовано для деятельности, которая облагается НДС:

Д-т сч. 221001560 К-т сч. 230304730;

б) если НДС уплачивается за счет чистой прибыли:

Д-т сч. 240101290 К-т сч. 230304730.

Если НДС подлежит к вычету, то есть соблюдены все требования НК РФ (абз. 2 п. 3 ст. 171, абз. 3 п. 3 ст. 171, п. 1 ст. 172), в учете оформляется проводка:

Д-т сч. 230304830 К-т сч. 221001660.

Учет улучшений арендованного имущества

В процессе эксплуатации имущества арендатором могут быть произведены его улучшения, которые приводят к качественным изменениям объекта. К таким изменениям приводят работы по достройке, дооборудованию, модернизации, реконструкции или техническому перевооружению объекта.

Улучшения объекта могут быть отделимыми и неотделимыми. Отделимые улучшения можно отделить от арендованного объекта без причинения вреда и в дальнейшем использовать отдельно от него. По окончании срока аренды такие улучшения могут быть демонтированы и установлены на других объектах (например, системы видеонаблюдения). Произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено в договоре аренды (п. 1 ст. 623 ГК РФ).

В соответствии с п. 17 Инструкции по бюджетному учету N 148н законченные капитальные вложения арендатора в арендованные им здания, сооружения, оборудование и другие объекты учитываются в составе собственных основных средств арендатора в сумме произведенных вложений, если иное не предусмотрено договором аренды. Следовательно, их учет осуществляется по всем правилам учета основных средств. При этом расходы по демонтажу объектов основных средств по окончании срока аренды относятся на подстатью 226 "Прочие работы, услуги" с аналитическим кодом 226.9 "Иные работы и услуги". В целях налогообложения:

- налогом на прибыль: улучшения учитываются как отдельные объекты основных средств и амортизируются в общем порядке (п. 1 ст. 256 НК РФ);

- НДС, предъявленный арендатору в стоимости работ по улучшению, принимается к вычету (ст. ст. 171, 172 НК РФ);

- налогом на имущество: отделимые улучшения, учтенные как основные средства в бухгалтерском учете, увеличивают налогооблагаемую базу для расчета налога (п. 1 ст. 374 НК РФ).

Согласно ст. 133 ГК РФ вещь, раздел которой в натуре невозможен без изменения ее назначения, признается неделимой. Вещь, предназначенная для обслуживания другой, главной вещи и связанная с ней общим назначением (принадлежность), следует судьбе главной вещи, если договором не предусмотрено иное (ст. 135 ГК РФ). Следовательно, неотделимые улучшения являются собственностью арендодателя.

Стоимость неотделимых улучшений, осуществленных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит (п. 3 ст. 623 ГК РФ). Если арендатор осуществил за счет собственных средств неотделимые улучшения арендованного имущества с согласия арендодателя, он вправе после прекращения договора аренды требовать от арендодателя возмещения стоимости этих улучшений (п. 2 ст. 623 ГК РФ). Таким образом, неотделимые улучшения могут быть осуществлены:

- без согласия арендодателя;

- с согласия арендодателя, но без возмещения;

- с согласия арендодателя с возмещением.

При осуществлении неотделимых улучшений без согласия арендодателя налоговым законодательством предусмотрен следующий порядок учета расходов в целях исчисления налога на прибыль:

- неотделимые улучшения не подлежат амортизации (п. 1 ст. 256);

- стоимость неотделимых улучшений в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу, не учитываются, так как они передаются арендодателю безвозмездно (п. 16 ст. 270 НК РФ);

- амортизационная премия не применяется (Письма Минфина России от 22.05.2007 N 03-03-06/2/82 и от 24.05.2007 N 03-03-06/1/302).

Если неотделимые улучшения осуществляются с согласия арендодателя, но без возмещения расходов арендатору:

- капитальные вложения в форме неотделимых улучшений, произведенные арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ);

- амортизация начисляется арендатором в течение срока действия договора аренды с учетом его пролонгации (Письма Минфина России от 28.08.2006 N 03-03-04/1/640, от 08.10.2008 N 03-03-06/2/140, от 30.03.2009 N 03-03-06/1/197, от 14.04.2009 N 03-03-06/1/241, от 18.09.2009 N 03-03-06/2/174) и рассчитывается с учетом срока полезного использования объекта (п. 1 ст. 258 НК РФ);

- недоамортизированная часть улучшений не учитывается в целях налогообложения прибыли (п. 16 ст. 270 НК РФ; Письма Минфина России от 30.12.2005 N 03-03-04/3/21 и от 05.02.2008 N 03-03-06/2/12);

- амортизационная премия не применяется (Письма Минфина России от 22.05.2007 N 03-03-06/2/82 и от 24.05.2007 N 03-03-06/1/302, от 09.02.2009 N 03-03-06/2/18).

Исчисление НДС по неотделимым улучшениям, передаваемым арендодателю без возмещения, осуществляется в следующем порядке:

- в момент безвозмездной передачи неотделимых улучшений с их стоимости исчисляется НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 154, пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ; Письма Минфина России от 16.10.2006 N 03-03-04/2/218, от 03.11.2006 N 03-03-04/2/231, от 06.04.2009 N 03-07-09/19). При этом арендатор обязан оформить счет-фактуру и зарегистрировать его в книге продаж (пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ);

- арендатор вправе принять к вычету "входной" НДС, уплаченный им при осуществлении неотделимых улучшений в случае выполнения всех условий, предусмотренных ст. ст. 171 и 172 НК РФ.

При осуществлении неотделимых улучшений с согласия арендодателя, которые возмещаются по окончании срока договора аренды, в налоговом учете арендатора учитываются следующие положения:

1. При расчете налога на прибыль:

- компенсация стоимости неотделимых улучшений включается в доходы и расценивается как выручка от реализации работ (ст. 249 НК РФ, Письмо Минфина России от 18.03.2008 N 03-03-09/1/195). Датой получения дохода признается момент передачи неотделимых улучшений по акту приемки-передачи или день возврата улучшенного арендованного имущества;

- капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, стоимость которых арендодатель возмещает арендатору, амортизируются арендодателем (п. 1 ст. 258). Следовательно, арендатор не может учесть выполненных улучшений в составе амортизируемого имущества;

- арендатор отражает затраты на осуществление неотделимых улучшений в составе материальных расходов (ст. 254 НК РФ). Они рассматриваются как произведенные в процессе выполнения работ для арендодателя (Письмо Минфина России от 29.05.2007 N 03-03-06/1/334).

2. При расчете НДС:

- арендатор обязан начислить НДС при передаче арендодателю неотделимых улучшений с их стоимости (Письмо ФНС России от 18.05.2006 N 03-1-03/985) и Письмо Минфина России от 29.08.2008 N 03-07-11/290), так как происходит передача на возмездной основе результатов выполненных работ (п. 1 ст. 39 НК РФ);

- арендатор вправе принять к вычету входной НДС, уплаченный им при осуществлении неотделимых улучшений в случае выполнения всех условий, предусмотренных ст. ст. 171 и 172 НК РФ (Письмо ФНС России от 18.05.2006 N 03-1-03/985).

Арендатор обязан уплачивать налог на имущество со стоимости капитальных вложений в виде неотделимых улучшений арендованного имущества до момента передачи произведенных улучшений арендодателю (Письма Минфина России от 24.10.2008 N 03-05-04-01/37, от 16.12.2008 N 03-05-05-01/73, от 11.03.2009 N 03-05-05-01/17).

Капитальные вложения в арендованные основные средства в виде неотделимых улучшений могут быть учтены следующим образом:

1) стоимость неотделимых улучшений арендатору не возмещается:

- осуществлены капитальные вложения в виде неотделимых улучшений:

Д-т сч. 110601310 К-т сч. 1302XX730 (09, 19);

- отражен "входящий" НДС по капитальным вложениям:

Д-т сч. 121001560 К-т сч. 1302XX730 (09, 19);

- произведена оплата капитальных вложений:

Д-т сч. 1302XX830 (09, 19) К-т сч. 130405XXX (226, 310);

- увеличена стоимость арендованного помещения на сумму произведенных неотделимых улучшений:

Д-т сч. 01 (забалансовый счет);

- неотделимые улучшения переданы арендодателю:

Д-т сч. 140101XXX (241, 242, 251) К-т сч. 110601410;

- начислен НДС по переданным капитальным вложениям:

Д-т сч. 140101XXX (241, 242, 251) К-т сч. 130304730;

- принят к зачету НДС:

Д-т сч. 130304830 К-т сч. 121001660;

2) стоимость неотделимых улучшений возмещается арендатору:

- осуществлены капитальные вложения в виде неотделимых улучшений:

Д-т сч. 110601310 К-т сч. 1302XX730 (09, 19);

- отражен "входящий" НДС по капитальным вложениям:

Д-т сч. 121001560 К-т сч. 1302XX730 (09, 19);

- произведена оплата капитальных вложений:

Д-т сч. 1302XX830 (09, 19) К-т сч. 130405XXX (226, 310);

- увеличена стоимость арендованного помещения на сумму произведенных неотделимых улучшений:

Д-т сч. 01 (забалансовый счет);

- отражена задолженность арендодателя по возмещению стоимости неотделимых улучшений:

Д-т сч. 120509560 К-т сч. 140101172;

- списана стоимость капитальных вложений:

Д-т сч. 140101172 К-т сч. 110601410;

- начислен НДС со стоимости неотделимых улучшений:

Д-т сч. 140101172 К-т сч. 130304730;

- принят к зачету НДС:

Д-т сч. 130304830 К-т сч. 121001660.

Таким образом, использование арендованного имущества в бюджетных учреждениях требует отражения их в бюджетном учете, а также отражения затрат, связанных с их эксплуатацией. Кроме того, оно может повлечь за собой наступление обязанностей налогоплательщика по НДС и налогу на имущество.

1.2. Виды аренды

Аренда бывает: текущая (предприятие арендует ОС на определенных условиях) и долгосрочная (арендатор получает ОС на длительное время, по окончании которого ОС переходят в собственность арендатора. Начисляется плата за аренду и % за пользование.

Учет долгосрочно арендуемых основных средств (счет 03) и арендных обязательств (счет 97) . К долгосрочно арендуемым основным средствам предприятия относят объекты основных средств, которые (согласно договору аренды) по истечении срока аренды (или до его истечения) должны перейти в собственность предприятия или должны быть выкуплены при условии, что арендатор внесет всю выкупную цену.

Долгосрочно арендуемые основные средства предприятия арендаторы учитывают на одноименном счете 03, а задолженность перед арендодателем – на счете 97 "Арендные обязательства". Предприятия-арендаторы возмещают арендодателям в соответствии с условием договора стоимость основных средств (дебет счета 97, кредит счета 51) , начисляют (дебет счетов 81-2, крестит счета 97) и перечисляют (дебет счета 97, кредит счета 51) проценты за аренду.

Износ по этим основным средствам исчисляют в общеустановленном порядке и включают в издержки производства (дебет счетов 20,23,25,26,43, кредит субсчета 02-2) .

Если предприятие-арендатор допустит серьезные нарушения договорных условий, то долгосрочно арендуемые им основные средства могут быть востребованы арендодателем. Эти условия должны быть четко зафиксированы в договоре аренды.

По окончании договора долгосрочной аренды (или при условии досрочного выкупа — полного расчета арендатора с арендодателем за основные средства) арендованные основные средства становятся собственностью предприятия-арендатора. К этому моменту на счете 97 остатка нет. Основные средства со счета 03 переводят на счет 01 (дебет счета 01, кредит счета 03) , а износ по ним отражают внутренней записью по счету 02 (дебет субсчета 02-1, кредит субсчета 02-2) .

Корреспонденция счетов долгосрочно арендуемых основных средств приведена в примере.

Пример. На условиях долгосрочной аренды поступили основные средства. Срок аренды 10 лет при 10 % годовых договорной стоимости. Договорная цена 96 000 000 руб., износ 24 000 000 руб.

Содержание операций

Сумма, тыс. руб.

Корреспондирующий счет (субсчет)

дебет

кредит

1

2

3

4

Оприходованы основные средства (с правом перехода в собственность через 8 лет) :

на договорную стоимость

96 000

03

97

на сумму износа (по документам арендодателя)

24 000

03

02-2

1

2

3

4

Начислены в пользу арендодателя проценты (например, 10 % договорной цены)

9 600

81-2

97

Перечислены арендодателю годовой взнос по арендной плате (12 000 тыс. руб.) и проценты (9 600 тыс. руб.)

21 600

97

51

Начислен износ в течение года

11 520

20,23,25,26,43

02-2

Ситуация 1. Возврат основных средств до окончания срока долгосрочной аренды (например, через год):

на разницу между договорной суммой аренды (9 600 тыс. руб.) и суммой внесенного в течение года платежа по выкупу (12 000 тыс. руб.)

84 000

97

03

на сумму износа (24 000 тыс. руб. + 11 520 тыс. руб.)

35 520

02-2

03

на сумму потерь [120 000 тыс. руб. — (84 000 тыс. руб. + 35 520 тыс. руб.) ]

480

80-3

03

Ситуация 2. Возврат арендодателю основных средств по окончании договора аренды (через 8 лет) :

на сумму износа возвращаемого объекта (24 000 тыс. руб. + 92 160 тыс. руб.)

116 160

02-2

03

на сумму потерь (120 000 тыс. руб. — 116 160 тыс. руб.)

3 840

80-3

03

Ситуация 3. Переход через 8 лет основных средств в собственность предприятия:

на первоначальную стоимость

120 000

03

01

на сумму износа

116 160

02-2

02-1

В конце года перед составлением годового отчета предприятие-арендатор в порядке инвентаризации своих расчетных взаимоотношений по обязательствам договора долгосрочной ренты посылает письмо-запрос арендодателю с просьбой подтвердить сумму, числящуюся в пользу арендодателя в остатке по счету 97. Она должна соответствовать сумме задолженности по арендным обязательствам, которые арендодатель учитывает на счете 09. Письмо следует послать заказное (уведомлением о вручении) . Если письменный ответ от арендодателя не поступит, то исходя из принципа о молчаливом согласии можно считать, что арендодатель согласен с суммой долга и считает ее признанной. Инициатива выверки расчетов может исходить и от арендодателя. Тогда арендатору необходимо ответить на письмо-запрос арендодателя: подтвердить сумму долг, если арендатор признает ее, либо мотивировать причины ее непризнания. В последнем случае необходимо выверить расчеты и прийти к согласованному остатку задолженности.

Учет объектов основных средств, принятых в эксплуатацию на условиях текущей аренды . Такие объекты на балансе предприятия не учитываются. Они принимаются на забалансовый учет по счету 001 "Арендованные основные средства". Основанием служат договор текущей аренды; акт, составленный по форме № ОС-1 и копия инвентарной карточки арендодателя формы № ОС-6. Объект числится в эксплуатации под инвентарным номером арендодателя.

Износ по такому объекту предприятие-арендатор не начисляет. Сумму арендной платы без НДС и СН оно включает в издержки производства (дебет счетов 20,23,25,26,29,43, кредит субсчета 76-3) и перечисляет ее в сроки, обусловленные договором (дебет субсчета 76-3, кредит счета 51) . За нарушение сроков арендатор уплачивает пеню в размерах, предусмотренных договором, которую он относит на внереализационные потери (дебет субсчета 80-3, кредит субсчета) Пример. Предприятие на условиях текущей аренды ежемесячно уплачивает арендную плату 500 000 руб. (с учетом НДС и СН – 607 500 руб.) . Эта операция будет отражена следующими записями: 1) дебет счета 20 – 500 000 руб., дебет счета 19-5,10 –107 500 руб. кредит субсчета 76-3 – 607 500 руб. ; Включение в издержки производства арендной платы.

2) дебет субсчета 76-3

607 500 руб.

кредит счета 51

Перечисление арендной платы.

1.3 Учет аренды у арендатора и арендодателя.

У арендатора.

Согласно п. 8 П (С)БУ 14
объект операционной аренды отра­жается арендатором на забалансовом счете 01 «Арендованные необоротные активы» по стоимости, указанной в договоре об аренде.

Надлежащая к уплате арендатором сумма арендной платы за пользование объектом аренды в общем случае признается расхо­дами операционной деятельности и отражается на счете 949 «Про­чие расходы операционной деятельности». Если арендуемые ос­новные фонды непосредственно участвуют в процессе производ­ства и расходы на аренду можно прямо отнести на себестоимость производимой продукции, то арендная плата отразится по дебету счета 23 «Производство». Если прямо на себестоимость такие затраты отнести нельзя, то они учитываются на счете 91 «Обще­производственные расходы».

Если объект аренды используется для обслуживания и управ­ления предприятием арендную плату целесообразно отражать по дебету счета 92 «Административные расходы», отделом сбыта — по дебету счета 93 «Расходы на сбыт» и т. п. Такая позиция подтверждается П(С)БУ 16 «Расходы», где арендная плата от­несена к разным статьям расходов.

Если арендная плата арендатором уплачивается авансом, то такие суммы отражаются на счете 39 «Расходы будущих периодов». Затем они равномерно списываются на расходы деятельности.

Учет у арендодателя.

Как уже упоминалось выше, операционной арендой призна­ется любая аренда, отличная от финансовой.

При передаче объекта основных средств в операционную аренду арендодатель не списывает объект операционной аренды с балан­са и отражает его в обычном порядке в составе необоротных активов.

Начисление амортизации по объектам основных средств, передан­ных в операционную аренду, производится арендодателем в обычном порядке, предусмотренном П. (С) БУ 7 «Основные средства».

Если предоставление в аренду объектов необоротных активов является систематической и основной деятельностью арендодате­ля и сумму амортизации можно прямо отнести в состав себестои­мости предоставляемых услуг, то амортизацию целесообразно отражать по счету 23 «Производство», если прямо отнести невоз­можно, — по счету 91 «Общепроизводственные расходы».

Если предоставление услуг по аренде — не является основной деятельностью арендодателя, то амортизацию целесообразно отно­сить на счет 949 «Прочие расходы операционной деятельности». Расходы, понесенные арендодателем при предоставлении арен­дных операций (расходы на получение юридических услуг, ко­миссионное вознаграждения и пр.), признаются прочими опера­ционными расходами и отражаются по счету 949 «Прочие опера­ционные расходы деятельности» того отчетного периода, в кото­ром они имели место.

Согласно п. 17 П. (С) БУ 14 «Аренда»
доход от операционной аренды признается прочим операционным доходом (счет 713 «Доход от операционной аренды активов») соответствующего отчетного периода. Однако, по мнению автора[12,с.142-143], если сдача в аренду объектов необоротных активов является основной дея­тельностью арендодателя, то более целесообразно отразить доход от полученной арендной платы по кредиту счета 703 «Доход от реализации работ, услуг».

Налоговый учет

Налогообложение операций по оперативной аренде основных фондов осуществляется согласно п. п. 7.9.6 ст. 7 Закона о налоге на прибыль.
Передача имущества в оперативную аренду не изме­няет налоговых обязательств арендодателя, при этом он увеличи­вает сумму валовых доходов на сумму начисленного арендного платежа по результатам налогового периода, в котором осуще­ствляется такое начисление.

Согласно п. п. 8.8.2 ст. 8 Закона о налоге на прибыль
в случае возврата арендатором объекта оперативной аренды арендодателю вследствие окончания действия арендного договора, а также в случае уничтожения, хищения или разрушения объекта опера­тивной аренды, арендодатель не изменяет балансовую стоимость основных фондов или валовые доходы (валовые расходы) на сумму расходов, понесенных арендатором на улучшение такого объекта.

Что касается налога на добавленную стоимость, то в соответ­ствии с п.п. 3.1.1 ст. 3 Закона об НДС объектом налогообложе­ния являются операции по продаже услуг на таможенной терри­тории Украины, в том числе операции по оплате стоимости услуг по договорам аренды.