Форми і засоби міжнародно-правового співробітництва держав у сфері оподаткування

ЗМІСТ
ВСТУП
РОЗДІЛ 1
Теоретико-правовізасади співробітництва держав у сфері оподаткування
1.1 Становлення ірозвиток міжнародно-правових відносин у сфері співробітництвадержав з проблем оподаткування
1.2Фіскальний суверенітет як основа співпраці держав з правового регулюванняподаткових відносин
1.3 Гармонізація іукладення міжнародних договорів як основні методи усунення конкуренціїподаткових юрисдикцій держав
Висновки допершого розділу
РОЗДІЛ 2
ХАРАКТЕРИСТИКА ОСНОВНИХ ФОРМ СПІВРОБІТНИЦТВА ДЕРЖАВ З ПИТАНЬПРАВОВОГО РЕГУЛЮВАННЯ ПОДАТКОВИХВІДНОСИН
2.1 Рольміжнародних організацій у розвитку співробітництва держав у сфері оподаткування
2.2 Характеристиказагальних податкових угод на прикладі модельних норм Типових конвенцій ООН іОЕСР
Висновки додругого розділу
РОЗДІЛ 3
ФОРМУВАННЯ ПРАВОВИХ ОСНОВ СПІВПРАЦІ УКРАЇНИ З ІНШИМИДЕРЖАВАМИ У СФЕРІ ОПОДАТКУВАННЯ
3.1Характеристика міжнародних податкових договорів України на прикладі договорівпро уникнення подвійного оподаткування
3.2 Обмінподатковою інформацією в договорах про уникненняподвійного оподаткування
3.3 Рольпрактики Суду ЄС та Європейського суду з прав людини в розвитку податковоїсистеми України
Висновки дотретього розділу
ВИСНОВКИ
ДОДАТКИ
СПИСОКВИКОРИСТАНИХ ДЖЕРЕЛ
/>/>/> 

ВСТУП
Актуальністьтеми дослідження. Поглиблення і розширення процесів глобалізації у світовій економіціформує загрозливі виклики для держав, що прагнуть забезпечити власні інтереси усфері оподаткування. У сучасному світі досить поширеною є практика використаннярезидентами за участю нерезидентів механізмів недостатньої капіталізації,трансфертного ціноутворення та неналежного використання положень міждержавнихдоговорів у сфері оподаткування. Негативно впливає на рівень податковихнадходжень держав функціонування офшорних зон та значна кількість злочинів усфері оподаткування, а також відсутність єдності з питань оподаткування наданняпослуг інформаційного суспільства. В сукупності, названі фактори значнознижують ефективність функціонування податкової системи, покликаноїмобілізувати фінансові ресурси на потреби держави.
З метою подоланнявказаних негативних тенденцій держави повинні забезпечити створення дієвого івзаємовигідного механізму міжнародно-правового співробітництва у сферіоподаткування, що уможливлював би досягнення компромісу між їх інтересами навзаємовигідній основі. Вирішення цього складного завдання дозволить зменшитинегативний вплив явища конкуренції податкових юрисдикцій держав та сприятимерозвитку економічної співпраці між державами. При цьому необхідно ефективновикористовувати можливості не лише договірного співробітництва, але й співпраців рамках міжнародних організацій.
Україна неповинна залишатись осторонь цих процесів, що зумовлює потребу у всебічномудослідженні теоретичних проблем міждержавного співробітництва у сферіоподаткування. Багатоаспектність і значимість досліджуваної проблеми потребуєтакож наукового обґрунтування практичних рекомендацій щодо вдосконаленнямеханізму співпраці з іншими державами у сфері оподаткування. Особливоїзначимості вирішення окреслених завдань набуває у контексті реформуванняподаткової системи України з метою підвищення рівня ефективності їїфункціонування та приведення у відповідність до європейських стандартів, про щосвідчить активна робота над створенням і прийняттям проекту Податкового кодексуУкраїни.
Сукупністьозначених факторів й пояснює актуальність даної теми дисертаційногодослідження.
Теоретичну основудисертації становлять наукові праці як вітчизняних, так і зарубіжних вчених: В.Л. Андрущенка,Ю.С. Безбородова, О. Бекетова, К.Г. Борисова, П.‑А. Брюше,Р.Р. Вахітова, Л.І. Вдовіченої, Г.М. Вельямінова,В.Г. Вишнякова, С.А. Войтовича, М.М. Гнатовського,Р.Л. Дернберга, Д. Карро, В.А. Кашина, О.В. Київець, О.Ю. Коннова,Б. Костерса, К.В. Кузнєцова, Д.І. Кулеби, І.І. Кучерова, М.П. Кучерявенка,М.О. Лабоськіна, Л.Л. Лазебник, Ж.‑П. Ландау,І.А. Ларютіної, М. Макінтайра, В. Маклоскі, В.І. Муравйова,Т.М. Нешатаєвої, В.Ф. Опришка, Н.О. Падейського,С.Г. Пепеляєва, І.Ю. Петраша, О.І. Погорлецького,Є.А. Ровінського, В.М. Слепця, Г.П. Толстопятенка,Л.Д. Тимченка, Є.О. Шибаєвої та ін.
Мета тазавдання дослідження. Метою дисертаційного дослідження є виявлення закономірностейта тенденцій розвитку міжнародно-правового співробітництва держав у сферіоподаткування, а також теоретичне обґрунтування і розробка рекомендацій щодовдосконалення механізму міжнародно-правового співробітництва України з іншимидержавами з питань оподаткування, враховуючи загальносвітові тенденції розвиткуспівпраці держав з податкових питань.
Досягнення метидослідження обумовило необхідність розв’язання наступних завдань:
– розкритиосновні етапи еволюції міжнародно-правового співробітництва держав у сферіоподаткування;
– охарактеризуватидержавний суверенітет у сфері оподаткування та виявити тенденції його розвиткув умовах глобалізації;
– визначитиюридичну природу конкуренції податкових юрисдикцій держав та виявити основнізасоби її усунення;
– визначитироль міжнародних організацій та їх актів у розвитку міжнародно-правовоїспівпраці держав у сфері оподаткування;
– охарактеризуватипрактику договірного співробітництва держав з питань оподаткування таперспектив її подальшого розвитку на прикладі типових конвенцій ООН і ОЕСР проуникнення подвійного оподаткування доходів і майна;
– здійснитипорівняльно-правовий аналіз договорів України про уникнення подвійного оподаткуваннядоходів і майна як найбільш поширеного виду міжнародних податкових договорів;
– виявитизначення практики Суду ЄС та Європейського суду з прав людини для розвиткуподаткової системи України;
– розробитирекомендації щодо вдосконалення міжнародно-правової практики співробітництваУкраїни з іншими державами у сфері оподаткування.
Об’єктомдослідження єміжнародні відносини, що виникають з приводу правового регулювання взаємодії ірозмежування податкових юрисдикцій держав та регулюються як міжнародно-, так інаціонально-правовими нормами.
Предметомдослідженняє основні форми і засоби міжнародно-правового співробітництва держав у сферіоподаткування.
Методидослідження. Методологічнуоснову дослідження складає система філософсько-світоглядних, загальнонауковихта спеціальнонаукових методів та підходів, що забезпечили об’єктивний аналіздосліджуваного предмету. З урахуванням специфіки теми, мети і завдань дослідженнявикористовувались такі методи:
– діалектичнийметод (дозволив проаналізувати основні закономірності та проблеми розвиткуміжнародно-правового співробітництва держав у сфері оподаткування на сучасномуетапі)
– історико-правовийметод (надав можливість висвітлити основні етапи розвитку міжнародно-правовогоспівробітництва держав у сфері оподаткування);
– структурно-функціональнийметод (дозволив виявити особливості функціонування державного суверенітету усфері оподаткування та виявити значущість актів міжнародних організацій у сферіоподаткування серед інших засобів міжнародно-правового співробітництва держав усфері оподаткування);
– порівняльно-правовийметод пізнання (використовувався для характеристики договірної базиспівробітництва України з іншими державами з питань оподаткування на прикладідоговорів про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна, а також длявстановлення сумісності положень договорів держав-членів ЄС про уникненняподвійного оподаткування доходів і майна з правом ЄС);
– формально-юридичнийметод (використовувався при формулюванні рекомендацій для вдосконаленняпрактики міжнародно-правового співробітництва України з іншими державами всфері оподаткування).
 

/>РОЗДІЛ 1
/>/>/>/>/>/>/>Теоретико-правові засадиспівробітництва держав/>/>/>/>/>/>/>/>усфері оподаткування
/>/>1.1 Становленняі розвиток міжнародно-правових відносин у сфері співробітництва держав зпроблем оподаткування
Глибоке івсебічне вивчення сучасних тенденцій міжнародно-правового регулювання розвиткуспівробітництва держав у сфері оподаткування є фактично неможливим безвисвітлення історичних аспектів становлення правовідносин у цій сфері. Саметакий підхід дозволяє виявити основні закономірності та етапи еволюціїспівробітництва держав щодо розмежування податкових юрисдикцій та створеннясприятливого податкового режиму, причинно-наслідкові зв’язки, що обумовлюваливиникнення тих чи інших міжнародно-правових норм, що в свою чергу сприяєформуванню історико-теоретичної бази для вивчення сучасних явищ у сферіспівробітництва держав з питань оподаткування. Вагомим аргументом для такоготвердження слугує те, що міжнародне право “… більше, ніж будь-яка інша галузьправа, невіддільна від своєї історії, оскільки це головним чином еволюційнеправо” [/>[1], с. 15].
Питанням історіїміжнародного права приділяється увага як вітчизняними, так і зарубіжнимивченими. Зокрема, у своїх роботах до них звертались Баскін Ю.Я., ФельдманД.І. [/>[2]], Буткевич О.В. [/>[3]], Грабар В.Е. [[4]],Казанський П. [/>[5]], Левін Д.Б.[/>[6]], Пероговський В. [/>[7]], Таубе М. [/>[8]], Оппенгейм Л. [/>[9]] та ін. Окремі питанняісторії розвитку міжнародно-правового фіскального співробітництва держав буливисвітлені в роботах І.Ю. Петраша [/>[10]],М. Макінтайра [/>[11]],А. Рів’є [/>[12]],І.І. Кучерова [/>[13]],В.А. Кашина [/>[14]], М.М. Голубєва [/>[15]], Н.О. Падейського[[16]],В.І. Лісовського [[17]],О.Ю. Коннова [/>[18]], В. Чорного [/>[19]] та ін. Однак в роботахзгаданих авторів незначну увагу приділено комплексному дослідженнюспівробітництва держав саме з податкових питань, яке поступово опиняється вцентрі уваги сучасної міжнародно-правової науки у зв’язку з інтенсивнимрозвитком і подальшим поглибленням інтеграційних процесів в сфері економіки, атакож небувалим підвищенням мобільності робочої сили, капіталу та іншихфакторів виробництва. Специфічні складнощі на цьому шляху викликає комплекснийхарактер міжнародно-правових норм у сфері регулювання проблем оподаткування танеобхідність поєднання вивчення окресленого кола проблем з дослідженням історіїоподаткування.
Податок якосновний елемент податкової системи є однією з ключових умов розробкиекономічної і соціальної політики будь-якої сучасної держави, оскільки самезавдяки податку як економічній категорії у держави виникає можливістьрегулятивного впливу на розвиток відносин у сфері виробництва, розподілу іперерозподілу матеріальних благ, а також формування власних фінансовихможливостей для задоволення потреб суспільства у невиробничій сфері. Це даєзмогу стверджувати, що “податки є необхідною ланкою економічних відносин всуспільстві з моменту виникнення держави” [[20], с. 6].Зауважимо, що податки в сучасній формі виникли відносно недавно, однактенденції до формування податкових механізмів мали місце вже в СтародавньомуСвіті. Цієї ж точки зору притримуються і Матузов М.І. та Малько О.В.,коли, висвітлюючи відмінності державної влади від влади у докласовомусуспільстві, вказують на те, що потреби у податках для суспільств, які не зналиподілу на класи, просто не існувало, оскільки не виникало і потреби утриманнярозгалуженого державного апарату [[21], c. 46]. Однак тут треба зазначити, щов класичному Стародавньому Світі (Рим, Афіни, Спарта): “Установ з оплачуванимипосадами в той час не існувало. Обрані державні службовці фінансували виконаннясвоїх обов’язків з власних коштів, а у випадку необхідності здійснення великихробіт звертались за допомогою до співгромадян” [/>[22],с. 16].
З іншого боку,Мельник М.М. вважає, що податкові платежі у зародкових формах фактичнобули формою вираження залежності підкорених держав та народностей, оскільки “…перший прообраз податків – це податок на завойованих” [[23],с. 63]. Схожу точку зору підтримує і Романовський М.В. таВрубльовська О.В., стверджуючи наступне щодо вже згадуваних класичнихреспублік Стародавнього Світу: “Податки, за виключенням періодів ведення війн,стягувались з переможених народів і іноземців та сприймались як вираженнязалежності” [22, с. 16]. До аналогічнихвисновків приходить і Буткевич О.В.: “Якщо обмін подарунками був формоювідносин з рівноправними державами, то з залежних чи напівзалежних країн великістародавні держави-імперії збирали данину … Важлива риса цих відносин полягалав тому, що збирання чи сплата данини оформлювались договором, в якомузазначались розмір данини, порядок і процедура її сплати та інші питання (як удоговорі царя хетів Мурсіліса ІІ з правителем Амурру Дуплі-Тешубом 1340 р. дон.е., що підтверджував умови сплати останнім данини хетам )” [3, c. 372]. Ще одним таким прикладомможе бути договір ассирійського царя Есархаддона з царем Тира Баалом [3, c. 375].
Окремі вченінавіть ведуть мову про те, що саме міжнародні відносини були визначальнимфактором розвитку національних податкових систем на перших етапах їхстановлення. Зокрема, Д. Пірціо-Біролі зазначає, узагальнюючи досвід країн тропічноїАфрики, що: “В державах Міжозер’я внутрішні податкові форми … беруть початок,вочевидь, від тієї фіскальної системи, яку можна було б визначити як“міжнародну”, коли панівна етнічна група накладає на своїх більш слабкихсусідів односторонню данину, що сприяє посиленню її панування. Услід за цим абопаралельно цьому розвивалася фіскальна “внутрішня” система, яка накладалась нарізні суспільства панівним царським кланом або етнічною групою … Наймогутнішим країнамі державам були, без сумніву, відомі водночас обидві системи: кабака в Угандінакладав данину на власних підданих і збирав данину з сусідів” [3, с. 255–256].
Однак залишаєтьсяневирішеним питання щодо співвідношення понять “данина” і “податок” уСтародавньому Світі. Данина – натуральні або грошові побори з переможених накористь переможців [/>[24],с. 10]. А податок – це обов’язковий індивідуально безвідплатний платіж, щосплачується у встановленому законом порядку [[25], с. 323].При наявності ряду ознак схожості (обов’язковий характер, можливістьзастосування примусу з боку держави у випадку невиконання, спрямування коштівна поповнення державної скарбниці), є, проте, і ряд характерних відмінностейміж цими поняттями. Так, по-перше, різними є форми платежу, оскільки данинамогла бути, окрім грошової, і в натуральній формі, однак податок найчастішерозуміється саме як грошовий платіж, виходячи з його сутності. По-друге, данинанайчастіше має договірну природу, що вказує на її тісний зв’язок з системоювідносин між переможеною державою і державою-переможцем, проте податок,становлячи невід’ємну ознаку будь-якої держави, встановлюється за допомогоювнутрішнього нормативно-правового акту. По-третє, данина є вираженнямзалежності переможеної держави, а податок – ні, оскільки являє собою певну платуз боку населення за виконання державою покладених на неї функцій. По-четверте,на думку Соколовської А.М., данина є одним з видів приватно-правовихдоходів, поряд з дарами, експлуатацією власного майна, промислів тощо, однакподаток належить до категорії публічно-правових доходів [[26],с. 37]. По-п’яте, данина як різновид поборів з переможених держав танародів відома ще з найдавніших часів. Що ж до податку як різновиду грошовихплатежів, то вони з’явились лише в І тис. до н.е. Окремо варто зазначити ірізницю у функціональному призначенні данини та податку. Основними функціямиданини у Стародавньому Світі є каральна та превентивна (щодо виникненняможливості війни з переможцем у майбутньому), проте “найбільш узагальнюючоюфункцією податків, з якою пов’язані їх виникнення та розвиток, є фіскальна” [[27],с. 41]. Більше того, податок не може носити характер покарання або контрибуції,оскільки тоді стає надзвичайно складним завданням відокремлення його від такоговиду платежу як, наприклад, адміністративний штраф. До того ж, це суперечитимеі самому визначенню податку як правової категорії [/>[28],с. 26].
Таким чином, нанашу думку, залишається недостатньо обґрунтованим твердження, що данина можевважатись однією з зародкових форм податку. Ще менше підстав для ототожненняобох цих категорій. Викладене, на нашу думку, дозволяє вести мову про данину іподаток як про окремі види фіскальних платежів, які мають різну юридичнуприроду. Тому ми вважаємо недоцільним при дослідженні міжнародно-правовихаспектів співробітництва держав у сфері оподаткування звертатись доміжнародно-правових механізмів встановлення і стягнення данини як праобразу такогоспівробітництва [[29], с. 107–108].
Далі ми спробуємоохарактеризувати зародження міжнародно-правової співпраці держав з податковихпитань, виходячи з потреб розвитку тогочасних галузей міжнародного права.
Однією з найдавнішихтаких галузей, поряд з правом війни, вважається дипломатичне право, яке вСтародавньому Світі існувало у формі посольського права. Зрозуміло, що дляефективного виконання своїх функцій дипломатичні агенти мають володіти певнимобсягом привілеїв та імунітетів, які б надавали їм юридичні гарантії якуповноваженим представникам іншої сторони у міжнародних відносинах. У зв’язку зцим, спочатку на рівні звичаю, а потім і в договірно-правовому порядку всебільшого поширення набуває норма про особисту недоторканність посла. Це сталовідправною точкою для подальшого розвитку та ускладнення інститутудипломатичних привілеїв та імунітетів. Зокрема, ще в ті часи вперше отримавюридичне закріплення праобраз норми про фіскальний імунітет дипломатичнихагентів. Так, у Стародавній Індії посольське майно (гроші, дорожні речі, виробисвоєї країни) не обкладалось митом [2, с. 41]. Хоча ця норма була в тічаси швидше виключенням, аніж правилом, однак вона свідчить про зародженняуявлень про неможливість поширення податкової юрисдикції приймаючої держави натогочасних дипломатичних агентів інших держав, оскільки вони були офіційнимипредставниками таких держав і перебували на державній службі. На нашу думку, цедає достатньо підстав вважати, що випадки встановлення спеціального режимуоподаткування дипломатичних агентів у Стародавньому Світі стали однією з першихспроб налагодження співробітництва держав з проблем оподаткування. Причому тутварто звернути увагу на те, що таке ставлення до дипломатичних агентів свідчитьпро необхідність пом’якшення категоричного твердження барона М. Таубе: “Доідеї особистості самої по собі доходять в кінці давнього періоду історії лишерідкісні філософи; для стародавніх держав особистість, як така, не існує, а цевідображається на міжнародних відносинах – в невизнанні особи інших держав” [8, с. 13].
Потужним стимуломрозвитку співробітництва держав у сфері оподаткування стало поступоверозширення обсягів і географії міжнародної торгівлі. Додамо, що податковаполітика в цей час стає вагомим важелем впливу на розвиток міжнародних торговихзв’язків в національних інтересах, виходячи з потреб країни. Так,Буткевич О.В. приводить приклад з Артхашастри, однієї з давньоіндійськихлітературних пам’яток, де зазначалось наступне: “Купцям – мореплавцям ігосподарям караванів слід надавати пільги, звільняючи їх від поборів … Призарубіжній торгівлі (наглядач за торгівлею), встановивши ціну і вартість своїхі чужоземних товарів, повинен передбачити, яким буде чистий прибуток … Товар,шкідливий для держави, і той, що не приносить користі, слід знищити. Той же, щоє особливо корисним, слід зробити безмитним” [3, с. 369].
В СтародавньомуКитаї доходи від мита вважались одним з важливих засобів підвищеннябоєздатності армії: “Тому той, хто керує країною, повинен добитись, щоб всідоходи, отримувані з митниць, йшли на [утримання] армії, а доходи, щостягуються з торгівлі, йшли цілком на [розвиток] землеробства. Коли доходи змитниць будуть витрачатись на [утримання] армії, вона стане сильною, а якщодоходи з торгівлі підуть на [розвиток] землеробства, то землевласники станутьзаможними” [/>[30], с. 60].
Античніміста-поліси активно практикували укладення міжнародних договорів про наданняпільгового митного режиму для власних торгівців в обмін на певні поступки зіншого боку, про що свідчить договір, укладений Афінами з боспорським царемЛевконом, за яким афінські купці отримували перевагу при закупівлі хліба таправо безмитного вивезення товарів, а боспорські торгівці отримували правозвільнення від мита і деякі інші переваги [/>[31],с. 98].
Яскравимсвідченням важливої ролі міжрегіональної та прикордонної торгівлі у становленніміжнародно-правового співробітництва держав у сфері оподаткування є договір провстановлення торговельного союзу строком на 50 років між македонськимцарем Амінтасом ІІІ та мешканцями Халкіди (близько 393 р. до н.е.), де халкідянам надавалосьправо вільно здійснювати експорт смоли та дерева для суднобудування зМакедонії, а також нормами якого заборонялось укладення союзних торговельнихдоговорів із Амфіполітією, Боттіанією, Акантіанією та Мендіанією безвідповідних консультацій з другою стороною [3, с. 374]. Як бачимо, потребиекономік країн-учасниць таких утворень безпосередньо визначали як міжнародну,так і внутрішньодержавну політику в тій частині, яка могла зашкодитистановленню і розвитку їх економічних систем. І хоча “… ця взаємодія має длякожної окремої держави значення лише в тій мірі, в якій вона задовольняє їїгрубо-егоїстичним прагненням” [8, с. 16], все ж факт поступовогоналагодження фіскального співробітництва держав щодо встановлення, стягнення ізміни податків (в основному, мита) в згаданих торгівельних союзах дозволяє намговорити про поступове ускладнення форм такого співробітництва у порівнянні ззапровадженням положень щодо фіскального імунітету послів.
Налагодженняефективних економічних зв’язків потребувало і вирішення питання щодоврегулювання правового статусу іноземців на території стародавніх держав. Саметому вже в ранні періоди грецької історії почав формуватись інститут т.зв.проксенів, хоча зародження його відбувалось спочатку у сфері приватно-правовихвідносин і лише пізніше набуло публічно-правового характеру. Сутність проксеніїполягала в тому, що громадянин однієї держави добровільно брав на себеобов’язок приймати іноземців та захищати їх. З плином часу держави почалипочесно накладати проксенію на окремих громадян своєї держави. Цікаво, щоіснували навіть прецеденти, коли проксеном ставав громадянин іншої держави, яканадсилала його для виконання вказаних функцій, причому в Афінах, наприклад,такий іноземець отримував майже повне громадянство. Тобто це свідчить про те,що іноді проксенія розглядалась як літургія [2, с. 26]. Під останньоюрозуміється державна повинність в давньогрецьких полісах, яку повинні булинести багаті громадяни, чужеземці та вільновідпущені раби, які володіли майном,що оцінювалось в більш ніж три таланти [[32], с. 565]. Пероговський В. вказує нате, що розвиток інституту проксенії призвів до того, що вона іноді надаваласьцілим державам. “Проксенія ця завжди народжувалась з торгових трактатів, якіукладали Афіни з іншими державами (в них встановлювались норми для вирішенняімовірних спорів)” [7, с. 27]. Однак П. Бібіковговорить про необхідність виокремлення такого роду норм в інститут особливогороду – ксенія. Його відмінність, на думку згаданого автора, полягає в тому, щоксенія, в порівнянні з проксенією, була можлива лише на основі договору і малавиключно публічно-правовий характер. “Ксенія існувала між Мілетом і Сибаритом,з одного боку, та Мілетом і Афінами, з іншого” [31, с. 24–25]. До нас, на жаль, недійшло свідчень про конкретний обсяг прав і обов’язків, що випливав з відносинксенії, але в цілому він мав той же об’єм, що і у випадку з проксенією.
В силу проксеніїіноземці користувались різними привілеями, серед яких згадується і ателія –право звільнення від різноманітних мит і всіх податків [7, с. 28]. Саме ці норми, в поєднанніз їх договірним закріпленням та публічно-правовим характером, свідчать пронаступний крок у розвитку міжнародно-правового співробітництва держав звирішення проблем оподаткування, а саме – здійснення спроб розмежуванняподаткових юрисдикцій держав з метою інтенсифікації розвитку взаємовідносин міжгромадянами у різних сферах суспільного життя та зміцнення дружніх відносин зіншими країнами на міжнародній арені.
Поряд зпроксенією і ксенією, в Стародавній Греції існував і інститут ізополітії. Вонамала міжнародну договірно-правову природу, оскільки виникала на основі договоруміж містами-полісами і за дотримання принципу рівності сторін, та полягала втому, що громадяни кожного міста-учасника отримували на території іншогоучасника договору такий же обсяг прав, яким або взагалі не могли володіти іншііноземці, або ж володіли ним лише через посередництво простата. Фактично,громадяни обох міст-полісів урівнювались у своїх правах за виключенням праваголосу на народних зібраннях і права займати державні посади. Серед комплексутаких прав згадується і повне або часткове звільнення від сплати мита таподатків. “Платейці користувались таким правом в Афінах … Відомо, що платейці,після зруйнування їхнього міста, з дітьми і жінками врятувались в Афінах таотримали там ізополітію” [31, с. 26]. Варто також згадати і проте, що іноді Афіни, наприклад, могли дарувати право звільнення від податківокремим іноземцям, які мали особливі заслуги перед містом. Таке право отрималиМенон Фарсальський та Пердікка, цар Македонії [7, с. 32].
Тогочаснебурхливе міжнародне життя та необхідність зміцнення власної безпеки привелиантичні міста-поліси до необхідності утворення військово-політичних об’єднань –симмахій, які, поряд з амфіктіоніями, можна справедливо назвати праобразамисучасних міжнародних організацій. Однак ефективне здійснення покладених на нихфункцій в значній мірі залежало і від наявних фінансових ресурсів. У зв’язку зцим, нашу увагу привертає Афінський морський союз (V–IV ст. до н.е.), в якому Афіни “…загальносоюзний внесок (“трибутум”) перетворили на своєрідний податок зсоюзників на власну користь” [6, с. 15].
Розмір внеску длякожного окремого члена союзу визначався на основі вивчення його економічнихможливостей. Це дало змогу початково сформувати спільний фонд коштів, длязбереження і проведення витрат з якого від Афін обирались спеціальні чиновники– геленотамії. Ці кошти на першому етапі акумулювались на острові Делос. Поступовезміцнення Афін було зумовлене прагненням союзників замінити обов’язоквиставляти флот і військо на внесення додаткових грошових внесків до спільноїскарбниці та, в свою чергу, пізніше призвело до виникнення в Афін, яквійськового лідера, права насильно вимагати виплату внеску. Розмір його теж мавтенденцію до періодичного збільшення. В 415 р. до н.е. він був заміненийвведенням п’ятивідсоткового мита з усього експорту учасників союзу [31, с. 71–72]. Це і стало, на нашудумку, найрозвиненішою формою співробітництва античних міст-полісів з питаньоподаткування, оскільки передбачало узгоджене запровадження єдиного мита яквиду податкових платежів на території всіх учасників союзу на визначенихумовах.
НаступникСтародавньої Греції в частині лідерства у тогочасному світі – Стародавній Рим –успадкував і деякі форми міжнародно-правового співробітництва держав у сферіоподаткування, відомі античним містам-полісам, дещо видозмінивши їх. Зокрема,за постановою Сенату право hospitium publicumмогло бути надане окремим іноземцям, що, в тому числі, передбачало рівність згромадянами Риму в обов’язку сплати податків та нагадує ізополітію в античнихмістах. Примітно, що надання такого права могло ставати предметом договору зіноземними містами в інших державах, за яким здійснювався взаємний обмінкомплексом прав і обов’язків громадян, за винятком права голосу під часприйняття рішень органами влади та права займати державні посади в такихорганах.
Після падіння ЗахідноїРимської імперії в 476 р. розвиток міждержавного співробітництва, в тому числі і зфіскальних питань, значно уповільнився, що було викликано, на думкуЛ. Оппенгейма, низьким рівнем цивілізованості варварських племен, якіпотребували значного часового проміжку для перейняття передового, як на тойчас, досвіду римлян [9, с. 91]. Така ситуація зберігалась аж до VIII ст., яким датується поява утворень,побудованих у формі окремих монархій (в першу чергу, виникнення Франкськоїімперії, очолюваної Карлом Великим). З самого початку вони були значноослаблені феодальним ладом, в якому принцип територіальної влади слугувавперешкодою встановленню дієвої центральної влади. В цілому, на думкуБуткевича В.Г. і Задорожнього О.В., “раннє і пізнє середньовіччяхарактеризується постійною боротьбою за утворення “національних держав” івизнання в міжнародному праві їх суверенної рівності (цей процес стабілізувавсянаприкінці 1300 р.)” [[33], с. 80], тому і розвитокміжнародно-правового співробітництва з питань оподаткування відбувавсянадзвичайно повільно. Крім того, “особливістю податків цього періоду є їхнепостійність. Були відсутні усталені податки, а діючі доволі часто набувалинадзвичайний характер, задовольняючи певну конкретну, що виникла в даниймомент, потребу володаря” [30, с. 101]. Це слугувалододатковою перешкодою для розвитку фіскального співробітництва тогочаснихдержав.
Відсутністьсильної централізованої влади та єдиних принципів оподаткування в межах окремихдержав призвела до податкового свавілля феодалів, які розглядали територіюсвого наділу як власність. Це не могло не відобразитись на такому важливомусегменті економіки в період Середньовіччя як річкова торгівля. Яскравимприкладом справедливості цього твердження може слугувати імперія КарлаВеликого. В епоху правління Каролінгів і Меровінгів вся земля, а відповідно, іріки розглядались як власність короля. Прохід через неї іноземців обкладавсямитом, і королі намагались стримувати самоуправство окремих феодалів (едиктХлотара II 615 р., капітулярій ПіпінаКороткого 775 р., капітулярії Карла Великого – 779, 803, 805 років) [2, с. 57]. Але з розпадом цієїдержави, число мит і зборів з торгівців невпинно росло як на річках, так і насуходолі, оскільки кожен феодал намагався поповнити свою скарбницю за рахунокзапровадження нових видів фіскальних платежів.
Ці платежі, надумку Баскіна Ю.Я. і Фельдмана Д.І., можна розділити на три основнігрупи [2, с. 57]:
1) ті, щостягувались за право проїзду чи проходу (транзитні мита) – Штадтське іГамбурзьке мито на р. Ельба;
2) охоронні– особливо на нижній течії річок Рейн, Майн і Шельда;
3) перевантажувальні– в містах Кьольн, Страсбург та ін.
В XIII–XIV ст. місцеві феодали та міськавлада створили надзвичайно високий рівень податкового навантаження на торгівців.Так, на Рейні до кінця XII ст. існувало 19 видів мит, в XIII ст. – 44, а в XIV ст. – 62. На Майні між Бамбергом і Франкфуртом в тойперіод було запроваджено 33 різноманітні мита, на Везері – 19, Ельбі – 35,Дунаї – 77 [2, с. 57–58]. Варто зазначити, що “…купці ніяк не могли захиститись від дорожніх мит, які на Рейні … були настількивеликі і обтяжливі, що заслужили назву “furiosa Teutonicorum insania” (“тевтонське безумство”)” [[34],с. 323]. Така кількість мит призводила до того, що вони складали половину ібільше вартості вантажу.
Зрозуміло, щозазначені обставини не сприяли пожвавленню торгових відносин. Тому вже в тічаси у договірній практиці держав фіксуються спроби обмеження фіскальногосвавілля, зокрема в Італії в кінці XII–XIII ст.Так, в договорі між Феррарою, Ломбардською лігою і Венецією 1171 р.встановлювалось, що річка По відкрита для безпечного і вільного плавання,причому такі ж договори на протязі наступних 50 років були укладені з такимимістами як Мантуя, Болонья та ін. Однак у XIII ст. цей режим припинив своєіснування. Баскін Ю.Я. і Фельдман Д.І., поряд з наведеним прикладом,зазначають і те, що такий договір був не єдиним виключенням з загальноїпрактики середньовічних держав, оскільки такі спроби здійснювались і в іншихмісцях, де найчастіше ініціаторами їх укладення ставали союзи міст. В 1254 р.союз міст Майнц, Вормс, Страсбург і Базель, який в середині XIII ст. нараховував близько 70 членів,прийняв постанову, в якій зазначалось: “1. Оскільки біди в землях (німецьких) ідорожні напасті вже здавна призвели до розорення наших людей і призвели дозанепаду добрих і поважних людей … то варто в попередження подібних бур інапастей пошукати, як би нам … повернути до мирного стану хоча б наші межі іокруги” [2, с. 58]. У відповідь на цейзаклик архієпископи Майнца, Кьольну і Триру разом з цілим рядом інших феодалівобіцяли зменшити тяжкі побори як на суші, та і на берегах річок. Було створенонавіть спеціальну флотилію для захисту інтересів міст-учасників союзу, однакостанній був розгромлений у XIV ст. Варто зауважити, що на Русі не існувало такого засиллярічкових і взагалі транзитних мит. Підтвердженням цього є договір Смоленська зРигою і Готським берегом 1229 р., де передбачалась взаємна відмова сторінвід стягнення проїзного мита та встановлювалась свобода річкового судноплавства[2, с. 72].
Італійські містатакож практикували укладення договорів з метою встановлення більш сприятливогорежиму оподаткування для взаємної торгівлі. Так, відомі договори Флоренції зЛюккою 1184 р. (зобов’язання не встановлювати чи не збільшувати взаємнихподатків, окрім тих, що вже визначені договірними сторонами); з Фенцою1204 р. (зменшення податків на користь Флоренції); з Болоньєю 1220 р.(зменшення податків); з Сієнною 1176 р. та 1245 р. (податкифіксувалися шляхом арбітражу та передбачали податкові вилучення дляподорожуючих торговців). Надзвичайно цікавим, на думку Буткевич О.В., єдоговір Болоньї та Ферари 1193 р., що став одним з перших прикладіввстановлення договірним шляхом тарифних податків. За умовами цього договору у1194 р. у Ферарі було створено спільну комісію з вирішення спорів стосовноторговельних податків [[35], с. 295].
Як бачимо, і вчаси Середньовіччя інтереси торгівлі були визначальним чинником у становленніміждержавного співробітництва з фіскальних питань, що, однак, ускладнювалось востанньому з названих періодів відсутністю централізованої влади, єдинихпринципів оподаткування та автономією феодалів у фіскальних питаннях.
Схожі тенденціїрозвитку співробітництва з фіскальних питань були властиві і Київській Русі, уторгових зв’язках якої можна виділити три основні напрями:
1) Західний– торгівля з народами західних країн, скандинавськими державами, угорцями,німцями, італійцями, французами, іспанцями;
2) Південний– з Кримом, Візантією, південними слов’янами;
3) Східний –з Волзькою Болгарією, Хазарією, Середньою Азією, Закавказзям, Близьким Сходом,арабськими країнами [19, с. 6–7].
Ведення активноїторгівлі з іншими країнами зумовлювало і постійну увагу князівської влади до їїпотреб. Свідченням цього є один із перших відомих історії договорів КиївськоїРусі – договір 907 р. між Київською Руссю і Візантією, де стосовнокупців-русичів зазначалось: “… нехай торгують скільки їм потрібно, не сплачуючиніяких торгових мит” [[36], с. 65]. Звичайно, щоназваний договір був в першу чергу мирним договором, однак його текст, де середіншого визначались умови здійснення торгівлі русичами на території Візантії,свідчить про значний успіх Київської Русі, оскільки в IX ст. східноєвропейські торгівцісправно виплачували десятину усім правителям, у володіннях яких вони торгували[[37],с. 281]. Схожі умови безмитної вільної торгівлі отримали купці з КиївськоїРусі в Булгарії, надавши взамін її купцям аналогічне право на т.зв. Муромськомушляху по місцях, розташованих на річках Ока і Волга. Згадку про цю подіюзнаходимо в одному з літописних джерел, датованих 1006 р. [19, с. 61–62].
Ще однимпідтвердженням зародження фіскального співробітництва Київської Русі з іншимидержавами стає Раффельштеттенський митний статут часів короля Карльомана (880р.) або Людовіка Німецького (876 р.), в якому зазначалось: “Що стосуєтьсяслов’ян, які приходять з Ругоз або Богемів заради торгівлі, то вони можутьторгувати скрізь на дунайських берегах, а також в Ретелі і Ридмарху, алезобов’язані заплатити мито”. Далі визначається розмір мита в залежності відтовару [19, с. 72]. В. Чорний, посилаючись налітописні джерела, стверджує, що “… аналогічні Раффельштеттенівські митніграмоти, які іменувались митними статутами, були складені в 903 і 904 роках, деголовними діючими особами знову виступали слов’яни з Київської Русі” [19, с. 74]. Тут варто відмітити, щоправо торгувати в Київській Русі, імовірно, могла надавати лише держава, а,отже, дані документи, де закріплюються основні принципи торгівлі і правовогостатусу купців, свідчать про визнання її як рівноправного партнера та поступовеналагодження міждержавного податкового співробітництва між київськими князямита правителями інших держав.
Також у часиСередньовіччя досить активно використовується і практика односторонньогонадання торгових привілеїв, в тому числі і податкового характеру. Прикладомтаких дій може слугувати надання торгових привілеїв венеціанцям в Візантії у1148 р.: “Надається їм також право торгувати у всіх частинах Романії усіматоварами … що знаходяться під владою нашої добропорядної милості, без сплати завласну торгівлю будь-яких торгових мит чи інших казенних зборів … У всіх місцяхторгівлі дається їм нашою царською особою пільга, що полягає в тому, що вонизвільняються від усіляких поборів … Дозволяється їм торгівля усілякими речами ітоварами, а також перекуп усього, що їм потрібно, без сплати будь-яких зборів”[/>[38], с. 641]. Схожі пільгиотримали і жителі м. Монемвасії за хрисовулом імператора Андроніка ІІПалеолога у 1317 р. [38, с. 642–644]. За грамотою господаряВалахії Мірчі Старого надавалась свобода торгівлі польським і литовським купцям(1390 р.) [38, с. 726].
Початком новогоетапу розвитку як науки міжнародного права загалом, так і міжнародно-правовогоспівробітництва держав з питань оподаткування зокрема стало XVII ст. Основних підстав для такоготвердження можна виділити дві. По-перше, це відокремлення Г. Гроціємміжнародного права в окрему систему права, вчення якого “… було орієнтовано наформування нового типу світового співтовариства, заснованого нараціонально-правових принципах рівності, співробітництва і взаємності увідносинах між усіма людьми, народами і державами …” [[39],с. 244]. По-друге, розробка та поширення концепції суверенітету, основнимпоборником якої став Ж. Боден, з часів якого “державний суверенітет – це політико-правоваякість (ознака) держави, яка виражає верховенство і незалежність державноївлади” [[40], с. 46].
Саме ідеясуверенітету як невід’ємного атрибуту держави в подальшому уможливилаутвердження рівноправного міжнародно-правового співробітництва, слугуючи йоготеоретичним обґрунтуванням. Останнє в формі ідеї міжнародного спілкування, надумку М. Таубе, спричинює принципову відмінність від держав СтародавньогоСвіту: “Ідеалом стародавньої держави є не спілкування з собі подібними ірівними державами, а панування над ними, всесвітня монархія; а де всесвітнямонархія, там не може бути і міжнародного права” [8, с. 17]. Примітно, що особливостіпрояву суверенітету держави у сфері податкових відносин привертали увагу ще Ж.Бодена, який, надаючи перелік основних суверенних прав, включав до їх складуправо стягнення податків і мит [/>[41],с. 76].
Поступальнийрозвиток промисловості і утвердження буржуазії в суспільстві, що мали місце вцей час, вплинули і на розвиток зовнішньоекономічних зв’язків та спричиниливиникнення і розвиток нових організаційно-правових заcобів, покликаних сприяти інтенсифікаціїекономічного співробітництва між учасниками ринку на міжнародному рівні таполегшити ведення міжнародної торгівлі. Зокрема, одним із них стала клаузулапро націю найбільшого сприяння, яка почала застосовуватись ще в часиСередньовіччя і з тих пір активно використовувалась у міждержавній практиці підчас укладення торговельних договорів. Вона в значній мірі стосувалась і сферифіскальних відносин, оскільки визначала податковий режим іноземців під часздійснення ними торгових операцій в інших країнах. Так, в Торговому трактатіміж Російською імперією і Оттоманською портою 1783 р. у ст. 20вказувалось, що: “… Порта зобов’язалась … присвоїти російським підданим вторгівлі їх здійснюваній ними в областях її, ті ж самі вигоди, якими в областяхїї користуються французи і англійці як дружні і найбільш фаворизовані неюнації, і внаслідок цього не вимагати з них інших мит, крім тих, які платять цідві нації” [/>[42], с. 130].Примітно, що в цій же статті вказувалось і на взаємність надання режимунайбільшого сприяння: “Взаємно ж і піддані Порти, які в області російськітовари привозити стануть, будуть платити те ж саме мито, яке платять дружні зРосією найбільш фаворизовані нею нації, відповідно з оприлюдненими в нійтарифами” [42, с. 131]. Це має особливезначення у зв’язку з тим, що в практиці західних країн найбільш широковикористовувалась обумовлена клаузула, яка, наприклад, була присутня практичноу всіх торгових договорах, укладених США до 1923 р. [[43],с. 31].
Іноді торговідомовленості передбачали і надання режиму безмитної торгівлі, про що свідчитьТрактат, укладений в Решті між Російською імперією і Персією 21 січня1732 р. [42, с. 197]. Потрібно відмітити,що найчастіше така умова передбачалась у договорах з менш розвиненими векономічному плані країнами, що дозволяло забезпечити домінування розвиненихкраїн на ринках останніх. Поступово утвердився такий же режим і для веденняприкордонної торгівлі, який зберіг своє значення донині. Так, у Правилахсухопутної торгівлі, прийнятих в Пекіні між Російською імперією і Китаєм 20лютого 1862 р., зазначалось: “По кордону обох держав, на відстані 100китайських лі, і в той і в інший бік, здійснюється безмитна торгівля” [42, с. 270].
Розвитокекономіки в Новий час змусив тодішні країни поступово відмовитись і відобтяжливих мит і зборів з судноплавства на міжнародних сполученнях. Саме в цейчас були відмінені і застарілі перевантажувальні, портові та деякі інші видирічкових мит і зборів (наприклад, за ст. 1 Трактату про відміну Штадтськихмит від 10(22) червня 1861 р.) [/>[44],с. 215]. Відмітимо, що існували також приклади обмеження фіскальнихпретензій прибережних країн навіть на морські протоки. Так, за ст. 1Трактату про відміну мит, стягуваних при проході суден і вантажів через протокиЗунду і обох Бельтів 1857 р. король Данії зобов’язувався: “… не стягуватиніяких митних, ластових, маякових, бакенних чи інших яких би то не було зборівз корпусу чи з вантажу суден, які на шляху з Німецького моря до Балтійського чинавпаки будуть пропливати через Бельти або Зунд, без різниці чи будуть вонилише проходити через Датські води чи ж якими-небудь відносними до мореплавстваобставинами чи торговими операціями будуть змушені кинути в них якір чизалишатись на певний час …” [44, с. 203]. Саме ці договори,поряд з договорами про надання адміністративної допомоги і обміну податковоюінформацією (договори між Бельгією і Францією від12 серпня 1843 р., Бельгією та Нідерландами від24 травня 1845 р., Бельгією і Люксембургом від 11 жовтня1845 р.) стали першими міжнародними податковими угодами у власному сенсіцього слова. До їх числа відносяться також Угода між Прусією і Саксонією пропрямі податки 1869 р. та Договір між Австро-Угорщиною і Прусією проусунення подвійного оподаткування 1899 р. [13, с. 9]. Як бачимо, саме взазначених договорах питання оподаткування набувають провідного значення, навідміну від практики міждержавного співробітництва попередніх століть, вдоговорах яких питання оподаткування доповнювали предмети їх правовогорегулювання.
Надзвичайноцікавим був податковий режим, створений для судноплавства по р. Нігер, атакож торгівлі в межах її басейну, згідно Заключного акту Берлінськоїафриканської конференції (Акт судноплавства по р. Нігер) від23 лютого 1885 р. В ст. 3 цього документу вказувалось: “Товарибудь-якого походження, привезені в ці території, під яким би то не булопрапором, морським, річковим чи сухим шляхом, не повинні платити ніяких іншихзборів, крім тих, які можуть бути стягувані в якості справедливоговідшкодування за здійснені на користь торгівлі витрати, і яким в цьому їхвигляді повинні підлягати рівномірно як туземні піддані, так і іноземцібудь-якої національності” [[45], с. 357–358].Особливу увагу варто звернути на Міжнародну комісію судноплавства пор. Конго, яка мала повноваження на встановлення розміру лоцманського тарифу,як і інших зборів та мит, передбачених у 2 і 3 параграфі ст. 14 того жЗаключного акту Берлінської африканської конференції (Акт судноплавства пор. Конго), а також витрачання отриманих від них надходжень. Ще раніше дещосхожий режим для судноплавства по р. Дунай пропонувалось створити згідно зстаттями 19–20 Парижського трактату від 18(30) березня 1856 р. Це дає підстави говорити про перехід на якісноновий рівень міжнародно-правового співробітництва з окремих митних питань,оскільки передбачалось створення міжнародних органів (в даному випадку –річкових комісій), які наділялись певними фіскальними повноваженнями і повиннібули діяти незалежно в інтересах не окремих держав, а всієї тогочасної світовоїспільноти.
Узагальнюючидосвід регулювання питань судноплавства, Інститут міжнародного права на своємузасіданні у м. Гейдельберг у 1887 р. прийняв проект Міжнародного акту просудноплавство на річках, де в статтях 5, 9–20 вирішувались питання, пов’язані звизначенням митного режиму на річках [12, с. 309–310]. Хоча цей документтак і не був розглянутий державами у той час, але він засвідчив поступовезростання ролі міжнародних неурядових організацій як кодифікаційних центрів. Впроцесі кодифікаційної роботи в тому чи іншому напрямі вони приділяли увагу ісуміжним питанням оподаткування, про що свідчать норми вищезгаданого документу.
Інтенсивнийрозвиток міжнародних відносин у цей час потребував адекватного вирішенняпитань, пов’язаних з діяльністю поштових служб щодо доставки міжнародноїкореспонденції, в тому числі з приводу стягнення поштових зборів. Це призвелодо підписання Бернського договору про заснування Всесвітнього поштового союзувід 27 вересня 1874 р., в якому окремо визначались розміри поштових зборів взалежності від виду поштової кореспонденції і держави, з якої вона походить, атакож вирішувались питання стягнення відповідних зборів і розподілу отриманихнадходжень. Наприклад, у ст. 3 зазначалось, що всезагальна такса для одногофранкованого листа становить 25 сантимів (але не більше 32 і не менше 20 взалежності від конкретної країни) [44, с. 273].
У ХІХ ст. почализ’являтись і перші праобрази сучасних інтеграційних об’єднань, які обґрунтованоможуть бути названі найбільш розвиненою інституційною формою податковогоспівробітництва в тогочасних міжнародно-правових реаліях. Серед митних союзів,які виникли у той час або ж договори щодо створення яких були підписані (митнісоюзи Сербії і Болгарії (договір щодо його створення так і не бувратифікований), Австрії і Ліхтенштейну, Франції і Монако), найбільш великим закількістю держав-учасниць і впливовим з точки зору економічного ефекту ставНімецький митний союз, початок створенню якого було закладено підписаннямвідповідної конвенції між Прусією і Гессен-Дармштадтом 14 лютого 1828 р.Шляхом укладення аналогічних угод з іншими німецькими державами (з 1815 р. їхіснувало 38) було досягнуто того, що до середини 50-х років це об’єднання сталоохоплювати майже всю Німеччину, за виключенням Австрії і деяких дрібних країнна півночі [15, с. 564–567]. Основною метоюйого було “… паралізувати роз’єднуюче значення територіальних кордонів іоб’єднати договірні народи в єдине економічне спілкування” [15, с. 569].
Цей союз маввласну систему органів, яка з кінця 60-х років мала наступний вигляд:
1) Митнийпарламент – нормотворчий орган, який об’єднував представників усіх країн-учасниць,які виступали в особистій якості, а не як представники своєї країни. Рішенняприймалось абсолютною більшістю голосів;
2) Союзнарада – складалась з представників окремих держав, що обирались на основіпринципу пропорційного, а не рівного (як у митному парламенті) представництва.Рішення приймалось простою більшістю голосів. Збиралась щорічно. В структуріради діяли також три постійних комітети: з митних справ, з торгівлі ісудноплавства, з ведення рахунків.
Особливу увагупривертає те, що на рівень союзного відання повністю передавались нормотворчіповноваження в сфері встановлення, стягнення і нагляду за стягненням мита,причому державам-учасницям “… не належало право санкції законів” [15, с. 573]. Іншими словами,створювався масив норм союзного об’єднання, які володіли прямою дією привирішенні митних питань і які не належали до національних правових системдержав-учасниць.
Якісною відмінністювід тогочасних адміністративних комісій було і те, що митний союз з боку іншихкраїн розглядався як єдине ціле, коли він вступав у договірні відносини зіноземними державами.
Поряд з подібнимимитними союзами, почали з’являтись і міжнародні органи, які відповідно допотреб міжнародної торгівлі виконували інформаційні функції щодо діючих митнихрежимів і митних тарифів у окремих країнах. Наприклад, у 1890 р. в м. Брюссельбуло створено Міжнародний союз митних тарифів, основним завданням якого було інформуванняділових кіл щодо митної політики окремих країн, а також надання можливостіторгівцям різних країн здійснювати їх діяльність з урахуванням тих митнихперепон, які вони можуть зустріти в тих чи інших країнах [5, с. 369]. Схожий орган булостворено в тому ж році рішенням Першої пан-американської конференції врегіональному масштабі для збирання і публікації торгових відомостей – Торговебюро американських республік [15, с. 688].
Маємо такожзауважити, що у ХІХ ст. досить поширеною була практика грубого втручанняекономічно розвинених країн у внутрішні справи більш слабких країн-партнерів,що відповідало нормам тогочасного міжнародного права, яке не забороняловикористання сили, в т.ч. і економічної. Найчастіше такі втручання стосувалисьсаме фінансової сфери, в т.ч. і податкової. Так, після того як у 1868 р. Тунісприпинив виплату відсотків за зовнішніми позиками, Франція, Англія і Італіяпримусили місцеву владу прийняти закон від 5 липня 1869 р., якимпередбачалось створення фінансової комісії, яка об’єднувала представників трьохназваних країн та Тунісу, забезпечуючи домінування перших під час прийняттябудь-якого рішення з фінансових питань, яке набувало обов’язкової сили длямісцевої влади. Вона повинна була провести зведення рахунків за зовнішніми івнутрішніми позиками та скласти список потенційно можливих доходів (в першучергу від податкових надходжень), кошти яких могли б бути спрямовані напогашення боргу. Пізніше було створено спеціальну адміністративну раду, яказдійснювала управління стягненням податків, нагляд за платниками податків,зберігала отримані кошти і розпоряджалась ними для цілей погашення боргу [15, с. 269–275]. Схожі механізмиміжнародного фінансового контролю з боку країн-кредиторів існували у др. пол.ХІХ ст. в Греції, Єгипті, Китаї, Марокко, Сербії, Туреччині.
Фіскальнийімунітет дипломатичного персоналу, окремі елементи якого почаливикористовуватись ще у міжнародно-правовій практиці країн Стародавнього світу,в Новий час набуває остаточного утвердження у формі міжнародно-правовогозвичаю. Так, П. Казанський, розглядаючи питання обсягу особистихімунітетів дипломатичних представників, зазначав: “Посланець звільняється відвсілякого роду стягнень, що мають особистий характер, а також від прибуткових,майнових і на нерухомість” [5, с. 210].
В роки Першоїсвітової війни співробітництву держав у сфері оподаткування з відомих причинзначної уваги не приділялось. Проте вже з початку 20-х років міжнароднаспільнота знову звертається до проблем співробітництва держав у сферіоподаткування. Ці питання підіймались на Брюссельській мирній конференції 1920р., а також на засіданні такої міжнародної неурядової організації як Міжнароднаторгова палата у тому ж 1920 р. Поступово керівну роль щодо створеннясистеми правового регулювання міжнародних податкових відносин перебрала на себеЛіга Націй.
В 1921 р.Фінансовий комітет Ліги Націй у відповідь на заклик Брюссельської мирноїконференції 1920 р. створив групу з чотирьох економістів у складіпрофесора Дж. Брюінса (G.W. Bruins) (Нідерланди), професора Е. Селігмана(E. Seligman) (США), сера Дж. Стампа(J. Stamp) (Великобританія), професораЛ. Ейноді (L.R. Einaudi) (Італія). Головним завданням передними було поставлено проведення глибокого дослідження економічних аспектівподвійного оподаткування. Саме їх розробки лягли в основу Доповіді Ліги Наційщодо подвійного оподаткування 1923 р., висновки якої активно використовувалипри наступній розробці проектів двосторонніх конвенцій [11].
В 1922 р. той жеФінансовий комітет Ліги Націй висунув пропозицію щодо створення групичиновників податкових відомств високого рівня (від Бельгії, Великобританії,Італії, Нідерландів, Франції, Чехословаччини, Швейцарії) для вивченняадміністративних і практичних аспектів міжнародного подвійного оподаткування таухилення від сплати податків. В 1925 р. до групи увійшли також представникиАргентини, Венесуели, Німеччини, Польщі, Японії, а в 1927 р. – представникСША [/>[46]]. Протягом 1923–1927 років групаспромоглась розробити наступні модельні двосторонні конвенції: 1) Конвенція проусунення подвійного оподаткування в сфері прямих податків (податків на доходи імайно); 2) Конвенція про усунення подвійного оподаткування податками наспадщину; 3) Конвенція про надання адміністративної допомоги з податковихпитань; 4) Конвенція про надання правової допомоги при стягненні податків [14, с. 44]. В контекстіекономічної кризи, яка поступово набирала обертів у тогочасному світі, стаєзрозумілою і причина того, чому розроблювані проекти були спрямовані виключнона двосторонню співпрацю. Це мало стати першим етапом розбудови міжнародноїсистеми правового регулювання відносин у сфері оподаткування, що малитранскордонний характер. Свідченням цього є Резолюція № 6 VIII Конгресу Міжнародної торгової палати(м. Париж, 21–29 червня 1935 р.), де зазначалось наступне: “… вдостатньо близькому майбутньому обставини дозволять дійти до укладення об’ємнихбагатосторонніх конвенцій, яким їх характер спільності надасть більшеефективності” [/>[47], с. 189].Ці проекти, разом з коментарями до них та запрошенням до їх обговорення, булирозіслані різним державам, незалежно від того, чи були вони членами Ліги Наційчи ні. На зустрічі в жовтні 1928 р. були присутні представники 27 країн:11 – з числа країн, які брали безпосередню участь у розробці проектів і 16 –від інших членів міжнародної спільноти (Австрія, Болгарія, Греція, Данциг,Естонія, Ірландська незалежна держава, Іспанія, Китай, Латвія, Норвегія,Південна Африка, Румунія, СРСР, Угорщина і Швеція).
Група чиновниківподаткових відомств високого рівня Ліги Націй запропонувала три альтернативнішляхи оподаткування транскордонної діяльності, при чому у всіх трьох буловикористано концепцію “постійного представництва”. Згідно згаданих підходів,дохід промислових, комерційних, сільськогосподарських підприємств (undertakings) оподатковувався в країнах,де були розміщені їх постійні представництва (пізніше це положення булодоповнене вказівкою щодо доходів, отриманих власне окремим представництвом лишена відповідній території) [11]. Різниця між ними полягалапереважно в створюваному ними податковому режимі для переміщуваного капіталу (moveable capital). Якщо перший підхід загаломзакріплював право оподатковувати за країною, де розміщене джерело доходу, тоінші два підходи в основному надавали право оподатковувати країні резиденства.Треба зауважити, що, на думку О.Ю. Коннова, на даному етапі переважавформальний підхід до визначення поняття “постійне представництво”.Підтвердженням цьому є те, що комісія, наприклад, ніяк не класифікуваладіяльність підприємств, що використовували переносне обладнання. В цілому,підприємства поділялись на три категорії: 1) підприємства добувнихгалузей, діяльність яких нерозривно була пов’язана з земельними ресурсами іпевною територією; 2) промислові підприємства, які також відповідалиознакам територіальної відокремленості (заводи, фабрики тощо);3) підприємства, які використовували обладнання, яке для цілей виробництвамало бути розміщене на конкретній території протягом конкретного періоду часу [18, с. 10–11]. Не менш характернимє і те, що в тексті домовленостей саме поняття “підприємство” теж не буловизначене. Як бачимо, в питанні розмежування податкових юрисдикцій держав розробникимодельних конвенцій 1928 р. більше схилялись до надання переважного праваоподаткування країні резиденства.
В 1929 р.відповідно до рекомендації згаданої нами групи експертів, Рада Ліги Наційстворила постійно діючий Фіскальний комітет (Fiscal Committee), який активно включився в роботу івже до 1933 р. розробив проект багатосторонньої Конвенції щодо розподілупідприємницьких доходів між державами в цілях оподаткування. Вперше цейдокумент був представлений на засіданнях підкомітетів в м. Нью-Йорк ім. Вашингтон, що проводились за сприяння американського відділенняМіжнародної торгової палати, а потім і на загальному засіданні Фіскальногокомітету в червні цього ж року [46]. В 1935 р. згаданий проектбуло переглянуто, але він так ніколи і не був офіційно схвалений [11]. Основний підхід, який буловикористано в згаданому документі, полягав у розгляді постійного представництваяк окремого підприємства і визначенні його доходу на основі методу, який згодомотримав назву “принцип довгої руки”. Порівняно з проектами 1928 р.,найбільш помітною відмінністю було те, що країнам дозволялось визначати дохідпостійного представництва на основі його власних бухгалтерських даних безнеобхідності звернення до бухгалтерських даних усього підприємства.
В 1940 р.Фіскальний комітет на своєму засіданні в Нідерландах вирішив здійснити огляддосягнутого прогресу з часу проведення зустрічі групи чиновників податковихвідомств високого рівня у 1928 р. Згодом було вирішено здійснити спробуоб’єднання модельних конвенцій 1928 р. та проекту конвенції 1935 р.Результати цієї роботи були розглянуті на Регіональній податковій конференції,скликаній в червні 1940 р. та в липні 1943 р. в м. Мехіко (Мексика),на яких були присутні представники Аргентини, Болівії, Венесуели, Еквадору,Канади, Колумбії, Мексики, Перу, Уругваю, США і Чилі. Саме на останній зізгаданих двох зустрічей було прийнято модельну двосторонню конвенцію проуникнення подвійного оподаткування доходів і протокол до неї, а також модельнудвосторонню конвенцію про встановлення взаємної адміністративної допомоги вобчисленні та стягненні прямих податків і протокол до неї. Кашин В.А.згадує також про типову конвенцію про уникнення подвійного оподаткуванняспадщини [14, с. 44].
Розробникизгаданих документів відстоювали позицію, згідно якої переважне правооподатковувати дохід належало саме країні, де його було отримано. Це сталозначною перемогою для країн, що не володіли достатньо розвиненою економікою,хоча, у порівнянні з модельними конвенціями 1928 р., було збереженоаналогічну основну структуру та невизначеність стосовно того, що весь дохідпідприємства, отриманий в країні, оподатковувався в ній за виключенням випадку,коли діяльність була “ізольованою чи несистематичною” та підприємство, якеотримувало дохід, не мало постійного представництва на території такої країни [11]. Протокол до конвенціїзапроваджував правила для віднесення тих чи інших коштів до складу доходупостійного представництва. Вони в цілому повторювали правила для розподілудоходів, викладені у проекті конвенції 1935 р.
В травні 1946 р.Фіскальний комітет Ліги Націй зібрався у повному складі на своє десятезасідання в м. Лондон, на якому було переглянуто в доповнено модельнідвосторонні договори 1943 р. Було збережено їх структуру, а основнавідмінність нових проектів полягала в більшому врахуванні інтересів країнирезиденства, аніж країни походження капіталу. Також було запроваджено значніобмеження щодо оподаткування інвестиційних доходів в країні їх походження, щосуперечило інтересам країн, що не мали достатньо розвинених економік.Наприклад, в проектах 1943 р. встановлювалось, що роялті сплачені за правокористування патентом оподатковуватимуться лише в країні, де таке правовикористовується, однак в проекті 1946 р. було зазначено положення, згідноякого право оподатковувати такі платежі отримувала країна резиденства [11]. Також були запроваджені певні зміни щодо оподаткування процентів,дивідендів, ануїтетів і пенсій.
Поступовезгортання діяльності Ліги Націй призвело і до припинення діяльності Фіскальногокомітету. Фактичною наступницею його стала Фіскальна комісія (Fiscal Commission), створена згідно резолюції 2 (ІІІ)Економічної та Соціальної Ради ООН (далі – ЕКОСОР) від 1 жовтня 1946 р.Основним її завданням було визначено вивчення і надання допомоги ЕКОСОР вгалузі публічних фінансів, особливо щодо їх правових, управлінських і технічнихаспектів.
Спроби полегшенняподаткового тягаря для компаній, що здійснюють транскордонну господарськудіяльність мали місце і на рівні двосторонніх відносин шляхом укладеннявідповідних угод. Практика їх укладення набувала все більшого поширення якдієвий засіб вирішення проблеми подвійного оподаткування. Наприклад,12 жовтня 1925 р. було укладено радянсько-німецький договір, деокремою п’ятою угодою про податки визначались податкові режими компаній тагромадян договірних сторін на території один одного. В ній використано змішануформулу визначення правового режиму іноземної компанії, яка передбачає наданнянаціонального режиму поряд з використанням принципу найбільшого сприяння (ст.1) [[48], с. 60]. До числаперших багатосторонніх угод про уникнення подвійного оподаткування можнавіднести укладений з ініціативи Італії Договір про уникнення подвійногооподаткування від 4 квітня 1922 р. за участю країн колишньоїАвстро-Угорської імперії (Австрії, Італії, Польщі, Румунії, Угорщини,Югославії). Ця угода так і не набула чинності [[49],p. 338].
Відмітимо, щопоряд зі спробами держав вирішити проблему подвійного оподаткування шляхомрозробки модельних конвенцій, у міжвоєнний період мали місце і намаганнявирішити проблему високих митних тарифів. На рівні Ліги Націй такі зусилля недали належних результатів, що змусило держави шукати шляхи часткового подоланняцієї проблеми на регіональному рівні. Зокрема, 22 грудня 1930 р. в м. Ослоскандинавськими країнами була підписана конвенція, яка передбачала можливістьпідвищення митних тарифів лише після попереднього узгодження з іншимикраїнами-учасницями. Схожа домовленість про зниження митних бар’єрів буладосягнута між Бельгією, Люксембургом і Нідерландами при підписанні відповідногодоговору від 18 липня 1932 р. Нормами цього документу не заборонялосьпідвищення митних тарифів за наявності певних умов [[50],с. 60]. Зрозуміло, що такі домовленості полегшували митний режимекспортно-імпортних операцій лише щодо внутрішньої торгівлі країн-учасниць, невпливаючи на полегшення митних режимів у торгівлі з третіми країнами. Тому такідоговори мали досить обмежений характер і вузьку сферу застосування.
Як і в попередніісторичні періоди, значну увагу питанням оподаткування приділялось під часпроведення торгових переговорів. Насамперед практикувалося надання взаємногорежиму найбільшого сприяння щодо оподаткування товарів, які ввозились на митнутериторію країни-імпортера. Відмітимо, що разом з режимом найбільшого сприяннянайчастіше передбачалось і надання національного режиму щодо оподаткуваннявнутрішніми податками і зборами. Підтвердженням цьому може бути ст. 4Договору про торгівлю від 22 лютого 1935 р. між урядом СполученогоКоролівства і урядом Польщі або ж ст. 6 Торгового договору між США іКанадою від 15 листопада 1935 р., в якій зазначалось: “Продуктиґрунту чи промисловості США і Канади, після того, як вони ввезені на територіюіншої країни, будуть звільнені від усіх внутрішніх податків, зборів, витрат істягнень інших чи більш високих, ніж ті, котрі стягуються з аналогічнихпродуктів національних або третьої країни” [47, с. 28]. При цьому у ст. 5вказувалось, що жодні норми договору: “… не будуть перешкоджати уряду кожної зкраїн стягувати з будь-якої продукції, яка ввозиться, суму, рівну внутрішньомуподатку, накладеному на схожу внутрішню продукцію чи на товар, з якогопродукція, яка ввозиться, була виготовлена повністю чи частково” [47, с. 28]. На нашу думку, це обумовлювалосьпрагненням кожної з країн-учасниць забезпечити рівні конкурентні умови навнутрішньому ринку.
Звичайно, окреміелементи правового регулювання податкових відносин з іноземним елементом булиприсутні не лише в торгових договорах. Ще з ХІХ ст. активного поширеннянабули міжнародно-правові акти, в яких поряд з основним предметом договору,регулювались і податкові відносини, які мали суміжний характер. Це і угоди прорежим оподаткування громадян, що проживають у прикордонних районах (Договір міжФранцією і Люксембургом 1906 р.), і угоди, що передбачали надання певнихподаткових імунітетів (відповідні норми Міжнародного договору про заснуванняМіжнародного епізоотичного бюро 1924 р.), і угоди про податковий режимокремих компаній (Договір між Францією і Іспанією 1926 р.) [13, с. 12–13]. Повсюдногозастосування та визнання зазнала і норма щодо фіскального імунітету якдипломатичних агентів, так і території дипломатичного представництва.
Окремо вартозвернути увагу на режим оподаткування господарської діяльності, створений вархіпелазі Свальбард (Шпіцберген). Згідно ст. 8 Договору про Шпіцбергенвід 9 лютого 1920 р. Норвегія, зберігаючи повний суверенітет щодоархіпелагу, зобов’язувалась ввести в дію на його території гірський статут,який повинен був виключати будь-які податкові привілеї і пільги на користьгромадян будь-якої з договірних сторін, включно з самою Норвегією [[51],с. 61–62]. При цьому усі стягнені на території архіпелагу податковіплатежі повинні спрямовуватись виключно на задоволення потреб місцевої громадиі можуть встановлюватись лише в тій мірі, в якій це виправдано їх призначенням[[52],с. 164]. Такий підхід Норвегії є чи не єдиним прикладомміжнародно-правового співробітництва держав у сфері оподаткування, дедержава-суверен саме в договірному порядку обмежила власні фіскальніповноваження з метою забезпечення рівних умов оподаткування для фізичних іюридичних осіб різних держав.
Варто звернутиувагу і на вагому роль міжнародних неурядових організацій в процесі розбудовисистеми правового регулювання міжнародних податкових відносин. Зокрема, ми вжевідзначали роль створеної у 1919 р. Міжнародної торгової палати. Активновключились в роботу щодо вирішення проблем подвійного оподаткування і створенів 30-х роках Міжнародна податкова асоціація (International Fiscal Association) та Міжнародне бюро податковоїдокументації (International Bureau of Fiscal Documentation).
Таким чином,міжнародно-правове регулювання відносин в сфері оподаткування пройшло тривалийетап становлення і розвитку, зародження окремих елементів якого почалось ще вСтародавньому Світі. Такий тривалий період формування заклав надійне підґрунтядля переходу співробітництва держав з проблем оподаткування на якісно новийрівень у другій половині ХХ ст., особливості якого будуть розкриті в наступнихрозділах.
1.2 Фіскальний суверенітет як основаспівпраці держав з правового регулювання податкових відносин
Сучасну державускладно уявити без розвиненої податкової системи, метою якої є мобілізаціядоходів до державних і муніципальних фондів грошових коштів. Тому державачастіше всього намагається забезпечити свої економічні інтереси, визначаючиподаткову політику в межах власних кордонів. Це стає можливим за наявностісуверенітету в сфері оподаткування як складової державного суверенітету. Алепри цьому варто звернути увагу на те, що податкові правовідносини є різновидомбільш широких за змістом фінансових правовідносин. Виходячи з цього, виникаєнеобхідність виявлення відмінностей між суміжними видами названої груписуспільних відносин через визначення специфічних ознак прояву державногосуверенітету в сфері оподаткування.
Варто такожвідмітити, що в умовах глобалізації взаємодія і взаємозалежність державпостійно зростає, що знаходить своє відображення в збільшенні об’ємівміжнародної торгівлі товарами і різноманітними послугами, спільному виробництвіі наукових розробках, здійсненні капіталовкладень в економіку інших країн іт.д. При цьому діяльність суб’єкта господарювання вже не обмежується кордонамилише країни резидентства, що доволі часто призводить до виникнення конфліктуюрисдикцій держав, в т.ч. і в податковій сфері. В цьому контексті зростає рольфіскального суверенітету як основи співпраці держав у сфері правовогорегулювання податкових відносин з метою вирішення таких конфліктних ситуацій.
Не дивлячись нанагальну необхідність здійснення досліджень з відповідного кола проблем, вестимову про достатній рівень їх розробки сучасною вітчизняною міжнародно-правовоюнаукою не доводиться, хоча в західній традиції досвід співробітництва держав зпитань оподаткування, доктрини оподаткування індивідів і корпорацій розглядаютьсявже давно [28, с. 94–95]. На пострадянськомупросторі розгляду окремих аспектів даної проблематики присвячені праці Вовк Т.[/>[53]], Кашина В.А. [14], Кучерова І.І. [13], Ларютіної І.А. [/>[54]], Нонко А.В. [/>[55]], Пепєляєва С.Г. [28], Петраша І.Ю. [10], Толстопятенко Г.П. [/>[56]] та ін. Однак, дослідженьприсвячених аналізу фіскального суверенітету держави з позицій правовогорегулювання міжнародного оподаткування нами виявлено не було.
Починати такедослідження необхідно з встановлення змістовного наповнення поняття“суверенітет”. Введене в науковий обіг ще Ж. Боденом, Н. Маккіавелі і Т. Гоббсом поняття “суверенітет” єпозбавленим однозначного тлумачення в науковому колі. Так, в одних джерелахототожнюються поняття “суверенітет” і “незалежність” [[57], с. 133], а в інших –проводиться розмежування між цими двома категоріями: незалежність необхідна длянабуття статусу держави (незалежність від), в той час як суверенітет єюридичним правом, яке витікає з незалежності (суверенітет над) [[58], с. 35]. В міжнароднійсудовій практиці суверенітет систематично ототожнюється з незалежністю [1, с. 258]. Загальноприйнятим жев пострадянській доктрині є наступне визначення: суверенітет – це властиведержаві верховенство на власній території і незалежність в міжнароднихвідносинах [/>[59], с. 26].
Одним з головнихзавдань держави є регулювання суспільних відносин, віднесених до їїкомпетенції. Відповідно і суверенітет як ознака правосуб’єктності держави можебути поширений на ті суспільні відносини, до яких можуть бути застосованіметоди державного регулювання. До таких правовідносин в повній мірі можуть бутивіднесені податкові правовідносини, особливістю яких є їх обов’язковеоформлення у встановлену правову форму [/>[60], с. 15]. Така специфікапояснюється тим, що податкові правовідносини є різновидом фінансовихправовідносин, юридична природа яких тісно пов’язана з їх владно-майновимхарактером. При цьому в податкових правовідносинах відносини влади не можнавідокремити від майнових, де вони існують в сукупності. Владно-майновийхарактер визначає юридичне положення суб’єктів в конкретних податковихправовідносинах. У всіх групах названих правовідносин їх владно-майновийхарактер проступає чітко, а деталізується лише ступінь владного характеру вних.
Варто відмітити,що податкові правовідносини як різновид фінансових мають і свої специфічніхарактеристики – вони виникають і розвиваються в сфері податкової діяльностідержави, є формою реалізації публічних інтересів і розглядаються якпублічно-правові відносини.
Така велика увагаі широка участь з боку держави в регулюванні податкових правовідносин може бутипояснена, насамперед, виключною важливістю податкових надходжень як джереланаповнення дохідної частини бюджетів різних рівнів. Ось чому і до нинішньогочасу суверенітет у сфері оподаткування є надзвичайно чутливою сферою виключнихповноважень сучасної держави. Але не дивлячись на це, загальновизнаного поняттясуверенітету держави в сфері оподаткування виробити не вдалось. Як намздається, в першу чергу це пов’язано зі складністю визначення поняття “податок”.
Ст. 2 ЗаконуУкраїни “Про систему оподаткування” встановлює: “Під податком і збором(обов’язковим платежем) до бюджетів і державних цільових фондів варто розумітиобов’язковий внесок до бюджету відповідного рівня або державного цільовогофонду, що здійснюється платниками в порядку і на умовах, визначених законамиУкраїни про оподаткування” [/>[61]]. Примітно, що перелікзагальнодержавних податків і зборів, наведений у ст. 14, включає в себе і мито.Кучерявенко М.П. звертає увагу на те, що окремого визначення поняття“податок” законодавець не дає ні в одному нормативному акті. Такий підхід євибором спрощеного, формального шляху закріплення вичерпного переліку податківі зборів. В чому ж різниця між податком і збором – не зрозуміло, чим вонивідрізняються від обов’язкових платежів – теж не ясно [60, с. 51].
Російськийзаконодавець, у порівнянні з українським, обрав менш узагальнений підхід привизначенні поняття “податок”. Так, згідно з п.1 ст. 8 Податкового кодексуРосійської Федерації [/>[62], с. 28] під податкомрозуміється обов’язковий, індивідуально безвідплатний платіж, що стягується зорганізацій і фізичних осіб в формі відчуження належних їм на праві власності,господарського відання або оперативного управління грошових коштів, в ціляхфінансового забезпечення діяльності держави і (або) муніципальних утворень.В.І. Гурєєв вважає, що таке визначення податку важко назвати досконалим зцілого ряду причин: 1) визначення поняття податку є надзвичайно громіздким, щоне сприяє його чіткому сприйняттю; 2) термін “обов’язковий” платіж властивий нелише податку, але і неподатковим обов’язковим платежам; 3) некоректним євизначення податку і через форму відчуження власності, оскільки ця ознака можехарактеризувати не лише податки, але і інші фінансово-правові платежі [/>[63], с. 49–50].
Встановленнязмістовного наповнення поняття “податок” неможливе без з’ясуванняспіввідношення його з поняттям “мито”. Займаючись дослідженням цього питання, Г.В. Бех дійшов наступноговисновку: “Аналіз літератури по фінансовому праву показує, що немає чіткоївідповіді на питання: чи є мито податком? З одного боку, воно досить тіснонаближається до непрямих податків, наприклад, до акцизів (деякі спеціалістинавіть зводять їх в одну групу платежів). З іншого – подібні платежі носятьчітко виражений умовний характер – переміщення через митний кордон, що недозволяє віднести їх до податків у чистому вигляді” [[64], с. 33]. Проте українськийзаконодавець у ст. 6 Закону України “Про Єдиний митний тариф” від 5 лютого 1992р. № 2097-ХІІ чітко вказує: “Мито, що стягується митницею, являє собою податок на товари таінші предмети, які переміщуються через митний кордон України” [[65]].Російський же законодавець в Податковому кодексі Російської Федерації (частинаперша від 31 липня 1998 р. № 146-ФЗ) взагалі розглядає мито в рамкахпоняття збору [/>[66], с. 39].
Незважаючи натаке розмаїття точок зору щодо співвідношення понять “податок”, “збір” та“мито”, всі вони об’єднуються поняттям податкової системи держави та відповідновходять до системи оподаткування [[67], с. 241].“Об’єднання податків і зборів в єдину систему передбачає співіснування двох, наперший погляд, взаємовиключних процесів. З одного боку, формування податковоїсистеми, як сукупності усіх платежів, пов’язаних з реалізацією податковогообов’язку. З іншого боку, внутрішню деталізацію цих форм, поділ на групи,класифікацію” [[68], с. 150].
Зауважимо, щоавторських визначень податку, які іноді істотно відрізняються, в юридичній іекономічній літературі нараховується досить багато (Пепєляєв С.Г., ГрачоваЄ.Ю., Вінницький Д.В. та ін.) [63, с. 50]. Така ситуація обумовлюєфактичну неможливість вироблення єдиного підходу до розуміння суверенітетудержави в сфері оподаткування і в зв’язку з цим виникнення ряду похіднихпроблем. Наприклад, Сандровський К.К. в своїй праці розробляє концепціюмитного суверенітету [[69], с. 58–63]. Однак, недивлячись на умовний характер мита (виникнення обов’язку сплати в зв’язку зперетинанням кордону [/>[70], с. 171]) в системіподатків і зборів, використання поняття “митний суверенітет” як складовоїдержавного суверенітету, окремо від суверенітету держави в сфері оподаткування,стає причиною виникнення доволі складних протиріч.
Наведенірозбіжності в трактуванні поняття “податок” змушують нас звернути увагу і навиправданість широкого вживання поняття “податковий суверенітет” (І.А. Ларютіна[54, с. 100], А.В. Нонко [55, с. 113] та ін.). По-перше, якщозвернутись до історії, то податки як головне джерело доходів державного бюджетуне нараховують і двохсот років. По-друге, зараз, незважаючи на те, що саме зарахунок податкових надходжень в основному формується дохідна частина бюджетів впереважній кількості держав (наприклад, у Франції – 95 %, в Японії –75 % бюджетних доходів [28, с. 20]), не втратили своєїролі і інші джерела публічних доходів: соціальні внески, доходи підприємств іорганізацій державного сектора, доходи від передачі державного майна в оренду ісуборенду та ін. Тому використання категорії “податковий суверенітет” зозначених причин є досить проблемним, оскільки не враховує еволюційногорозвитку фіскальних правовідносин і повноважень, що витікають з державногосуверенітету, стосовно встановлення інших, аніж податки, джерел доходів. Ціаргументи змушують зробити висновок про необхідність розробки більш широкої зазмістом концепції, аніж концепція податкового суверенітету, яка б в повній мірівідображала специфіку державного суверенітету в сфері правового регулюванняподаткових правовідносин як складової частини фінансово-правових відносин.
Відмітимо також,що концепція податкового суверенітету досить активно розробляється деякимидослідниками для обґрунтування відокремлення міжнародного податкового права якособливої сукупності норм. Ми не вважаємо необхідним в межах даного дослідженнязаглиблюватись в дискусію щодо міжнародного податкового права і обмежимось лишерозглядом тієї ролі, яка відводиться податковому суверенітету в системіправового регулювання міжнародного оподаткування. Так, Ларютіна І.А.називає податковий суверенітет, розуміючи під ним сукупність повноважень державвідносно встановлення норм, що регламентують визначення і розмежуванняподаткової юрисдикції, одним зі спеціальних принципів міжнародного податковогоправа [54, с. 100]. Але нам здається, що,по-перше, конкретизація принципу суверенної рівності держав потрібна нестосовно міжнародного податкового права (якщо прийняти точку зору І.А.Ларютіної стосовно цього), а до змісту самого поняття, по-друге, конкретизацієюпоняття податкового суверенітету держав слугують не лише норми міжнародногоподаткового права, але і норми таких галузей як міжнародне економічне право,міжнародне морське право та ін. Виходячи з цього, поняття податковогосуверенітету пов’язане безпосередньо з суверенітетом держав, а не з конкретноюсферою міжнародних відносин. Це характеристика самого суверенітету держав, а нелише визначеної групи взаємовідносин.
Виходячи з цього,ми вважаємо доволі обґрунтованою пропозицію щодо заміщення поняття податковогосуверенітету поняттям фіскального суверенітету, під яким розуміється сукупністьфіскальних повноважень держави, що витікають з її суверенітету. Як намздається, це дозволило б більш точно відобразити специфіку і взаємозв’язокподаткових правовідносин в системі фінансово-правових відносин в цілому,оскільки основною функцією податків є саме фіскальна, що перебуває внерозривному взаємозв’язку з регулюючою функцією [[71],с. 7–8]. В той же час, пропоноване поняття є ширшим за змістом і включає всебе повноваження держави стосовно правового регулювання не лише податкових,але і тих правовідносин, які виникають в зв’язку з встановленням інших видівбюджетних доходів. До того ж, концепція фіскального суверенітету, як намздається, набагато краще узгоджується з еволюцією фіскальних правовідносин. Прицьому фіскальний суверенітет варто тлумачити не як суверенітет в фіскальнійсфері, а як суверенітет фіскального змісту, що вказує на нерозривний зв’язокміж фіскальним і державним суверенітетом [[72], с. 264].
Ще у ХVI ст. Ж. Боден, говорячи про“права суверенітету”, називав право стягнення податків і зборів як одну з“істинних ознак суверенітету”[41, c. 76]. Саме з тих часів і булозапочатковано історичну традицію трактування права встановлення, зміни і стягненняподатків і зборів як сферу виключної компетенції держави. Фундаментальніполітичні та економічні трансформації як у світовому порядку, так і в окремихдержавах, що є характерними для нашого часу, змушують нас звернути увагу наособливості впливу згаданих факторів на еволюцію державного суверенітету всфері оподаткування. В зв’язку з цим нам здається виправданим проведеннядослідження щодо характерних рис державного суверенітету у сфері регулюванняфіскальних відносин за умов глобалізації.
Набираючі обертівглобалізаційні процеси слугують вагомим аргументом на користь твердження пронагальну необхідність здійснення широкомасштабних досліджень щодо з’ясування їхролі як чинника впливу на еволюційний розвиток держави та її суверенітету. Дорозгляду окремих аспектів цієї проблеми звертались такі представники юридичноїнауки як Кремень Т. [/>[73]], Лукашук І.І. [/>[74]], Войтович Р.В. [[75]], Ушаков М.О. [/>[76]] та ін.
Об’єктивнимнаслідком впливу глобалізації на розвиток держави є стимулювання якдобровільного, так і вимушеного перерозподілу суверенних повноважень на рівеньрегулювання місцевих і регіональних органів влади та на рівень наднаціональногорегулювання міжнародних організацій [73, с. 38]. Однак ці процеси набуваютьспецифічних рис у сфері правового регулювання питань оподаткування, якіпотребують висвітлення.
Насамперед вмежах предмету дослідження потрібно зосередити увагу на міжнародно-правовомуаспекті функціонування фіскального суверенітету, адже за умов розширенняповноважень місцевих і регіональних органів влади у сфері регулюванняподаткових правовідносин можливе виникнення питань щодо передачі на нижчі рівнівлади окремих елементів реалізації фіскального суверенітету, що безпосередньопов’язані з правосуб’єктністю держави у міжнародному праві. Російський вченийВінницький Д.В., аналізуючи практику Російської Федерації щодо реалізації своєїподаткової компетенції у сфері укладення міжнародних договорів з питаньоподаткування, вказував на те, що держава зачіпає при цьому багато аспектів,пов’язаних з компетенцією суб’єктів Російської Федерації, муніципальнихутворень [[77], с. 163]. Наприклад,визначення ряду елементів оподаткування з такого регіонального податку якподаток на майно організацій знаходиться в компетенції суб’єкта РосійськоїФедерації (статті 12, 14 ПК РФ), з таких місцевих податків, як земельнийподаток, податок на майно фізичних осіб, – в компетенції муніципальних утворень[62, с. 38–41]. Але при цьому, вдоговорі про уникнення подвійного оподаткування, який укладається міжРосійською Федерацією і іншою державою, можуть безпосередньо вирішуватись деякіпитання (в частині сплати регіональних чи місцевих податків), які безпосередньоналежать до компетенції відповідно регіонів чи муніципальних утворень. Такимчином, автор фактично стверджує відсутність будь-якої компетенції місцевих ірегіональних органів влади у фіскальній сфері на міжнародно-правовому рівні. Якнам здається, така точка зору потребує деяких уточнень.
Так, у п.3 ст. 9Європейської хартії місцевого самоврядування йдеться про те, що “… частинафінансових коштів органів місцевого самоврядування повиннанадходити зарахунок місцевих податків і зборів, ставки яких органи місцевого самоврядуваннямають право встановлювати в межах, визначених законом” [[78], с. 85]. Ця норма дозволяєнам вести мову про створення міжнародно-правових гарантій забезпеченняфінансової незалежності органів місцевого самоврядування. Тому, на нашу точкузору, в такому випадку можна вести мову про наявність у органів місцевогосамоврядування певного обсягу правозастосувальної компетенції у сферіоподаткування на міжнародно-правовому рівні.
Поряд зперерозподілом окремих суверенних повноважень органів державної влади на нижчіланки управління, привертають до себе увагу і особливості функціонуванняфіскального суверенітету за умов поглиблення економічного співробітництвадержав, у т.ч. і в рамках міжнародних міжурядових організацій.
І.А. Ларютіна в своїй роботі перераховуєнаступні міжнародні інституції, діяльність яких пов’язана з вирішеннямподаткових питань: Організація Об’єднаних Націй, серед документів якої можнаокремо згадати прийняту у грудні 1979 р. Типову конвенцію ООН про уникнення подвійногооподаткування у відносинах між розвиненими країнами і країнами, що розвиваються; Організація ЕкономічногоСпівробітництва і Розвитку, члени якої розробили Типові конвенції про усунення подвійногооподаткування доходів і капіталу 1963 р. і 1977 р. для держав-членів цієї організації;регіональні міжурядові об’єднання (Організація африканської єдності,Організація американських держав, Ліга арабських держав, СпівдружністьНезалежних Держав та ін.) [54, с. 98–99].
Як бачимо,міжнародних організацій, в рамках яких займаються розробкою і вирішеннямпроблем оподаткування нараховується досить багато. Однак, незважаючи нанагальну необхідність, не створено жодної спеціалізованої міжнародноїорганізації, що приділяла б основну увагу налагодженню саме фіскальногоспівробітництва між державами. З цього приводу В.А.Кашин [14, с. 51] зазначає, що “якщо всфері зовнішньої торгівлі і валютних відносин створені і діють багатосторонніорганізації… в межах яких країни можуть обговорювати і координувати своюполітику і навіть домовлятись про єдині правила і норми, то в не менш важливійсфері… податків… не існує навіть консультативного органу”. Часто державиобмежуються створенням структурних підрозділів, що займаються розглядом івирішенням питань, пов’язаних з співробітництвом у сфері оподаткування(наприклад, 9 квітня 1998 р. для координації дій податкових службкраїн СНД було створено Раду керівників податкових служб держав-учасницьДоговору між Республікою Білорусь, Республікою Казахстан, КиргизькоюРеспублікою і Російською Федерацією від 29 березня 1996 р. [[79]]).
Одним із головнихстримуючих чинників розвитку процесів інституціоналізації міжнародногофіскального співробітництва, на нашу думку, є стурбованість держав щодовіднесення окремих питань функціонування їх власних податкових систем докомпетенції міжнародних організацій (наприклад, правове регулювання непрямихподатків у країна-членах регіональних інтеграційних об’єднань). В першу чергуце обумовлено важливістю податкових надходжень як джерела наповнення доходних частинбюджетів різних рівнів, а також доволі вагомою роллю податків як нетарифногометоду регулювання доступу іноземних товарів на національні ринки. Алеінтенсифікація розвитку міждержавного економічного співробітництва, особливо вмежах інтеграційних об’єднань, що стало характерною рисою ХХ ст., об’єктивно потребуєусунення тих факторів, які можуть слугувати перепоною на шляху налагодженняекономічних зв’язків, зокрема і податкового характеру. За таких умов найбільшскладною проблемою взаємодії держав і міжнародних організацій у податковійсфері, на нашу думку, залишається співвідношення фіскального суверенітетудержав і фіскальних повноважень, віднесених до компетенції міжнародноїорганізації.
При розглядіцього питання було б доцільним поділити усю сукупність міжнародних організацій,що займаються вирішенням сучасних проблем оподаткування, за критерієм обсягупереданих повноважень на дві групи: 1) організації, що є основоюспівробітництва у сфері оподаткування (Організація Економічного Співробітництваі Розвитку (далі – ОЕСР), ООН та ін.); 2) організації, що є основоюекономічної інтеграції (Європейський Союз (далі – ЄС), ЄврАзЕс та ін.).
Перша групаміжнародних організацій характеризується вирішенням обмеженого кола завдань усфері оподаткування. Насамперед держави сприяють розвитку економічних відносинміж собою через встановлення взаємозв’язків у податковій сфері, що передбачаєусунення перешкод і деяке спрощення всередині даної групи держав руху різнихфакторів виробництва з метою стимулювання розширення економічногоспівробітництва. В таких міжнародних організаціях питання фіскальногосуверенітету безпосередньо не зачіпається, оскільки процес вирішення тих чиінших питань вимагає наявності згоди усіх країн-учасниць. Організації, що єосновою співробітництва у сфері оподаткування, не передбачають яких-небудьвідчутних обмежень суверенітету, тому держави досить охоче погоджуються наспівпрацю в їх рамках. Як форма багатостороннього співробітництва вонистворюються державами з необхідності і виникають з об’єктивних потребміжнародних відносин. Правосуб’єктність такої організації залежить відволевиявлення держав-членів, так як її цілі, компетенція, повноваження,характер рішень, що приймаються, структура органів й інші параметривизначаються установчими документами. Окремо зазначимо, що названий типміжнародних організацій розбудовується на принципі суверенної рівностідержав-членів, про що свідчить, зокрема, рекомендаційний характер їх рішень,використання при процедурі прийняття рішень принципу “одна держава – одинголос”. Повноваження, якими держави-члени наділяють організацію, не виключаютьвідповідних повноважень держав у тих самих сферах, тобто, як вказує у своїйроботі Нешатаєва Т.М., “не виникає заміщення суверенних прав державповноваженнями організації” [/>[80], с. 75].
Особливу групуміжнародних організацій, що здійснюють налагодження фіскального співробітництвадержав, складають ті з них, які виступають у ролі інституційної основиекономічної інтеграції країн-учасниць. Основна їх відмінність полягає в тому,що вони мають можливість обмеження у визначених межах суверенітету держави усфері оподаткування через наявність у них т.зв. “наднаціональних” повноважень.Варто відмітити, що в міжнародно-правовій літературі досить широко дебатувалосяпитання про несумісність діяльності таких організацій з принципами повагидержавного суверенітету і невтручання у внутрішні справи держав-членів [/>[81], с. 78]. Так,Фещенко А.С. у своїй роботі з цього приводу писав не про “передачусуверенітету державами-членами міжнародної організації, а лише про йогочасткове, взаємне, рівне, добровільне обмеження з метою підвищення ефективностідій ...” [[82], с. 164]. Деякі вчені,зокрема Шибаєва Є.А., взагалі вели мову про те, що “… будь-якаміжнародна організація не може мати наднаціонального (наддержавного характеру)”[81, с. 24]. Окремі представникиміжнародно-правової науки погоджуються з твердженням про певне обмеженнясуверенітету держав-учасниць в організаціях наднаціонального типу (НешатаєваТ.М. [80, с. 79], Вишняков В.Г. [/>[83], с. 32] та ін.), але є і інші точки зору.Так, Моїсеєв А.А. у своїй роботі стверджує, що “держави не обмежують свійсуверенітет, а виробляють новий економічний механізм управління міжнароднимспівтовариством як єдиним цілим” [81, с. 27]. Однак, на нашу думку,найбільш обґрунтованою є позиція Лукашука І.І.: “Держави не передаютьорганізаціям суверенні права, а наділяють їх певними повноваженнями, включно зповноваженнями по здійсненню ними деяких з тих прав, які відносяться досуверенітету. Більш точно було б навіть говорити не про передачу такого родуповноважень, а про передачу їх здійснення” [74, с. 141]. Схожих міркуваньпритримується і російський законодавець, зазначаючи у ст.79 КонституціїРосійської Федерації: “Російська Федерація може брати участь у міждержавнихоб’єднаннях і передавати їм частину своїх повноважень, якщо це не тягнеобмеження прав і свобод людини і громадянина та не суперечить конституційномуустрою Російської Федерації” [[84], с. 461]. Як додатковийаргумент можна вказати на те, що міжнародні міжурядові організації не володіютьсуверенітетом, не мають власного населення, власної території, а тому іздійснення передачі їм суверенних повноважень у певній сфері правовогорегулювання фактично було б складно досягти, оскільки для безпосередньоїреалізації таких повноважень міжнародні організації все рівно потребуватимутьзалучення до цього процесу держави як суб’єкта, якому властивий суверенітет.Підтвердження цьому можна знайти і у податковій сфері. Наприклад, можливість встановленняєдиних норм у сфері оподаткування в рамках Європейського Союзу припускаєтьсялише за умови, що держави-члени зуміли домовитись про розмежування власноїподаткової компетенції з компетенцією ЄС: “Норми, які встановлюються такимчином, як правило, мають пряму не обмежену в часі дію, а податкові відносини вцілому регулюються спільно з нормами національного права” – зазначаєТолстопятенко Г.П. [56, с. 167]. Тобто норми національногоподаткового права не витісняються, а всього лише доповнюються дією податковихнорм ЄС, спрямованих виключно на досягнення цілей, необхідних для створення іфункціонування спільного внутрішнього ринку. На підтвердження цієї тези А.Нонко зазначає, що “на сучасному етапі основною ідеологією податкової політикиі нормотворчості у податковій сфері в Європейських співтовариствах єгармонізація та зближення законодавств країн-членів шляхом прийняття системидиректив” [55, с. 114]. Окремо варто згадати і проте, що питання відповідальності за податкові правопорушення зазвичайрегламентуються виключно правом держав-учасниць та на відсутність у ЄС власногомеханізму стягнення “загальноєвропейських” податків, що здійснюєтьсяподатковими службами країн-членів.
Зрозуміло, щопрагнення міжнародних організацій до певної самостійності по відношенню додержав-членів виникає у зв’язку з потребами міжнародного спілкування таеволюцією внутрішньої сфери міждержавних зв’язків, для регулювання яких істворюються міжнародні організації. Наднаціональність міжнародних організаційпри цьому не тягне за собою зміни їх юридичної природи. Поява таких елементів укомпетенції міжнародних організацій не суперечить розвитку держав як сувереннихутворень і не зменшує їх обсяг правосуб’єктності ще й хоча б тому, що державизавжди можуть поновити свої суверенні права шляхом виходу зі складу членівміжнародної організації. Міжнародно-правовий характер проблем подвійногооподаткування, боротьби з податковими правопорушеннями та налагодженняефективного економічного співробітництва між суб’єктами господарювання різноїдержавної приналежності виводить їх за межі можливості вирішення зусиллямиокремих держав, а тому передбачає необхідність координації заходів по боротьбіз ними. Таким чином, набуваючи членства в міжнародній організації з питаньфіскального співробітництва і передаючи їй частину своїх повноважень щодорегулювання податкових правовідносин держава розширює свої можливості, оскількитаким чином реалізує своє право на участь у вирішенні проблем, які не можевирішити в односторонньому порядку, та розв’язання яких знаходиться позавиключною сферою дії її суверенітету.
Ведучи мову проміжнародні організації, що володіють наднаціональними повноваженнями, не можнаоминути увагою наявність різних точок зору стосовно можливості набуттяуніверсальними міжнародними організаціями окремих елементів наднаціональності.Шибаєва Є.А. з цього приводустверджувала: “Міждержавні організації з універсальним членством не володіютьелементами наднаціональності” [[85], с. 195]. З чим не погоджуються НешатаєваТ.М. [80, с. 79] та Моісеєв А.А. [81, с. 25], вказуючи на наявність елементівнаднаціональності в таких міжнародних організаціях як МВФ та група Світовогобанку. Однак у сфері міжнародно-правового регулювання фіскальних відносинміжнародні організації, що є основою економічної інтеграції і належать донаднаціональних за характером діяльності, можуть мати лише регіональнийхарактер як це випливає з сучасної практики держав. Це твердження жодним чиномне заперечує можливість появи у майбутньому окремих ознак наднаціональності і вуніверсальних міжнародних організаціях. Адже послідовний розвиток міжнародноготоргового права в певний момент виявить необхідність мінімальної гармонізаціїстандартів оподаткування, оскільки “без цього держави будуть в односторонньомупорядку гальмувати міжнародну торгівлю шляхом встановлення власних, як правило,більш суворих фіскальних вимог або ж, в інших випадках, вести “податковівійни”, що призводять до виснаження” [70, с. 172].
Як бачимо,сучасні глобалізаційні процеси справляють величезний вплив на розвитоксуверенітету держави у сфері оподаткування, що виявляється у дедалі більшомурозширенні фіскальних повноважень місцевих і регіональних органів влади, атакож міжнародних міжурядових організацій, які є основою економічноїінтеграції. Однак це не дає достатньо обґрунтованих підстав для ведення мовипро “обмеження” державного суверенітету, оскільки і в першому, і в другомувипадках держава здійснює контрольовану передачу на рівень регулюванняназваними суб’єктами повноважень щодо реалізації належних їй суверенних прав усфері оподаткування. Підтвердженням тому слугує резервування державою права напоновлення повного обсягу фіскальних повноважень у випадку використання їхвсупереч державним інтересам.
Протеглобалізація як процес об’єднання національних економічних систем в єдинийсвітогосподарський комплекс вимагає тісної взаємодії і взаємопроникнення міжними. В цьому контексті постає питання фінансування економічних і соціальнихперетворень в країнах, що розвиваються, оскільки відсутність поступальногоекономічного зростання в цій категорії держав ставитиме під загрозу розвитокглобальної економічної системи в цілому. В пунктах 11, 12, 14 Деклараціїтисячоліття ООН, прийнятій на 55-ї сесії ГА ООН 8 вересня 2000 р., доголовних цілей світового співтовариства було віднесено підтримку розвитку вкраїнах, що розвиваються, та ліквідацію бідності [[86]].Проте недостатність і низька ефективність використання фінансових ресурсів, що спрямовуютьсяна досягнення цих цілей, зокрема і в рамках офіційної допомоги розвитку, єочевидною [[87], p. 7–8]. Це стало поштовхом дорозробки інших механізмів фінансування розвитку, одним з яких є перспективазапровадження глобального оподаткування.
Насамперед, нанашу точку зору, потребує уточнення поняття “глобальний (міжнародний) податок”,що набув значного поширення ([[88]], [[89]],[/>[90]]). Як ми вже зазначали,питання оподаткування перебувають у виключній юрисдикції держав, оскільки самеподатки забезпечують формування необхідних фондів коштів для реалізації функційсучасної держави. На думку Андрущенка В.Л., “міжнародні податки – цеустановлені на основі міждержавного консенсусу обов’язкові платежі визначеногокола юридичних осіб і громадян суверенних держав, що справляються піднаднаціональною юрисдикцією з метою одержання доходів і проведеннясоціально-економічної політики в глобальному масштабі” [[91],с. 52]. Подібне визначення викликає ряд питань. По-перше, привертає до себеувагу те, що подібні податки, на думку автора, встановлюються на міждержавномурівні. Разом з тим, таке твердження може мати конфліктний характер в світліпринципу невтручання у внутрішні справи (п. 7 ст. 2 Статуту ООН [[92]]), оскільки, на думкуТимченка Л.Д., “… міжнародне право в принципі не регулюєвнутрішньодержавні відносини”. Проте далі автор зазначає, що це не забороняєдержавам добровільно, в силу властивого їм суверенітету поширюватиміжнародно-правове регулювання на деякі окремі групи внутрішніх відносин [59, с. 70]. Маємо пам’ятати прицьому, що “міжнародно-правовому регулюванню мають піддаватись лише тіміжнародні відносини, які об’єктивно цього потребують. Якщо ж цього немає, тонавіть при об’єктивній можливості регулювання воно буде недоцільним, так якпризведе лише до витрачання зусиль і породить норми, які не матимуть жодноїкористі” [[93], c. 105]. По-друге, автор вказує на те,що подібні платежі перебуватимуть у віданні наднаціональної юрисдикції. Однакмалоймовірною є згода держав на створення конкуруючої юрисдикції, яка б моглавтручатись у функціонування національної податкової системи. В даному випадкубачиться доцільнішим ведення мови лише про функцію нагляду за дотриманнямвзятих на себе договірних зобов’язань, яка може передаватись на рівеньміжнародно-правового регулювання. По-третє, виникає питання і щодо того чивключатимуться до змісту поняття “міжнародний податок” платежі податковогохарактеру, які встановлюватимуться на рівні регіональних об’єднань. Так, нарівні Європейського Союзу вже вивчалась можливість запровадження податку наавіаквитки як нового джерела фінансування розвитку найбідніших країн [[94]].
В конституціяхдержав найчастіше отримує закріплення положення про те, що питаннявстановлення, зміни і припинення податків встановлюються виключно законамидержави. Наприклад, в ст. 92 Конституції України від 28 червня 1996 р. зазначено, що виключнозаконами України встановлюються система оподаткування, податки і збори [[95]].Тоді закономірно виникає питання про юридичну природу т.зв. глобальнихподатків, оскільки, виходячи з поняття фіскального суверенітету, вони не можутьмати міжнародно-правову природу.
Наразі фахівціпропонують дворівневу модель подібних податків, що фактично дозволяє говоритипро змішану юридичну природу таких платежів:1) за допомогою прийняттянаціональних законів імплементуються до правової системи норми щодо їх сплати вмежах кожної окремої держави; 2) країни погодяться на створення координаційногомеханізму, покликаного допомагати їм в спільному здійсненні взятих на себезобов’язань. На думку авторів доповіді, підготовленої під керівництвом Ж.-П.Ландау (J.-P. Landau), “розвиток взаємозв’язків між цимирівнями визначатиме більш чи менш “міжнародним” буде подібний платіж іформуватиме правову архітектуру (legal architecture) його визначальних характеристик” [90, p. 44]. При цьому, як бачимо, вбудь-якому випадку міжнародно-правові норми не володітимуть прямою дією щодонаціональних правових систем, а, отже, вимагатимуть проведення відповіднихвнутрішньодержавних процедур. Це дозволить уникнути можливості деформаціїфіскального суверенітету.
Потрібновідзначити, що на міжнародному рівні державам насамперед потрібно буде визначитисьз рівнем деталізованості основних елементів податку: або буде встановленоєдиний податок з чітко визначеними ставками і податковою базою, або країнизбережуть автономію щодо вирішення цих питань. До того ж, виникає питання іщодо того, в якій формі краще втілити подібне рішення: міжнародного договоручи, можливо, декларації.
Розглядаютьсянаступні можливі підходи до створення системи глобального оподаткування [90, р. 45–47]:
1.  Розробка скоординованогопідходу на міжнародному рівні до податкового заохочення міжнародної філантропіїприватних осіб;
2.  Доповнення діючихнаціональних податків;
3.  Запровадження новихглобальних податків.
Останні можнаподілити на три основні групи: 1) податки, що стягуватимуться з надзвичайномобільних податкових баз на національному рівні, однак не можуть справлятись вумовах відсутності належного рівня фіскального співробітництва (наприклад,податок Тобіна); 2) податки, встановлення яких на національному рівні призведедо зниження конкурентоспроможності національної економіки (податки навикористання або забруднення навколишнього середовища, збір з авіаційногопалива); 3) податки на використання ресурсів спільного спадку людства, якіне перебувають в податковій юрисдикції жодної держави (наприклад, ресурсикосмосу чи океану: податок на морський транспорт, на риболовство у відкритомуморі, господарську та іншу діяльність в Антарктиці, на використаннягеостаціонарної орбіти). Поряд з наведеними, пропонуються й інші види глобальнихподатків. Так, В. Еван з Університету Пенсільванії запропонував податок наміжнародну торгівлю [[96]]; в літературізгадуються також податок на авіаквитки, запроваджений у Франції з 1 липня 2006 р. з метоюфінансування розвитку найбідніших країн, податок з продажу зброї тощо.Примітно, що ідеї запровадження глобальних податків надзвичайно негативносприймаються в середовищі представників ділових кіл [[97]].
Викладенедозволяє нам говорити про те, що на сучасному етапі складно вести мову прообмеження фіскального суверенітету держав за допомогою створення системиглобального оподаткування, оскільки такий механізм в деяких випадках призводитименавіть до розширення можливостей держави в сфері оподаткування. Наприклад, увипадку запровадження податку на використання геостаціонарної орбіти абоподатку на використання ресурсів океану. Як і у випадку з міжнароднимиорганізаціями, не виникає передачі суверенного права на оподаткування.Фіскальний суверенітет у даному випадку стає основою налагодження рівноправноїі взаємовигідної співпраці держав з метою досягнення цілей, що не можуть бутивирішені на національному чи навіть регіональному рівні: забрудненнянавколишнього середовища, боротьба з бідністю та дитячою смертністю тощо.Поглиблення глобалізаційних процесів в даному випадку сприятиме підвищеннюрівня відповідальності держав у вирішенні глобальних проблем людства. А цевимагає створення належних механізмів фінансування, що забезпечили б реалізаціювідповідних програм дій, зокрема з метою досягнення цілей, визначених вДекларації тисячоліття ООН.
1.3 Гармонізація і укладення міжнародних договорів як основніметоди усунення конкуренції податкових юрисдикцій держав
Явище конкуренціїподаткових юрисдикцій держав існує досить давно, оскільки безпосередньовипливає з очевидного конфлікту множинності існуючих державних суверенітетів таінтересами в першу чергу підприємницького середовища у сфері транскордонноїдіяльності. Разом з тим, лише з XIX ст. воно починає набувати характеру значної міжнародно-правовоїпроблеми. Викликано це було потребами економіки, яка в умовах зростання обсягівсвітової торгівлі вимагала ефективного вирішення проблем подвійногооподаткування та застосування дискримінаційних податкових режимів по відношеннюдо іноземних суб’єктів господарювання. Ось чому саме в XIX ст. з’явились перші власне податковіугоди.
Разом з тим, унаш час ця проблема набуває дещо інших якісних рис. Раніше гострою проблемоюміжнародно-правового співробітництва було в першу чергу подвійне оподаткування,яке не втратило своєї актуальності і донині. Проте зараз з усе більшоюочевидністю для міжнародної спільноти постає проблема того, що “… окремікраїни, прагнучи привабити капітали з-за кордону, стали пропонувати іноземнимінвесторам різного роду податкові преференції і пільги, причому роблять це безурахування законних інтересів і на шкоду іншим країнам” [/>[98],с. 53]. Окрему увагу до вивчення цих проблем у різних аспектах приділяли увагутакі науковці як Дернберг Р.Л. [/>[99]],Клемент’єв М.І. [/>[100]],Нонко А.В. [55], Пепеляєв С.Г. [28], Перов А.В. [[101]],Петраш І.Ю. [10], Ровінський Є.А. [/>[102]], Філімонов Д.М. [[103]],однак спроб комплексного дослідження методів усунення конкуренції податковихюрисдикцій держав нам виявити не вдалось.
Насампередпотрібно проаналізувати юридичну природу явища конкуренції податковихюрисдикцій держав. Як ми вже зазначали, основна причина виникнення цієїміжнародно-правової проблеми вбачається нами в існуванні протиріччя міжфіскальними суверенітетами окремих держав і потребами ефективного тасправедливого врегулювання питань оподаткування транскордонної діяльності. Всвою чергу, основним фактором, який спричиняє виникнення цього протиріччя є те,що “… кожна держава по-своєму вирішує питання про конструкцію взаємозв’язкутаких елементів податкового зобов’язання, як суб’єкт оподаткування та об’єктоподаткування” [28, с. 375].
Право стягненняподатків, зборів та інших платежів обов’язкового характеру нерозривно пов’язаноз поняттям фіскального суверенітету, на що вказувалось в попередньомупідрозділі. Звідси ми можемо вивести і наступну тезу про імунітет держави відіноземної юрисдикції в сфері оподаткування. Це випливає з базового принципусучасного міжнародно-правового співробітництва держав – принципу невтручання увнутрішні справи, зафіксованого у п. 7 ст. 2 Статуту ООН. При цьому вартоврахувати, що, на думку Тимченка Л.Д., тлумачити цей принцип варто саме врозширюючому розумінні [59, с. 70].
 Звідси стаєнеобхідним виявити ті межі, до яких поширює свою дію податкова юрисдикціяокремих держав. На думку Ушакова М.О., до просторів, в межах яких дієюрисдикція держави як прояв її владних повноважень належать: “Державнатериторія, що знаходиться під суверенітетом держави, і міжнародна територія, дедержаві належать суверенні права, а також міжнародна територія (відкрите море ікосмічний простір), де держава здійснює свою юрисдикцію (з деякими виключеннями)щодо апаратів (морських, повітряних і космічних), які зареєстровані як діючіпід її прапором” [76, с. 30]. Проте повної єдності у розуміннітериторії держави саме у цілях оподаткування немає. Так, Вдовічена Л.І.виокремлює дві групи підходів до вирішення цієї проблеми: 1) до територіїдержави у цілях оподаткування відноситься лише державна територія; 2) окрімдержавної території, держава може поширювати свою податкову юрисдикцію увідношенні нерезидентів і на континентальний шельф, і на виключну морськуекономічну зону [[104], с. 90–91]. На нашудумку, варто погодитись з позицією авторки про те, що держава не вправівикористовувати континентальний шельф і виключну морську економічну зону длявизначення податкового статусу осіб, що знаходяться в їх межах, але вправістягувати з користувачів природних ресурсів ті податки, які фактично є платоюза їх використання.
Однак такийпідхід до розуміння територіальних меж поширення юрисдикції держави в ціляхоподаткування є дещо звуженим і не враховує відмінності між територіальнимверховенством та податковою юрисдикцією держави. Остання розуміється якможливість встановлення прав і обов’язків для осіб, пов’язаних з конкретноюкраїною через застосування принципу резиденства або постійногомісцеперебування. “Податкова юрисдикція держави стосовно нерезидентів діє лишена її території; щодо резидентів вона може діяти і за її межами” [28, с. 359]. Ось чому міжнародніподаткові відносини “… переважно виникають в тих випадках, коли державоюздійснюється стягнення податків і зборів з іноземних фізичних осіб таорганізацій, або з доходів отриманих резидентами за кордоном” [13, с. 55]. Іншими словами, самевикористання в практиці правового регулювання податкових правовідносинпринципів оподаткування за суб’єктом цих відносин та за їх об’єктом іпризводить до виникнення явища конкуренції податкових юрисдикцій держав.Відмітимо наявність фактичної тотожності між поняттями “конкуренція податковихюрисдикцій держав” та “міжнародна податкова конкуренція”, оскільки питанняпов’язані зі встановленням, зміною чи припиненням податкових платежівзнаходяться у виключній компетенції держави. Основним інструментом останньоїпоступово стає “… відносне зниження країною податкового тягаря порівняно зіншими країнами в цілях збільшення міжнародної конкурентноздатностінаціонального бізнесу і залучення зовнішніх прямих і портфельних інвестицій” [100, с. 56]. Відмітимо, що окремінауковці-економісти висловлюють певні сумніви в обґрунтованості такої тези [/>[105], р. 19–21].
Повністю вирішитипроблему конкуренції як податкової, так і будь-якої іншої юрисдикції держави насучасному етапі неможливо a priori: “Доки існує державнийсуверенітет і юрисдикція держави як його прояв, зіткнення юрисдикцій держав неуникнути” [/>[106], с. 222]. Тому,на нашу думку, за допомогою існуючих як національно-правових, так іміжнародно-правових засобів, можна лише усунути її в тому чи іншому випадкуміждержавного співробітництва, але не вирішити в цілому.
Для сучасногорівня розвитку конкуренції податкових юрисдикцій держав характерними є наступнітенденції: 1) зниження рівня податкових ставок; 2) надання різнихпільгових режимів і “податкових канікул” окремим категоріям платників податків(в т.ч. іноземним компаніям); 3) звільнення від сплати податку на прибутокфіліалів міжнародних компаній і банків; 4) надання податкових пільг щодоприкордонної роздрібної торгівлі [100, с. 56]. Варто також, на нашудумку, додати до них прагнення держав, з одного боку, розмежувати своїподаткові юрисдикції шляхом укладення договорів про уникнення подвійногооподаткування, а з іншого – зблизити підходи до регулювання сфери оподаткуванняв рамках інтеграційних об’єднань з метою полегшення транскордонного рухутоварів, капіталів, робочої сили. Маємо зауважити, що окремі автори (Хапов А.В.[98], Клємєнт’єв М.І. [100]) не розглядають явище подвійногооподаткування в контексті конкуренції податкових юрисдикцій держав. Такийпідхід не є юридично коректним, оскільки “фактично міжнародне подвійнеоподаткування і виникає там та тоді, де і коли зачіпаються фіскальні інтересидекількох держав. З правової точки зору це пояснюється наявністю конкуренціїдвох і більше податкових юрисдикцій …” [13, с. 229–230]
Конкуренціяподаткових юрисдикцій держав не завжди є негативним явищем, оскільки змушуєдержави, наприклад, постійно оптимізувати діючу систему оподаткування,балансуючи між потребами бюджету та інтересами платників податків в ціляхзбереження конкурентоспроможності національної економіки. Проте існує інедобросовісна конкуренція податкових юрисдикцій держав. Варто відмітити, що“по мірі посилення тенденцій інтернаціоналізації світового господарства,підвищення прозорості кордонів національних економік, економічноговзаємопроникнення країн, світогосподарські зв’язки стають неприпустимовразливими для “шкідливої податкової практики” з боку окремих податковихюрисдикцій” [98, с. 53]. Прикладом останньої можеслугувати використання оподаткування як засобу для цілеспрямованої діяльностіщодо отримання конкурентних переваг над іншими країнами, що має місце в т.зв.“офшорних юрисдикціях”.
В цілому, на нашудумку, можна виділити дві основні групи засобів усунення конкуренції податковихюрисдикцій держав: національно-правові і міжнародно-правові. Такий поділобумовлений відмінностями предметів правового регулювання. Якщо у першомувипадку йдеться про внутрішньодержавні правовідносини між державою і платникомподатків, то в другому випадку йдеться про міжнародні відносини в сферіоподаткування. Можлива також і класифікація за кількістю сторін: односторонні(використання методу кредиту у національному законодавстві окремою державою),двосторонні (укладення двосторонньої угоди про уникнення подвійногооподаткування), багатосторонні (механізми співпраці з податкових питань врамках інтеграційних об’єднань). Фактично, основи останньої класифікації булизакладені ще радянськими авторами Ровінським Є.А. та Черепахіним А.М. [102, с. 92–93].
Слід відзначити,що наведена нами класифікація засобів усунення конкуренції податковихюрисдикцій держав дещо відмінна від тих, які розроблені Кучеровим І.І. таПепеляєвим С.Г.
Перший зізгаданих авторів вважає, що існують наступні підходи до усунення конкуренціїподаткових юрисдикцій держав у випадку подвійного оподаткування: 1) вирішенняситуацій подвійного оподаткування в рамках міжнародного податковогосудочинства; 2) усунення подвійного оподаткування на основі зміни положеньнаціонального податкового законодавства (податкове звільнення, податковийкредит, податковий залік); 3) укладення дво- і багатосторонніх міжнародних угодпро уникнення подвійного оподаткування [13, с. 231–233]. Вважаємо, що у такомувипадку дещо розмитим стає сам критерій проведення такої класифікації. Так,перший підхід в будь-якому випадку буде співпадати з третім підходом в певнійчастині, оскільки “… в міжнародно-правовій літературі відмічалось, щозаперечується існування будь-яких норм міжнародного звичаєвого права, які відносятьсядо фіскальної юрисдикції” [106, с. 240]. Звідси, необхідноюправовою базою для вирішення спорів гіпотетичним Міжнародним податковим судом(ідея створення якого була запропонована в 1970-х роках [[107],с. 55]) мають бути саме міжнародні податкові договори, в т.ч. і договорипро уникнення подвійного оподаткування. До того ж, подібна інституція може бутистворена лише в рамках певного договірного механізму.
Зауважимо, щобудь-які податкові питання завжди перебували у сфері виключної компетенціїдержав, на обмеження якої вони йдуть в останню чергу. Тому навіть і сам КучеровІ.І. усвідомлює складність втілення ідеї створення Міжнародного податковогосуду, яка поки що існує лише на папері, в міжнародно-правову дійсність. Хоча вжефункціонують міжнародні інституції, які компетентні розглядати міжнародніспори, в т.ч. і з окремих податкових питань (Міжнародний суд ООН, Суд ЄС, СудСхідно-Африканського Співтовариства тощо) у випадку порушення державами праввласних або іноземних юридичних та фізичних осіб у сфері оподаткування. Причомуправа, які вимагають відновити, мають відповідати взятим на себе державоюміжнародним зобов’язанням.
Інша класифікаціязапропонована Пепеляєвим С.Г., який заходи по усуненню багатократногооподаткування поділяє на дві групи: 1) ті, які здійснюються за допомогоювнесення змін до національного законодавства (метод звільнення, метод кредиту);2) ті, які здійснюються за допомогою укладення міжнародних податкових угод(інститути визначення резиденства, обмеження податкової юрисдикції держави,методів усунення багатократного оподаткування). Незважаючи на досить чіткийкритерій поділу за сферою застосування, в цій класифікації складно знайти місцедля рішень щодо усунення конкуренції податкових юрисдикцій держав, прийнятих врамках регіональних інтеграційних об’єднань (ЄС, ЄврАзЕС, АСЕАН та ін.) абоміжнародних організацій (СОТ, ООН, ОЕСР). Наприклад, в рамках СОТкраїнами-учасницями активно використовується правило фіскального перерозподілуна кордоні [70, с. 171–172].
Національно-правовіметоди усунення конкуренції податкових юрисдикцій держав можутьвикористовуватись в практиці окремих держав, причому вони можутьзастосовуватись лише до резидентів [28, с. 377]. До них відносяться,наприклад, метод звільнення та метод кредиту, що широко використовуються вподаткових законодавствах держав світу. За їх допомогою країна надає платникуподатків можливість врахувати податкові платежі, які були здійснені на користьіншої юрисдикції. Це змушує нас вимагати уточнення наступного твердження:“Можна з впевненістю стверджувати, що жодна держава не піде на добровільнеобмеження своєї юрисдикції виключно з ціллю усунення конкуренції з юрисдикцієюіншої держави чи держав. Це можливо лише теоретично” [106, с. 224]. Наприклад, держави під часвизначення суми належного до сплати податку на додану вартість можуть з власноїініціативи звільняти або оподатковувати за нульовою ставкою експортні доходисуб’єктів господарювання. Саме такий підхід обрав український законодавець у п.6.2 ст. 6 Закону України “Про податок на додану вартість” від 3 квітня 1997 р.№ 168/97-ВР [[108]]. Тому, як бачимо,держава може наважитись на подібні кроки у випадку, наприклад, необхідностістворення податкових стимулів для національних суб’єктів господарювання, щоздійснюють експортні операції. Та все ж варто погодитись з авторкою у тому, щоодносторонні дії держав, спрямовані на розмежування податкових юрисдикцій,дійсно є менш ефективними і вигідними для держав, аніж дво- чи багатосторонні.Такий висновок випливає з самої міжнародно-правової природи описуваного явища,на подолання наслідків якого і спрямовані зусилля держав.
Групаміжнародно-правових засобів усунення конкуренції податкових юрисдикцій держав,на нашу думку, включає в себе насамперед гармонізацію податкових систем таукладення міжнародних договорів, що регулюють податкові питання.
При розглядіпершого методу насамперед потрібно визначити змістовне наповнення терміну“гармонізація”, встановленню якого приділялась надзвичайно велика увагабагатьма науковцями (Гнатовським М.М. [/>[109],с. 75–76], Муравйовим В.І. [[110],с. 19–34], Юртаєвой Є.А. [83, с. 45–50]). Досить ґрунтовнийаналіз існуючих точок зору щодо змісту поняття “гармонізація” та йогоспіввідношення з термінами “наближення (зближення)”, “апроксимація”,“адаптація”, “уніфікація” здійснила Ященко К.В. [[111],с. 6]. Не заглиблюючись детально в цю полеміку, ми погоджуємось з думкоюостанньої авторки стосовно того, що “… більшість українських вчених розуміютьгармонізацію як однобічний процес наближення (тобто приведення у відповідність)з боку України її національного законодавства в цілому, чи окремих галузейправа зокрема, до законодавства ЄС або до міжнародного права”. Відмітимо, що “удоктрині загальновизнаним є той факт, що узгодження національних законодавств(гармонізація lato sensu) у більшій мірі здійснюєтьсядержавами саме за допомогою міжнародних організацій” [109, с. 72].
В.М. Слепецьвважає, що нинішній рівень цілісності світового господарства надає актуальностіпитанню гармонізації національних податкових систем, яка передбачає:
– координаціюподаткової політики окремих держав;
– зближеннярівнів оподаткування;
– уніфікаціюметодів визначення податкової бази;
– приведенняу відповідність критеріїв надання податкових пільг [/>[112], с. 194].
На нашу думку, у такому розумінні гармонізація дійсно може розглядатисьяк спосіб усунення конкуренції податкових юрисдикцій держав, оскількизапровадження державами єдиних підходів у цьому питанні фактично забезпечуєстворення узгодженого механізму розмежування податкових юрисдикцій держав наміжнародно-правовому рівні. Додатковим аргументом на користь цієї тези можеслугувати те, що саме явище податкової конкуренції, як ми вже зазначали, восновному породжується саме неоднорідністю підходів до питань регулюванняподаткових відносин з іноземним елементом (наприклад, оподаткування за суб’єктомта за об’єктом у різних податкових юрисдикціях).
В роботі П.-А. Брюше (P.-A. Bruchez) та К. Шальтегера(C.A. Schaltegger) при розгляді способів зменшення або усуненняміжнародної податкової конкуренції також згадується гармонізація в сферіоподаткування на рівні ЄС та діяльність ОЕСР щодо протидії “шкідливійподатковій практиці” (harmful tax practices) [105, p. 41–45]. Дійсно, одним знайяскравіших прикладів ефективної боротьби з негативними аспектами явищаподаткової конкуренції може слугувати ЄС як інтеграційне об’єднання. Ще наперших етапах його розвитку “вирішення проблеми податкових бар’єрів приперетинанні кордонів для товарів і послуг країн-членів вимагало гармонізаціїнаціонального законодавства та створення інтеграційної правової бази насампередв сфері непрямого оподаткування” [56, с. 168]. Зрозуміло, що в рамкахподібних інтеграційних об’єднань надзвичайно важливими засобами забезпеченнязближення національних правових систем є їх рішення, які приймаютьсякомпетентними органами управління. Так, наприклад, 1 грудня 1997 р. Радоюміністрів фінансів та економіки ЄС (ЕКОФІН) був прийнятий Кодекс поведінки щодооподаткування підприємницької діяльності (Code of Conduct for business taxation), який є документом рекомендаційногохарактеру і покликаний був забезпечити уникнення конфлікту податковихюрисдикцій країн-членів ЄС у відповідній сфері.
Робота щодо розробки підходів до подолання негативних наслідків явищаконкуренції податкових юрисдикцій ведеться не лише в інтеграційних об’єднаннях,але також і в міжнародних організаціях, що є основою фіскальногоспівробітництва. Одним з найбільш відомих прикладів є ОЕСР, яка, наприклад, в1998 р., після доповіді “Шкідлива податкова конкуренція як зростаюча глобальнапроблема”, ініціювала розгляд відповідних питань на новому рівні і створилаФорум з питань застосування “шкідливої” податкової практики. Періодично Комітетз фіскальних справ (Committee on Fiscal Affairs) звітує Раді ОЕСР про результатироботи у цьому напрямі. Окремо варто відмітити роль міжнародних організацій устворенні модельного законодавства.
Поряд згармонізацією національних податкових систем, важливим методом протидіїописуваному явищу є укладення міжнародних угод, які безпосередньо регулюютьподаткові питання. Їх основна відмінність полягає в наступному: гармонізація,як ми вже зазначали, – процес одностороннього приведення національногозаконодавства у відповідність з певними стандартами, однак укладенняміжнародного договору – це процес наближення національного законодавства різнихкраїн у певній сфері з метою подолання існуючих між ними колізій черезвстановлення спільних правил та досягнення взаємовигідного компромісу.
Варто погодитисьз Петрашем І.Ю., який наводив наступні переваги використання механізмуподаткових угод в порівнянні з національним законодавством у випадку усуненняіснуючих протиріч у сфері оподаткування між різними державами: 1) кожнаподаткова угода дозволяє конкретно визначити податковий статус особи, щоперешкоджає виникненню надлишкового податкового тягаря; 2) більша вигода длядержави, яка при укладенні податкової угоди отримує можливість забезпечитикращий захист товарів та капіталу, створити сприятливіший режим для інвестиційі надати державі можливість виходити на нові ринки збуту товарів та сировини;3) у змісті податкових угод чітко простежується визначеність іпередбачуваність, необхідні для уточнення податкової юрисдикції, і завдякицьому відбувається очевидне згладжування “гострих кутів”, які загрожуютьплатникові податків, що працює в державах із різноманітними податковимиприписами; 4) процес обміну інформацією між державами-партнерами, щопередбачається угодами, сприяє вдосконаленню практики правозастосуванняположень внутрішньодержавного законодавства [[113],с. 348]. Додамо, що міжнародні податкові угоди не створюють новихподаткових законів, проте спрямовані на забезпечення більш “м’якого” інадійного стикування податкових юрисдикцій держав між собою [[114],с. 57].
Саме укладенняміжнародних договорів, спрямованих на розмежування конкуруючих податковихюрисдикцій держав, є найкращим засобом для усунення цієї проблеми, оскількивони допомагають чітко визначати пріоритети податкових юрисдикцій у випадку їхконкуренції [[115], с. 296]. Проте найбільшевін застосовується саме на рівні двосторонніх міжнародних податкових відносин,аніж багатосторонніх (наприклад, договори про уникнення подвійногооподаткування [/>[116], с. 392–393]).Це може бути пояснено тим, що зі збільшенням сторін міжнародного договорузбільшується і складність узгодження їх міжнародно-правових позицій з визначенихпитань співробітництва.
Примітно, щоміжнародні судові інстанції, до компетенції яких входить вирішення міжнароднихспорів, в т.ч. і податкових, створюються саме в рамках відповідних договірнихмеханізмів. Вони сприяють підвищенню ефективності дії положень таких договорів.Яскравим прикладом може бути Суд ЄС, головним завданням якого є гарантуваннядотримання в першу чергу вимог установчих договорів ЄС.
Отже, конкуренціяподаткових юрисдикцій держав є явищем, яке породжується існуванням множиннихподаткових юрисдикцій держав, які використовують відмінні підходи у сферіоподаткування. Незважаючи на те, що у деяких випадках вона може відіграватипевну позитивну роль, все ж її негативні наслідки досить значні. Усунення їхможливе за допомогою або національно-правових, або міжнародно-правових засобів.Останні включають в себе гармонізацію та укладення міжнародних податкових угод.Їх застосування є більш вигідним у порівнянні з національно-правовими засобами,зважаючи на специфіку самої природи конкуренції держав у сфері оподаткування.
Висновки до першого розділу
На основіпроведеного дослідження ми можемо сформулювати наступні висновки:
1. Данина іподаток як різні види фіскальних платежів мають відмінну юридичну природу, а,отже, при вивченні історичних аспектів розвитку міжнародно-правовогоспівробітництва у сфері оподаткування вважаємо недостатньо обґрунтованимвикористання поняття данини як праобразу податку.
2. Надзвичайноважливим фактором поглиблення співробітництва з питань оподаткування міжкраїнами Стародавнього Світу став розвиток торгівлі, яскравою ілюстрацією чогоє активне використання інститутів проксенії, ксенії та ізополітії увзаємовідносинах міст-полісів Стародавньої Греції, які передбачали наданняпільгових податкових режимів іноземцям, а іноді і цілим містам на основіспеціальних міжнародних договорів.
3. Найбільшрозвиненою формою міжнародно-правового співробітництва держав з питаньоподаткування у Стародавньому Світі, на нашу думку, стало запровадженнятрибутуму, а пізніше – єдиного мита з усього експорту грецьких міст-полісів, щобули членами Афінського морського союзу (V – IV ст. до н.е.), оскільки це сталооднією з найперших спроб вироблення спільної податкової політики різнимидержавами з метою реалізації поставлених цілей. В даному випадку такою ціллюбуло досягнення військово-політичної стабільності.
4. Як і вСтародавньому Світі, в часи Середньовіччя інтереси торгівлі слугували рушійноюсилою розвитку міжнародно-правового співробітництва з питань оподаткування, якебуло в значній мірі ускладнене в період феодальної роздробленості. Формоюпротидії фіскальній сваволі феодалів у питаннях митних платежів і зборів,особливо щодо річкової торгівлі, стала діяльність окремих союзів міст (договірміж Феррарою, Ломбардською лігою і Венецією 1171 р., постанова союзу містМайнц, Вормс, Страсбург і Базель 1254 р. тощо), які домагались зменшенняподаткового тиску на іноземних купців через запровадження свободи річковогосудноплавства по головним тогочасним торгівельним шляхам. Ці ж містапрактикували укладення окремих угод щодо створення сприятливого податковогорежиму у взаємній торгівлі (договори Флоренції з Люккою 1184 р. та зФенцою 1204 р. та ін.).
5. Міждержавнеспівробітництво з фіскальних питань у часи Середньовіччя концентрувалосьнавколо надання режиму безмитної торгівлі для власних купців шляхом укладеннядвосторонніх торгівельних договорів. Про це свідчить і діяльність КиївськоїРусі (Договір Київської Русі з Візантією 907 р., Договір Київської Русі зБулгарією 1006 р.). Практикувалось і надання односторонніх митних іподаткових пільг та привілеїв (хрисовул імператора Андроніка ІІ Палеолога 1317р., грамота господаря Валахії Мірчі Старого 1390 р. та ін.).
6. Протягомеволюції форм співробітництва держав, починаючи зі Стародавнього Світу,відбувається їх поступове ускладнення: від односторонніх поступок приоподаткуванні майна дипломатичних агентів до укладення митних союзів та наданнярежиму безмитної торгівлі на договірній основі.
7. ХІХ ст.стало переломним етапом розвитку договірних механізмів співпраці держав зпитань оподаткування, оскільки саме в цей час фіксуються випадки укладенняперших власне податкових договорів (договори між Бельгією і Францією від12 серпня 1843 р., Бельгією та Нідерландами від 24 травня 1845 р.,Бельгією і Люксембургом від 11 жовтня 1845 р. та ін.). До цьогоспроби вирішення окремих проблем оподаткування відносин з іноземним елементоммали місце в міжнародних договорах, де податкові відносини мали суміжний зосновним предметом договірного регулювання характер (в першу чергу цеторгівельні договори).
8. У ХІХ ст.досить різноманітними були і форми інституційного співробітництва з податковихпитань, одним з найяскравіших прикладів якого стало створення Німецькогомитного союзу, який мав власну договірну основу, відокремлену систему органів іапарат чиновників та окрему від країн-учасниць правову систему. Це дає підставиговорити про перехід міжнародно-правового інституційного співробітництва державз проблем оподаткування на якісно новий етап.
9. Новий часне сприяв в значній мірі утвердженню рівноправних основ співробітництва зподаткових питань між тогочасними розвиненими в економічному відношеннідержавами та їх менш розвиненими державами-партнерами, про що можуть свідчитивипадки одностороннього надання режиму безмитної торгівлі та грубі формивтручання держав-кредиторів у сферу фіскальних відносин країн-боржників увипадку виникнення в останніх проблем з погашенням заборгованості.
10. Значнихзусиль щодо вирішення проблем оподаткування транскордонної діяльності суб’єктівгосподарювання докладала Ліга Націй та її органи, які були зорієнтованінасамперед на розробку двосторонніх моделей податкових угод. Багатосторонніподаткові угоди у той час не мали об’єктивних передумов для активного застосуванняу тогочасному міжнародному середовищі, за виключенням обмежених за змістом угодрегіонального характеру.
11. Використаннякатегорії “податковий суверенітет”, на нашу думку, не враховує еволюційногорозвитку фіскальних правовідносин і повноважень, що витікають з державногосуверенітету, стосовно встановлення інших, аніж податки, джерел доходів. Пропонується замінити поняття“податковий суверенітет” поняттям “фіскальний суверенітет”, під якимрозуміється сукупність фіскальних повноважень держави, що витікають з їїсуверенітету. Як нам здається, це дозволило б більш точно відобразити специфікуі взаємозв’язок податкових правовідносин в системі фінансово-правових відносинв цілому, оскільки основною функцією податків є саме фіскальна, що перебуває в нерозривномувзаємозв’язку з регулюючою функцією.
12. Сучасніглобалізаційні процеси справляють величезний вплив на розвиток суверенітетудержави у сфері оподаткування, що виявляється у дедалі більшому розширенніподаткових повноважень міжнародних міжурядових організацій, які є основоюекономічної інтеграції. Однак це не дає достатньо обґрунтованих підстав дляведення мови про “обмеження” державного суверенітету, оскільки держава здійснюєконтрольовану передачу на рівень регулювання названими суб’єктами повноваженьщодо реалізації належних їй суверенних прав у сфері оподаткування.
13. Поглибленняінтеграційних процесів сприятиме підвищенню рівня відповідальності держав увирішенні глобальних проблем людства. А це вимагає створення належнихмеханізмів фінансування, які забезпечили б реалізацію відповідних програм дій,що спрямовані на досягнення цілей, визначених в Декларації тисячоліття ООН.Важливим кроком щодо вирішення цієї проблеми могло б стати запровадженняглобального оподаткування. Практичну можливість здійснення такого крокупідтверджує приклад Франції, де з 1 липня 2006 р. було запровадженоподаток на авіаквитки з метою фінансування розвитку найбідніших країн.
14. Конкуренціяподаткових юрисдикцій держав є явищем, яке породжується існуванням множинних податковихюрисдикцій держав, які використовують відмінні підходи у сфері оподаткування.Незважаючи на те, що у деяких випадках вона може відігравати певну позитивнуроль, все ж її негативні наслідки досить значні. Усунення їх можливе задопомогою або національно-правових, або міжнародно-правових засобів. Останнівключають в себе гармонізацію та укладення міжнародних податкових угод. Їхзастосування є більш вигідним у порівнянні з національно-правовими засобами,зважаючи на специфіку природи самої конкуренції держав у сфері оподаткування.

РОЗДІЛ 2
ХАРАКТЕРИСТИКАОСНОВНИХ ФОРМ СПІВРОБІТНИЦТВА ДЕРЖАВ З ПИТАНЬ ПРАВОВОГО РЕГУЛЮВАННЯПОДАТКОВИХ ВІДНОСИН
2.1 Роль міжнародних організацій у розвитку співробітництвадержав у сфері оподаткування
Донедавнавважалось, що сфера оподаткування не може входити до предметуміжнародно-правового регулювання. Так, наприклад, Я. Томко стверджував, щоміжнародне право перестане бути міжнародним, а держава – державою, якщо питання,пов’язані зі встановленням, зміною і припиненням податків в тій чи іншійчастині перейдуть на рівень міжнародно-правового регулювання [[117],с. 134–135]. Проте вже на межіХХ і ХХІ століть “… глобальні проблеми додали нову функцію в портфельнаціональних державних фінансів – поєднання вимог внутрішньої і зовнішньоїполітики” [/>[118], с. 18]. Зокрема, В. Танці,екс-директор податкового департаменту МВФ, виділяв наступні проблемиглобального характеру, що деформують існуючу традиційну технологіюоподаткування: здійснення торгівлі через мережу Інтернет; використанняелектронних грошей; проведення міжнародних трансакцій всередині фірми ітрансфертне ціноутворення; складність або небажання країн стягувати податки зприватного фінансового капіталу; функціонування офшорних зон; використанняпохідних фінансових інструментів; зростаюча міжнародна мобільність фізичнихосіб; розповсюдження практики придбання предметів розкошу чи товарів, які увласній країні оподатковуються за вищими ставками акцизів, за кордоном, де цінина них нижчі [[119]]. В цьому контекстіпоступово зростає і роль актів міжнародних організацій у сфері оподаткування,спрямованих на забезпечення ефективного співробітництва країн-членів з метоюподолання зазначених проблем.
У науціміжнародного права дослідженню різних аспектів правосуб’єктності тафункціонування міжнародних організацій завжди приділялась значна увага.Зокрема, цими проблемами займались Войтович С.А. [/>[120]],Крилов М.Б. [/>[121]], Кулеба Д.І. [[122]],Ломагін М.А. [/>[123]], Макклоскі В.[/>[124]], Моравецький В. [/>[125]],Муравйов В.І. [[126]], Нешатаєва Т.М. [80], Шибаєва Є.О. [/>[127]] та ін. Однак в працяхзгаданих науковців недостатня увага приділялась вивченню специфікифункціонування міжнародних організацій у сфері оподаткування та ролі їх актів урозвитку міжнародного податкового співробітництва держав.
Об’єктивнапотреба у функціонуванні міжнародних організацій, які б володіли відповідноюкомпетенцією у сфері налагодження ефективного співробітництва держав-членів,обумовлюється тим, що поглиблення міжнародної економічної діяльності призводитьдо необхідності взаємодії національних податкових систем. Цей процес “… будемати конфліктний характер, якщо держави діють ізольовано, ігноруючи специфічніособливості міжнародної економічної діяльності і статус її суб’єктів” [[128],с. 25]. За таких умов саме міжнародні організації, виступаючи в роліфоруму для обговорення міжнародно-правових аспектів проблем оподаткування, можуть“пом’якшити” таку взаємодію, зменшити шляхом пошуку компромісу гостротупротиріч, викликаних відмінними національними інтересами держав-членів.
Нині існує доволівелика кількість міжнародних міжурядових організацій, які в процесі своєїдіяльності займаються окремими аспектами оподаткування. Використання різнихкритеріїв дозволяє виділити декілька класифікацій таких об’єднань. Наприклад,за критерієм обсягу переданих повноважень ми вже проводили поділ існуючихміжнародних організацій у сфері оподаткування на організації, що є основоюспівробітництва у сфері оподаткування (ОЕСР, ООН, СОТ та ін.), та організації,що є основою економічної інтеграції (ЄС, ЄврАзЕс, КАРІКОМ та ін.). Відмітимо,що до предмету нашого дослідження не входить дослідження юридичної природи таролі рішень міжнародних організацій другої групи з причини обмеженості обсягусамого тексту дослідження та поглибленого характеру економічногоспівробітництва держав-членів таких об’єднань, що викликав необхідністьзастосування специфічних правових засобів.
При класифікаціїза колом членів можна виділити такі групи міжнародних організацій якуніверсальні (ООН, ЮНКТАД, МВФ та ін.) та регіональні (Міжамериканський центрподаткових відомств (Inter-American Centre of Tax Administrations) (далі – СІАТ), Внутрішньоєвропейська організаціяподаткових відомств (Intra-European Organization of Tax Administrations) (далі – ІОТА) та ін.). Проте, надумку Вельямінова Г.М.,класифікація міжнародних економічних організацій, до яких включаються іміжнародні організації в сфері оподаткування, за таким критерієм не єдосконалою [116, с. 63]. Крім того, певні труднощівикликає і використання поняття “регіон” [123, с. 52–53]. З іншого боку, надумку Д. Карро і П. Жюйяра, будь-які інші критерії, окрім вказаного,втрачають свою класифікаційну цінність при спробі їх застосування стосовноміжнародних міжурядових організацій економічного характеру [70, с. 18]. Виходячи з цього, нанашу думку, варто погодитись з Ломагіним М.А. та Шуміловим В.М.стосовно доцільності використання поділу міжнародних економічних організацій науніверсальні організації (система ООН) та організації з обмеженим членством(ОЕСР, СНД, ОПЕК та ін.) [[129], с. 179].
Третякласифікація запропонована експертами ООН, які об’єднували міжнародніорганізації, в рамках яких здійснюється міжурядове обговорення питаньоподаткування, в чотири групи: 1) міжнародні міжурядові організації (Світоваорганізація торгівлі (далі – СОТ), Міжнародний валютний фонд, ОЕСР та ін.); 2)регіональні міжурядові організації (ІОТА, СІАТ, ЄС, Центр засідань і дослідженьдля керівників податкових відомств (Centre de Rencontres et d’Études desDirigeants des Administrations Fiscales) (далі – CRÈDAF) та ін.); 3) окремі урядові групи(Карибська організація податкових керівників (Caribbean Organization of TaxAdministrators), Група країн Північної Європи та ін.); 4) неурядові організації(Міжнародне бюро податкової документації (International Bureau of Fiscal Documentation) (далі – IBFD), Міжнародна асоціація з податковогозаконодавства) [[130], с. 10–13]. Такийпідхід теж викликає деякі питання. По-перше, досить неоднорідною є перша група,до якої входять як організації системи ООН, так і ті, які функціонують позанею. Крім того, якщо СОТ має 153 держави-члени (станом на 23 липня 2008 р.),то до складу ОЕСР входять лише 30 держав, що свідчить і про відміннігеографічні сфери охоплення діяльністю таких організацій. По-друге,незрозумілим залишається те, чому ЄС віднесено до групи регіональнихміжурядових організацій, а Карибська організація податкових керівників, якафункціонує в системі Карибського співтовариства і спільного ринку (КАРІКОМ), –до окремих урядових груп. По-третє, з невідомих причин до переліку міжнароднихнеурядових організацій не було включено Міжнародну податкову асоціацію (International Fiscal Association) та Міжнародний союз з земельногооподаткування і вільної торгівлі (International Union for Land Value Taxation and Free Trade), які є достатньо впливовими наміжнародному рівні і функціонують тривалий час. По-п’яте, не зовсім зрозуміло,до якої з груп міжнародних організацій потрібно віднести Комітет міжнароднихорганізацій податкових відомств (Committee of International Organization of Tax Administrations) (далі – CIOTA), який об’єднує в своєму складівісім міжнародних організацій та тісно співпрацює з ЄС. Ще більш складним уцьому контексті є вирішення питання про віднесення Групи з розробки фінансовихзаходів боротьби з відмиванням грошей (далі – ФАТФ) як взагалі до числа міжнароднихорганізацій, в рамках яких здійснюється міжурядове обговорення питаньоподаткування, так і до однієї з класифікаційних груп таких організаційзокрема. Така ситуація обумовлена досить невизначеною юридичною природоюзгаданого міждержавного об’єднання. Разом з тим, О.В. Київець пропонує “визнати за ФАТФ статуссамостійної міжнародної організації” [[131], с. 79]. Однак ФАТФ характеризується, по-перше, відсутністюдоговірної основи діяльності, по-друге, нетиповою системою органів, по-третє,відсутністю визначеності щодо обсягу правосуб’єктності. Звідси, не применшуючироль ФАТФ у розвитку міжнародного співробітництва держав у сфері оподаткуванняз окремих питань, ми не вважаємо достатньо обгрунтованим віднесення цьогоміждержавного об’єднання до числа саме міжнародних організацій, в рамках якихздійснюється міжурядове обговорення питань оподаткування.
Наступнакласифікація заснована на поділі міжнародних економічних організацій наміжнародні організації загальноекономічного характеру і галузеві організації [/>[132], с. 109]. В цьомувипадку до першої групи ми могли б віднести ООН та ОЕСР, а до другої – СІОТА,Всесвітню митну організацію, Африканську асоціацію податкових керівників (AfricanAssociation of Tax Administrators), Дослідницьку групу азійського податковогоуправління та наукових розробок (Study Group on Asian Tax Administration andResearch) та ін. Такий поділ теж не позбавлений окремих недоліків, виходячи зфакту надзвичайної неоднорідності міжнародних організацій, які включені до обохгруп.
Відмітимо, що наданий час не існує єдиної класифікації міжнародних організацій, що уможливлюєвикористання надзвичайно широкого спектру і інших класифікаційних критеріїв [132, с. 108]. Так,Опришко В.Ф. наводить вісім різних класифікацій міжнародних економічнихорганізацій [[133], с. 70–73]. Такаситуація не сприяє внесенню чіткості в розуміння особливостей функціонуванняміжнародних організацій в сфері оподаткування. Однак, з іншого боку, вона маєоб’єктивне підґрунтя, оскільки “чинна сьогодні система міжнародних організаційє динамічною і дуже чутливою до змін у кон’юнктурі міжнародногоспівробітництва” [[134], с. 138].
Найбільший впливна розвиток міжнародного співробітництва з податкових питань у повоєнному світісправили ООН та ОЕСР. Підтвердженням цьому слугує такий факт: “В світовійпрактиці сформувались дві основні моделі загальних податкових угод: модельОрганізації Економічного Співробітництва і Розвитку (ОЕСР) та модельОрганізації Об’єднаних Націй (ООН), які слугують основою для укладеннядвосторонніх міжнародних податкових угод” [/>[135],с. 45].
З моментустворення ООН транскордонні проблеми оподаткування мали зайняти помітне місцесеред інших сфер міждержавного співробітництва. Так, згідно резолюції ЕКОСОР 2(ІІІ) від 1 жовтня 1946 р. було створено Фіскальну комісію з метою наданнядопомоги “в сфері вивчення державних фінансів і, особливо, їх юридичних,адміністративних і технічних аспектів” [14, с. 45]. Вона мала стати наступницеюФіскального комітету Ліги Націй, який протягом свого відносно нетривалогоіснування спромігся значно вдосконалити механізм договірного регулюванняпроблем оподаткування транскордонного характеру. Проте в умовах нагнітання “холодноївійни” робота Фіскальної комісії і її підкомітету з міжнародних податковихвідносин фактично була призупинена. В свою чергу, це уможливило перехопленняініціативи в частині розвитку модельних договорів щодо уникнення подвійногооподаткування Податковим комітетом ОЄЕС (з вересня 1961 р. – ОЕСР).
Разом з тим, новікраїни, що з’являлись в процесі деколонізації, потребували значних інвестиційдля надання нового імпульсу розвитку національних економік. Важливимкомпонентом формування сприятливого інвестиційного клімату була і залишається ліквідаціяподвійного оподаткування, найбільш ефективним засобом якої є укладеннявідповідних міждержавних договорів.
Проте до 1965 р. між розвиненими країнами ікраїнами, що розвиваються, було укладено порівняно невелику кількість подібнихдоговорів. Пояснювалось це тим, що, на думку Комітету з бюджетно-податковихпитань, такі домовленості часто носили дискримінаційний характер, оскількимогли вимагати відмови країни походження доходу від його оподаткування [/>[136], с. VIII]. Зокрема, М. Веральськийвважав, що “економічно розвинені країни-кредитори примушують своїх більшслабких партнерів йти на вигідне країнам-кредиторам формування своїх податковихсистем” [[137], с. 64]. Як приклад,автор наводив поширення у договірній практиці тенденції закріплення норм простабілізацію на тривалий час податкових ставок на визначеному рівні та пронеприпустимість оподаткування іноземного капіталу за більш високими ставками,аніж ті, за якими він оподатковується у рідній країні.
З метою розробкизасобів подолання вказаних суперечностей і сприяння укладенню двосторонніхподаткових договорів між розвиненими країнами і країнами, що розвиваються,ЕКОСОР в своїй резолюції 1273 (XLIII) від 4 серпня 1967 р. запропонувала Генеральному секретарю ООН створитиспеціальну групу експертів з завданням підготувати рекомендації для укладенняподаткових угод між країнами, приналежними до різних “таборів” [14, с. 47]. Ініціатива знайшлапідтримку і вже у 1968 р. така група була створена.
За період1968–1977 рр. в ході семи нарад, на яких були присутні представники Аргентини,Бразилії, Гани, Ізраїлю, Індії, Нідерландів, Норвегії, Пакистану та ще 12країн, а також спостерігачі від 9 інших країн та від 5 міжнародних організаційяк урядового, так і неурядового характеру, створеній групі експертів вдалосьзавершити розробку основних принципів щодо укладення двосторонніх договорів зпитань оподаткування між розвиненими країнами та країнами, що розвиваються.Важливість досягнутого результату була підтверджена ЕКОСОР, яка розглядала їхважливою формою надання технічної допомоги для укладення майбутніх угод [136, с. ІХ].
Наступним крокомстала розробка проекту типової двосторонньої конвенції про уникнення подвійногооподаткування для можливого її використання розвиненими країнами і країнами, щорозвиваються. Примітно, що в процесі підготовки такого документу члени групиекспертів ООН вирішили використовувати Типову конвенцію ОЕСР про уникненняподвійного оподаткування доходів і капіталу 1963 р. (далі – Типова конвенція ОЕСР) і1977 р. в якості довідковоготексту, з тим, щоб “скористатись накопиченим технічним досвідом, втіленим в ційКонвенції і коментарях до неї, а також з практичних міркувань, пов’язаних з тимфактом, що ця Конвенція використовується країнами-членами ОЕСР при веденніперемовин про укладення податкових договорів не лише один з одним, але і зкраїнами, що розвиваються” [136, с. ХІ]. На думку Б. Костерса(B. Kosters), група експертів ООН взначній частині запозичила досвід ОЕСР при розробці власної типової конвенції,але разом з тим, різниця між текстами обох документів є і досить значна: “Взагальному, можна сказати, що Модель ООН надавала більше прав на оподаткуваннякраїні джерела походження доходу або ж країні-імпортеру капіталу” [/>[138], р. 4].
В 1980 р. ООНопублікувала Типову конвенцію ООН про уникнення подвійного оподаткування увідносинах між розвиненими країнами і країнами, що розвиваються (далі – Типоваконвенція ООН). В цьому ж році групу експертів ООН було перейменовано наСпеціальну групу експертів з міжнародного співробітництва в областіоподаткування та збільшено її кількісний склад з 20 до 25 членів: 10 – зрозвинених країн, 15 – з країн, що розвиваються [11, p. 7].
В листопаді 2004р. ЕКОСОР надала Спеціальній групі експертів статус постійного комітету вінституційній системі ООН. Це було здійснено відповідно до положеньМонтеррейського консенсусу, прийнятого на Міжнародній конференції зфінансування розвитку (18–22 березня 2002 р.), яка “закликала вдосконалитиміжнародну співпрацю в сфері оподаткування через поглиблення діалогу міжнаціональними податковими юрисдикціями і також закликала приділити особливуувагу потребам країн, що розвиваються та країн з перехідною економікою” [11, p. 9].
Така увага ООН довирішення проблем укладення угод про уникнення подвійного оподаткування впоєднанні з поглибленням і розширенням світогосподарських зв’язків позитивновплинула на динаміку укладення договорів про уникнення подвійного оподаткуванняміж розвиненими країнами і країнами, що розвиваються. В цілому, на кінець 2004р. загальна кількість договорів про уникнення подвійного оподаткуванняперевищила 2370, з яких 12 % складають договори між країнами, що розвиваються,40 % – між країнами, що розвиваються і розвинутими країнами і 5 % – договориміж країнами, що розвиваються та країнами з перехідною економікою [[139],c. 20].
Подвійнеоподаткування було не єдиною проблемою податкового співробітництва, наподолання якої ООН спрямовувало зусилля світового співтовариства. Зокрема, зініціативи ООН в 1979 р. було розроблено Типову конвенцію прооподаткування авторських винагород (роялті), яка стала основою для укладення втому ж році рядом країн Багатосторонньої конвенції про уникнення подвійногооподаткування виплат авторських винагород. Остання так і не вступила в дію [13, с. 17].
Іншим напрямомдіяльності ООН щодо розвитку міжнародного співробітництва у сфері оподаткуваннястала розробка проекту типового світового податкового кодексу з метою наданнядопомоги країнам у розбудові сучасних, ефективних податкових систем. Документ уформі “Основ світового податкового кодексу” був підготовлений спеціалістамиГарвардського університету (США) У.М. Хассі та Д.С. Любиком іопублікований в 1993 р. в рамках Міжнародної податкової програми. У вступіавтори відразу зазначають, що в пропонованій розробці вони намагалисьвідобразити сучасне розуміння податкової системи, перевірене на досвідібагатьох країн [[140], с. 23]. Згаданийкодекс є лише моделлю, в ньому використані умовні показники і він має рекомендаційнийхарактер. Однак, на думку В. Арутюняна, в контексті розвиткуспівробітництва держав варто підкреслити, що “в кодексі особлива увагаприділяється формуванню міжнародного податкового права, стандартизації іуніфікації законодавчих актів, що регулюють ці відносини” [[141],с. 41].
Перерахованінапрями роботи ООН в частині вдосконалення співробітництва ООН не є статичнимиі мають тенденцію до розширення за предметом регулювання. Зокрема, до порядкуденного третьої сесії Комітету експертів з міжнародного співробітництва вподаткових питаннях (29 жовтня – 2 листопада 2007 р.) були включені наступніпункти: 1) зловживання податковими договорами; 2) визначення поняття «постійнепредставництво»; 3) оподаткування проектів в області розвитку; 4) обмінінформацією між податковими юрисдикціями; 5) перегляд Керівництва ООН з веденняперемовин щодо укладення двосторонніх договорів про уникнення подвійногооподаткування між розвиненими країнами і країнами, що розвиваються; 6)врегулювання спорів; 7) перегляд коментарів до Типової конвенції ООН; 8) режим,що застосовується до ісламських фінансових інструментів [/>[142],p. 2].
Як ми вжезазначали, відразу по моменту створення ООН через внутрішні проблеми виявиласьнеспроможною ефективно продовжувати роботу, започатковану ще Лігою Націй і спрямовануна сприяння розробці проектів модельних договорів щодо уникнення подвійногооподаткування. В цих умовах “лідерство в розробці модельних договорів булозахоплено Організацією Європейського Економічного Співробітництва”, яка з 1961р. отримала нову назву – Організація Економічного Співробітництва і Розвитку(ОЕСР) [11, p. 4].
Створений уберезні 1956 р. Податковий комітет ОЕСР провів велику роботу і вже в 1963 р.разом з заключною доповіддю представив в якості рекомендованої моделі проектТипової конвенції ОЕСР. Остання отримала широке визнання, свідченням чому є те,що “практично всі угоди, укладені до кінця 1977 р., базувались на ній (всьогоблизько 500 угод)” [14, c. 45–46].
В 1967 р.Податковий комітет ОЕСР (у 1971 р. його було перейменовано на Комітет зфіскальних зв’язків ОЕСР) розпочав роботу з перегляду Типової конвенції ОЕСР1963 р. На думку самих членів комітету, така необхідність була викликана“змінами в податковій системі і розширенням міжнародних податкових відносин, зодного боку, та, з другого боку, – розвитком нових секторів ділової діяльностіі ускладненням організаційних форм, що використовуються компаніями в їхміжнародній діяльності” [14, с. 46]. Нова редакція Типовоїконвенції ОЕСР була опублікована у 1977 р. та передувала заклику Ради ОЕСР доукладення на її основі нових угод і перегляду вже існуючих домовленостей. В тойже час, країнам-членам рекомендувалось вивчити можливість укладеннябагатосторонньої конвенції, розробленої на базі опублікованої Типової конвенціїОЕСР 1977 р. Остання ініціатива виявилась передчасною з причини занадто великихрозбіжностей між інтересами країн-членів [14, с. 46].
На нашу думку,варто погодитись з твердженням В.А. Кашина, який підсумував: “Значеннятипової моделі Конвенції ОЕСР для міжнародного податкового співтовариства важкопереоцінити, оскільки вона не лише заклала основні принципи усунення подвійногооподаткування, але і дозволила уніфікувати (стандартизувати) терміни, поняття,критерії, якими користуються податкові спеціалісти у всьому світі” [14, с. 70].
Проблемаподвійного оподаткування доходів і капіталу була не єдиним питанням, якеформувало основу для розвитку співробітництва держав у сфері оподаткування врамках ОЕСР. Так, в липні 1963 р. ОЕСР доручила Податковому комітету розробитипроект конвенції, яка б передбачала способи регулювання на спільній основінайбільш загальних проблем оподаткування майна і спадщини. “Проект конвенціїпро уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на майно і спадщину”був опублікований в 1966 р. [136, с. XVIII].
Ефективневирішення ситуацій подвійного оподаткування неможливе без адекватного рівняспівробітництва між податковими органами країни-експортера і країни-імпортеракапіталу. Тому держави-члени ОЕСР приділили значну увагу розробці Типовоїконвенції про надання взаємної правової допомоги в податкових питаннях, якапобачила світ у 1981 р. [13, с. 17].
В цілому, можнасказати, що ОЕСР досягла доволі значних успіхів у налагодженні співробітництваміж країнами-членами у сфері оподаткування стосовно широкого кола проблем (Додаток А).Однак потреба підвищення рівня ефективності своєї діяльності та поширенняузгодженої практики вирішення конфліктних податкових ситуацій транскордонногохарактеру змушує країни-члени цієї організації до залучення щонайбільшого числадержав до діалогу в рамках ОЕСР. Так, станом на вересень 2003 р. до Програмипартнерства в сфері оподаткування було залучено 72 країни світу, що не єчленами ОЕСР, серед яких є і Україна [/>[143],р. 13].
Основними цілямиПрограми партнерства в сфері оподаткування в рамках ОЕСР є: 1) залучення країн,що не є членами ОЕСР, до глобального обговорення проблем міжнародногооподаткування через налагодження
діалогу тадосягнення консенсусу щодо міжнародних стандартів і керівних принципів; 2)поширення досвіду імплементації заходів, які можуть в економікахкраїн-партнерів сприяти стійкому розвитку за допомогою формування визначеноїбази оподаткування та покращення можливостей залучення прямих іноземнихінвестицій [143, р. 6].
Окрім ОЕСР, удругій половині ХХ ст. відчутну роль у розвитку міжнародного співробітництва всфері оподаткування відігравали і галузеві організації, до яких, в першу чергу,належать організації з обмеженим членством. Серед останніх В. МакКлоскі (W. McCloskey) виділяє такі [124, р. 11]:
– Асоціаціяподаткових відомств країн Співдружності;
– Африканськаасоціація податкових відомств;
– Дослідницькагрупа азійського податкового управління та наукових розробок (Study Group onAsian Tax Administration and Research) (далі – SGATAR);
– Карибськаорганізація податкових керівників;
– Тихоокеанськаасоціація податкових відомств;
– СІАТ;
– CRÉDAF;
– ІОТА.
Рамки цьогодослідження не дозволяють повністю дослідити діяльність кожної з них, тому миспробуємо надати їх узагальнену характеристику на прикладі СІАТ, яка булазаснована ще в 1967 р. та яка досягла значних успіхів у налагодженніефективного співробітництва держав-членів.
Основною метоюСІАТ згідно ст. 2 Статуту є сприяння розвитку співпраці між державами-членами,підтримка їх в частині вдосконалення національних податкових відомств на основівисловлюваних ними потреб. З цією метою, СІАТ спрямовує свою діяльність на:
– формуваннясприятливого середовища між країнами-членами для взаємодії та підтримки одинодного;
– розвитокспівробітництва між країнами-членами, переважно в прагненні добровільногоузгодження вимог обов’язку сплати податку та протидії ухиленню і уникненнюоподаткування або інших форм порушення вимог обов’язку сплати податку, а такожздійснення аналізу проблем міжнародного подвійного оподаткування;
– стимулюванняі проведення досліджень щодо податкових систем і податкових відомств, а такожсприяння постійному поширенню важливої інформації та практики обміну ідеями ідосвідом через зібрання, технічні конференції, семінари, публікації та іншіприйнятні способи;
– розвитокпрограм спеціалізованої технічної підтримки відповідно до окремих потреб іінтересів держав-членів через діяльність в сфері технічної співпраці СІАТ,постійний обмін кадрами, координацію запитів технічних експертів та іншіналежні заходи;
– співробітництвоз іншими організаціями, якщо воно містить інтерес для СІАТ;
– укладенняугод, включно з угодами з державою перебування, з державами-членами, що можутьнадавати СІАТ режим, яким користуються міжнародні організації з відповіднимипривілеями, імунітетами та відповідальністю за дії співробітників відповідно достандартів міжнародного права [/>[144],р. 4].
На шляхуреалізації задекларованих цілей ця організація, яка об’єднує в своєму складі 37держав-членів та 3 асоційовані члени (Кенія, ПАР, Чехія), досягла значнихуспіхів [[145]]. Так, були розробленінаступні модельні (типові) акти та рекомендації: Керівництво СІАТ щодоперевірок (2003), Керівництво СІАТ щодо внутрішнього аудиту (2006), КерівництвоСІАТ щодо застосування і практики обміну інформацією в сфері оподаткування(2006), Модельна угода щодо обміну інформацією СІАТ (1999), Модельний кодексповедінки СІАТ (2005), Модельний податковий кодекс СІАТ (1-а версія побачиласвіт у 1997 р., друга – у 2006 р.), Керівництво СІАТ щодо підрозділівоперативного збору податкових даних (tax intelligence) (2006), Керівництво для податкових відомств – Організаційна структура іменеджмент у податкових відомствах (2000) та ряд інших документів [[146]].Функціонують предметні комітети з етики та корпоративності і контролю таміжнародного оподаткування. Періодично (не менше одного разу на рік)проводяться технічні конференції, на яких обговорюються актуальні питанняоподаткування в країнах-членах: “Податковий аудит” (1969), “Автоматична обробкаданих” (1971), “Функції, що здійснюються юридичними департаментами в рамкахподаткових відомств / Основні принципи податкового права” (1974) та ін. [[147],р. 2–3]. Проводяться також і технічні семінари, покликані забезпечуватианаліз національних процесів податкового адміністрування з метою розробкивідповідних моделей та віднайдення можливих альтернатив щодо вирішенняпоставлених завдань. Велика роль приділяється проведенню різноманітнихтренінгів. Зокрема, в режимі дистанційного навчання для співробітниківподаткових відомств країн-членів пропонуються: “Курс з трансфертногоціноутворення”, “Курс з контролю за фінансовими установами і операціями”,“Спеціальний курс податкового управління” та ін. Створена також спеціальнаінформаційна база, де акумулюються описи податкових систем країн-членів,податкове законодавство (понад 1500 нормативних актів), податкові договори(понад 500), статистична інформація, інформація стосовно структури і функційнаціональних податкових відомств. Окремо варто відмітити діяльність СІАТ щодонадання технічної підтримки при проведенні модернізації податкових відомствкраїн-членів. В першу чергу, це стосується використання новітніх інформаційнихтехнологій, а також планування, організації і управління процесамиоподаткування. З 1983 р. СІАТ брала участь в наданні технічної підтримки дляздійснення понад 71 проекту вдосконалення функціонування національнихподаткових відомств та розробки податкового законодавства в 23 країнах [[148]].Організація також займається видавничою діяльністю, пропонуючи монографічнітематичні публікації, присвячені найрізноманітнішим проблемам оподаткування:“Світові виклики і тенденції в податковому адмініструванні” (№ 26), “Планпопередження податкового шахрайства” (№ 25), “Податкові системи і податковеуправління в Латинській Америці” (№ 22) та ін. [[149]].
Як бачимо,співробітництво в рамках СІАТ та інших галузевих організацій носить тіснийхарактер навіть в порівнянні з ОЕСР та організаціями системи ООН. Основнапричина цього полягає в тому, що галузеві організації переважно є іорганізаціями з обмеженим складом, що часто передбачає не лише географічнублизькість, але і схожість економічного, культурного та соціального розвитку.Як наслідок, часто держави-члени таких організацій використовують і схожімеханізми правового регулювання відносин, що виникають у сфері оподаткування.Тому роль обміну досвідом між податковими відомствами та ефективної взаємодіїміж останніми зростає, оскільки це допомагає уникнути аналогічних проблем увласній державі і створити належні умови для ефективного економічногоспівробітництва без завдання шкоди один одному. З цих же причин значно простішедосягти єдності між державами-членами стосовно вирішення тієї чи іншої проблемитранскордонного характеру в сфері оподаткування в рамках таких організацій.
Протеспівробітництво в рамках міжнародних податкових організацій має і доволісуттєві вади: можливість дублювання повноважень один одного і низький рівеньвзаємодії між ними. Примітно, що самі ж галузеві міжнародні організації в сферіоподаткування докладають зусиль для уникнення згаданих наслідків. Свідченнямцьому є те, що в червні 2001 р. п’ять міжнародних організацій (Асоціаціяподаткових відомств країн Співдружності, СІАТ, CREDAF, ІОТА та ОЕСР) об’єднались дляпроведення міжнародної конференції “Податкові відомства в електронному світі”,де була висловлена пропозиція про необхідність створення “Дослідницької групи /Ради міжнародних податкових організацій”. Нею якраз і стала СІОТА, основноюметою якої є функціонування її в якості форуму міжнародних організацій в сферіоподаткування, координація їх діяльності та обмін набутим досвідом, ідеями такорисною інформацією в сфері оподаткування між такими організаціями [[150]].На початок 2008 р. членами її стали вісім міжнародних організацій.
І все ж зусиллякраїн-членів міжнародних організацій у сфері оподаткування, спрямовані назабезпечення якісно нового рівня співробітництва для адекватної протидіїнегативним наслідкам глобалізації, є недостатніми. До такого ж висновку дійшлиі експерти Групи високого рівня з фінансування розвитку. На їх думку, всучасних умовах необхідно ініціювати створення Міжнародної податковоїорганізації (далі – МПО), яка повинна була б:
– займатисьзбором статистичних даних, виявленням тенденцій і проблем, підготовкоюдоповідей, наданням технічної допомоги;
– слугуватифорумом для обміну думками і нормотворчої діяльності в сфері податковоїполітики та податкового управління;
– здійснюватинагляд за змінами в сфері оподаткування на зразок того, як МВФ здійснює наглядза макроекономічною політикою;
– вестиперемовини з країнами, в яких існує пільговий податковий режим, з метоюпереконати їх утриматись від недобросовісної податкової конкуренції;
– розроблятизаходи щодо обмеження податкової конкуренції, орієнтованої на заохоченнябагатонаціональних компаній;
– займатисьрозробкою, узгодженням і належним функціонуванням міжнародних угод про оподаткуванняемігрантів;
– займатисьрозробкою процедур арбітражу на випадок виникнення податкових спорів міжкраїнами;
– займатисьрозробкою механізму багатостороннього обміну податковою інформацією на зразоктого, який існує в рамках ОЕСР;
– здійснюватирозробку і затвердження міжнародної угоди про формулу єдиного оподаткуваннядоходів багатонаціональних корпорацій [[151], с. 83].
Окремо вартозазначити, що така організація “… потрібна, щоб переконати країни, щорозвиваються, в тому, що вони можуть впливати на “правила гри” в сферівирішення транскордонних проблем оподаткування [/>[152],р. 10]. Така мета буде досягнута лише при дотриманні наступних вимог:1) відкритими для обговорення повинні бути будь-які питання, пов’язані зміжнародним співробітництвом у сфері оподаткування; 2) країнам, щорозвиваються, повинна надаватись можливість більшої участі в процесіперерозподілу доходів транснаціональних компаній; 3) проблеми фінансуваннярозвитку повинні посідати значне місце в процесі розробки національнихподаткових політик розвинених держав; 4) розвинені держави повинні надаватипідтримку державам, що розвиваються, щодо вдосконалення податковогоадміністрування; 5) державам, що розвиваються, повинна гарантуватись значнадоля голосів для можливості забезпечення їх впливу на процес прийняття рішень [152, р. 13–15].
За результатамирозгляду питання щодо створення МПО в листопаді 2004 р. ЕКОСОР ініціювалаперетворення Спеціальної групи на постійно діючий Комітет експертів ООН з міжнародногоспівробітництва в податкових питаннях. Це було здійснено відповідно до положеньМонтеррейського консенсусу, прийнятого на Міжнародній конференції зфінансування розвитку (18–22 березня 2002 р.), яка “закликала вдосконалитиміжнародну співпрацю в сфері оподаткування через поглиблення діалогу міжнаціональними податковими юрисдикціями, а також приділити особливу увагупотребам країн, що розвиваються та країн з перехідною економікою” [11, р. 9]. Проте цей крок лишечастково задовольнив існуючу потребу в спеціалізованій міжнародній організаціїв сфері оподаткування універсального характеру, оскільки вже зараз фахівцівказують на необхідність перетворення цього комітету на окремий міжурядовийорган з метою вдосконалення міжнародної податкової співпраці заради розвитку [[153],p. 3].
Інша пропозиція,спрямована на реалізацію відповідних положень Монтеррейського консенсусу, буласпільно висунута МВФ, ОЕСР та Світовим Банком [/>[154]].Вони створили Міжнародний діалог з оподаткування (далі – МДО), що не маєстатусу міжнародної організації та на жодному етапі свого розвитку не має і нематиме повноважень стосовно формулювання, виконання чи посередництва вреалізації юридично обов’язкових правил. Метою МДО є заохочення діалогу міжурядами і міжнародними організаціями, сприяння обміну передовим досвідом тадосягнення спільних цілей вдосконалення національних податкових систем.Основними ж завданнями є: 1) сприяння проведенню ефективного міжнародногодіалогу між організаціями і державами-членами з проблем оподаткування, надаючиусім країнам можливість здійснити реальний внесок в обговорення питаньподаткової політики і податкового адміністрування; 2) ідентифікація передовихнапрямів в сфері оподаткування і забезпечення обміну досягненнями у цій сфері;3) забезпечувати більш цілеспрямоване використання ресурсів технічної допомогиз податкових питань; 4) попередження дублювання зусиль при реалізаціїпоточних заходів з податкових питань [154].
Незважаючи на цейкрок, на нашу думку, потреба в МПО зберігається, оскільки: по-перше,“гнучкість” і “динамізм” МДО іноді може означати відсутність можливостікоординації діяльності міжнародних організацій чи певних країн (наприклад,обговорення питання щодо оподаткування доходу багатонаціональних компаній вдержаві його походження буде блокуватись розвиненими державами), по-друге,невідомо, яким чином буде забезпечуватись рівноправна участь у процесіобговорення актуальних проблем оподаткування держав, що розвиваються, по-третє,ряд важливих проблем та ініціатив міжнародного співробітництва у сферіоподаткування можуть взагалі не розглядатись з причини відсутностізацікавленості у їх вирішенні чи використанні окремих країн чи їх груп(наприклад, покращення фінансування розвитку через запровадження глобальнихподатків).
Такий стан справє незадовільним, оскільки сучасні міжнародні організації або розглядають окреміаспекти оподаткування в контексті вирішення своїх основних завдань (СОТ, МВФ таін.), або представляють інтереси лише окремих впливових груп країн (ЮНКТАД,ОЕСР та ін.), або ж мають регіональний характер діяльності (СІАТ, ІОТА та ін.),або ж володіють механізмом співпраці та статусом, що потребує вдосконалення іподальшого розвитку (Комітет експертів ООН з міжнародного співробітництва вподаткових питаннях). Це значно ускладнює процес прийняття адекватних рішень наміждержавному рівні у відповідь на нові виклики у сфері оподаткування,породжені глобалізацією [[155], с. 209].
В умовахзростання значення міжнародних організацій у сфері оподаткування в контекстіглобалізації зростає і роль їх актів, за допомогою яких вони можуть впливати наповедінку країн-учасниць. Однак “якщо міжнародні договори однозначновідносяться до джерел міжнародного права, то акти міжнародних організаційможуть мати різну юридичну природу або взагалі носити виключно рекомендаційнийхарактер” [13, с. 90]. Наприклад, Типоваконвенція ООН не має позовної сили, а її положення не є обов’язковими і неповинні тлумачитись як офіційні рекомендації ООН. Її метою є сприяння укладеннюміжнародних податкових договорів шляхом усунення необхідності детальногоаналізу і тривалого обговорення кожного питання ab origine за кожним з таких договорів [136, с. ХХ–ХХІ]. Виходячи з цього, надзвичайно складним стає однозначневіднесення згаданого акта ООН до числа джерел міжнародного права.
В цілому,нормотворча функція міжнародних організацій в системі міжнародно-правовогорегулювання може виявляти себе в одній з наступних форм: 1) укладення договорівза участю міжнародних організацій; 2) участь міжнародних організацій внормотворчому процесі держав; 3) прийняття міжнародних адміністративних ітехнічних регламентів; 4) кодифікаційна і контрольна діяльність міжнароднихорганізацій; 5) застосування санкцій міжнародними організаціями [127, с. 106–119]. Зазначимо, що “некожне правило, яке встановлюється міжнародною організацією, є правовою нормою.В міжнародній системі активно взаємодіють не лише юридичні, але і політичні,моральні, організаційні норми” [121, с. 83]. На думку М.Б. Крилова,власне правотворчість міжнародних організацій буває трьох основних видів: 1)укладення міжнародних угод міжнародними організаціями; 2) прийняття рішень, щовизначають поведінку країн-членів з основних питань діяльності або зовнішнярегламентація; 3) прийняття рішень з внутрішньо організаційних питань аботворення внутрішнього права [121, с. 72]. Особливий інтерес вконтексті даного дослідження становлять резолюції (рішення і рекомендації)міжнародних організацій в сфері оподаткування [80, с. 91].
Для визначенняюридичної сили резолюцій зазначеної групи міжнародних організацій необхіднопередусім звернутись до їх статутних документів, де безпосередньо вказуютьсяцілі та повноваження відповідних інституцій. Варто відмітити, що в статутахгалузевих міжнародних організацій в сфері оподаткування в якості цілей прямовказується на міжнародне співробітництво з проблем оподаткування, однакможливості прийняття самих рішень стосовно податкової політики тієї чи іншоїкраїни значно обмежені. Так, наприклад, в ст. 2-біс Статуту СІАТ чіткозазначається, що ця організація “може робити заяви, приймати рекомендації чирезолюції стосовно податкових систем країн-учасниць чи асоційованих членів лишеякщо останні звертаються з проханням (request) про такі дії” [144, p. 8]. Схоже положення, але ще в більшкатегоричній формі, закріплене і в ст. 3 Статуту Асоціації податковихвідомств країн Співдружності: “Асоціація не може приймати будь-які резолюції чиробити будь-які публічні заяви стосовно податкової політики тієї чи іншоїкраїни” [[156]]. Однак деякі такіорганізації (ІОТА) в статутних документах взагалі не закріплюють положень щодоможливості прийняття будь-яких рішень стосовно податкових політик держав-членів[/>[157]]. На нашу думку, допевної міри це може бути пояснено тими обмеженими цілями, на досягнення яких іспрямовується діяльність цієї організації (ст. 2 Статуту ІОТА): “МетоюОрганізації є забезпечення функціонування її в якості форуму для обговоренняпроблем податкового адміністрування практичного характеру, поглиблення співпраціміж податковими відомствами країн Європи, підтримка їх розвитку відповідно доіндивідуальних потреб та сприяння поширенню ефективної практики (good practice)” [157, р. 1]. Аналогічний підхід бувобраний і при створенні МВФ, в статутних документах якого безпосередньо нейдеться про податкову політику країн-членів, хоча тісний зв’язок міжефективністю здійснення податкової політики і політики в валютно-фінансовійсфері очевидний [[158]].
В порівнянні згалузевими міжнародними організаціями в сфері оподаткування, в СОТ таміжнародних організаціях, що є основою економічної інтеграції, використовуютьсяінші підходи. Так, хоча згідно ст. 1 Маракеської угоди про створення СОТпроблеми оподаткування безпосередньо не входять до сфери діяльності цієїорганізації, але вона в значній мірі регулює ті аспекти податкової політикидержав-членів, які безпосередньо впливають на міжнародну торгівлю [[159],с. 6]. Підтвердженням цьому є положення ст. 3 Генеральної угоди зтарифів і торгівлі 1994 р., де безпосередньо накладаються обмеження навикористання податків в якості захисних заходів для національного виробництвакраїн-членів СОТ [[160], с. 5]. Якнаслідок, рішення, які приймаються з цих питань уповноваженими органами СОТ, іспрямовані на реалізацію відповідних договірних положень, набувають значнобільшої сили у порівнянні з резолюціями галузевих міжнародних організацій усфері оподаткування. На особливу увагу у цьому випадку заслуговує діяльністьОргану з вирішення спорів, який функціонує в системі СОТ і рішення тарекомендації якого, у випадку їх невиконання, тягнуть за собою настаннянегативних наслідків для порушника (ст. 22) [[161],с. 16]. В даному випадку варто погодитись з Д. Карро іП. Жюйаром, які вказували, що хоча СОТ і не володіє широкими нормотворчимиповноваженнями, проте ця організація має значні “квазісудові” повноваження, яківипливають з права на тлумачення власних статутних документів та вирішенняспорів, пов’язаних з їх застосуванням [70, с. 22]. Це якісно відрізняє їївід інших організацій у сфері оподаткування.
Для міжнароднихорганізацій, що є основою економічної інтеграції, характерною рисою є те, що вїх статутних документах вони безпосередньо закріплюють положення стосовнообмеження податкової політики держав-членів, здійснення якої може деформувативільний рух товарів, капіталів чи послуг між ними. Наприклад, главу 2 розділу VI (статті 90–93) Договору прозаснування Європейського Співтовариства повністю присвячено питаннямоподаткування, причому згідно ст. 93 держави-члени безпосередньо приймаютьна себе обов’язок стосовно гармонізації законодавства щодо непрямогооподаткування в тій мірі, в якій це необхідно для створення і функціонуваннявнутрішнього ринку [/>[162]].Таким чином, акти гармонізації, які приймаються на рівні ЄС, набувають для нихобов’язкової юридичної сили. Це дозволяє говорити про те, що “на сучасномуетапі основною ідеологією податкової політики і нормотворчості в ЄвропейськихСпівтовариствах … є поступова гармонізація та зближення законодавствкраїн-членів шляхом прийняття системи директив” [55, с. 114]. Аналогічні тенденціїхарактерні і для інших міжнародних організацій, що є основою економічноїінтеграції.
Окремі міжнародніорганізації, зокрема і ООН в особі Комітету експертів ООН з міжнародногоспівробітництва в податкових питаннях, в своїх статутних документах закріплюютьлише положення про рекомендаційний характер норм актів, які приймаються ними(п. d резолюції ЕКОСОР 2004/69 від11 листопада 2004 р.) [[163], p. 2].
Як бачимо, всвоїх статутних документах міжнародні організації в сфері оподаткуванняобирають один з наступних підходів: 1) безпосередньо закріплюють положеннястосовно можливості прийняття юридично обов’язкових актів з певного кола питаньу сфері оподаткування (наприклад, ЄС); 2) безпосередньо не закріплюючиположення про можливість прийняття юридично обов’язкових актів у сферіоподаткування, вказують на можливість застосування санкцій у випадкуневиконання рішень чи рекомендацій, спрямованих на забезпечення нормальногофункціонування норм статутних документів, які стосуються сфери оподаткування(СОТ); 3) безпосередньо закріплюють положення про рекомендаційний характернорм відповідних актів, дія яких спрямована на регулювання відносин у сферіоподаткування (Комітет експертів ООН з міжнародного співробітництва вподаткових питаннях); 4) закріплюють заборону або встановлюють обмеження наможливість прийняття міжнародною організацією актів, що в тій чи іншій мірістосуються податкової політики держав-членів (СІАТ, Асоціація податковихвідомств країн Співдружності); 5) безпосередньо не закріплюють жодних нормстосовно юридичної сили актів міжнародної організації, спрямованих нарегулювання відносин у сфері оподаткування (ІОТА, МВФ).
Викладенеобумовлює доцільність закріплення виключення для міжнародних організацій усфері оподаткування (крім міжнародних організацій, що є основою економічноїінтеграції) в контексті наступного твердження: “… визначною особливістюміжнародних економічних організацій, порівняно з багатьма іншими міжнароднимиорганізаціями, є те, що більшість з них уповноважені приймати юридичнообов’язкові рішення з питань не тільки процедурного характеру, але й по суті” [120, с. 18]. Варто додати, що, надумку П.І. Лукіна, юридична природа актів міжнародних організацій, в т.ч.і у сфері оподаткування, “полягає в тому, що вони в переважній більшості своїйє актами застосування діючого міжнародного права, а не актамиправовстановлюючого характеру” [/>[164],с. 110].
На думкуВ. Моравецького, міжнародна організація впливає на сферу свого регулювання“… головним чином шляхом здійснення політичного впливу, шляхом визначеннязразків поведінки або шляхом оцінки вчинків держав” [125, с. 67]. Останній методзастосовується міжнародними організаціями в сфері оподаткування, за виключеннямтих, що є основою економічної інтеграції, досить рідко, зважаючи на те, щорегулювання сфери оподаткування все ще залишається у виключній компетенціїдержави. Крім того, статути багатьох міжнародних організацій в сферіоподаткування, як ми вже вказували, містять або пряму заборону щодо оцінки діяльностідержав-членів у сфері оподаткування, або накладають значні обмеження на такудіяльність.
Основним засобомвпливу на поведінку держав-членів міжнародних організацій в сферіоподаткування, зрозуміло, є резолюції, які приймаються вищими представницькимиорганами. Виходячи з проведеного нами вище аналізу статутних положеньміжнародних організацій в сфері оподаткування, можемо констатувати: завиключенням міжнародних організацій, що є основою економічної інтеграції,переважна кількість актів міжнародних організацій втілюється у формірезолюцій-рекомендацій. Зрозуміло, що цей висновок не поширюється на ті актиміжнародних організацій, які стосуються вирішення внутрішньоорганізаційнихпитань.
В сучасномуміжнародному праві не існує єдності в розумінні ролі резолюцій-рекомендацій вміжнародному нормотворчому процесі. При вирішенні цього питання виокремлюютьдекілька підходів: 1) резолюції-рекомендації можуть виступати в якостіпроміжної стадії утворення норми міжнародного публічного права; 2) резолюція єспособом констатації діючої міжнародно-правової норми звичаєвого характеру; 3)резолюція може слугувати цілям тлумачення міжнародно-правової норми [80, с. 95]. Зауважимо, що другий зперерахованих підходів має досить слабкі підстави для використання в процесівизначення ролі резолюцій-рекомендацій міжнародних організацій в сферіоподаткування. Це пояснюється тим, що “звичай, як неписане правило, юридична силаякого заснована на мовчазній згоді суб’єктів міжнародного права, навряд чиможна розглядати в якості поширеного джерела правового регулювання міжнароднихподаткових відносин” [13, с. 70].
Дорезолюцій-рекомендацій міжнародних організацій відносять: 1) декларації,які встановлюють нові правила; 2) програми розвитку певної сфериспівробітництва держав; 3) кодекси поведінки держав в області спеціальногоміжнародно-правового регулювання [80, с. 100–101]. Найбільшогопоширення в практиці міжнародних організацій в сфері оподаткування отримали самеакти другої групи (наприклад, резолюція 41-ї Генеральної Асамблеї СІАТ, якапроходила 21–24 травня 2007 р. в м. Бріджтаун, Барбадос [[165]]).
Особливо важливоюформою нормотворчої діяльності міжнародних організацій в сфері оподаткування єрозробка ними модельних (типових) нормативних актів, які створюються в якостізразка (моделі) для національного правового регулювання конкретної областісуспільних відносин. Це може бути пояснено наступним чином: “Глобалізаціяправових і торгових відносин обумовлює потребу у створенні модельних, типовихзаконодавчих актів саме на рівні міжнародних організацій … Розробка модельнихнорм на рівні міжнародних організацій пояснюється тим, що різниця в нормахнаціональних правових систем іноді ускладнює міжнародний комерційний оборот, аусунення вказаних перешкод перетворюється в сучасних умовах в одне з найбільшактуальних завдань” [[166], с. 224].Зрозуміло, що особлива роль в цьому контексті належить податковій системі.Підтвердженням цьому може бути досить велика кількість модельних актів, якірозроблялись міжнародними організаціями у сфері оподаткування: Типова конвенціяпро оподаткування авторських винагород (роялті) 1979 р., Типова конвенціяООН про уникнення подвійного оподаткування у відносинах між розвиненимикраїнами і країнами, що розвиваються 1979 р., Типова конвенція ОЕСР про наданнявзаємної правової допомоги в податкових питаннях 1981 р., Модельний податковийкодекс СІАТ 1997 р., Модельний податковий кодекс (Загальна частина) СНД 2000 р.та ін.
Норми такихдокументів носять програмний і рекомендаційний характер. Останнє виявляє себе втому, що вони не володіють обов’язковою силою, а тому і не породжуютьправовідносин. Виходячи з цього, на думку І.І. Лукашука, такі норми не єміжнародно-правовими [[167], с. 203]. Хочаіснує інша точка зору: “Акти-рекомендації міжнародних організацій відносятьсядо правових явищ, оскільки приймаються відповідно до статутів – міжнароднихдоговорів, для досягнення цілей і вирішення завдань, поставлених в них” [[168],с. 4].
Фактично цеозначає, що держави вільні використовувати модельні норми на власний розсуд вмежах від часткового чи повного їх запозичення – до прямого ігнорування. Протеце аж ніяк не применшує ролі модельних (типових) актів. По-перше, такі нормиміжнародних організацій найчастіше розробляються спеціально створеними робочимиорганами, які об’єднують в своєму складі провідних фахівців у відповідній сферіз різних країн, що сприяє обміну досвідом, адекватному врахуванню інтересівзацікавлених країн та забезпечує високу якість відповідних норм. По-друге, вонине лише закріплюють, але і визначають те, що має бути, сприяючи, таким чином,прогресивному розвитку міжнародної нормативної системи. По-третє, їхзастосування країнами-членами міжнародного об’єднання сприятиме гармонізації національнихподаткових законодавств шляхом усунення існуючих відмінностей та протиріч.По-четверте, участь у процесі розробки таких норм більш розвинених уполітичному, економічному і соціальному плані країн-членів може розглядатись якформа надання технічної допомоги для менш розвинених партнерів. Особливо цестосується організацій, які об’єднують в своєму складі розвинені держави ідержави, що розвиваються. По-п’яте, скільки б не застосувались модельні(типові) акти міжнародних організацій, їх характер не змінюється, вони нестворюють звичаю, а залишаються рекомендацією [[169],с. 212]. Це сприяє активнішій розробці, прийняттю і застосуванню такихдокументів державами-членами міжнародних організацій у сфері оподаткування.
Однак окремимиавторами висловлюється сумнів у ефективності використання модельних (типових)актів міжнародних організацій: “… можна констатувати: вирішення існуючихекономічних і політичних проблем не бачиться через призму модельних законів” [[170],с. 91]. Причому в якості альтернативи пропонується використання більшжорстких інструментів гармонізації законодавства країн-членів на зразок тих,які використовуються в ЄС (директиви, регламенти, рамкові рішення). На нашудумку, такі висновки доволі сумнівні, оскільки використання модельного(типового) законодавства може бути ефективним в тих сферах регулювання, в якихдержави не бажають чи ще не готові погодитись на використання більш жорсткихмеханізмів правового регулювання. Тим більше, якщо це стосується такої“чутливої” сфери як оподаткування [[171], с. 141].
Важлива рольналежить міжнародним організаціям у сфері оподаткування в розробці договірнихнорм міжнародного права. Для цього процесу характерною є наявність двох етапів.Перший з них передбачає безпосередню участь органів міжнародної організації врозробці договору. Другий пов’язаний з діяльністю держав-членів, спрямованою нанадання нормами договору юридичної сили шляхом здійснення відповіднихвнутрішньодержавних процедур і перетворення такого договору на джереломіжнародного права [127, с. 112].
Можна назватицілий ряд договорів, прийнятих за участю чи під егідою міжнародних організаційв сфері оподаткування: Угода між країнами-учасниками СНД про співробітництво івзаємну допомогу з питань дотримання податкового законодавства і боротьби зправопорушеннями в цій сфері 1999 р., Конвенція скандинавських країн провзаємну адміністративну допомогу в сфері оподаткування 1989 р., Арабськийподатковий договір 1973 р. тощо.
Підводячипідсумок, можемо з впевненістю стверджувати, що з подальшим розвитком іпоглибленням процесів глобалізації відбуватиметься адекватне зміцненняінституційних форм міжнародно-правового співробітництва держав в сферіоподаткування, оскільки “глобалізація означає все більш тіснішу інтеграціюкраїн, що в свою чергу передбачає посилення потреби в колективних діях” [118, с. 13].
2.2 Характеристика загальних податкових угод на прикладімодельних норм Типових конвенцій ООН і ОЕСР
Міжнароднідоговори, спрямовані на регулювання податкових відносин, на даний час єголовним джерелом вирішення проблем, що виникають під час оподаткуванняоперацій у сфері зовнішньоекономічної діяльності, на міждержавному рівні.Основними причинами, які обумовлюють їх активне використання, є наступні: 1) бажаннядержав забезпечити максимально сприятливі (податкові) умови і тим самимзміцнити конкурентні позиції власних компаній, які діють в інших державах; 2) прагнення обмежити зростанняухилення від сплати податків і “мінімізувати” бюджетні втрати з цієї причини [/>[172], с. 507].
У сучаснійсистемі джерел міжнародного права договори, що укладаються на міждержавномурівні як на двосторонній, так і багатосторонній основі, займають домінуючіпозиції. Тому до дослідження проблем, пов’язаних з укладенням, дією іприпиненням міжнародних договорів та імплементацією їх норм до національногозаконодавства, звертались багато дослідників, зокрема: В.Г. Буткевич [[173]],В.І. Євінтов [[174]], І.І. Лукашук [[175]],П.І. Лукін [164], О.О. Мережко [[176]],А.М. Талалаєв [[177]],В.М. Шуршалов [[178]]та ін. Ряд робіт наступних авторів присвячено вивченню специфічних рисдоговірного механізму регулювання відносин у сфері оподаткування наміждержавному рівні: Р.Л. Дернберг [99], В.А. Кашин [14], В.А. Козлов [172], Б. Костерс [138], К.В. Кузнєцов [/>[179]], І.І. Кучеров [13], І.А. Ларютіна [54], І.Ю. Петраш [10] та ін.
Основними цілямиміжнародних податкових договорів, на думку К.Г. Борисова, є: 1)врегулювання подвійного оподаткування; 2) захист інтересів вітчизнянихгосподарюючих суб’єктів власності, що здійснюють зовнішньоекономічну діяльністьв інших державах; 3) боротьба з ухиленням від оподаткування; 4) розробкапроцедур врегулювання спірних питань [135, с. 44–45]. Аналогічної позиціїу цьому питанні притримується і Л.Л. Лазебник [/>[180],с. 262]. Дещо спрощений перелікцілей у порівнянні з наведеним пропонує Ж.Ж. Мелдешов: 1) вирішенняпроблеми подвійного оподаткування; 2) захист власних платників податків в іншихдержавах від збільшеного, у порівнянні з місцевими платниками, оподаткування –податкової дискримінації; 3) створення спеціального регламенту для вирішенняспірних ситуацій, які виникають між платником податків і іншою державою [/>[181], с. 27]. На нашудумку, саме перший підхід є більш обґрунтованим, оскільки “податкові властібагатьох держав нині зіштовхуються не лише з проблемою розподілу між собоюподаткових надходжень від оподаткування доходів від діяльності, що здійснюєтьсяна території декількох держав, але і з більш складною проблемою виявленнядійсних розмірів цих доходів” [172, с. 507]. Як наслідок, цепризводить до формування потреби у створенні адекватного договірного механізмуобміну податковою інформацією між фіскальними відомствами, а також у розробцінорм щодо протидії неналежному використанню положень міжнародних договорів зпитань оподаткування.
Існує доситьвелика кількість класифікацій міжнародних договорів з питань оподаткування взалежності від обраного критерію: за предметом регулювання, за сферою дії, зазмістом, за кількістю учасників, за юридичною силою [10, с. 54], за суб’єктами, якимипредставлені сторони [13, с. 83] тощо. Однак найбільш поширеним єподіл міжнародних договорів з питань оподаткування з використанням критеріюпредмету правового регулювання, хоча єдності серед науковців у цьому питанні неспостерігається.
Так, В.А. Кашинвиділяє дві групи договорів, в яких у тій чи іншій формі вирішуються податковіпитання: 1) власне податкові договори; 2) інші міжнародні угоди та договори, вяких поряд з іншими вирішуються і податкові питання. До першої групивідносяться угоди про надання адміністративної допомоги, обмежені податковіугоди, загальні податкові договори, угоди про податки на спадщину, угоди проподатки з соціального страхування. Друга група включає в себе договори прооснови взаємовідносин між державами, договори про встановлення дипломатичних іконсульських відносин, торгові договори і угоди, що передбачають надання режимунайбільшого сприяння щодо товарів і послуг, які імпортуються здержави-партнера, договори, які визначають принципи взаємовідносин міжнароднихорганізацій з країнами їх базування [14, с. 48–50]. Такий же підхідвикористовується В.В. Поляковою та С.П. Котляренко [28, с. 344–347], а також О.Ж. Саматовим[[182],с. 78]. Російська дослідниця О.А. Фомінатеж притримується схожої класифікації, при цьому не погоджуючись з включеннямугод про надання адміністративної допомоги, угод про податки на спадщину і угодпро податки з соціального страхування до складу групи власне податкових угод якокремих видів. На її думку, якщо виходити з предмету регулювання, то зазначенівиди угод потрібно розглядати як обмежені податкові угоди [[183],с. 116–117].
Вже згадуваний К.Г. Борисоввиділяє три групи міжнародних договорів з податкових питань: 1) акти, яківстановлюють загальні принципи оподаткування (наприклад, Європейська соціальнахартія 1961 р. та ін.); 2) власне податкові угоди; 3) угоди з питаньміждержавних взаємовідносин в різних сферах економіки і політики, які такожрозглядають податкові проблеми (договори про дружбу і співробітництво, торговідоговори, договори про надання правової допомоги та ін.) [135, с. 43]. І.І. Кучеров ,аналізуючи джерела міжнародного податкового права, що регулюють відносини зістягнення податків за участю суб’єктів, які підпадають під юрисдикціюРосійської Федерації, також виділяє три групи міжнародних договорів зподаткових питань: 1) податкові угоди щодо уникнення подвійного оподаткуваннядоходів; 2) спеціальні (обмежені) угоди з питань уникнення подвійного оподаткування;3) угоди про співробітництво і взаємну допомогу з питань дотримання податковогозаконодавства [66, с. 653]. Варто зазначити, що віншій своїй роботі, розглядаючи те ж саме питання, І.І. Кучеров виокремлюєвже сім груп міжнародних податкових угод: 1) угоди про уникнення подвійногооподаткування стосовно податків на доходи і майно; 2) спеціальні (обмеженоїдії) угоди про уникнення подвійного оподаткування в певних сферах; 3) угоди пропринципи стягнення непрямих податків у взаємній торгівлі; 4) угоди проспівробітництво і взаємну допомогу з питань дотримання податковогозаконодавства; 5) угоди про співробітництво і обмін інформацією в сфері боротьбиз порушеннями податкового законодавства; 6) інші податкові угоди; 7) угоди, вяких містяться окремі податково-правові норми [13, с. 83].
Українськийдослідник І.Ю. Петраш пропонує наступну досить детальну і виваженукласифікацію міжнародних договорів з питань оподаткування:
1) міжнародніугоди загального характеру (наприклад, угоди про основи взаємовідносин);
2) власнеподаткові угоди. В рамках цієї групи автором виділяються три підгрупи:
– загальніподаткові угоди (типові моделі міжнародних податкових договорів, угоди проуникнення подвійного оподаткування та ін.);
– обмеженіподаткові угоди (наприклад, угоди про уникнення подвійного оподаткуваннятранспортних перевезень, угоди про уникнення подвійного оподаткування виплатавторської винагороди, угоди про уникнення подвійного оподаткування спадків,угоди, що поширюються на податки і внески, які стягуються за системоюсоціального страхування, угоди про поширення податкової юрисдикції);
– угоди пронадання адміністративної допомоги з оподаткування, угоди про співробітництво тавзаємну допомогу з питань дотримання податкового законодавства);
3) умовноподаткові договори (угоди про податкові режими та пільги, угоди провстановлення дипломатичних і консульських відносин, торгівельні договори іугоди, що передбачають застосування режиму максимального сприяння щодо товаріві послуг, які ввозяться із країни-партнера, митні угоди);
4) специфічніугоди з конкретних міжнародних організацій [10, с. 54–66].
У своїй роботі К.В. Кузнєцовдещо по-іншому класифікує міжнародні договори з питань оподаткування. Вінвиділяє дві основні групи таких договорів:
1. Міжнародніподаткові договори, які включають в себе:
– договори,предметом яких є уникнення подвійного оподаткування та розподіл можливихдоходів між державами від оподаткування прямими податками їх резидентів;
– податковідоговори загального, декларативного характеру, сферою застосування яких єподаткові системи країн-учасниць в частині зближення, адаптації, уніфікації їхзагальних чи окремих положень;
– міжнароднідоговори щодо принципів стягнення непрямих податків при експорті та імпортітоварів (робіт, послуг);
– договорищодо адміністративної співпраці у податкових справах.
2. Квазіподаткові(умовно податкові) міжнародні договори, до яких відносяться угоди проміжнародні автомобільні перевезення, договори про сприяння і захист інвестицій,конвенції про дипломатичні і консульські зносини тощо [179, с. 6–7].
Як бачимо,незважаючи на наявність розбіжностей, спільним у підході до класифікаціїміжнародних договорів з питань оподаткування за предметом регулювання євиділення двох груп таких міжнародних договорів: 1) власне податкові договори;2) умовно податкові договори. До першої групи включають ті міжнародні договори,які “встановлюють взаємні права і обов’язки в сфері оподаткування для суб’єктівміжнародного права, що є учасниками міжнародних податкових відносин” [10, с. 55]. До другої – “угоди, в якихпитання про оподаткування регулюються поряд з іншими, які не становлятьпредмета податкового чи фінансового права” [10, с. 65]. Варто погодитись з Ж.Ж. Мелдешовим ,який висловлював сумнів у доцільності виділення міжнародних договорівзагального характеру та міжнародних договорів, що регулюють відносини у сферіоподаткування між міжнародними організаціями та їх державами перебування вякості окремих груп [181, с. 28]. При цьому зауважимо, щообґрунтованість використання терміну “квазіподаткові договори” викликає певнізастереження, виходячи з етимологічного тлумачення іншомовного слова “квазі”. Усучасному розумінні використання його може мати такі значення: “вдаваний”,“несправжній”, “майже” [[184], с. 249; [185],с. 227]. Тому вважаємо більшдоцільним використання назви саме “умовно податкові договори” для позначеннявідповідної групи міжнародних договорів з питань оподаткування з метоюуникнення можливих розбіжностей у розумінні цього терміну.
Проведений аналізіснуючих класифікацій міжнародних договорів з питань оподаткування вказує надоцільність виокремлення в рамках групи умовних податкових договорів ще одноговиду – договорів з питань захисту прав людини. Обумовлено це тим, що податокфактично є формою відчуження частини доходу платника податків на користьдержави, а, отже, обмежує його право на володіння власністю. Останнє булозакріплене ще в ст. 17 Загальної декларації прав людини від 10 грудня 1948р., причому в п. 2 вказується на те, що ніхто не може самовільно бутипозбавлений свого майна [[186], с. 104]. Аналогічнеправо закріплене у ст. 26 Конвенції Співдружності Незалежних Держав про права іосновні свободи людини від 26 травня 1995 р. [/>[187],с. 717], ст. 21 Американської конвенції про права людини від 22 листопада 1969 р. [187, с. 725], ст. 14 Африканської Хартіїправ людини і народів [187, с. 739] та ст. 1 Протоколу № 1 доКонвенції про захист прав і основних свобод від 20 березня 1952 р. [[188],с. 282]. Згадані норми передбачають можливість обмеження права навласність лише в інтересах суспільства і на умовах передбачених національнимзаконодавством.
Вагомимаргументом на користь необхідності виділення запропонованого виду міжнароднихдоговорів з питань оподаткування є також і наявність судової практики щодозахисту порушених прав платників податків у зв’язку з невиконанням державоювзятих на себе міжнародних зобов’язань. Підтвердженням цього можуть слугуватиокремі рішення Європейського суду з прав людини, зокрема, у справі Гаусшильдта(рішення від 29 квітня 1989 р.) [[189]], справі “Феррадзініпроти Італії” (рішення від 12 липня 2001 р.) [[190]],справі “Компанія “Вестберга таксі Актіеболаг” та Вуліч проти Швеції” (рішеннявід 23 липня 2002 р.) [[191]], справі “Терем ЛТД,Чечеткін та Оліус проти України” (рішення від 18 жовтня 2005 р.) [/>[192]] та ін. Так, в останнійз перелічених справ позивачі оскаржили дії податкової міліції щодо вилученнямайна на підставі п. 1 ст. 6 Європейської конвенції про захист правлюдини і основних свобод 1950 р. та ст. 1 Протоколу № 1 до неї.
Серед групивласне податкових договорів особливої значимості набувають загальні податковіугоди [[193], с. 63–64]. Потрібнозазначити, що в наш час спостерігається тенденція витіснення обмеженихподаткових угод загальними угодами, “які охоплюють зазвичай всі питання, щовідносяться до взаємодії договірних держав в сфері оподаткування” [28, с. 345]. У світовій практицісформувались дві основні моделі загальних податкових угод: Типова конвенція ООНі Типова конвенція ОЕСР [135, с. 45; 180, с. 265; [194],р. 22]. Відмітимо, що існуєтакож і третя модель, якої притримуються США під час розробки положень власнихподаткових угод з іншими державами, причому в ній “на думку експертів, більшеподібного, ніж відмінного із конвенцією ОЕСР, проте ці відмінності маютьпринциповий характер” [10, с. 48].
В українськійнауці першим детальну порівняльну характеристику положень моделей загальнихподаткових угод ООН і ОЕСР здійснив К.В. Кузнєцов [179, с. 3]. Однак, на нашу думку, вонапотребує доповнення і вдосконалення, оскільки згаданий автор, наприклад,залишає поза увагою відмінності у підходах до визначення поняття “постійнепредставництво” чи до формулювання деяких інших положень (наприклад, статей 2,25, 26 Типової конвенції ООН та аналогічних статей Типової конвенції ОЕСР) [[195],с. 66–71]. Значним внеском у розробку зазначеної проблематики стала робота І.Ю. Петраша[10, с. 57–62]. Варто згадати іросійську дослідницю І.А. Ларютіну, яка у своїй роботі також здійснюєпорівняльно-правовий аналіз положень моделей загальних податкових договорів,однак її підхід, на нашу думку, потребує доповнення з аналогічних причин [/>[196], с. 104–109].
Насампередпотрібно зазначити, що окремі положення Типової конвенції ОЕСР відтворені вТиповій конвенції ООН без жодних змін, зокрема, це ст. 1 “Особи, до якихзастосовується конвенція”, ст. 3 “Загальні визначення”, ст. 6 “Доходи віднерухомого майна”, ст. 15 “Доходи від роботи за наймом”, ст. 20 “Особи, якінавчаються”, ст. 23 “Методи ліквідації подвійного оподаткування”, ст. 24“Недискримінація”, ст. 28 “Члени дипломатичних представництв і співробітникиконсульських установ”, ст. 30 “Набуття чинності”, ст. 31 “Припинення дії” [136]. Це ще раз підтверджує еволюційнуспорідненість обох нормативних актів, а також вказує на бажання держав звестидо мінімуму існуючі відмінності модельних норм в межах допустимого ідоцільного.
Разом з тим,спостерігається і ряд принципових відмінностей у підходах до вирішення окремихпитань.
Ст. 2 “Податки,на які поширюється дія” Типової конвенції ООН фактично повторює відповідно ст.2 Типової конвенції ОЕСР [/>[197], p. 24], за виключенням п. 4. Доостаннього було внесено доповнення в частині того, що компетентні органидоговірних держав мають інформувати один одного не про будь-які зміни в їхподатковому законодавстві, а лише про істотні, тобто ті, які можуть вплинути напроцес застосування відповідного договору.
У ст. 4 “Резидент”Типової конвенції ООН дублюються відповідні положення ст. 4 Типової КонвенціїОЕСР з єдиною поправкою: до п. 1 в якості додаткового критерію для вирішенняпитання про резидентство в тій чи іншій договірній державі включено положеннящодо місця реєстрації.
При формулюванніположень ст. 5 “Постійне представництво” Типової конвенції ООН було істотнозмінено і доповнено підхід авторів Типової конвенції ОЕСР, зокрема:
1) у п. 3розширено коло видів діяльності, які означають наявність постійногопредставництва: підпункт “а” доповнено вказівкою на збірні об’єкти (“сборочныйобъект”) та на наглядову діяльність щодо будівельного майданчика, будівельного,монтажного чи збірного об’єкту. Ще одна відмінність полягає в тому, що якщо вТиповій конвенції ОЕСР такий майданчик чи об’єкт утворює постійнепредставництво лише у випадку тривалості пов’язаних з ним робіт більше 12місяців, то в Типовій конвенції ООН такий мінімальний строк скорочено до шестимісяців. Крім того, п. 3 доповнено новим підпунктом “b”, який відсутній у тексті Типовоїконвенції ОЕСР. Згаданий підпункт передбачає утворення постійногопредставництва у випадку надання послуг, включно з консультаційними, якщо такадіяльність (в рамках одного і того ж суміжного проекту) здійснюється на протязіперіоду чи періодів, які складають шість місяців у будь-якому з 12-місячнихінтервалів;
2) зпідпунктів “а” і “b” п. 4видалено слово “доставка”. Це означає, що використовуваний з такою метою складутворює постійне представництво. На думку авторів Типової конвенції ООН, “слово“доставка” виключене, оскільки наявність товарних запасів для невідкладноїдоставки сприяє продажу продукту і, відповідно, отриманню прибутку в державіперебування підприємством, яке володіє цим об’єктом” [136, с. 77];
3) до п. 5включено новий п. “b”, якийзначно розширив сферу його застосування: підприємство має постійнепредставництво на території договірної держави, якщо має запас виробів читоварів, з якого здійснює їх регулярні поставки від імені підприємства;
4) ст. 5доповнена новим п. 6, який передбачає, що страхове підприємство однієї здоговірних держав, за виключенням випадків перестрахування, вважається таким,що має постійне представництво в іншій договірній державі, якщо інкасуєстрахові премії на її території чи страхує виникаючі в ній ризики черезбудь-яку особу, окрім агента з незалежним статусом;
5) до п. 7,у порівнянні з п. 6 Типової конвенції ОЕСР, було внесено доповнення: якщодіяльність агента повністю чи майже повністю здійснюється від іменіпідприємства, а в комерційних і фінансових відносинах між ними передбачені чивстановлені умови, відмінні від тих, які могли б бути передбачені міжнезалежними підприємствами, то такий агент не може вважатись агентом знезалежним статусом за змістом пункту.
Ст. 7 “Прибутокпідприємства” Типової конвенції ООН включає ряд положень ст. 7 Типовоїконвенції ОЕСР як без змін, так і з істотними доповненнями, а також деякі новіположення, а саме:
1) п. 1доповнений підпунктами “b” і “c”, які передбачають, щоприбуток підприємства в частині доходів, отриманих через постійнепредставництво, може оподатковуватись в державі перебування, якщо вінвідноситься до продажу в ній виробів і товарів такого ж чи аналогічного роду,що й товари, реалізовані через постійне представництво, чи до іншоїздійснюваної в такій державі підприємницької діяльності такого ж чианалогічного характеру, що і діяльність, яка здійснюється через постійнепредставництво;
2) першеречення п. 3 ст. 7 Типової конвенції ООН повністю відтворює п. 3 ст. 7Типової конвенції ОЕСР, але наступні за ним положення є абсолютно новими. Вониуточнюють, що за змістом згаданого пункту вирахування не допускається стосовносум, сплачених (і не пов’язаних з відшкодуванням фактичних витрат) постійнимпредставництвом головній конторі підприємства чи будь-якій з його контор увигляді роялті, гонорарів чи інших аналогічних платежів в обмін на використанняпатентів чи інших прав, комісійних виплат за надані конкретні послуги, або ж зауправління, або у вигляді процентів за грошовими сумами, що були надані упозику постійному представництву. Аналогічним чином при визначенні прибуткупостійного представництва не враховуються відповідні суми, сплачені головноюконторою чи будь-якою іншою конторою підприємства.
У ст. 8 “Морськіперевезення, внутрішній водний транспорт і повітряний транспорт” Типовоїконвенції ООН запропоновано два альтернативні варіанти: варіант А відтворює ст.8 Типової конвенції ОЕСР, а варіант В містить істотні зміни у порівнянні зпопереднім підходом, оскільки розглядає окремо прибуток від експлуатаціїповітряних суден і прибуток від експлуатації морських суден, відповідно, в п. 1та п. 2. Інші пункти (3, 4, 5) містять положення, аналогічні пунктам 2, 3, 4ст. 8 Типової конвенції ОЕСР, хоча в текст п. 5 внесені незначні редакційніуточнення.
Ст. 9“Асоційовані підприємства” Типової конвенції ООН, у порівнянні з ст. 9 Типовоїконвенції ОЕСР, була доповнена новим п. 3. Відповідно до його положень, п. 2ст. 9 в частині обов’язку проведення кореляційного коригування, яке відображаєзміну трансфертної ціни відповідно до п. 1 ст. 9, не застосовується унаступному випадку: якщо в результаті судового, адміністративного чи іншогоправового розгляду прийнято остаточне рішення про те, що внаслідок заходівкоригування прибутку на підставі п. 1 ст. 9 одне з відповідних підприємств маєбути покаране за фальсифікацію, грубу необережність чи умисне невиконаннязобов’язань.
Ст. 10“Дивіденди” Типової конвенції ООН відрізняється від ст. 10 Типової конвенціїОЕСР лише п. 2, до якого внесені істотні зміни. Так, підпункти “а” і “b” Типової конвенції ОЕСР обмежувалиподаток в державі джерела відповідно 5-ма відсотками за прямими інвестиційнимидивідендами і 15-ма відсотками за портфельними дивідендами, а Типова конвенціяООН залишила можливість встановлення розмірів цих ставок під час двосторонніхперемовин. Варто додати, що в останньому випадку мінімальна частка власності,необхідна для оподаткування прямих інвестиційних дивідендів відповідно допідпункту “а” п. 2, скорочується з 25 відсотків до 10 відсотків.
Ст. 11 “Проценти”відтворює ст. 11 Типової конвенції ОЕСР, за виключенням пунктів 2 і 4, до якихвнесені істотні зміни. П. 2 ст. 11 сформульовано таким чином, щоб питаннястосовно визначення процента, який міг би оподатковуватись в країні джерелатаких платежів залишалось на розгляд сторін в процесі двосторонніх перемовин.П. 4, в свою чергу, передбачає, що якщо боргове зобов’язання фактично пов’язанез постійним представництвом чи постійною базою або з веденням у державі джереладоходу діяльності такого ж чи аналогічного характеру, що й діяльність, яказдійснюється через постійне представництво, то пункти 1 і 2 ст. 11 незастосовуються. Закріплення цього положення обумовлене визнанням обмеженої діїправила “сили тяжіння” в Типовій конвенції ООН (зокрема, в ст. 7).
Також істотнозмінена і доповнена ст. 12 “Роялті” Типової конвенції ООН у порівнянні зі ст.12 Типової конвенції ОЕСР: по-перше, істотні зміни внесені до пунктів 1 і 3;по-друге, розроблено нові пункти 2 і 5, що призводить до відповідної змінинумерації пунктів; по-третє, до п. 4 внесено редакційну поправку. У п. 1ст. 12 зникло слово “лише”. Цей пункт, в редакції Типової конвенції ОЕСР,передбачає, що роялті, які виникають в одній з договірних держав і фактичнимвласником яких є резидент іншої договірної держави, підлягають оподаткуваннюлише в другій зі згаданих держав. Проте у п. 2 Типової конвенції ООН, навідміну від Типової конвенції ОЕСР, закріплене право на оподаткування роялті нелише за державою резиденства, але і за державою джерела. П. 4, якийпередбачає виключення зі сфери дії п. 1 цієї ж статті, доповнено наступноювказівкою: положення п. 1 не застосовуються щодо фактичного власникароялті, який є резидентом однієї з договірних держав і здійснює підприємницькудіяльність в іншій договірній державі через постійне представництво або надає вцій державі послуги незалежного підрядчика з постійної бази, а право чи майно,стосовно яких виплачуються роялті, пов’язане не лише з таким постійнимпредставництвом чи постійною базою, а й з підприємницькою діяльністю такого жчи аналогічного характеру, що й діяльність постійного представництва в державіджерела, навіть якщо вона здійснюється не через постійне представництво чипостійну базу. П. 5, який передбачає, що роялті розглядаються як дохід зджерела в державі, резидентом якої є платник роялті, є новеллою і відсутній утексті ст. 12 Типової конвенції ОЕСР.
Ст. 13 “Прирісткапіталу” Типової конвенції ООН складається з шести пунктів, з яких перші триповторюють ст. 13 Типової конвенції ОЕСР, два наступні є новеллами таостаннього пункту, який знову відтворює п. 4 ст. 13 згаданого документу зурахуванням деяких редакційних правок. Нові пункти дозволяють договірнійдержаві оподатковувати приріст від відчуження акцій акціонерного капіталукомпанії чи частки участі в товаристві, трасті чи майновому фонді, майно якихвключає в основному нерухомість, розміщену в такій державі.
Ст. 14 “Послугинезалежних підрядчиків” була видалена з тексту Типової конвенції ОЕСР, протезбережена в Типовій конвенції ООН. Такий крок фахівцями ОЕСР був здійснений знаступних причин: 1) між концепціями постійного представництва та постійногомісцезнаходження (fixed base), які застосовуються відповідно уст. 7 та ст. 14, немає істотної різниці; 2) немає відчутної різниці в процедуріобчислення доходу та відповідного податку з такого доходу відповідно до ст. 7та ст. 14; 3) застосування ст. 7 та ст. 14 та практиціпороджувало певні проблеми, оскільки було незрозуміло, яка діяльність підпадаєпід дію першої статті, а яка – другої. Видалення ст. 14 означає, що дохід,отриманий від надання професійних послуг чи іншої діяльності незалежногохарактеру, оподатковуватиметься відповідно до положень ст. 7 як дохід відпідприємницької діяльності [197, р. 204].
У ст. 16 “Директорськавинагорода і винагороди вищих посадових осіб” Типової конвенції ООНвідтворюється ст. 16 Типової конвенції ОЕСР, але додано і новий п. 2, якийпередбачає поширення режиму оподаткування директорської винагороди навинагороду вищих посадових осіб компанії-резидента договірної держави, які єрезидентами іншої договірної держави.
Ст. 17 “Артисти іспортсмени” Типової конвенції ООН відрізняється від аналогічної ст. 17 Типовоїконвенції ОЕСР лише тим, що на заміну англійського слова “sportsman” в ній використовуєтьсяслово “sportsperson”. Воно визнано більшнейтральним у гендерному відношенні [136, с. 212].
Ст. 18 “Пенсії тавиплати щодо соціального страхування” Типової конвенції ООН пропонується у двохваріантах. Перший з них (варіант А) дублює підхід авторів Типової конвенціїОЕСР, оскільки надає державі постійного місцеперебування виключне правооподатковувати пенсії та інші аналогічні виплати, але відрізняється тим, щонадає державі джерела виключне право оподаткування, якщо відповідні виплатиздійснені в рамках державної програми, що є частиною системи соціальногострахування цієї держави, її адміністративно-територіального утворення чи місцевихорганів влади. Варіант В передбачає розподіл між договірними державами, одна зяких є державою місцезнаходження, а інша – державою джерела, права наоподаткування пенсій і інших аналогічних виплат у випадку, коли вониздійснюються не в рамках державної програми, яка є частиною системи соціальногострахування держави, її адміністративно-територіальних утворень чи місцевихорганів влади. В останньому випадку право на оподаткування належить лишедержаві джерела.
Ст. 19 “Державнаслужба” Типової конвенції ООН має єдину відмінність від ст. 19 Типовоїконвенції ОЕСР, яка полягає в наступному: в п. 1 та п. 3 слово“винагорода” замінене на вислів “заробітна плата, утримання і інша аналогічнавинагорода”.
Ст. 21 “Іншідоходи” Типової конвенції ООН відтворює ст. 21 Типової конвенції ОЕСР, а такожмістить додатковий п. 3. Останній надає державі джерела право такожоподатковувати дохід резидента іншої держави, якщо він виник в такій державі тане підпадає під дію попередніх положень.
У ст. 22“Оподаткування капіталу” Типової конвенції ООН, на відміну від ст. 22Типової конвенції ОЕСР, питання щодо оподаткування капіталу у формі рухомого чинерухомого майна та всіх інших елементів капіталу резидента однієї з договірнихсторін залишене на розгляд сторін під час двосторонніх перемовин. Під часостанніх має бути визначено: чи обрати підхід ОЕСР до вирішення цього питання,чи надати право оподаткування державі місцезнаходження капіталу.
Ст. 25 “Процедуравзаємного узгодження” дублює положення ст. 25 Типової конвенції ОЕСР, але здоповненням п. 4 новими другим і третім реченнями щодо розробки одно- тадвосторонніх процедур, умов, способів і методів реалізації процедури взаємногоузгодження.
Ст. 26 “Обмінінформацією” Типової конвенції ООН повторює ст. 26 Типової конвенції ОЕСР звнесенням трьох істотних змін до п. 1, а саме: 1) включенням фрази“зокрема, для попередження шахрайства чи ухилення від таких податків” допершого речення; 2) включенням фрази “тим не менше, якщо інформація з самогопочатку вважається закритою в державі, яка передає її” до четвертого речення;3) включенням нового шостого речення щодо розробки під час консультаційвідповідних умов, способів і методів, які сприятимуть підвищенню ефективностіобміну інформацією. Крім того, у ст. 26 Типової конвенції ОЕСР розширено сферуобміну податковою інформацією за рахунок використання словосполучення у п. 1“стосовно податків будь-якого роду і виду, що стягуються від імені Договірнихдержав чи від імені їх адміністративно-територіальних утворень чи місцевихорганів влади” та заміни слова “необхідної” на словосполучення “яка може бутикорисною”. Фахівці ОЕСР також доповнили ст. 26 новими пунктами 4 та 5,зміст яких не знайшов відображення у Типовій конвенції ООН: 1) у п. 4вказується на обов’язок Договірної держави надати інформацію у відповідь назапит іншої сторони, навіть якщо вона не має зацікавленості у такій інформаціїу власних податкових цілях; 2) у п. 5 зазначається, що не можуть бутиєдиною підставою для відмови у наданні податкової інформації у відповідь назапит іншої Договірної держави обставини, в яких така інформація зберігаєтьсябанком, іншою фінансовою установою, користувачем чи особою, яка діє як агент чидовірена особа, або через те, що така інформація має відношення до інтересіввласності особи.
На нашу думку,аналіз викладених відмінностей у підходах Типової конвенції ООН і Типовоїконвенції ОЕСР дозволяє нам виокремити ті з них, які надають переваги країнам,що розвиваються і, відповідно, є імпортерами капіталу, перед розвиненимидержавами – експортерами капіталу у сфері оподаткування.
1. Використанняширшого розуміння поняття “постійне представництво” за рахунок доповнення йогоновими видами діяльності створює у державі джерела можливість розширенняподаткової бази, що, в свою чергу, сприяє збільшенню доходів відповіднихбюджетів такої держави;
2. Принцип“витягнутої руки” доповнюється правилом тяжіння, яке дозволяє обкладатипідприємство, що здійснює діяльність через постійне представництво в державіджерела, податком на прибуток від господарської діяльності у такій державі.Такий прибуток виникає за правочинами, що здійснюються за межами постійногопредставництва. Якщо в силу дії правила тяжіння прибуток підприємства, завиключенням безпосередньо віднесеного до постійного представництва, може оподатковуватисьу державі джерела, то він повинен визначатись у порядку, аналогічному тому, щовикористовується для оподаткування прибутку постійного представництва [136, с. 93];
3. Запровадженообмеження щодо використання права постійного представництва на вирахуваннявитрат, понесених в інтересах підприємницької діяльності, включно зуправлінськими і загальними адміністративними витратами, або в державі, дезнаходиться постійне представництво, або в іншому місці. Такий крок надаєдержаві перебування постійного представництва можливість уникнення зменшенняподаткової бази;
4. Використанняальтернативного варіанту оподаткування доходів від морських перевезень надаєтаке право з певними обмеженнями державі, в якій постійно здійснюєтьсявідповідна діяльність;
5. Збільшеннячастки від загальної суми дивідендів, яка може оподатковуватись в країніджерела і виплачується нерезидентам, надає такій державі можливість збільшеннясуми податкових надходжень;
6. Використанняправила тяжіння поряд з принципом витягнутої руки при визначенні виключень ззагального правила щодо оподаткування процентів, що виплачуються нерезидентам,теж надає державі джерела можливість розширення податкової бази. Те ж саместосується виключень зі сфери дії загальних правил оподаткування роялті;
7. Встановлено,що роялті можуть підлягати оподаткуванню не лише в державі резидентства, але ів державі їх джерела. Крім того, саме поняття “роялті” розширене за рахуноквключення до нього платежів за використання чи надання права на використанняпромислового, комерційного чи наукового обладнання;
8. Державіджерела приросту від відчуження акцій акціонерного капіталу компанії чи часткиучасті в товаристві, трасті або ж майновому фонді, майно яких прямо чиопосередковано включає в основному нерухомість, яка знаходиться в одній здоговірних держав, надається право на їх оподаткування;
9. Режимоподаткування директорських винагород, які виплачуються нерезидентам, поширеноі на оподаткування винагород вищих посадових осіб компаній. Це дозволяє державірезидентства компанії отримати додаткові податкові надходження;
10. Альтернативніваріанти оподаткування пенсій та виплат щодо соціального страхування надаютьдержаві джерела обмежене право здійснювати оподаткування таких виплат;
11. Задержавою джерела при оподаткуванні інших видів доходу, аніж згадані у текстіТипової конвенції ООН, також визнається право на оподаткування такого доходу;
12. Окреміпереваги можуть бути досягнуті, на думку авторів Типової конвенції ООН, впроцесі двосторонніх перемовин, зокрема, щодо оподаткування капіталу,дивідендів, процентів. Також, оскільки для країн, що розвиваються, важливозабезпечити ефективність заходів стимулювання за допомогою податків у зв’язку зоподаткуванням в державах-експортерах капіталу, то такі держави можутьдосягнути цього за рахунок запровадження положення або про звільнення, або прозалік “заощадженого податку” [136, с. 252].
Недоліками обохмоделей, на думку І.А. Ларютіної, є, по-перше, широке використаннявідсильних до національного законодавства норм при формулюванні ключовихтермінів, по-друге, відсутність конкретних правил щодо того, яким чином повинноздійснюватись кредитування чи звільнення при застосуванні відповідних методівуникнення подвійного оподаткування [196, с. 105–107]. Наприклад, тлумаченнятерміну “183 дня” для визначення статусу платника податків (резидент чинерезидент) за національним законодавством Російської Федерації є доситьпроблематичним, оскільки “в жодному нормативному чи ненормативному акті проподатки тлумачення терміну “183 дні” чи поняття “день” не наведено” [[198],с. 383].
На думку Б. Костерса,доволі сумнівною є і доцільність видалення підпункту “с” п. 1 ст. 14 Типовоїконвенції ООН, яка у редакції 1980 року передбачала у цьому підпункті наявністьтретього альтернативного критерію щодо максимальної суми винагороди.Відповідність будь-якому з них надавала державі джерела право оподатковуватиподатком дохід, отриманий від надання незалежних особистих послуг резидентоміншої договірної держави. Основним аргументом на користь видалення цьогопідпункту став негативний вплив інфляції на відповідний критерій, проте цьогоможна було б уникнути за допомогою закріплення положення про можливістькоригування розміру максимальної суми такої винагороди за згодою компетентнихорганів договірних держав у випадку виникнення об’єктивної необхідності [138, р. 8].
Деякі автори,такі як Д. Спенсер (D. Spencer), звертають увагу нанеобхідність надати більш чітке тлумачення терміну “ефективний обмінінформацією” (effective exchange of information) в цілях ст. 26 Типової конвенціїООН, оскільки в багатьох державах отримання відповідної інформації (наприклад,стосовно платежів, здійснюваних за кордон) значно ускладнене нормамивнутрішнього законодавства щодо охорони банківської таємниці [[199],p. 2]. Також висловлюютьсяпропозиції щодо розширення сфери дії згаданої статті за рахунок замінисловосполучення “стосовно податків, які охоплюються Конвенцією” у п. 1 на“стосовно податків будь-якого роду і виду, що стягуються від імені Договірнихдержав чи від імені їх адміністративно-територіальних утворень чи місцевихорганів влади” та слова “необхідної” у цьому ж пункті – на словосполучення “якаможе бути корисною”, а також додавання в кінці останнього реченнясловосполучення “або наглядом за вищевказаними видами діяльності” [/>[200], с. 6–8]. На нашу думку,такі зміни є доцільними в контексті вдосконалення процедури обміну податковоюінформацією як складової частини механізму протидії поширенню уникненню іухиленню від оподаткування.
Варто додати, щона другій сесії Комітету експертів ООН з міжнародного співробітництва вподаткових питаннях, слідом за відповідними змінами, внесеними до Типової конвенціїОЕСР, було прийнято рішення про доцільність включення нової ст. 27 “Допомога устягненні податків” (Assistance in the collection of taxes) до тексту Типової моделі ООН [[201],р. 6].
Нині такожпостала необхідність використання позитивного досвіду застосування положеньЄвропейської конвенції про усунення подвійного оподаткування в зв’язку зкоригуванням прибутку асоційованих підприємств від 23 липня 1990 р. щодовикористання арбітражних процедур при вирішенні податкових спорів [[202]].Це дозволить, по-перше, забезпечити безпосередню участь усіх зацікавленихсторін (не лише податкових органів договірних держав, але і самих платниківподатків), по-друге, арбітражна клаузула передбачає незалежний розгляд спору,спрямований на усунення подвійного оподаткування, що сприятиме обмеженнюможливості прийняття необґрунтованих рішень з боку податкових органів [[203],с. 73].
З цією метою Комітетз фіскальних справ ОЕСР вже виніс на розгляд держав-членів пропозицію провключення нового п. 5 до тексту ст. 25 Типової конвенції ОЕСР щодозапровадження процедури арбітражного врегулювання між договірними державами увипадку неможливості досягнення ними згоди при вирішенні податкового спору [[204],р. 18]. Відповідна робота щодозакріплення норми про застосування процедури арбітражного врегулюванняподаткових спорів ведеться також і в ООН, при цьому окремі експерти, такі якР. Вальдбергер (R. Waldburger), наголошують нанеобхідності вирішення наступних ключових питань: 1) чи потрібно надаватиплатнику податків право передавати на розгляд арбітражу спір у випадкудосягнення згоди між договірними державами щодо його врегулювання, але занаявності заперечень з боку такого платника; 2) чи потрібно зберегти положенняпро обов’язковість застосування арбітражної процедури за наявності згодиплатника податків; 3) чи потрібно змінювати 2-річний термін для ініціюванняарбітражного розгляду; 4) чи потрібно зберігати умову про неможливістьзастосування процедури арбітражного врегулювання спору у випадку винесеннярішення у справі платника податків судом чи іншим адміністративним органом; 5)чи потрібно платнику податків надавати право на відхилення арбітражного рішення(to reject the arbitration solution); 6) якою повинна бути процедураобрання арбітрів; 7) чи потрібно зберігати для державних службовців можливістьобрання в якості арбітрів для вирішення податкового спору; 8) якою повинна бутимодель двосторонньої угоди щодо встановлення порядку застосування арбітражноїклаузули [[205], р. 3–4].Віднайдення взаємоприйнятного варіанту вирішення означених проблем зробитьвикористання арбітражної клаузули більш привабливим для держав та значнозручнішим у практичному застосуванні.
Разом з тим, нанашу думку, потрібно відмітити, що в окремих положеннях пропонованих змін дост. 25 Типової конвенції ОЕСР зберігаються певні недоліки, які були властиві інормам Європейської конвенції про усунення подвійного оподаткування в зв’язку зкоригуванням прибутку асоційованих підприємств від 23 липня 1990 р.:
1. Збереженнянорми про неможливість арбітражного розгляду спору у випадку винесення рішенняу цій же справі національним судом чи адміністративним трибуналом (administrative tribunal) призводить до того, що, окрімфінансових санкцій за спробу ухилення від оподаткування, платник податків будезмушений все ж сплатити податок, а це призводить до подвійного оподаткування.Останнє суперечить самому духу і основним цілям договорів про уникненняподвійного оподаткування;
2. Збереженнявідсильних норм у тлумаченні термінів, використаних у Типових конвенціях ОЕСР іООН, імовірно може призвести до виникнення певних труднощів під часарбітражного розгляду податкового спору;
3. Незрозуміло,яким чином застосовувати процедуру арбітражного розгляду податкового спору,якщо до нього будуть залучені, наприклад, декілька (більше двох), держав міжякими діятимуть договори про уникнення подвійного оподаткування з арбітражноюклаузулою.
Триває роботаекспертів ООН і щодо розробки механізмів запобігання неналежному використаннюподаткових договорів. Зауважимо, що і експерти ООН, і експерти ОЕСРвикористовують термін “неналежне використання договорів” (improper use of treaties) [/>[206],p. 1; 197, p. 52]. Однак при цьому відмітимо, що,поряд з вказаним терміном, часто використовують поняття “зловживанняподатковими договорами” (abuse of tax treaties) та “податковий шопінг” (treaty shopping), що призводить до необхідностівстановлення їх співвідношення. Зазначимо, що останній термін безпосередньозгадується в тексті п. 20 коментаря до ст. 1 Типової конвенції ОЕСР.Це дозволяє нам висловити сумнів у обґрунтованості твердження окремих авторівпро те, що коментар до ст. 1 Типової конвенції ОЕСР не використовує термін“податковий шопінг” [/>[207],с. 164].
На думку С. ванВігеля (S. van Weeghel), використання терміну “зловживанняподатковими договорами” зводиться до ситуацій, в яких використання нормподаткового договору: 1) має єдиною метою ухилення від оподаткування однієї чиобох договірних держав; 2) суперечить очікуванням договірних держав та їхполітичним цілям, зафіксованим у положеннях податкового договору, а тому –суперечить і меті договору в широкому сенсі [/>[208],р. 8]. А термін “податковий шопінг” включає ситуації, в яких особа, на якубезпосередньо не поширюються переваги податкового договору, використовує – вширокому розумінні слова – інших індивіда чи юридичну особу з метою отриманнятаких договірних переваг [208, р. 8]. Іншими словами,останній термін є більш вузьким за своїм змістом, аніж перший. Однак є іншіпогляди на співвідношення згаданих понять. Так, професор Г. Прац (G. Prats) дотримується наступної точки зору:висновок про те, що ситуація є зловживанням – чи що особа отримує договірніпереваги в неналежний спосіб (abusive fashion) –вимагає і передбачає перевірку наявності швидше непрямого, аніжбезпосереднього, порушення положень договору через порушення його цілей чидуху. При цьому, на його думку, термін “податковий шопінг” є ні чим іншим якпошуком більш сприятливих договірних умов. Таким чином, ці поняття не повиннівзагалі урівнюватись (should not be equated) [208, р. 9].
Експерти і ОЕСР,і ООН сходяться в тому, що обидва поняття є формами неналежного використанняподаткових договорів. Це підтверджується змістом пунктів 7–26 коментаря до ст.1 Типової конвенції ОЕСР [197, р. 52–65]. Те ж саме стосується ізапропонованих на розгляд третьої сесії Комітету експертів ООН з міжнародногоспівробітництва в податкових питаннях нових пунктів коментаря до ст. 1 Типовоїконвенції ООН [206, р. 4–31]. Однак, на думкуК.Ж. Лі (K.G. Lee), координатора підкомітету щодоненалежного використання договорів згаданого Комітету експертів ООН, таЖ. Сассевілля (J. Sasseville), потрібно зауважитинаступне: намір експертів ООН під час обговорення застосування терміну“неналежне використання договорів” полягав у тому, щоб запропонувати таке йогорозуміння, яке б передбачало, що не кожна ситуація щодо неналежноговикористання податкових договорів має визнаватись правопорушенням згідно нормнаціонального права, а лише така, яка може вважатись таким “неналежним використанням”,виходячи з цілей та намірів (objects and purposes) договірних сторін згідновідповідних податкових договорів [142, р. 7].
Складні проблемищодо подальшого вдосконалення положень Типових конвенцій ООН і ОЕСР постають вконтексті інтенсивного розвитку сфери послуг інформаційного суспільства,зокрема здійснення господарських операцій з використанням мережі Інтернет,оскільки “електронна комерція впевнено завойовує місце альтернативиградаційного бізнесу, однак все ще не замінює його, а лише доповнює” [[209],с. 142]. Зауважимо, що єдності у розумінні використовуваного поняття“електронна комерція” серед науковців немає [[210],с. 111].
Нині можнаконстатувати, що “… вже виникла необхідність встановлення спеціальних правил,які б враховували особливості саме Інтернет-відносин, створення нормміжнародного та національного законодавства, спрямованих на їх ефективнерегулювання” [[211], с. 126]. При чомуосновним завданням міжнародно-правового регулювання в даній сфері, на думкуПрокоф’єва К.В., є забезпечення взаємодії держав та координація їх зусильв організації всесвітнього інформаційного обміну [[212],с. 59].
Ще з 1997 р. ОЕСРвідіграє ключову роль в досягненні консенсусу на міжнародному рівні щодоподаткового режиму господарських операцій з використанням мережі Інтернет. Так,7–9 жовтня 1998 р. під час Оттавської міністерської конференції щодо глобальноїелектронної комерції були представлені Рамкові принципи щодо оподаткування (Taxation Framework Conditions), покликані створити основу длярозробки політики у сфері державного управління щодо оподаткуваннятранскордонного здійснення господарських операцій з використанням мережіІнтернет: 1) нейтральність; 2) мінімізація витрат (efficiency); 3) точність і зрозумілість (certainty and simplicity); 4) ефективність і справедливість (effectiveness and fairness); 5) гнучкість (flexibility) [[213],p. 241].
Згадані принципибули враховані при розгляді питання про застосування ст. 5 Типовоїконвенції ОЕСР до вирішення проблем оподаткування транскордонних господарськихоперацій з використанням мережі Інтернет. Результатом цієї роботи став документКомітету з податкових питань ОЕСР “Уточнення щодо застосування поняття“постійне представництво” в сфері електронної комерції: зміни до коментарів ст.5 Типової конвенції ОЕСР” від 22 грудня 2000 р. У ньому пропонувавсянаступний підхід, який і був пізніше схвалений в рамках ОЕСР:
1. Необхіднорозмежовувати комп’ютерне устаткування та інформацію і програмне забезпечення,яке зберігається на ньому. У першому випадку підприємство може визнаватисьтаким, що має постійне представництво на території іншої держави, якщо воновикористовує таке устаткування, але веб-сайт не може сам по собі утворюватипостійне представництво (п. 42.2 коментарів до ст. 5 Типової конвенції ОЕСР);
2. СерверІнтернет сервіс провайдера (Internet ServiceProvider), на якому функціонуєвеб-сайт, через який здійснюється господарська діяльність, та зберігаєтьсяінформація щодо останнього, не утворює постійного представництва, завиключенням випадків, у яких підприємство володіє таким сервером (п. 42.3коментарів до ст. 5 Типової конвенції ОЕСР);
3. Для того,щоб комп’ютерне обладнання, розміщене в іншій державі і за допомогою якогоздійснюється господарська діяльність на території такої держави, утворювалопостійне представництво потрібно, щоб воно задовольняло критерії щодопостійного місця діяльності та тривалості його використання, визначені уп. 1 ст. 5 (п. 42.4 коментарів до ст. 5 Типової конвенції ОЕСР);
4. Якщопідприємство здійснює господарську діяльність з використанням мережі Інтернетна території певної держави за допомогою комп’ютерного обладнання, розміщеногов ній, то постійне представництво утворюватиметься, навіть якщо такекомп’ютерне обладнання функціонує за відсутності безпосередньої людської участі(п. 42.6 коментарів до ст. 5 Типової конвенції ОЕСР);
5. Постійнепредставництво не утворюється, якщо діяльність, здійснювана з використаннямкомп’ютерного обладнання, яке розміщене у певній державі, носить допоміжний чипідготовчий характер відповідно до п. 4 ст. 5 (п. 42.7коментарів до ст. 5 Типової конвенції ОЕСР) [[214]].
Такий підхід,незважаючи на його підтримку більшістю держав-членів ОЕСР (за виключенням вдеяких моментах Іспанії і Португалії), зустрів дуже гостру критику, оскільки,на нашу думку, не в повній мірі враховує той факт, що “характерні рисиІнтернету наочно демонструють недостатність традиційного юридичного підходу,який базується на принципі виключності юрисдикції держави” [[215],с. 162]. Так, наприклад, К. Чен (C. Chan) зазначає, що концепцію постійного представництва, яка базується накритеріях фізичної присутності та надання агентських послуг, складнозастосовувати в “кібер-просторі” (cyberspace) [/>[216],p. 15]. Однак інші науковці займають щебільш радикальну позицію і вказують на те, що поняття “постійне представництво”взагалі не може використовуватись при визначенні режиму оподаткуваннягосподарських операцій з використанням мережі Інтернет [18, с. 19; />[217],p. 74]. Основні аргументиприхильників цієї позиції зводяться до наступного: 1) концепція “постійногопредставництва” базується на “старій” економічній моделі, яка вимагала певноїформи фізичної присутності в країні для здійснення господарської діяльності наїї території, але вона “… не може застосовуватись у сфері електронноїкомерції”; 2) особа, яка здійснює господарські операції з використанням мережіІнтернет, може знаходитись на території однієї держави, а особа, яка здійснюєуправління веб-сайтом може бути резидентом іншої; 3) складність визначеннядержави джерела доходу; 4) не завжди зрозуміло, відповідність яким критеріям єдостатньою для утворення постійного представництва на території держави; 5)оскільки основні чи істотні функції будь-якої підприємницької діяльності звикористанням мережі Інтернет можуть бути легко переміщені до інших юрисдикцій,більшість осіб, які здійснюють таку діяльність, мають змогу планувати її зуникненням створення постійного представництва [[218],р. 4–5]. Останнє положення потребує доповнення, оскільки лише невелика кількістьтранснаціональних підприємств (transnational enterprises)не потребують нині створення постійних представництв при здійсненнігосподарських операцій з використанням мережі Інтернет (наприклад, корпорації Intel чи Microsoft), проте для інших можливістьуникнення необхідності створення постійного представництва є значно ускладненою[/>[219], р. 6–12]. Однак навітьу такому випадку все рівно визнається недоцільність визнання сервера в якостіпостійного представництва, бо його місцезнаходження складно визначити [219, р. 13].
Окремо варторозглянути позицію Міністерства фінансів Індії, яке у доповіді “Оподаткування іелектронна комерція” також висловило ряд критичних зауважень щодо подальшогозастосування поняття “постійне представництво”. Незважаючи на те, що позиціяОЕСР з даного питання на перший погляд узгоджується з розробленими Рамковимипринципами щодо оподаткування, на думку представників згаданого фінансовоговідомства Індії, вона потребує докорінних змін:
1. Визнаннясервера в якості постійного представництва не сприятиме точності під часвизначення обсягу податкових зобов’язань, а також не гарантуватиме збереженнярівності в розподілі доходів між розвиненими державами і державами, щорозвиваються. Підстав для такого висновку декілька: по-перше, більше ніж одинсервер може використовуватись особою, яка здійснює господарські операції звикористанням мережі Інтернет, що ускладнює визначення в державі джерела того зних, який безпосередньо здійснює основні функції, по-друге, місцезнаходженнямсерверу легко маніпулювати, по-третє, діяльність сервера як постійногопредставництва досить складно буде співвіднести зі значною часткою доходів,пов’язаних з дистрибуційною діяльністю підприємства, що здійснюється задопомогою такого сервера. Звідси експерти Міністерства фінансів Індії роблятьвисновок про необхідність відмови від використання поняття “постійнепредставництво” [217, р. 72].
2. В якостіальтернативи використанню концепції “постійного представництва” пропонуєтьсярозроблений Р. Дернбергом (R. Doernberg) підхід, заснований на“ерозії податкової бази” (erosion of tax base) [217, р. 75]. Сутність останньогозводиться до “визнання нерезидентів суб’єктами правовідносин зі сплати податкуна прибуток з усіх доходів, отриманих ними в державі джерела, якщо в державі їхрезиденства сума податку, сплаченого в державі джерела доходу, буде підлягативирахуванню” [[220], с. 19]. Однакзастосування такого підходу вимагає дотримання декількох умов: 1) підхід,заснований на “ерозії податкової бази” повинен застосовуватись не лише до“електронної комерції”, а до всієї сфери комерційної діяльності; 2) податок маєстягуватись за низькими ставками; 3) бажано, щоб такий податок на доходинерезидентів був кінцевим і не поєднувався з застосуванням податку з чистогодоходу (net income) [217, р. 75–78].
У цьому контекстінеобхідно проаналізувати також і позицію США. Ще в 1996 р. у п. 7.1.5. листа Управління податкової політикиКазначейства США “Домінуючий вплив оподаткування, заснованого на принципірезиденства” вказувалось на те, що “розвиток нових комунікаційних технологій таелектронної комерції імовірно вимагатиме надання ще більшої важливостіоподаткуванню, заснованому на принципі резиденства”. Такий висновокобумовлюється втратою оподаткування, заснованого на принципі джерела отриманнядоходу, свого значення в умовах розвитку “електронної комерції”, проте принципрезиденства для оподаткування відповідної сфери, на думку авторів документу,зберігає своє значення [[221]]. Як наслідок,виникають підстави для визнання факту зниження ролі концепції постійногопредставництва, яка має ключове значення для оподаткування нерезидентів звикористанням принципу джерела отримання доходу. На думку К. Чена, такийпідхід означає, що, використовуючи принцип резиденства у сфері оподаткуваннягосподарської діяльності з використанням мережі Інтернет, США отримуватимуть“вагому частку доходів від оподаткування електронної комерції”, оскільки“більша частина компаній, які здійснюють підприємницьку діяльність через мережуІнтернет, належать саме США” [216, р. 16]. Підтвердженням цьомуслугує той факт, що у 2002 р. “переважна (85%) частина здійснюваної електронноїкомерції була сконцентрована в США, але швидко поширюється” на інші держави зрізних регіонів світу [[222], р. 41]. Вартотакож відмітити, що згідно зі ст. 2 Закону США “Про внесення поправок доЗакону про податкову свободу в Інтернеті” до 2014 р. запроваджено мораторій набільшість податків, які стягуються у зв’язку з господарською діяльністю звикористанням мережі Інтернет [[223]].
Описаний вищепідхід різко контрастує з позицією, наприклад, Гонг-Конгу, щодо оподаткуваннягосподарської діяльності з використанням мережі Інтернет. Так, Департаментвнутрішніх доходів Гонг-Конгу у своєму листі щодо оподаткування податком надоходи господарських операцій з використанням мережі Інтернет вказує, що взагальному під час визначення місця утворення доходів має враховуватись в першучергу місце здійснення операцій, а не місцезнаходження сервера самого по собі(п. 14) [/>[224], р. 4].
Відповідно, у п.17 згаданого листа зазначається, що компанія, основним місцем діяльності всфері здійснення господарської діяльності з використанням мережі Інтернет якоїє Гонконг, підлягає оподаткуванню податком на прибуток, наприклад:
1) компанія, якапроводить всі свої господарські операції в Гонконгу, крім функціонуваннясервера, який перебуває в її розпорядженні і розміщений за межами Гонконгу,підлягатиме оподаткуванню податком на прибуток;
2) компанія, якапроводить всі свої господарські операції за межами Гонконгу, крімфункціонування лише сервера, який перебуває в її розпорядженні і розміщений натериторії Гонконгу, не буде оподатковуватись податком на прибуток [224, р. 5].
Додамо, що у п. 9Департамент внутрішніх доходів вказує, що просте місцезнаходження сервера(навіть якщо він має можливість укладати контракти, чи здійснювати платежі) вокремій юрисдикції без використання людської діяльності в межах тієї ж юрисдикціїв цілому не означає проведення підприємницької діяльності в ній, а, отже, і неформує постійного представництва [224, р. 3]. Звідси можна стверджувати, щоГонг-Конг фактично відходить від підходу щодо оподаткування господарськихоперацій з використанням мережі Інтернет, запропонованого у коментарі до ст. 5Типової конвенції ОЕСР.
Як бачимо,єдності щодо перспектив подальшого застосування концепції постійногопредставництва не спостерігається. Це призводить до відсутності узгодженоїпрактики оподаткування господарських операцій з використанням мережі Інтернет.У цій ситуації необхідно провести широке обговорення питання про доцільністьподальшого використання згаданої концепції під час укладення договорів проуникнення подвійного оподаткування на міждержавному рівні з залученням якнауковців, так і практиків, оскільки збереження її сучасної моделі фактично єпорушенням принципу справедливості під час оподаткування різних категорійплатників [[225], с. 36].
Отже, на данийчас модельні норми Типових конвенцій ООН і ОЕСР відіграють ключову роль упроцесі створення оптимального режиму оподаткування резидентів та нерезидентівшляхом укладення загальних податкових угод. Однак постійне ускладнення форм таметодів здійснення підприємницької діяльності в цілому і окремих операційзокрема обумовлюють необхідність забезпечення відповідності таких модельнихнорм соціально-економічним реаліям. Останнє значно ускладнене відсутністюбагатостороннього міждержавного діалогу, оскільки держави прагнуть зберегти ізахистити свій фіскальний суверенітет будь-якими засобами і тому для них незавжди є можливим досягнення консенсусу щодо вирішення ключових питань,наприклад, щодо оподаткування господарських операцій з використанням мережіІнтернет.
Висновки до другого розділу
міжнароднеспівробітництво оподаткування
На підставіпроведеного дослідження ми можемо сформулювати такі висновки:
1. Об’єктивнапотреба у функціонуванні міжнародних організацій, які б володіли відповідноюкомпетенцією у сфері налагодження ефективного співробітництва держав-членів,обумовлюється тим, що поглиблення міжнародної економічної діяльності призводитьдо необхідності взаємодії національних податкових систем. Саме за умовпотенційно конфліктного характеру розвитку цього процесу міжнародні організації,виступаючи в ролі форуму для обговорення міжнародно-правових аспектів проблемоподаткування, можуть “пом’якшити” таку взаємодію, зменшити шляхом пошукукомпромісу гостроту протиріч, викликаних відмінними національними інтересамикраїн-членів.
2. На данийчас не існує загальновизнаної класифікації міжнародних організацій у сферіоподаткування, що уможливлює використання надзвичайно широкого спектрукласифікаційних критеріїв. Така ситуація не сприяє внесенню чіткості врозуміння особливостей функціонування таких міжнародних організацій. Однак, зіншого боку, вона має об’єктивне підґрунтя, оскільки діюча система міжнароднихорганізацій є динамічною у зв’язку з її підвищеною чутливістю до змін укон’юктурі міжнародного співробітництва.
3. Хочапровідну роль у розвитку міжнародного співробітництва у сфері оподаткування вповоєнному світі відіграють ООН і ОЕСР, не менш вагомий внесок належитьгалузевим організаціям, до яких, в першу чергу, належать організації зобмеженим членством. Останні найчастіше передбачають не лише географічнублизькість держав-членів, але і схожість їх економічного, культурного тасоціального розвитку. Як наслідок, часто держави-члени таких організаційвикористовують і схожі механізми правового регулювання відносин, що виникають усфері оподаткування. Тому роль обміну досвідом між податковими відомствами таефективної взаємодії між останніми зростає, оскільки це допомагає уникнутианалогічних проблем у власній країні і створити належні умови для ефективногоекономічного співробітництва без завдання шкоди один одному. З цих же причинзначно простіше досягти єдності між країнами-членами стосовно вирішення тієї чиіншої проблеми транскордонного характеру в сфері оподаткування в рамках такихорганізацій.
4. Незважаючина ряд реалізованих ініціатив щодо розвитку співпраці держав у сферіоподаткування в інституційному вимірі (СІОТА, Комітет експертів ООН зміжнародного співробітництва в податкових питаннях), на нашу думку, зберігаєтьсяоб’єктивна потреба у створенні спеціалізованої міжнародної організаціїуніверсального характеру з метою забезпечення адекватної протидії викликамглобалізації, зокрема, таким як поширення практики неналежного використанняміжнародних податкових договорів, зростання масштабів господарської діяльностіз використанням мережі Інтернет, функціонування офшорних зон, транснаціональназлочинність тощо.
5. Незважаючина те, що в статутах, насамперед, галузевих міжнародних організацій в сферіоподаткування в якості цілей прямо вказується на розвиток міжнародногоспівробітництва з проблем оподаткування, однак можливості прийняття самихрішень такими організаціями стосовно податкової політики тієї чи іншої країнизначно обмежені. На нашу думку, можна виокремити п’ять основних підходів довирішення питання про визначення юридичної сили актів міжнародної організації усфері оподаткування в її статутних документах.
6. Хоча всучасному міжнародному праві не існує єдності щодо розуміння ролірезолюцій-рекомендацій в міжнародному нормотворчому процесі, вважаємо, що такіакти міжнародних організацій у сфері оподаткування можуть або виступати вякості проміжної стадії утворення норми міжнародного публічного права, абослугувати цілям тлумачення діючої міжнародно-правової норми.
7. Надзвичайновагомою є роль модельних (типових) актів, які розробляються міжнароднимиорганізаціями у сфері оподаткування, з наступних причин. По-перше, такі нормиміжнародних організацій найчастіше розробляються спеціально створеними робочимиорганами, які об’єднують в своєму складі провідних фахівців у відповідній сферіз різних країн, що сприяє обміну досвідом, адекватному врахуванню інтересівзацікавлених держав та забезпечує високу якість відповідних норм. По-друге,вони не лише закріплюють, але і визначають те, що має бути, сприяючи, такимчином, прогресивному розвитку міжнародної нормативної системи. По-третє, їхзастосування державами-членами міжнародних організацій сприяє гармонізації їхнаціональних податкових законодавств шляхом усунення існуючих відмінностей тапротиріч. По-четверте, участь у процесі розробки таких норм більш розвинених уполітичному, економічному і соціальному плані держав-членів може розглядатисьяк форма надання технічної допомоги для менш розвинених партнерів. Особливо цестосується організацій, які об’єднують в своєму складі розвинені держави ідержави, що розвиваються. По-п’яте, скільки б не застосовувались модельні(типові) акти міжнародних організацій, їх характер не змінюється, вони нестворюють звичаю, а залишаються рекомендацією. Це сприяє активнішій розробці,прийняттю і застосуванню таких документів державами-членами міжнароднихорганізацій у сфері оподаткування.
8. Найбільшпоширеною класифікацією міжнародних договорів з питань оподаткування є поділ їхв залежності від критерію предмету правового регулювання, хоча єдності середнауковців у цьому питанні не спостерігається. Незважаючи на наявністьрозбіжностей, спільним у підході різних авторів до класифікації таких договорівза предметом регулювання є виділення наступних двох груп: 1) власне податковідоговори; 2) умовно податкові договори. На нашу думку, в рамках останньої групидоцільним є виокремлення ще одного виду договорів з питань оподаткування –договорів з питань захисту прав людини.
9. Ключовароль Типових конвенцій ООН і ОЕСР у розвитку системи загальних податкових угод,які є найбільш поширеними, обумовлює необхідність проведення їх детальногопорівняльно-правового аналізу. Такий підхід дозволив виокремити ті ключовіположення Типової конвенції ООН, які надають певні переваги у сферіоподаткування саме державам, які розвиваються, перед розвиненими державами.Разом з тим, вважаємо, що окремі статті Типової конвенції ООН потребують змінта доповнень, зокрема, статті 14, 25, 26.
10. Ниніпостала потреба у ширшому використанні в договорах про уникнення подвійногооподаткування положень щодо використання арбітражних процедур при вирішенніподаткових спорів, що підтверджується позицією експертів ОЕСР і ООН. Такий крокдозволить підвищити рівень правової захищеності платників податків та сприятимеадекватному врахуванню інтересів усіх учасників податкового спору. Разом з тим,використання арбітражної клаузули в договорах про уникнення подвійногооподаткування потребує розробки детальної процедури її застосування і вирішенняцілого ряду додаткових питань, зокрема, щодо можливості застосуванняарбітражної процедури у випадку досягнення згоди між договірними державами щодоврегулювання спору, але за наявності заперечень з боку платника податків;обов’язковості 2-річного терміну для застосування арбітражної процедури;порядку обрання і вимог до арбітрів тощо.
11. Виявленоспіввідношення понять “зловживання податковими договорами”, “податковий шопінг”та “неналежне використання податкових договорів”. Останнє поняття включає всебе попередні, але при цьому потрібно зауважити, що не кожна ситуація щодоненалежного використання податкових договорів має визнаватись правопорушеннямзгідно норм національного права, а лише та, яка може вважатись таким“неналежним використанням”, виходячи з цілей та намірів договірних сторінзгідно відповідних податкових договорів.
12. Уконтексті інтенсивного розвитку послуг інформаційного суспільства та зурахуванням специфіки їх використання в комп’ютерній мережі Інтернет потребуєперегляду ст. 5 Типової конвенції ОЕСР і відповідна стаття Типовоїконвенції ООН, оскільки існуючий підхід, розроблений в рамках ОЕСР, не в повніймірі відповідає сучасним вимогам та базовим принципам оподаткування, що єпідставою для висловлення обґрунтованих критичних зауважень щодо доцільностійого подальшого використання. Складність вирішення даного питання обумовлена нелише широким і тривалим використанням концепції постійного представництва внаціональних податкових системах, але й відсутністю спільного, узгодженогопідходу розвинених держав і держав, що розвиваються. В таких умовах неспостерігається і єдності поглядів науковців щодо використання альтернативнихшляхів розв’язання зазначеної проблеми. Така ситуація створює правовуневизначеність у питанні оподаткування господарської діяльності з використанняммережі Інтернет та сприятливі умови для зловживань.

РОЗДІЛ 3
ФОРМУВАННЯПРАВОВИХ ОСНОВ СПІВПРАЦІ УКРАЇНИ З ІНШИМИ ДЕРЖАВАМИ У СФЕРІ ОПОДАТКУВАННЯ
3.1 Характеристика міжнародних податкових договорів Українина прикладі договорів про уникнення подвійного оподаткування
З моментуотримання незалежності Україна постала перед необхідністю створення власноїсистеми договорів у сфері оподаткування з метою збереження податкової бази,забезпечення інтересів резидентів на зовнішніх ринках та створення сприятливогоінвестиційного клімату, а також налагодження ефективної співпраці податковихорганів. Існуюча договірна практика України з укладення податкових договорів єдосить широкою і розгалуженою, однак при цьому окремі положення самих договорівне завжди узгоджені між собою та з вимогами національного законодавства, а вокремих випадках – є застарілими і такими, що не можуть ефективно виконуватипокладені на них функції.
В українськійнауці питанням, присвяченим розгляду теоретичних і практичних аспектівфункціонування міжнародних податкових договорів України, приділяли увагу таківчені як С.С. Боровик [[226]], Т. Вовк [53], К.В. Кузнєцов [179], М.П. Кучерявенко [60], Л.Л. Лазебник [180], І.Ю. Петраш [10], В.М. Слепець [112]. Разом з тим, окремі проблеми,наприклад, щодо використання узгодженого термінологічного апарату, режимунедискримінації, оподаткування процентів, що виплачуються нерезидентам, неотримали повного відображення у роботах названих авторів.
На думку І.Ю. Петраша,усю сукупність власне міжнародних податкових договорів України за предметомрегулювання можна поділити на декілька груп: 1) загальні податкові угодиУкраїни (угоди про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна тапопередження податкових ухилень); 2) спеціальні (обмежені) податкові угоди(договори, які регулюють питання про оподаткування в конкретній сфері, щообмежується вузьким колом об’єктів та суб’єктів оподаткування); 3) угоди пронадання адміністративної допомоги з оподаткування та угоди про співробітництвоі взаємну допомогу з питань дотримання податкового законодавства (Угода провзаємну адміністративну допомогу між Україною та Естонією від 15 травня 2001 р. [[227]],Робоча угода між Державною податковою адміністрацією України і Міністерствомфінансів Словацької Республіки про проведення одночасних перевірок в рамкахположень про обмін інформацією згідно зі ст. 26 Конвенції між УрядомУкраїни й Урядом Словацької Республіки про уникнення подвійного оподаткування іпопередження податкових ухилень стосовно податків на доход і майно від 12червня 1998 р. [[228]] та ін.) [10, с. 69–78].
До податковихдоговорів першої групи І.Ю. Петраш пропонує включати наступні підгрупи:
1) податковіугоди України про уникнення подвійного оподаткування доходів та майна ізкраїнами-членами СНД, укладені після 1991 р. (Угода між Урядом України і УрядомКиргизької Республіки про уникнення подвійного оподаткування та попередженняухилень від сплати податків на доходи і капітал від 16 жовтня 1997 р.[[229]],Угода між Україною і Республікою Таджикистан про уникнення подвійногооподаткування та попередження ухилення від сплати податків на доходи і капіталвід 7 вересня 2002 р. [[230]] та ін.);
2) угоди,підписані із державами, які не є членами СНД після 1991 р. (Конвенція міжУрядом України і Урядом Румунії про уникнення подвійного оподаткування тапопередження ухилень від сплати податків стосовно доходу і капіталу від29 березня 1996 р. [[231]], Конвенція між УрядомУкраїни і Урядом Республіки Македонія про уникнення подвійного оподаткування тапопередження податкових ухилень стосовно податків на доход і капітал від 2березня 1998 р. [[232]] та ін.);
3) угоди, якідіють в Україні відповідно до Віденської конвенції про правонаступництво державщодо договорів 1978 р. та Закону України “Про правонаступництво України”(станом на 1 січня 2008 р. такі договори діють у відносинах з Іспанією, Кіпром,Малайзією, Монголією, Японією [[233], с. 18–19]).
До другої групивключаються: 1) спеціальні договори про уникнення подвійного оподаткування приміжнародних перевезеннях (наприклад, Угода про усунення подвійногооподаткування в галузі повітряного та морського транспорту між СРСР та Францієювід 4 березня 1970 р. [[234]]); 2) угоди проуникнення подвійного оподаткування авторських винагород (Багатосторонняконвенція про уникнення подвійного оподаткування авторських винагород від 13грудня 1979 р. [[235]]); 3) податковіугоди регіонального характеру (Угода між урядами держав-учасниць СНД проузгоджені принципи податкової політики від 13 березня 1992 р. [[236]],Угода про принципи справляння непрямих податків під час експорту та імпортутоварів (робіт, послуг) між державами-учасницями СНД від 25 листопада1998 р. [[237]] та ін.).
Однак з усієїсукупності податкових договорів України найбільшу кількість складають договорипро уникнення подвійного оподаткування доходів і майна. Так, станом на1 січня 2008 р. набули чинності 57 таких договорів, а 5 договорівСРСР продовжували зберігати свою чинність. У цьому контексті вважаємо задоцільне проведення детального розгляду окремих положень договорів України проуникнення подвійного оподаткування.
У сучасних умовахвсе більшої актуальності набуває питання протидії недостатній капіталізації,коли “компанії асоційованої структури можуть завищувати або занижувати цінукредиту, який виражається через процентну ставку щодо ринкової ціни кредитнихресурсів” [207, с. 165]. З метою протидіїпоширенню цього негативного економічного явища держави намагаються запровадитиобмежувальні заходи в межах національної юрисдикції щодо виплат процентівнерезидентам, але особлива роль у цьому процесі належить міжнародним договорампро уникнення подвійного оподаткування, які містять окремі статті щодоврегулювання питань виплати процентів резидентам держав-учасниць. В якостіприкладу такої статті можна привести п. 7 ст. 11 договору з Вірменією, вякому передбачаються обмеження для зарахування сум виплачених нерезидентупроцентів під час оподаткування платника податків, з яким у такого нерезидентаіснують особливі відносини [[238]].
Насампередпотрібно звернути увагу на формулювання самого поняття “проценти”. Найчастішепід ними розуміють дохід від боргових вимог будь-якого виду, незалежно відіпотечного забезпечення і незалежно від володіння правом на участь у прибуткахборжника, і зокрема, дохід від урядових цінних паперів та дохід від облігаційчи боргових зобов'язань, включаючи премії і винагороди, що сплачуються стосовнотаких цінних паперів, облігацій чи боргових зобов'язань [197, р. 32]. Дублюючи підхідавторів Типових конвенцій ОЕСР і ООН, саме таке формулювання процентівзакріплено в більшості договорів про уникнення подвійного оподаткування,укладених від імені уряду України. Проте в окремих договорах спостерігаютьсядещо відмінні підходи: 1) додаткове закріплення положення про неможливістьвіднесення до процентів дивідендів у розумінні відповідної статті договору проуникнення подвійного оподаткування (п. 4 ст. 11 договору з Бельгією [[239]],п. 2 ст. 11 договору з Великобританією [[240]]);2) віднесення до процентів будь-яких гонорарів і комісійних, щосплачуються за послуги, надані банком або подібними фінансовими установами(п. 3 ст. 11 договору з Бразилією [[241]]);3) виключення з поняття “проценти” штрафних виплат по зобов’язаннях або їхпростроченої оплати (п. 4 ст. 11 договору з В’єтнамом [[242]],п. 4 ст. 11 договору з Ізраїлем [[243]]);4) з формулювання терміну “проценти” вилучено формулювання “незалежно відволодіння правом на участь у прибутках боржника” (п. 4 ст. 11договору з Естонією [[244]], п. 4 ст. 11договору з Норвегією [[245]]); 5) включення допоняття “проценти” доходу, прирівняного до доходу від надання грошей у позикуза податковим законодавством держави джерела (п. 5 ст. 11 договору зІндонезією [[246]], п. 4 ст. 11 договору зІталією [[247]]); 6) виключення зпоняття “проценти” тих з них, що виникають на суми від безпосередньоїексплуатації морських або повітряних суден у міжнародних перевезеннях, заумови, що такі проценти є випадковими по відношенню до експлуатації (п. 4ст. 11 договору з Канадою [[248]]); 7) на заміну доходу,забезпеченого іпотекою, до формулювання поняття “проценти” включено дохід,забезпечений чи не забезпечений завдатком (п. 3 ст. 11 договору зКиргизією); 8) включення до поняття “проценти” штрафів за пізні платежі(п. 5 ст. 11 договору з Нідерландами [[249]]).
Таке розмаїттяпідходів до визначення поняття “проценти” в окремих випадках може призводити довиникнення певних неузгодженостей як договірних норм між собою, так і останніх– з нормами національного законодавства. Так, на відміну від інших договорівпро уникнення подвійного оподаткування, у п. 3 ст. 11 договору зБілорусією замість слова “проценти” використовується поняття “відсоток” [[250]].Зазначимо, що у п. 1.10 ст. 1 Закону України “Про оподаткуванняприбутку підприємств” визначено поняття “процент”, але не “відсоток” [[251]].Така ситуація призводить до визнання необхідності приведення у відповідністьвикористовуваного понятійного апарату у договорах про уникнення подвійногооподаткування і в національному законодавстві. Зокрема, на нашу думку,необхідно замінити термін “відсотки” терміном “проценти” шляхом підписанняпротоколу до відповідного міжнародного договору.
Недостатньоконкретизованим, на нашу думку, є визначення поняття “проценти” у п. 4ст. 11 договору з Туреччиною, де в нього включені “інші доходи, прирівнянідо доходу від грошей, наданих за податковим законодавством тієї ДоговірноїДержави, в якій виникає цей доход” [[252]]. В даномувипадку надзвичайно складно зрозуміти, що є доходом від грошей, наданих заподатковим законодавством держави джерела. На нашу думку, у цій ситуаціївиправданим могло б стати використання у п. 4 ст. 11 наступноїредакції згаданого фрагменту: “інші доходи, прирівняні до доходу від наданнягрошей у позику за податковим законодавством Держави, в якій виникає цейдохід”. Аналогічна за змістом формула, зокрема, використовується у п. 4 ст. 11договору з Італією та п. 2 ст. 11 договору зі США [[253]].
Схожа ситуаціявиникає і при аналізі визначення поняття “проценти”, наведеного у п. 3ст. 11 договору з Киргизією, згідно якого до нього відносяться такождоходи від будь-яких боргових вимог, забезпечених чи не забезпечених задатком.Оскільки тлумачення терміну “задаток” в зазначеній угоді немає, то, відповіднодо п. 2 ст. 3, його необхідно шукати в національному законодавствіУкраїни. Тут виникає дві помітні неузгодженості між нормами договору і нормаминаціонального законодавства: 1) у п. 1 ст. 570 Цивільного кодексу Українинадано тлумачення поняття “завдаток”, але не “задаток” [/>[254]];2) відповідно до тієї ж норми Цивільного кодексу України, поняття “завдаток” невключає нерухоме майно, що породжує певну невизначеність щодо того, чивключаються доходи від боргових зобов’язань, забезпечених як заставою в цілому,так і іпотекою зокрема, до поняття “проценти” у п. 3 ст. 11 договоруз Киргизією. Аналогічні проблеми виникають і при аналізі поняття “проценти”відповідно до п. 5 ст. 10 договору з Малайзією, де є вказівка навключення доходів від боргових зобов’язань, забезпечених чи не забезпеченихзаставою, але нічого не сказано про іпотеку [[255]].
Привертає до себеувагу і виключення з поняття “проценти” в окремих договорах про уникненняподвійного оподаткування штрафів за несвоєчасну їх сплату (п. 4ст. 11 договору з Ізраїлем, п. 3 ст. 11 договору з Іраном [[256]]та ін.). На нашу думку, такий підхід є досить невиваженим, оскільки згідноп. 2 і п. 3 ст. 549 Цивільного кодексу України штраф і пеня не єтотожними поняттями, причому саме пеня є неустойкою за несвоєчасне виконаннязобов’язання, а не штраф. Тому у цій ситуації більш обґрунтованим вважаємозакріплення саме пені у формі виключення з поняття “процент” у договорах проуникнення подвійного оподаткування. Такий підхід було використано лише уп. 5 ст. 11 договору зі Швецією [[257]].
 У текстахдоговорів про уникнення подвійного оподаткування, що укладаються за участюуряду України, найчастіше безпосередньо закріплюється наступне положення зметою протидії недостатній капіталізації: “Якщо з причин особливих відносин міжплатником і фактичним власником процентів, або між ними обома і будь-якоютретьою особою, сума сплачуваних процентів, що стосується боргової вимоги, напідставі якої вона сплачується, перевищує суму, яка була б погоджена міжплатником і фактичним власником процентів, при відсутності таких відносин,положення цієї статті будуть застосовуватись тільки до останньої згаданої сумипроцентів. У такому випадку надмірна частина платежу, як і раніше, підлягаєоподаткуванню відповідно до законодавства кожної Договірної Держави з належнимурахуванням інших положень цієї Конвенції” (п. 6 ст. 11 договору зАвстрією [[258]]). Схожі формулюваннявикористані і в решті договорів про уникнення подвійного оподаткування, якінабули чинності для України.
Зазначенеположення має конфліктний характер у світлі статті, присвяченої наданню режимунедискримінації резидентам держав-учасниць на території один одного. Цеобумовлено покладенням на нерезидентів згідно з зазначеною нормою більш тяжкогоподаткового тягаря, оскільки у випадку наявності аналогічних відносин міжрезидентами однієї з держав-учасниць на них не поширюється відповідне обмеженнящодо виплачуваних сум процентів. Виходом у цій ситуації є пряме виключення зісфери дії режиму недискримінації, яке б безпосередньо закріплювалось увідповідній статті. Такий шлях було обрано у переважній кількості договорів проуникнення подвійного оподаткування за участю України. Наприклад, у договорі зАвстрією для вже згадуваного нами п. 6 ст. 11 встановлено прямевиключення зі сфери дії режиму недискримінації у п. 4 ст. 24.
Однак в окремихдоговорах України про уникнення подвійного оподаткування немає таких виключеньзі сфери дії статті щодо надання режиму недискримінації резидентамдержав-учасниць на території один одного. Зокрема, в цьому контексті можназгадати договори з Алжиром [[259]], з В’єтнамом, з Індією[[260]],з Іраном, з Іспанією [[261]], з Італією, з Канадою,з Кувейтом [[262]], з Малайзією, зСловаччиною [[263]], з Фінляндією [[264]].На нашу думку, у таких випадках норми щодо обмеження оподаткування процентів інорми щодо недискримінації в договорах про уникнення подвійного оподаткуваннясуперечать один одному. Це обумовлює необхідність безпосереднього закріпленнявиключень зі сфери дії режиму недискримінації у відповідній статті, щодозволить узгодити згадані договірні положення між собою.
Окремо варторозглянути положення договору з Кіпром, які фактично не ставлять жоднихперешкод у використанні механізмів недостатньої капіталізації, оскількиоподаткування будь-яких процентів здійснюється за нульовою ставкою [[265]].Як наслідок, пункти 5.5.1–5.5.5 ст. 5 Закону України “Прооподаткування прибутку підприємств”, які безпосередньо встановлюють обмеженняна віднесення до валових витрат процентів, що виплачуються нерезидентам,втрачають юридичну силу у відносинах між суб’єктами господарювання України іКіпру. Обумовлено це необхідністю дотримання взятих Україною міжнароднихзобов’язань відповідно до п. 2 ст. 2 договору з Кіпром, ст. 7Закону України “Про правонаступництво України” [[266]]та п. 2 ст. 19 Закону України “Про міжнародні договори України” [[267]].Це створює широке коло можливостей для зловживань і потребує внесенняадекватних змін до тексту договору з метою забезпечення нормальних умовоподаткування суб’єктів господарювання. В частині оподаткування процентів, яківиплачуються нерезидентам, такі зміни повинні стосуватись: 1) ставки податку –вона повинна бути економічно виправданою і не сприяти відтоку капіталів зУкраїни; 2) закріплення положення про можливість обмеження віднесення довалових витрат процентів, що виплачуються нерезидентам, у випадку наявностіособливих відносин між платником і фактичним власником процентів; 3) усуненняможливості виникнення конфлікту норм щодо оподаткування процентів та наданнярежиму недискримінації шляхом закріплення відповідних виключень зі сфери діїостаннього. Усвідомлення необхідності таких змін серед іншого і змусили урядУкраїни ініціювати процес перемовин з метою укладення нового договору щодоуникнення подвійного оподаткування з Кіпром.
Доситьнепослідовною, на нашу думку, є позиція України щодо зазначення предметноїсфери дії режиму недискримінації. В цілому, в договорах України про уникненняподвійного оподаткування можна виокремити такі основні підходи до вирішенняцього питання: 1) договірні положення щодо надання режиму недискримінаціїзастосовуються до податків будь-якого роду і виду (п. 6 ст. 24договору з Австрією, п. 5 ст. 24 договору з Алжиром, п. 8ст. 24 договору з Бельгією та ін.); 2) договірні положення щодо наданнярежиму недискримінації застосовуються лише до податків, які розглядаються удоговорі (п. 7 ст. 25 договору з Грузією [[268]],п. 7 ст. 25 договору з Данією [[269]], п. 7ст. 23 договору з Російською Федерацією [[270]]та ін.); 3) в тексті статті договору, присвяченого взаємному наданню режимунедискримінації для суб’єктів господарювання, окремо не міститься положення просферу дії згаданого режиму (ст. 25 договору з Норвегією, ст. 24договору з Сирією [[271]], ст. 24 договоруз Угорщиною [[272]]).
Як бачимо, знаведених підходів саме перший є найбільш вигідним і бажаним для обох сторіндоговору про уникнення подвійного оподаткування, оскільки забезпечує наданнярежиму недискримінації не лише при оподаткуванні прямими податками, якібезпосередньо розглядаються в договорі, але і усіма іншими податками(наприклад, непрямими податками такими як податок на додану вартість абоакцизний збір). Тому вважаємо, що Україна повинна більш послідовно відстоюватисвої позиції під час ведення перемовин щодо укладення договору про уникненняподвійного оподаткування з іншими державами в частині зазначення предметноїсфери дії режиму недискримінації.
Привертає до себеувагу і відмінність у сфері дії норм щодо режиму недискримінації за колом осіб,оскільки за різними договорами України про уникнення подвійного оподаткуваннядо осіб без громадянства такий режим може або застосовуватись, або незастосовуватись. Так, у п. 1 ст. 25 договору з Індією зазначено:“Національні особи Договірної Держави не підлягатимуть у другій ДоговірнійДержаві іншому або більш обтяжливому оподаткуванню, ніж оподаткування іпов'язані з ним зобов'язання, яким підлягають або можуть підлягати національніособи цієї другої Договірної Держави за тих же обставин. Це положення такожзастосовується незалежно від положення статті 1 до фізичних осіб, які не єрезидентами однієї або обох Договірних Держав”. До національних осіб відповіднодо підпункту “і” п. 1 ст. 3 цього ж договору відносяться громадяниабо усі юридичні особи, товариства і асоціації, що одержують свій статус яктакий за чинним законодавством однієї з договірних держав. Таким чином, режимнедискримінації відповідно до п. 1 ст. 25 договору з Індією поширюється нагромадян України, її юридичних осіб і асоціації, які одержали свій статусзгідно національного законодавства, а також фізичних осіб, які не є резидентамиУкраїни.
Оскільки договірз Індією не надає тлумачення поняття “фізична особа”, то відповідно до йогоп. 2 ст. 3 необхідно звертатись до національного законодавстваУкраїни. П. 1.20 ст. 1 Закону України “Про податок з доходів фізичнихосіб” зазначає, що до фізичних осіб відносяться громадяни України, особи безгромадянства та іноземці [[273]]. Звідси випливає, щовідповідно до п. 1 ст. 25 договору з Індією режим недискримінації усфері оподаткування не поширюється на осіб без громадянства, які є резидентамиУкраїни. На нашу думку, це є прямим порушенням вимог такого принципу побудовисистеми оподаткування України як рівність, який зазначений у ст. 3 ЗаконуУкраїни “Про систему оподаткування” і означає “забезпечення однакового підходу досуб'єктів господарювання (юридичних і фізичних осіб, включаючи нерезидентів)при визначенні обов'язків щодо сплати податків і зборів (обов'язковихплатежів)” [61].
Використанняаналогічного підходу щодо визначення сфери дії режиму недискримінації за коломосіб у договорах про уникнення подвійного оподаткування характерне, окрімІндії, для договорів України з Ізраїлем, Іспанією, Італією, Китаєм, Кувейтом,Сирією.
У більшостідоговорів України про уникнення подвійного оподаткування зазначений недолікусувається за допомогою включення до статті про режим недискримінації окремогопункту наступного змісту: “Особи без громадянства, які є резидентами ДоговірноїДержави, не будуть піддаватись в жодній з Договірних Держав будь-якомуоподаткуванню або пов'язаному з ним зобов'язанню, іншому або більш обтяжливому,ніж оподаткування і пов'язані з ним зобов'язання, яким піддаються громадяни цихДержав за тих же умов”. Аналогічна формула або ж з деякими несуттєвимивідмінностями використана у п. 2 ст. 24 договору з Австрією, п. 2ст. 24 договору з Бразилією, п. 2 ст. 25 договору зВеликобританією, п. 2 ст. 24 договору з В’єтнамом та ін.
На нашу думку, зметою подолання вказаних недоліків договірних положень щодо сфери дії режимунедискримінації за колом осіб необхідно внести зміни до відповідних статейдоговорів України про уникнення подвійного оподаткування з Індією, Ізраїлем,Іспанією, Італією, Китаєм, Кувейтом, Сирією шляхом включення нового пункту,який би забезпечував поширення режиму недискримінації у сфері оподаткування наосіб без громадянства, що є резидентами договірних держав.
В окремихдоговорах України про уникнення подвійного оподаткування звертають на себеувагу і деякі термінологічні неточності. Так, у вже згадуваному нами договорі зІндією є підпункт “е” п. 1 ст. 3 наступного змісту: “термін “особа”включає фізичну особу, компанію або будь-яке інше об'єднання осіб, яківважаються об'єктом оподаткування згідно з чинним податковим законодавством увідповідній Договірній Державі”. Згідно ж зі ст. 6 Закону України “Просистему оподаткування”: “Об'єктами оподаткування є доходи (прибуток), доданавартість
продукції (робіт, послуг), вартість продукції (робіт, послуг), у тому числі митна,або її натуральні показники, спеціальне використання природних ресурсів, майноюридичних і фізичних осіб та інші об'єкти, визначені законами України прооподаткування”. Проте відомо, що об’єктом податку є те, що підлягає оподаткуванню,а суб’єкт – це юридична чи фізична особа, яка зобов’язана сплачувати податок [[274],с. 218]. Таким чином, вказане договірне положення потребує внесення змін уформі заміни словосполучення “об’єкт оподаткування” на “платник податків”відповідно до ст. 4 Закону України “Про систему оподаткування”, щодозволило б усунути вказаний термінологічний недолік.
В контекстіхарактеристики договорів України про уникнення подвійного оподаткування наособливу увагу заслуговує розгляд спеціальних норм щодо надання допомоги устягненні податків. Такі положення закріплені у ст. 27 договору з Вірменією,ст. 27 договору з Грецією [[275]], ст. 28 договору з Данією,ст. 28 договору з Індією, ст. 29 договору з Нідерландами, ст. 25договору з Південно-Африканською Республікою (далі – ПАР) [[276]],ст. 27 договору з Францією [[277]], а також у протоколідо договору з Бельгією. Як бачимо, український уряд не часто використовуєположення про можливість надання допомоги у стягненні податків у договорах проуникнення подвійного оподаткування. На нашу думку, така ситуація потребує змін,оскільки використання відповідних договірних положень надає можливість забезпеченнявиконання податкового зобов’язання за межами власної податкової юрисдикції.
Варто зауважити,що на процес прийняття рішення державами про необхідність включення окремоїстатті щодо надання допомоги у стягненні податків до тексту договору проуникнення подвійного оподаткування впливають наступні фактори [197, р. 328]:
– положеннянаціонального законодавства щодо надання допомоги у збиранні податків іншоїдержави;
– рівеньсхожості податкових систем, податкових відомств і правових стандартів обохдоговірних держав, особливо в частині захисту прав платників податків;
– отриманнязбалансованої і взаємної вигоди для договірних держав;
– обсягиторгових і інвестиційних потоків між державами як підстава для обґрунтуваннязастосування таких норм на практиці;
– можливістьобмеження податків, до яких застосовуватимуться положення відповідних статей, зконституційних чи інших причин.
Тексти самихстатей про надання допомоги у стягненні податків у договорах про уникненняподвійного оподаткування, незважаючи на ряд спільних рис, мають і ряд суттєвихвідмінностей.
По-перше, немаєєдиного підходу до визначення податків, за допомогою щодо стягнення яких можназвертатись до іншої договірної держави. Так, у п. 1 ст. 27 договору зГрецією, п. 4 ст. 28 договору з Данією, п. 1 ст. 28договору з Індією, п. 1 ст. 29 договору з Нідерландами, п. 9ст. 25 договору з ПАР зазначено, що положення про надання допомоги устягненні податків стосується лише тих податків, на які поширюється відповіднийдоговір, проте у п. 10 ст. 27 договору з Францією дія цих положеньпоширена на податки будь-якого роду і виду. Вважаємо, що останній підхід мав биотримати більш широке застосування у практиці укладення договорів про уникненняподвійного оподаткування, оскільки дозволяв би договірним сторонам максимальнозабезпечити виконання податкових зобов’язань, а не лише тих, які стосуютьсяподатків на доходи і капітал. Це підтверджується і п. 1 ст. 27Типової конвенції ОЕСР, в якому запропоновано аналогічний підхід [197, р. 42].
По-друге, уп. 12 ст. 27 договору з Грецією та у п. 14 ст. 29 договоруз Нідерландами несення обов’язку будь-яких витрат, пов’язаних з наданнямдопомоги, покладається на державу, до якої надсилається запит. У п. 4ст. 27 договору з Вірменією та п. 8 ст. 25 договору з ПАРвстановлено, що лише обов’язок несення звичайних витрат покладається надержаву, яка надає допомогу. В останньому договорі у тому ж пункті додається,що надзвичайні витрати мають відшкодовуватись за рахунок держави, яка надсилалазапит про допомогу. Проте у п. 7 ст. 28 договору з Індією зазначено,що держава має право навідшкодування витрат, що вона їх зазнала при наданні допомоги в стягненніподатку у сумі, яку буде оговорено компетентними органами договірних держав. Удоговорах з Данією і Францією нічого не сказано про обов’язок несення витрат,пов’язаних з наданням допомоги. На нашу думку, обов’язок несення звичайнихвитрат, пов’язаних з наданням допомоги щодо стягнення податків, повиненпокладатись на державу, яка надає таку допомогу. Однак у випадку виникненнянадзвичайних витрат вони повинні відшкодовуватись за рахунок держави, яканадсилала запит про допомогу, при цьому доцільним було б закріплення у договорічіткого переліку витрат, що вважатимуться надзвичайними. З метою уникненнянепорозумінь вважаємо за необхідне встановлення обов’язкової консультаційноїпроцедури між компетентними органами відповідних держав у випадку виникненняможливості таких надзвичайних витрат, а також обов’язку попередження іншоїсторони про імовірність виникнення таких витрат та їх орієнтовну суму. Схожийваріант вирішення питань щодо відшкодування витрат пропонується і авторамиТипової конвенції ОЕСР [197, р. 330]
По-третє, доситьрізними у договорах про уникнення подвійного оподаткування є і підстави дляневиконання запиту про надання допомоги у стягненні податків. Так, у п. 5ст. 27 договору з Вірменією до таких підстав відносяться подання запитущодо податку, який стосується періоду протягом якого платник податків буврезидентом іншої договірної держави, у п. 8 ст. 29 договору з Грецією –невикористання державою, яка надіслала запит про допомогу, усіх засобів щодовідшкодування своїх податкових зобов'язань, про які йде мова у такому запиті, уп. 5 ст. 29 з Нідерландами – невикористання державою, яка надіслалазапит про допомогу, усіх засобів щодо відшкодування своїх податковихзобов'язань за виключенням випадку, коли це може призвести до непропорційнихтруднощів, та суперечливий характер податкового позову у світлі положеньвідповідного договору або будь-якого іншого договору, учасниками якого є обидвідержави, у п. 6 ст. 28 договору з Індією та п. 6 ст. 26договору з ПАР – наявність у платника податків активів або майна, на територіїдержави, яка надсилає запит, з яких можна стягнути відповідну суму податковогозобов’язання. Загальною вимогою є визначеність податкового зобов’язання щодоякого надсилається запит про допомогу. На нашу думку, доцільним було бвикористання у договорах про уникнення подвійного оподаткування Українизакритого переліку умов, що не можуть покладати на державу обов’язок наданнядопомоги. До останніх, на думку авторів Типової конвенції ОЕСР, могли б бутивіднесені: 1) висунення вимоги застосування адміністративних заходів, якісуперечать законодавству або адміністративній практиці однієї або обохдоговірних держав; 2) висунення вимоги здійснення заходів, які суперечатьпублічному порядку (ordre public); 3) надання допомоги, якщодержава, яка надсилає запит, не використала усіх можливих засобів щодостягнення відповідних сум чи їх забезпечення відповідно до власногозаконодавства чи адміністративної практики; 4) надання допомоги у випадку, якщоадміністративні витрати для запитуваної держави є очевидно диспропорційнимипорівняно з доходами, які отримуються іншою договірною державою [197, р. 43].
На нашу думку,активнішим у договорах про уникнення подвійного оподаткування мало б бути івикористання положення про необхідність перекладу запиту про допомогу ісупроводжувальних документів офіційною мовою держави, до якої звертаються, аботією мовою, про яку домовились договірні держави. Це дозволило б прискоритипроцес надання допомоги у державі, до якої надсилається запит. Серед усіхукраїнських договорів про уникнення подвійного оподаткування така нормаотримала своє закріплення лише в п. 7 ст. 27 договору з Грецією.
Досить новою є іпрактика застосування у договорах про уникнення подвійного оподаткуванняУкраїни арбітражної клаузули, хоча експерти і ОЕСР, і ООН одностайні удоцільності її використання під час вирішення податкових спорів за участюіноземних суб’єктів господарювання, як ми вже зазначали у попередньомупідрозділі. Діє лише один договір, в якому вона отримала своє закріплення –договір України з Нідерландами (п. 5 ст. 27). Арбітражна клаузуладозволяє максимально врахувати інтереси усіх зацікавлених сторін, в т.ч. іплатника податків, шляхом їх безпосередньої участі та забезпечити незалежнийрозгляд спору з метою обмеження можливого свавілля податкових органів у тому чиіншому випадку.
Нечіткими ірозмитими виглядають пріоритети України щодо оподаткування електронної комерціїпри укладенні договорів про уникнення подвійного оподаткування, хоча проблеми уцій сфері, деякі з яких були проаналізовані у попередньому розділі, продовжуютьактивно обговорюватись на світових форумах. Так, відповідно до положеньподаткових договорів та національного законодавства незрозуміло, чи може сервер,розміщений на території України, розглядатись як постійне представництво. Немаєузгодженої позиції і щодо вирішення питання про те, чи є доцільним подальшезастосування концепції “постійного представництва” у контексті оподаткуванняелектронної комерції. Порядок регулювання відносин у цій сфері необхіднийдержаві для належної реалізації покладених на неї обов’язків щодо захисту правта інтересів учасників правовідносин у сфері електронної комерції ізабезпечення норм, що стосуються оподаткування [[278],с. 1]. Однак на даному етапірозвиток нормативно-правової бази для успішного виконання цих завдань єнедостатнім [[279]]. Виходячи з цього,виникає потреба у проведенні широкого обговорення на національному рівнііснуючих проблем оподаткування електронної комерції з метою виробленняузгодженої позиції з цього питання при відстоюванні державних інтересів Українина міждержавному рівні, забезпечення інноваційного розвитку національноїекономіки та створення належної нормативно-правової бази для згаданого видуекономічної діяльності.
Отже, незважаючина досить широку та розмаїту практику України щодо укладення податковихдоговорів, останні потребують постійного оновлення, узгодження і вдосконалення,що дозволить державам адекватно реагувати на сучасні виклики у сферіоподаткування. Зокрема, в частині договорів про уникнення подвійногооподаткування, на нашу думку, доцільним могло б стати більш активневикористання арбітражної клаузули, узгоджене використання поняття “проценти”,усунення дискримінаційних положень щодо оподаткування осіб без громадянства тасуперечності положень щодо оподаткування процентами і надання режимунедискримінації, поширення практики включення статті щодо надання допомоги устягненні податків.
3.2 Обмін податковою інформацією в договорах про уникненняподвійного оподаткування
В умовахактивного розвитку і поглиблення міжнародних економічних відносин все більшскладним завданням стає належна реалізація функції податкового контролю з бокудержави. Це пов’язано з тим, що “податкові органи багатьох держав нинізіштовхуються не лише з проблемою розмежування між собою податкових надходженьвід діяльності, що здійснюється на території декількох держав, але й з більшскладною проблемою встановлення дійсних розмірів цих доходів” [172, с. 507]. Тому з метоюзабезпечення можливості протидії поширенню зазначеної негативної тенденціїдержави розробляють спеціальні міжнародно-правові механізми обміну податковоюінформацією, оскільки в протилежному випадку “відсутність координації дій іобміну інформацією між податковими органами різних країн в значній міріполегшує компаніям ухилення від оподаткування” [[280],с. 86].
Окресленапроблематика знайшла відображення в роботах досить широкого кола науковців,зокрема, П.Н. Бирюкова [[281]], В.А. Козлова [172], Й. Крістіансена,С.М. Піре Нельсон де Мелло [[282]], К.В. Кузнєцова [179], В.В. Лисенка [[283]], Д. Спенсера [200] та ін. Проте вважаємо, що окреміаспекти механізму обміну податковою інформацією на основі договорів України проуникнення подвійного оподаткування потребують додаткового дослідження. Причиноюцього є наявність специфічних рис у функціонуванні механізму обміну податковоюінформацією в Україні на основі відповідних договорів, які не знайшли належноговідображення в роботах вітчизняних авторів.
На двосторонньомурівні основу для розвитку співпраці України з іншими державами у сфері обмінуподатковою інформацією складають відповідні статті договорів про уникненняподвійного оподаткування доходів і майна. Положення про обмін інформацієюмістяться в усіх без виключень договорах України про уникнення подвійногооподаткування. Наприклад, у договорі з Білорусією є ст. 25 “Обмінінформацією”, у договорі з Великобританією – ст. 27 з аналогічною назвоютощо. Незважаючи на спільність самого факту їх використання та високий рівеньєдності їх змісту, вони можуть володіти значними відмінностями, які потребуютьдетальнішого розгляду.
Відправною точкоюдля налагодження обміну податковою інформацією є вирішення питання щодо того,які групи податків можуть охоплюватись таким обміном. У переважній більшостідоговорів України про уникнення подвійного оподаткування обмін інформацієюобмежено конвенційними податками. Це підтверджується, наприклад, змістомп. 1 ст. 26 договору з Бразилією, п. 1 ст. 26 договору зКиргизією, п. 1 ст. 28 договору з Литвою [[284]]та ін. У такому випадку норми щодо обміну податковою інформацією жодним чиномне зобов’язують державу здійснювати такий обмін з іншою стороною щодо,наприклад, акцизних зборів чи податку на додану вартість. Разом з тим,інтенсифікація розвитку і поглиблення міжнародних економічних відносин зумовлюєадекватну потребу у вдосконаленні механізму обміну податковою інформацією, вт.ч. шляхом розширення сфери дії відповідних положень. На нашу думку, такізміни можуть сприяти підвищенню рівня дисциплінованості платників податків,зменшенню можливостей ухилення від сплати податків та вдосконаленню механізмуконтролю з боку податкових органів за поведінкою платників податків.Доцільність здійснення такого кроку визнається і з боку експертів ОЕСР, і збоку фахівців ООН. Так, у 2000 р. до п. 1 ст. 26 Типовоїконвенції ОЕСР були внесені зміни щодо розширення сфери дії положень щодообміну інформацією, які передбачали використання формули “/>стосовно податків будь-якого виду і назви, що стягуються відімені Договірних держав чи їх адміністративно-територіальних утворень абомісцевих органів влади” [197, р. 41]. Аналогічнінововведення у 2008 р. були запропоновані на розгляд Комітету експертівООН з міжнародного співробітництва в податкових питаннях [/>[285], с. 3]. Однак в Україні лише вокремих договорах про уникнення подвійного оподаткування однозначно знятообмеження процедури обміну інформацією щодо неконвенційних податків. Цедоговори з Ліваном (п. 1 ст. 26) [[286]], з Норвегією(п. 1 ст. 27), з Південно-Африканською Республікою (п. 1 ст. 24)та з Російською Федерацією (п. 1 ст. 25). В останньому випадкунеобхідно також відмітити певну непослідовність, допущену під час розробкип. 1 ст. 25 згаданого договору. Обумовлено це тим, що згідноп. 1 ст. 2 договір “поширюється на податки на доходи і майно, щостягуються відповідно до законодавства Договірної Держави, незалежно відспособу їх стягнення”, а згідно п. 1 ст. 25 обмін інформацією повиненстосуватись будь-яких податків. Такий же недолік характерний і для п. 1ст. 27 договору з Норвегією. В даному випадку доцільним могло б бутизакріплення положення про зняття обмежень щодо обміну інформацією за ст. 2згаданих договорів.
Зауважимо, щовідповідні положення про непоширення вимог ст. 2 на обмін податковоюінформацією закріплені також в договорах з Кувейтом (п. 1 ст. 27) таСирією (п. 1 ст. 26), але в цих двох випадках, на нашу думку, зняттяобмежень за ст. 2 ускладнене попереднім реченням у п. 1, де чітковказано, що договірні держави обмінюються інформацією, що стосується податків,на які поширюється відповідна угода (за ст. 2 обох договорів – податки надоходи і майно). Це породжує певну невизначеність щодо того, яким є колоподатків, до яких застосовуються норми відповідних договорів. У даному випадкуформулювання “що стосується податків, на які поширюється ця Угода” доцільнобуло б замінити на “що стосується податків будь-якого виду і назви, щостягуються від імені Договірних держав чи їх адміністративно-територіальнихутворень або місцевих органів влади”. Це сприяло б усуненню зазначеноївнутрішньої невідповідності у п. 1 ст. 27 договору з Кувейтом та п. 1ст. 26 договору з Сирією.
Іншим питанням,яке потребує вирішення, є те, якою саме податковою інформацією повинніобмінюватись договірні держави. У переважній більшості договорів України проуникнення подвійного оподаткування ведеться мова про обмін необхідноюінформацією. Виключенням з цього правила є договори з Грецією (п. 1ст. 26), з Канадою (п. 1 ст. 26) та з Румунією (п. 1ст. 27), де не визначено вид податкової інформації, обмін якою може здійснюватись.Дещо специфічним є і п. 1 ст. 25 договору з Білорусією, в якомузазначено, що обмін має здійснюватись “потрібною” податковою інформацією.
Разом з тим, наміжнародному рівні спостерігається поступове поширення практики відходу відконцепції необхідної інформації. Так, згідно п. 1 ст. 26 Типовоїконвенції ОЕСР і запропонованих змін до п. 1 ст. 26 Типової конвенціїООН обмін повинен здійснюватись “імовірно корисною” (foreseeable relevant) податковою інформацією. З точкизору експертів ОЕСР, “стандарт “імовірної корисності” має за мету забезпечитиякомога ширший обмін інформацією з питань оподаткування і в той же час датичітко зрозуміти, що договірні держави не можуть вільно “ловити” інформацію чизапитувати інформацію, яка навряд чи буде мати відношення до питаньоподаткування того чи іншого платника податків” [197, р. 314]. При цьомувідмічається, що договірні держави можуть домовитись про використання замістьзгаданого словосполучення альтернативного формулювання, яке відповідатиме сферізастосування статті про обмін інформацією. Таким формулюванням може бути “єнеобхідною”, “є корисною” чи “може бути корисною”. За використання останнього варіантувисловились такі члени Комітету експертів ООН з міжнародного співробітництва вподаткових питаннях як Х.А. Бустос Буїса, П. Чокка таД. Ніколаєв [[287], р. 4]. Вониобґрунтовують свій відхід від підходу експертів ОЕСР тим, що формулювання “імовірнокорисною” “може вводити в оману і створювати двозначність, коли мова йде прореалізацію відповідного положення”, особливо з урахуванням того, що п. 5коментарів до Типової конвенції ОЕСР не містить чіткого обґрунтуваннязастосування відповідного положення [[288], р. 4].
Враховуючивикладене, вважаємо, що Україні також варто було б врахувати у подальшійпрактиці укладення міжнародних податкових договорів пропоновані зміни доТипової конвенції ОЕСР і Типової конвенції ООН та використовувати формулювання“може бути корисною” для розширення сфери обміну податковою інформацією.Зазначимо, що Україна підписала Конвенцію про взаємну адміністративну допомогув податкових справах між державами-членами Ради Європи та ОЕСР від 25 січня1988 р., де в п. 1 ст. 4 формулювання “foreseeable relevant” перекладено на українську мову як“може бути доречною” [/>[289]].Однак в даному випадку, на нашу думку, більш виправданим було б використаннявислову “може бути корисною”. Основними аргументами на користь такоготвердження можуть бути наступні. По-перше, слово “доречний” означає “якийвідповідає ситуації; зроблений до речі, своєчасно” [/>[290],с. 240–241], а слово “корисний” – “який дає, приносить добрі наслідки” [290, с. 454]. Звідси очевиднаспрямованість використання слова “корисний” на досягнення результату, навідміну від вживання прикметника “доречний”. По-друге, вживання формулювання“може бути корисною” краще узгоджуватиметься з підходом фахівців ООН довирішення цього питання та сприятиме більшому ступеню точності використовуваноїтермінології.
Досить широким євикористання в статтях щодо обміну інформацією в договорах про уникненняподвійного оподаткування України положення про уточнення цілей такого обміну.Так, в більшості відповідних договорів конкретизується, що обмін податковоюінформацією повинен здійснюватись з метою попередження ухилення від сплатиподатків та полегшення застосування встановлених законом положень протилегальних ухилень (п. 1 ст. 26 договору з Азербайджаном [[291]],п. 1 ст. 26 договору з Бразилією, п. 1 ст. 28 договору зЛитвою та ін.). В інших договорах про уникнення подвійного оподаткуваннябезпосередньо закріплено в якості мети обміну податковою інформацієюпопередження шахрайства і знову ж таки полегшення застосування встановленихзаконом положень проти легальних ухилень (п. 1 ст. 27 договору зВеликобританією, п. 1 ст. 27 договору з Італією, п. 1ст. 27 договору з Норвегією та ін.). Також у відповідній якості можутьвикористовуватись попередження зловживання (п. 1 ст. 27 договору зБолгарією [[292]]), запобігання наданнюневірогідної інформації (п. 1 ст. 25 договору з Білорусією),“податкові уникнення” (п. 1 ст. 26 договору з Угорщиною).
Насамперед, нанашу думку, досить розпливчастим та суперечливим є зміст використовуваногословосполучення “легальних ухилень” в контексті кримінального законодавства,оскільки “комбінація (схема) бізнесових дій, що здійснюються не для отримання ізбільшення прибутку, а для зменшення податку є, за змістом ст. 212 та212-1 Кримінального кодексу України … ухиленням від сплати податків” [[293],с. 198]. Наведене твердження В.І. Антипова може мати спірний характерв світлі концепції уникнення від оподаткування та принципу “дозволено все, щоне заборонено законом”, проте безпосередньо відображає очевидну складністьвстановлення змістовного наповнення словосполучення “легальних ухилень” вміжнародних податкових договорах [[294], с. 19].
Не менш складнимє також тлумачення терміну “шахрайство” у сфері оподаткування навіть в рамкахдержав, приналежних до однієї правової сім’ї. Наприклад, у Великобританії надоктринальному рівні шахрайство розглядається як родове поняття усіх видівобману, пов’язаних з отриманням будь-якої вигоди або заподіянням шкоди. У тойже час в США шахрайство є одним зі способів вчинення злочину у сферіоподаткування [/>[295], с. 79].Примітно, що в кримінальному законодавстві і України, і Російської Федераціїпоняття “податкове шахрайство” безпосередньо не розглядається. Виходячи зцього, на нашу думку, очевидним є те, що зміст поняття “шахрайство” у контекстідоговорів України про уникнення подвійного оподаткування є досить невизначеним.Це, в свою чергу, породжує необхідність його конкретизації в нормахкримінального законодавства України.
Відмітимо, щоексперти ОЕСР в Типовій конвенції, розробленій ними, не вважають за потрібнездійснення уточнення мети обміну податковою інформацією, на відміну відКомітету експертів ООН з міжнародного співробітництва в податкових питаннях,фахівці якого рекомендують використовувати формулювання “для попередженняуникнення чи ухилення від таких податків”. Вони вважають, що “хоча ухилення відподатків є незаконним, а уникнення від оподаткування – законним, і те, і іншепризводить до одного й того ж результату, який полягає в недоотриманні урядомподаткових надходжень, і, за визначенням, не відповідає цілі, якої намагається досягтиуряд при прийнятті власного податкового кодексу, тому взаємодопомога в боротьбіз уникненням від оподаткування є важливим аспектом взаємодії в податковихпитаннях” [285, с. 6]. В даному випадкууникнення оподаткування може розумітись як “правомірне використання визначеногоподаткового режиму в цілях отримання переваг при сплаті податків, якідопускаються самим законом”, а ухилення від оподаткування, на відміну відпопереднього поняття, – “основний термін, який використовується для позначеннядіянь індивідів і корпорацій, які не сплачують податків, застосовуючи незаконніспособи” [295, с. 76–78]. Враховуючивикладене, вважаємо, що в подальшій практиці укладення договорів України проуникнення подвійного оподаткування у випадку виникнення потреби в уточненніцілей доцільним було б використання формулювання “для попередження уникнення чиухилення від таких податків”. На даний момент лише у п. 1 ст. 26 договоруз Угорщиною використано подібне за змістом формулювання (“щоб попереджуватиподаткові ухилення та податкові уникнення”).
Обмін інформацієюз податкових питань повинен здійснюватись щодо найширшого кола осіб з метоюзабезпечення його максимальної користі для договірних сторін у процесі їхдіяльності. Перешкодою на цьому шляху в договорах України про уникненняподвійного оподаткування є ст. 1, в якій визначається коло осіб, до якихзастосовуються положення відповідного договору, і ст. 2, де чітковстановлені податки, на які поширюється дія норм такого договору. У першомувипадку у відповідних договірних положеннях коло осіб чітко обмежене лишерезидентами країн-учасниць (ст. 1 договору з Португалією [[296]],ст. 1 договору з Таїландом [[297]] та ін.). У другомувипадку до податків, на які поширюється дія конвенції, включаються лише податкина доходи та майно (ст. 2 договору з Китаєм [[298]],ст. 2 договору з Молдовою [[299]] і т.д.). З метоюусунення обмежень дії договірних норм за колом осіб у статтях договорів Українипро уникнення подвійного оподаткування, присвячених обміну податковоюінформацією, найчастіше зазначається, що такий обмін не повинен обмежуватисьст. 1 (п. 1 ст. 28 договору з Нідерландами, п. 1 ст. 27договору з Румунією та ін.). Але є цілий ряд договорів, в яких такі положенняпро зняття обмежень за ст. 1 щодо обміну податковою інформацією відсутні.Зокрема, їх немає в п. 1 ст. 26 договору з Азербайджаном, п. 1ст. 25 договору з Білорусією, п. 1 ст. 27 договору з Болгарією,п. 1 ст. 26 договору з Бразилією, п. 1 ст. 27 договору зВеликобританією, п. 1 ст. 26 договору з Вірменією, п. 1ст. 27 договору з Єгиптом [[300]], п. 1 ст. 27договору з Індією, п. 1 ст. 26 договору з Іраном, п. 1 ст. 19договору з Іспанією, ст. 17 договору з Кіпром, п. 1 ст. 27договору з Македонією, п. 1 ст. 24 договору з Малайзією, п. 1ст. 26 договору з Молдовою, п. 1 ст. 26 договору з Німеччиною [[301]],п. 1 ст. 28 договору з ОАЕ [[302]], п. 1 ст. 25договору з Російською Федерацією, п. 1 ст. 26 договору з Таїландом,п. 1 ст. 26 договору з Туреччиною, п. 1 ст. 26 договору зУгорщиною, п. 1 ст. 26 договору з Швейцарією [[303]],п. 1 ст. 25 договору з Швецією [[304]], п. 1 ст. 23договору з Японією [[305]]. Звідси випливає, що увище перелічених договорах України обмін податковою інформацією можливий лишещодо резидентів договірних держав (осіб з постійним місцеперебуванням). Однакможливе виникнення ситуацій, в яких збереження обмежень щодо обміну податковоюінформацією за колом осіб створюватиме певні можливості для зловживань з бокуплатників податків [285, с. 10–12]. Наприклад, міждержавами А і Б укладено договір про уникнення подвійного оподаткування.Корпорація, яка є резидентом держави А, має дочірні компанії в державі Б ідержаві С. Держава Б вважає, що дочірня компанія, що здійснює діяльність на їїтериторії, переводить частину прибутку в дочірню компанію, розташовану вдержаві С. Держава Б може звернутись до держави А з проханням надати їйінформацію про прибутки і збитки дочірньої компанії, розташованої в державі С,якщо внутрішнє законодавство держави А зобов’язує материнську компанію вестиобов’язковий облік операцій її дочірніх компаній в інших державах. Алерезультативність такого звернення буде знаходитись в прямій залежності відтого, чи знято у відповідному договорі між державами А і Б обмеження щодообміну податковою інформацією за колом осіб.
Крім того,збереження обмежень за ст. 1 щодо обміну податковою інформацією у договорахУкраїни з Азербайджаном, Великобританією, Швецією фактично втрачає своєзначення відповідно до п. 3 ст. 1 Конвенції про взаємнуадміністративну допомогу в податкових справах між державами-членами Ради Європита ОЕСР від 25 січня 1988 р., де передбачено, що держава-учасниця повиннанадавати адміністративну допомогу у сфері оподаткування незалежно від того, євідповідна особа резидентом такої держави чи ні. Аналогічна ситуаціяскладається і з обмеженнями в договорах з Азербайджаном, Білорусією, Вірменією,Молдовою, Російською Федерацією в контексті Угоди між державами-учасницями СНДпро співробітництво і взаємну допомогу з питань дотримання податковогозаконодавства та боротьби з порушеннями у цій сфері від 4 червня 1999 р. [[306]] та Угоди між Білорусією,Російською Федерацією та Україною про співробітництво і обмін інформацією вобласті боротьби з порушеннями податкового законодавства від 19 жовтня1999 р. [[307]]
Виходячи з цього,вважаємо доцільним доповнення статей договорів України про уникнення подвійногооподаткування, в яких не зняті обмеження щодо обміну податковою інформацією заст. 1, і використання на майбутнє під час розробки текстів відповіднихдвосторонніх договорів положення наступного змісту: “Обмін інформацією необмежується статтею 1”. Зауважимо, що і експерти ОЕСР, і фахівці ООНоднозначно рекомендують знімати обмеження щодо податкової інформації не лише заст. 1, але й за ст. 2. Однак оскільки Україна в своїй договірнійпрактиці лише в поодиноких випадках використовує положення про поширення діїнорм щодо обміну податковою інформацією на неконвенційні податки (договори зКувейтом (п. 1 ст. 27), Ліваном (п. 1 ст. 26), Норвегією (п.1 ст. 27), Південно-Африканською Республікою (п. 1 ст. 24),Російською Федерацією (п. 1 ст. 25) та Сирією (п. 1ст. 26)), то і зняття обмежень за ст. 2 може мати досить обмеженіможливості для застосування в договорах про уникнення подвійного оподаткування.На даний час обмін податковою інформацією не обмежується ст. 1 і ст. 2лише в договорах з Кувейтом, Ліваном, ПАР та Сирією. Відмітимо, що обмеження заст. 2 в договорах України про уникнення подвійного оподаткування зАзербайджаном, Білорусією, Вірменією, Грузією, Казахстаном, Киргизією,Молдовою, Російською Федерацією, Таджикистаном, Узбекистаном фактично втрачаютьсвоє значення у контексті Угоди між державами-учасницями СНД проспівробітництво і взаємну допомогу з питань дотримання податкового законодавствата боротьби з порушеннями у цій сфері від 4 червня 1999 р. та Угоди міжБілорусією, Російською Федерацією та Україною про співробітництво і обмінінформацією в області боротьби з порушеннями податкового законодавства від 19жовтня 1999 р. В положеннях цих міжнародних договорів компетентним органамкраїн-учасниць фактично надається можливість здійснювати обмін інформацією щодобудь-яких юридичних чи фізичних осіб та стосовно будь-яких податків увизначених рамках.
У процесіналагодження обміну податковою інформацією важливим є також питання щодовизначення кола осіб, які можуть використовувати таку інформацію. У переважнійбільшості договорів України про уникнення подвійного оподаткування закріплено,що податкова інформація, отримана від іншої сторони, може бути розкрита лишеорганам, які займаються оцінкою (нарахуванням) або збором (справлянням),примусовим стягненням або судовим переслідуванням (виконанням рішень), аборозглядом апеляцій стосовно податків, на які поширюється відповідний договір. Такеположення міститься в п. 1 ст. 26 договору з Іраном, п. 1 ст. 26договору з Македонією і т.д. Більш вузьке коло осіб, які можуть використовуватиподаткову інформацію, отриману від іншої сторони, визначено в договорі зІспанією (п. 1 ст. 19) і Кіпром (ст. 17). Такими особами можуть бутилише компетентні органи держав, на які покладено обов’язок застосуваннявідповідних договорів. Відповідно до п. 1 ст. 23 договору з Японієюподаткова інформація, отримана в процесі обміну від іншої договірної держави,може бути розкрита лише органам, які займаються нарахуванням і збором податків,на які поширюється відповідний договір, чи вирішенням пов’язаних з ними заяв. Ав п. 1 ст. 24 договору з Малайзією визначено, що податкова інформація,отримана однією з договірних держав, може бути розкрита лише органам, які маютьвідношення до застосування законів, що стосуються податків, на які поширюєтьсявідповідний договір. Як бачимо, в жодному договорі України про уникненняподвійного оподаткування не закріплено положення про те, що податковаінформація, яка отримується від іншої договірної сторони, може розкриватисьорганам, що здійснюють нагляд за діяльністю щодо оцінки (нарахування) або збору(справляння), примусового стягнення або судового переслідування (виконаннярішень), або розгляду апеляцій стосовно податків, на які поширюєтьсявідповідний договір. Зауважимо, що в Типовій конвенції ОЕСР таке положення щодонаглядових структур знайшло своє відображення в п. 2 ст. 26 [197, р. 41]. Аналогічні зміни до Типовоїконвенції ООН запропоновані на розгляд Комітету експертів ООН з міжнародногоспівробітництва в податкових питаннях. На думку фахівців ООН, розголошуванаінформація для наглядових органів повинна обмежуватись лише необхідним длязабезпечення виконання ними функцій нагляду. Таке розкриття інформації єдопустимим лише при умові, що до осіб, які займаються наглядовою діяльністю,висуваються аналогічні жорсткі вимоги стосовно забезпечення конфіденційності,що і для співробітників органів, які займаються нарахуванням і стягненнямподатків та забезпеченням виконання податкових рішень. Компетентні органи задоговором про уникнення подвійного оподаткування повинні узгоджувати, якіструктури є наглядовими органами у розумінні відповідного положення про обмінподатковою інформацією [285, с. 13].
У цьому контекстіна окрему увагу заслуговує п. 1 ст. 27 договору з Норвегією, девизначено, що податкова інформація компетентними органами однієї держави можебути розкрита лише “особам і органам (включаючи суди і адміністративні органи),зайнятим оцінкою або збором, примусовим стягненням або судовим переслідуванням,або розглядом апеляцій стосовно податків”, встановлених іншою договірноюдержавою. В даному випадку через вже згадуване вище збереження обмежень заст. 2 щодо кола податків, на які поширюється договір, наведене положеннямає конфліктний характер, оскільки безпосередньо передбачає можливість доступудо процедури обміну інформацією органів, які можуть взагалі не мати жодногостосунку до оцінки, збору, примусового стягнення, судового переслідування аборозгляду апеляцій щодо податків, визначених у ст. 2. Подібні проблеми виникаютьі у випадку з п. 1 ст. 25 договору з Російською Федерацією. З метоюусунення зазначених проблемних моментів вважаємо за доцільне замінитиформулювання “встановлених цією Державою” у п. 1 ст. 27 договору зНорвегією та доповнити п. 1 ст. 25 договору з Російською Федерацією вчастині визначення осіб і органів, яким може розкриватись податкова інформація,формулюванням “згаданих у першому реченні цього пункту”.
На нашу думку, щебільш очевидним є конфліктний характер положень п. 1 ст. 27 договоруз Кувейтом та п. 1 ст. 26 договору з Сирією. Особливістю їх є те, щообмеження щодо кола осіб та конвенційних податків за ст. 1 і ст. 2обох договорів зняті, але при цьому при визначенні органів та осіб, яким можевідкриватись податкова інформація, їх перелік обмежено тими структурами іпосадовими особами, які мають відношення лише до конвенційних податків. Вданому випадку, поряд з вищезапропонованою зміною першого речення зазначенихположень про обмін податковою інформацією, у п. 1 ст. 27 договору зКувейтом та п. 1 ст. 26 договору з Сирією доцільним було б замінитиформулювання “податків, на які поширюється ця Угода” на “податків, згаданих упершому реченні цього пункту”.
В процесіналагодження співпраці у сфері обміну податковою інформацією на основідоговорів про уникнення подвійного оподаткування Україна не лише спрямовуєзусилля компетентних органів на розбудову самого механізму такого обміну, але іпрагне чітко визначити підстави у можливій відмові у наданні податковоїінформації іншій договірній державі. На нашу думку, в договірній практиціУкраїни немає єдності щодо узгодженого тлумачення застереження про публічнийпорядок (ordre public) через відсутність адекватногоперекладу відповідного терміну. Так, в одних договорах використовують поняття“установлена практика” (підпункт “с” п. 2 ст. 26 договору з Австрією,підпункт “с” п. 2 ст. 26 договору з Бельгією і т.д.), в інших –“державна політика” (підпункт “с” п. 2 ст. 26 договору зАзербайджаном, підпункт “с” п. 3 ст. 26 договору з Алжиром і т.д.),“державні інтереси” (підпункт “с” п. 2 ст. 26 договору з В’єтнамом,підпункт “с” п. 2 ст. 26 договору з Молдовою), “громадськийпорядок” (підпункт “с” п. 3 ст. 27 договору з Індією, підпункт “с”п. 2 ст. 26 договору з Індонезією і т.д.), “публічний порядок”(підпункт “с” п. 2 ст. 26 договору з Іраном), “загальноприйнятапрактика (суспільний порядок)” (підпункт “с” п. 2 ст. 27 договору зКитаєм). Зауважимо, що в деяких договорах України про уникнення подвійногооподаткування взагалі не використано застереження про публічний порядок.Наприклад, п. 2 ст. 25 договору з Російською Федерацією таст. 28 договору з Нідерландами не містять відповідного положення.
У даному випадкувиправданим може бути звернення до п. 3 ст. 26 Типової конвенції ОЕСР[197, р. 41] і п. 2 ст. 26Типової конвенції ООН [136, с. 35] для встановлення змістузгаданого застереження, оскільки саме вони використовуються в якості моделейпід час розробки відповідних положень договорів України про уникненняподвійного оподаткування. Обидва модельні акти оперують терміном “public policy (ordre public)”, який може мати різний переклад наукраїнську мову. Так, в різних джерелах “public policy” перекладається або як “суспільний(громадський) порядок” [[308], с. 302], або як“державна політика” [[309], с. 98]. Термін “ordre public” тлумачиться як “дотримання законіві правил, які керують групою; відсутність збурень в суспільстві, громадськийспокій” [[310], р. 717].Примітно, що офіційний текст Типової конвенції ООН в російськомовному варіантітеж оперує поняттям “державна політика (ordre public)” [136, с. 35]. Проте в пропозиціях дозміни Типової конвенції ООН обрано інший підхід і термін “public policy (ordre public)” перекладено як “публічний порядок”[285, с. 3].
В Україні під часперекладу Конвенції про взаємну адміністративну допомогу в податкових справахміж державами-членами Ради Європи та ОЕСР від 25 січня 1988 р.використовуваний у підпункті “b” п. 2 ст. 21 термін “public policy (ordre public)” було розтлумачено як “громадськийпорядок (ordre public)” [289]. Під останнім у кримінальному правіУкраїни розуміють “стан суспільних відносин, пов’язаних з додержанням кожнимгромадянином умов, визначених правовими нормами, традиційними моральними тазвичаєвими вимогами щодо поваги до влади, правослухняність, додержання правилзагальної поведінки у суспільстві, за якою кожний зі свого боку поводиться так,як фактично поводяться й інші” [[311], с. 7].
Разом з тимзауважимо, що в міжнародному приватному праві та цивільному законодавствіУкраїни використовується поняття “публічний порядок”, незважаючи на відсутністьйого узгодженого розуміння в юридичній науці [[312],с. 213]. Наприклад, саме це поняття використано у диспозиціях п. 1ст. 228 Цивільного кодексу України [254], п. 2 ст. 34 ЗаконуУкраїни “Про міжнародний комерційний арбітраж” [[313]]і п. 1 ст. 12 Закону України “Про міжнародне приватне право” [[314]].Пленум Верховного Суду України розтлумачив згаданий термін як “правопорядокдержави, визначальні принципи і засади, які становлять основу існуючого в нійладу (стосуються її незалежності, цілісності й недоторканості, основнихконституційних прав, свобод, гарантій тощо)” [[315]].Зазначимо, що Закони України “Про міжнародний комерційний арбітраж” і “Проміжнародне приватне право” мають безпосередню спрямованість на регулюваннявідносин з іноземним елементом, які в сфері оподаткування в значній мірі єпредметом регулювання договорів про уникнення подвійного оподаткування.Виходячи з викладеного, вважаємо, що з метою забезпечення єдності іузгодженості використовуваної юридичної термінології в практиці укладеннядоговорів України про уникнення подвійного оподаткування найбільш доцільним єзастосування саме терміну “публічний порядок”.
Таким чином,положення про обмін податковою інформацією в договорах України про уникненняподвійного оподаткування є в значній мірі стандартизованими, хоча і володіютьспецифічними особливостями в залежності від рівня співробітництва і потребкраїн-учасниць. У цьому контексті виникає потреба у вдосконаленні такихположень в окремих договорах про уникнення подвійного оподаткування з метоюстворення належної нормативно-правової бази для ефективної протидії надвосторонньому рівні ухиленню та уникненню від оподаткування. Зокрема,потребують уточнення перелік податків та осіб стосовно яких можезастосовуватись процедура обміну інформацією; види податкової інформації, якоюможуть обмінюватись держави-учасниці; цілі такого обміну; перелік компетентнихорганів, які можуть мати доступ до отриманої внаслідок процедури обмінуподаткової інформації; використовувана термінологія при включенні в положеннящодо обміну податковою інформацією застереження про публічний порядок.
3.3 Роль практики Суду ЄС та Європейського суду з прав людинив розвитку податкової системи України
Обраний Україноюкурс на євроінтеграцію обумовлює потребу у впровадженні європейських стандартіву взаємовідносини податкових органів і платників податків з метою формуванняналежного рівня захисту прав та інтересів фізичних і юридичних осіб тапідвищення ефективності роботи органів ДПС України. У цьому контексті важливароль повинна відводитись аналізу практики Суду ЄС та Європейського суду з правлюдини в процесі реформування національної податкової системи як інституцій,діяльність яких безпосередньо впливає на процеси нормотворчості,правозастосування та тлумачення норм права в державах-членах ЄС.
До проблематикивизначення місця практики Суду ЄС та Європейського суду з прав людини в процесірозвитку правової системи України в тих чи інших аспектах у своїх роботахзвертались К. Андріанов [/>[316]],З. Бортновська [/>[317]],В.П. Кононенко [/>[318]],В.І. Манукян [[319]], В. Мармазов [/>[320]], О.М. Москаленко [[321]], Н. Раданович [/>[322]] , Р.Б. Хорольський[[323]],Е. Шишкіна [/>[324]] таін. Однак в працях згаданих авторів недостатню увагу, на нашу думку, булоприділено висвітленню окремих питань, зокрема, впливу рішень Суду ЄС нафункціонування системи договорів про уникнення подвійного оподаткування тавизначення особливостей вирішення спорів, пов’язаних зі сферою оподаткування, врамках Європейського суду з прав людини.
Відповідно дост. 293 Договору про заснування Європейського Співтовариства (далі – ДЄС)держави-члени у випадку необхідності вступають у перемовини для усуненняподвійного оподаткування всередині Співтовариства [162, p. 293]. Предметна сфера дії договорівпро уникнення подвійного оподаткування, в першу чергу, поширюється на податки здоходів і майна, більшість яких належить до групи прямих податків. У п. 23рішення у справі містера і місіс Джиллі стверджується, що, за виключеннямЄвропейської конвенції про усунення подвійного оподаткування в зв’язку зкоригуванням прибутку асоційованих підприємств від 23 липня 1990 р., на рівніЄС не було вжито жодних заходів щодо уніфікації чи гармонізації в сферіуникнення подвійного оподаткування доходів і майна [[325]]. Виходячи з цього, Суд ЄСдійшов висновку, що “держави-члени вільні, в рамках двосторонніх договорів, щоукладаються з метою уникнення подвійного оподаткування, у визначенні факторіввзаємозв’язку (connecting factors) між собою з метоюрозмежування податкових юрисдикцій” (п. 56 рішення у справі Компані де СанГобен) [[326]]. Разом з тим, “хочапряме оподаткування знаходиться в компетенції держав-членів, вони повинні,незважаючи на це, здійснювати свої податкові права відповідно до праваСпівтовариства” (п. 57 рішення у справі Компані де Сан Гобен).
Переважнабільшість держав-членів ЄС під час розробки і укладення договорів про уникненняподвійного оподаткування керуються положеннями Типової конвенції ОЕСР проусунення подвійного оподаткування доходів і капіталу 1977 р. з подальшимизмінами і доповненнями (п. 24 рішення у справі містера і місіс Джиллі).Україна теж активно використовує положення згаданого модельного акту під часведення перемовин щодо укладення договорів про уникнення подвійногооподаткування доходів і майна, оскільки “українська” модель конвенції проусунення подвійного оподаткування є, фактично, дослівним перекладом наукраїнську мову моделі ОЕСР” [10, с. 71]. Таким чином, базуючисьна практиці Суду ЄС, спробуємо виокремити основні положення Типової конвенціїОЕСР про усунення подвійного оподаткування доходів і капіталу 1977 р., якіможуть мати конфліктний характер у контексті acquis communautaire.
1. Ст. 1Типової конвенції ОЕСР визначає, що її положення застосовуються лише до осіб,які є резидентами однієї чи обох договірних сторін, а ст. 4 встановлюєчіткі критерії для визначення резиденства. Проте у випадках, коли узаконодавстві держави-члена ЄС не встановлено різницю між податковим режимомрезидентів (включно з дочірніми компаніями нерезидентів) і постійнимипредставництвами нерезидентів з інших держав-членів ЄС стосовно, наприклад,обов’язку сплачувати податок з дивідендів, отриманих на території такої державивід участі в закордонних дочірніх компаніях та дочірніх компаніях останніх,вони знаходяться в об’єктивно порівнюваних ситуаціях і тому повинні мати змогуотримувати такі ж договірні переваги, що й резиденти договірних сторін(п. 47 рішення у справі Компані де Сан Гобен). Зважаючи на те, що, по-перше,оподаткування постійних представництв нерезидента держави-члена ЄС на територіїіншої держави-члена ЄС не може бути більш обтяжливим, аніж оподаткуваннярезидентів останньої, по-друге, закордонний дохід у формі активів і прав,пов’язаних з діяльністю постійного представництва в звичайних умовахоподатковується в країні, де знаходиться постійне представництво, по-третє, діяДирективи ЄС 90/435/ЕЕС від 23 липня 1990 р. стосовно спільної системиоподаткування, яка застосовується до материнських та дочірніх компаній, якіперебувають в межах юрисдикції різних держав-членів поширюється на постійніпредставництва, поняття “резидент Договірної Держави” повинно включати в себепостійні представництва нерезидентів держав-членів ЄС, що знаходяться натериторії іншої держави-члена ЄС – однієї з договірних сторін [/>[327], р. 4].
2. Ст. 7Типової конвенції ОЕСР регулює питання, пов’язані з оподаткуванням прибутківвід підприємницької діяльності через постійне представництво. Проте статті 43 і48 ДЄС містять заборону на будь-які, прямі чи непрямі, обмеження права наздійснення економічної діяльності в тій чи іншій організаційно-правовій формі,що було неодноразово підтверджено Судом ЄС [327, р. 5]. Виходячи з цього,постійні представництва нерезидентів держав-членів ЄС повинні мати той жеподатковий режим, що і компанії-резиденти держави-члена ЄС, на території якоївони розміщені, а отже, і доходи таких постійних представництв маютьоподатковуватись таким же чином, що й доходи компаній-резидентів.
3. П. 1ст. 10 Типової конвенції ОЕСР передбачає, що дивіденди, які виплачуютьсякомпанією, яка є резидентом Договірної держави, резиденту іншої Договірноїдержави можуть оподатковуватись в останній, однак відповідно до п. 2 цієїж статті ці ж дивіденди можуть оподатковуватись і в першій державі у межахвизначених ставок. Разом з тим, Директива 90/435/ЕЕС від 23 липня 1990 р.забороняє державі, в якій знаходиться дочірня компанія, стягувати податок зджерела виплати дивідендів, розподілених материнській компанії, якщо останняволодіє щонайменше 25 % капіталу такої дочірньої компанії (п. 1ст. 5) [[328]]. Також Суд ЄС вирішив,що ненадання постійному представництву компанії-нерезидента держави-члена ЄС,розташованого на території іншої держави-члена ЄС, податкових пільг, якінадаються резидентам останньої, у вигляді звільнення (exemption) від корпоративного податкудивідендів, отриманих від компаній, заснованих в державах, які не є членами ЄС,за договорами про уникнення подвійного оподаткування з останніми становитьпорушення ст. 42 та ст. 48 ДЄС (п. 63 рішення у справі Компаніде Сан Гобен). Звідси можна зробити висновок про необхідність приведення увідповідність до вимог ДЄС положень про оподаткування дивідендів в договорахпро уникнення подвійного оподаткування між державами-членами ЄС.
4. Відповіднодо п. 1 ст. 11 Типової конвенції ОЕСР проценти, що виникають в однійДоговірній державі і сплачуються резиденту другої Договірної держави,оподатковуються в останній з названих держав, однак відповідно до п. 2ст. 11 держава джерела виплати процентів також може оподатковувати таківиплати. В останньому випадку якщо одержувач є фактичним власником такихпроцентів, то податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати10 %. Такий підхід не зовсім відповідає вимогам Директиви 2003/49/ЕС від 3червня 2003 р., в п. 1 ст. 1 якої зазначається, що виплатипроцентів в державі джерела, яка є членом ЄС, повинні звільнятись відбудь-якого оподаткування у випадках, якщо фактичним власником таких процентів єкомпанія з іншої держави-члена ЄС або постійне представництво компанії такоїдержави джерела, розміщене в іншій державі-члені ЄС [[329]].Це зумовлює необхідність внесення змін до договорів про уникнення подвійногооподаткування між державами-членами ЄС щодо виключення права держави джерелаоподатковувати виплати процентів резидентам або їх постійним представництвам зінших держав-членів ЄС.
5. Ст. 13Типової конвенції ОЕСР передбачає, що дохід від приросту капіталу, отриманийрезидентом Договірної держави від відчуження майна (нерухоме майно; рухомемайно, що формує частину комерційного майна постійного представництва; акції,які одержують більш ніж 50 % своєї вартості від нерухомості), за деякимивинятками (морські або повітряні судна; інше майно, не зазначене в пунктах 1, 2,3, 4 ст. 13), оподатковується в державі джерела такого доходу. Разомз тим, у п. 46 рішення у справі Юг де Ластері дю Сайан Суд ЄС зазначав, щооподаткування ще неотриманого приросту майна (збільшення вартості ціннихпаперів) у випадку зміни його потенційним власником місця податковогорезидентства в рамках держав-членів ЄС – порівняно з оподаткуванням приростумайна резидента, який не змінює свого податкового резидентства – має негативнийвплив на процес прийняття такою особою рішення щодо реалізації права, передбаченогост. 43 ДЄС [[330]]. У таких ситуаціяхдержави-члени ЄС, які уклали договір про уникнення подвійного оподаткування міжсобою, повинні знаходити такий спосіб оподаткування доходів від приростукапіталу для реалізації відповідних договірних положень, який би узгоджувався звимогами ст. 43 ДЄС: “Двосторонні договори між державами-членами повиннімістити рішення, яке б узгоджувалося з принципами Договору про ЄС і яке бдозволяло державі, з якої від’їздять, обґрунтувати своє право оподатковуватиприріст капіталу, отриманий протягом періоду резидентства платника податку втакій державі” [327, р. 8].
6. П. 1ст. 15 Типової конвенції ОЕСР передбачає, що при умові дотримання вимогстатей 16, 18 і 19 заробітна плата, платня та інші види винагороди, отримуванірезидентом Договірної держави у зв’язку з його роботою за наймом,оподатковується лише в згаданій державі, якщо лише така робота за наймом нездійснюється в іншій Договірній державі. Якщо робота здійснюється таким чином,то отримувана за неї винагорода може оподатковуватись в цій другій державі. Втакому випадку, за умов використання методу звільнення, передбаченогост. 23 А Типової конвенції ОЕСР, держава резидентства повинна надати такезвільнення для відповідних винагород при оподаткуванні доходів резидента. Разомз тим, Суд ЄС з цього приводу зазначав, що ст. 39 ДЄС забороняє правилаоподаткування, за якими платник податку втрачає при обчисленні податку надоходи (income tax), який повинен сплачуватись ним вдержаві резидентства, частину неоподатковуваної суми такого доходу і йогоособистих податкових переваг (tax adventages),оскільки протягом податкового періоду отримував дохід в іншій державі-члені ЄС,який був оподаткований в цій іншій державі без прийняття до уваги особистих ісімейних обставин такого платника (п. 110 рішення у справі містера де Грут)[[331]].Така позиція Суду ЄС накладає обмеження на державу резидентства у виборі видуметоду звільнення. Так, у справі містера де Грут саме звільнення, засноване наметоді фактору пропорційності (proportionality factor method), зумовило виникненнядискримінаційного режиму оподаткування.
7. Відповідноп. 1 ст. 17 Типової конвенції ОЕСР дохід, отриманий резидентомДоговірної держави як працівником сфери мистецтва, такою як театр, кіно, радіочи телебачення, або як музикантом, або як спортсменом від його особистоїдіяльності, як такої, здійснюваної в іншій Договірній державі, може оподатковуватисьу цій другій державі. У п. 10 коментарю до ст. 17 Типової конвенціїОЕСР зазначається: “В статті нічого не сказано про те, як відповідний дохідповинен обчислюватись. Обсяги будь-яких вирахувань стосовно витрат повиннівизначатись у внутрішньому законодавстві Договірної держави. Національнізаконодавства відрізняються щодо вирішення цього питання і в деяких випадкахзабезпечують оподаткування за джерелом виплат, за низькою ставкою на основізагальної суми, виплаченої артисту або спортсмену” [197, p. 219]. Однак Суд ЄС вирішив, щост. 49 і ст. 50 ДЄС забороняє національні норми, які “приймають доуваги загальний дохід (gross income)при оподаткуванні нерезидентів, без вирахування бізнесових витрат, тоді якрезиденти оподатковуються за їх чистим прибутком (net income), після вирахування таких витрат”(п. 55 рішення у справі Арнольда Геріца) [[332]].У цій ситуації виправданим могло б стати використання “посилання в конвенціяхміж державами-членами ЄС на національний режим стосовно вирахування витрат дляартистів і спортсменів, які не є резидентами” [327, p. 10].
8. Ст. 19Типової конвенції ОЕСР стосується оподаткування платні, заробітної плати таінших подібних винагород, а також пенсій, осіб, які перебували на державнійслужбі. За загальним правилом, такі доходи оподатковуються в державі джерела,тобто в тій державі, яка здійснює такі виплати, і в якій вона перебувала надержавній службі. Виключення з цього правила передбачене для осіб, місцепроходження служби яких знаходилось в іншій державі і які є резидентами такоїіншої держави, що мають громадянство (nationals) держави джерела або не стали резидентом цієї іншої державиз метою надання відповідних послуг. В своєму рішенні у справі містера і місіс ДжилліСуд ЄС вирішив, що передбачена договором про уникнення подвійного оподаткуванняміж державами-членами ЄС різниця між виплатами за послуги, надані на державнійслужбі, і виплатами, здійсненими за такі ж послуги у приватному секторі, не єдискримінацією, забороненою ст. 39 ДЄС. Аналогічний висновок у данійситуації стосувався і відмінностей, які були закріплені в національномузаконодавстві на основі використання критерію громадянства (п. 35 вжезгадуваного рішення у справі містера і місіс Джиллі).
На думку П. Крона(P. Krohn) і Г. Мюрена (G. Muren), на основі практики Суду ЄС можназробити наступні висновки щодо співвідношення норм договорів про уникненняподвійного оподаткування і acquis communautaire [[333], р. 28–29]:
1. Встановленів таких податкових договорах правила, які стосуються виключно розмежуванняподаткової юрисдикції (tax jurisdiction), є нейтральними і не можуть бути дискримінаційними, навіть якщозасновані на використанні критерію громадянства. Проте Суд ЄС відокремив відрозмежування податкової юрисдикції здійснення податкових прав. Останнє повинноузгоджуватись з встановленими вимогами ЄС.
2.  Суд ЄС не виявляє схильностідо прийняття рішень, які можуть мати негативний вплив на систему податковихдоговорів держав-членів ЄС між собою.
3.  Практика Суду ЄС у частиніз’ясування співвідношення норм податкових договорів держав-членів ЄС і права ЄСмає значний потенціал для подальшого розвитку, зважаючи на існування цілогоряду проблем у цій сфері, які ще не були розглянуті Судом ЄС, наприклад, щодовикористання в договорах про уникнення подвійного оподаткування держав-членівЄС клаузули про режим найбільшого сприяння.
Як бачимо,практика Суду ЄС значною мірою впливає на розвиток національних податковихсистем держав-членів ЄС в частині застосування договорів про уникненняподвійного оподаткування та імплементації їх положень в національнезаконодавство. Обумовлено це потребою у належному гарантуванні прав і свобод,передбачених, в першу чергу, ДЄС, та забезпечення недискримінаційного режиму натериторії держав-членів ЄС.
Україна,відповідно до обраного євроінтеграційного вектору розвитку, прагне в перспективінабути членства в ЄС. У такому випадку виникає потреба у приведеннінаціонального законодавства у відповідність до вимог acquis communautaire з урахуванням критеріїв, щовисуваються ЄС до держав, які мають намір вступити до нього. З цією метою булоприйнято Закон України “Про Загальнодержавну програму адаптації законодавстваУкраїни до законодавства Європейського Союзу” [[334]].В розділі ІІ “Визначення термінів” згаданого документу до джерел вторинногозаконодавства acquis communautaire включено також рішення Суду ЄС.
Звідси виникаєпотреба у перегляді існуючої системи міжнародних договорів України проуникнення подвійного оподаткування з державами-членами ЄС в цілях визначенняімовірно конфліктних норм в контексті вимог acquis communautaire та по можливості застосування їхальтернативних варіантів у процесі укладення нових та внесення змін до вжеіснуючих договорів про уникнення подвійного оподаткування. Виходячи з практикиСуду ЄС та вимог acquis communautaire, такий конфліктний характер можуть мати норми відповідних податковихдоговорів України, які базуються на використанні Типової конвенції ОЕСР, істосуються оподаткування доходів постійних представництв від підприємницькоїдіяльності, доходів від приросту капіталу, від найманої праці, від перебуванняна державній службі, артистів і спортсменів, дивідендів, процентів [[335],с. 26]. Наприклад, підхід авторів Типової конвенції ОЕСР до оподаткуваннязазначених видів доходів з несуттєвими у нашому аспекті змінами відтворено втекстах договорів України про уникнення подвійного оподаткування з Австрією,Польщею [[336]], Португалією, Угорщиною таін.
Такий підхіддозволить, по-перше, забезпечити приведення національного податковогозаконодавства у відповідність до вимог acquis communautaire, по-друге, сприятиме усуненнюможливих конфліктів норм договорів про уникнення подвійного оподаткування здержавами-членами ЄС з acquis communautaire, по-третє, позитивно впливатиме на рівень правосвідомості платниківподатків та податкових органів, по-четверте, сприятиме ширшому впровадженню впрактику взаємовідносин податкових органів і платників податків європейськихстандартів взаємовідносин.
Далі спробуєморозглянути особливості вирішення спорів, пов’язаних зі сферою оподаткування вЄвропейському суді з прав людини (далі – ЄСПЛ), що є важливою інституцією всистемі забезпечення належної реалізації положень Європейської конвенції прозахист прав людини і основних свобод 1950 р. (далі – ЄКЗПЛ).
17 липня1997 р. Верховна Рада України прийняла Закон України “Про ратифікацію Конвенціїпро захист прав людини і основних свобод 1950 року, Першого протоколу іпротоколів № 2, 4, 7 і 11 до Конвенції”, в ст. 1 якого визнаєтьсяобов’язкова і без укладення спеціальноїугоди юрисдикція Європейського суду з прав людини в усіх питаннях, щостосуються тлумачення і застосування Конвенції [[337]].У цьому контексті виникає потреба у розгляді питання про потенційну можливістьзахисту інтересів платників податків в рамках цієї установи і про впливпрактики ЄСПЛ на податкове законодавство України.
ЄКЗПЛ не міститьв самому тексті жодної згадки про обсяг гарантованих нею прав платниківподатків. Однак закріплений у ній перелік прав людини та форм їх реалізації євідкритим, оскільки в протилежному випадку “призвів би до порушення одного звизначальних принципів, а саме – принципу невичерпності прав людини та основнихсвобод, виведення за межі конвенційного правового захисту цілої низки прав,форма реалізації, а отже, і форма порушення яких прямо не передбачена у текстіКонвенції” [[338], с. 213]. У цьомуконтексті важливого значення набуває діяльність самого ЄСПЛ: “завдякипрактичній діяльності Суд послідовно конкретизував і розширював перелік прав,які в ньому були захищені, наповнив стислі формулювання широким змістом іфактично запровадив норми, які лише explicite не виражені в тексті Конвенції, але в дійсності вопосередкованому (прихованому) вигляді є в ній (дух нормативного акта)” [324, с. 103]. Такий підхідпідтверджує використання ЄСПЛ динамічного тлумачення ЄКЗПЛ, під яким розуміютьвикористання таких методів, які надають юридичної сили тексту ЄКЗПЛ тазабезпечують її ефективність з метою кращого гарантування захистуіндивідуальних прав [320, с. 66]. Саме тому реальний змістзобов’язань держав визначається крізь призму практики Суду, в т.ч. і в сферіоподаткування.
На думку Р.Р. Вахітова,ЄКЗПЛ не є документом, спрямованим на захист економічних прав. Це, швидше,гуманітарні права з економічною спрямованістю, ті положення, на які можна посилатисьпід час захисту власних інтересів при розгляді податкових спорів. Вони єсвоєрідним додатковим інструментом, і тому “податкова практика ЄСПЛ відноснобідна рішеннями з податкових спорів” [/>[339],с. 26].
У зв’язку з цимдоцільно виокремити положення ЄКЗПЛ, на які найчастіше посилаються платникиподатків при зверненні до ЄСПЛ. Ними є ст. 6 про право на справедливийсудовий розгляд, ст. 13 про право на ефективний засіб правового захисту,ст. 14 щодо заборони на дискримінацію та ст. 1 Протоколу № 1 до ЄКЗПЛпро право на власність. Також є одиничні випадки звернення до ЄСПЛ за ст. 8 ЄКЗПЛпро право на повагу приватного сімейного життя (справа “Волохи проти України”)[[340]]та ст. 2 Протоколу № 4 до ЄКЗПЛ про право на свободу переміщення(справа “Рінер проти Болгарії”) [[341]].
У процесівирішення спорів, пов’язаних зі сферою оподаткування у тій чи іншій мірі, ЄСПЛбуло сформульовано ряд ключових позицій, які мають важливе значення длярозуміння змісту конкретних положень ЄКЗПЛ та їх впливу на податкову політикудержав-учасниць.
1. ЄСПЛоднозначно визнає за державами право впроваджувати за власним розсудом податкиі збори відповідно до другої частини ст. 1 Протоколу № 1 до ЄКЗПЛ.“Справляння податків лише тоді порушуватиме право особи на мирне володіннясвоїм майном, якщо воно лягатиме значним тягарем на плечі платника податків абопідриватиме його фінансове становище” [/>[342],с. 59]
2.Словосполучення “права та обов’язки цивільного характеру” у п. 1 ст. 6ЄКЗПЛ за своїм змістом є автономним і не може тлумачитись виключно в контекстінаціонального права держав-учасниць. І хоча у прецедентній практиці ЄСПЛсклалося загальне правило незастосування п. 1 ст. 6 ЄКЗПЛ длявирішення спорів щодо обов’язку сплачувати податки, такий підхід у перспективіможе зазнати змін з огляду на більш широке застосування права на справедливийсуд в Міжнародному пакті про громадянські і політичні права 1966 р. таАмериканської конвенції про права людини 1969 р. [342, с. 63] Крім того, привертає досебе увагу те, що практика самого ЄСПЛ у цьому питанні є доволі суперечливою,про що свідчить, наприклад, прийняття ЄСПЛ до розгляду на підставі п. 1ст. 6 ЄКЗПЛ справи щодо відшкодування шкоди, завданої підприємствуненаданням податкових пільг у ситуації, коли такі пільги були надані за тихсамих обставин конкурентам (справа “Видання “Перископ” проти Франції”) [[343]].Ще одним аргументом на користь наведеного твердження є відсутність однаковогопідходу ЄСПЛ до застосування ст. 6 у справах про повернення податків,переплачених з огляду на законодавство, що згодом було скасоване у порядкузворотної дії або визнане неконституційним [317, с. 213].
3. У світліст. 6 ЄКЗПЛ та ст. 1 Протоколу № 1 до ЄКЗПЛ особливого значеннянабуває поняття “майно” для визнання наявності певного обсягу цивільних прав упозивача або ж в цілях захисту його права власності. “В правозастосовнійпрактиці ЄСПЛ під майном, поряд з загальноприйнятими об’єктами цивільних прав(речі, гроші, цінні папери тощо), розуміються також рішення арбітражних судів; економічніінтереси, пов’язані з веденням бізнесу; правомірне очікування поверненняподатку з нарахуванням процентів внаслідок порушення строків повернення;очікування застосування визначених умов до індивідуальної ситуації, яка вимагаєправового вирішення і т.д.” [/>[344],с. 58]. Таким чином, зміст зазначеного поняття теж в значній мірі єавтономним стосовно національного права держав-учасниць.
4. Опорні нормиправової позиції ЄСПЛ при вирішенні спорів на підставі ст. 1 Протоколу№ 1 ЄКЗПЛ, в т.ч. і в сфері оподаткування, включають в себе: по-перше,принцип безперешкодного користування власністю, по-друге, принцип визначеностіумов позбавлення майна, по-третє, держави-учасниці мають право контролювативикористання власності відповідно до інтересів суспільства (п. 61 рішенняу справі “Споррног і Лоннрот проти Швеції”) [[345]].
5. Правомірневтручання у право власності з боку держави повинно передбачати відповідністьнаступним умовам: по-перше, таке втручання повинно переслідувати законну мету вінтересах суспільства, по-друге, втручання має бути співрозмірним, по-третє,повинен дотримуватись баланс між вимогами інтересів суспільства та необхіднимиумовами захисту основних прав особи [344, с. 60].
Ці ключовіположення лягли в основу розробки ЄСПЛ власного підходу до вирішення спорів усфері оподаткування, який базується, на думку С.І. Калініна, на наступнихпринципах: 1) дотримання балансу публічних і приватних інтересів; 2) легітимнеочікування; 3) повна компенсація [344, с. 61–66].
Незважаючи напорівняно невелику практику вирішення спорів у сфері оподаткування, певнакількість розглянутих ЄСПЛ подібних справ стосується безпосередньо України:
– справа“Козинець проти України” стосовно порушення ст. 3 ЄКЗПЛ в сенсі їїпроцесуального аспекту [[346]];
– справи“Назарчук проти України” [[347]] та “Ракітін протиУкраїни” стосовно порушення п. 1 ст. 6 та ст. 13 ЄКЗПЛ [[348]];
– справа“Терем ЛТД, Чечеткін та Оліус проти України” стосовно порушення п. 1ст. 6 та ст. 1 Протоколу № 1 до ЄКЗПЛ [192];
– справа“Волохи проти України” стосовно порушення ст. 8 ЄКЗПЛ [[349]];
– справа“Інтерсплав проти України” стосовно порушення ст. 1 Протоколу № 1 доЄКЗПЛ [/>[350]].
Як бачимо,українські платники податків нечасто практикують звернення за захистомпорушеного права до ЄСПЛ. Не в останню чергу це обумовлено тим, що“розраховувати на отримання великих компенсацій і використовувати Європейськийсуд як засіб продовження економічних суперечок, скоріше всього,безперспективно” [339, с. 30]. Однак, на думку К. Андріанова,суми відшкодувань у випадку вирішення спору на користь позивача в ЄСПЛ можутьбути значними [316, с. 42]. Крім того, “поряд зпереважаючою позитивною оцінкою діяльності Суду і прийнятих ним рішень … маютьмісце твердження про недостатню легітимацію його активності і зростаючузаполітизованість, про проблеми стосовно незалежності і неупередженості суддів”[318, с 397]. Схожу позиціюпідтримує і О.Б. Мезяєв [[351], с. 210]. Якнаслідок, на думку Р.Р. Вахітова, “спроби залучити ЄСПЛ як наступнупорівняно з національними судами інстанцію, де здійснюється тлумаченнянаціонального законодавства, не надто перспективні, насамперед в сферіподаткових спорів” [[352], с. 72]. З точкоюзору останнього складно не погодитись. Таким чином, можна констатувати, що насучасному етапі свого розвитку ЄКЗПЛ надає досить обмежені можливості захиступрав платників податків
Разом з тим,оскільки фактично розвиток європейської системи захисту прав людини “пішовшляхом передачі ініціативи повністю на рівень особи” [[353],с. 109], то і подальший розвиток практики ЄСПЛ щодо захисту прав платниківподатків відповідно до ЄКЗПЛ залежить від активності їх самих та волідержав-учасниць, оскільки “права, закріплені в Конвенції, мають розвиватися вруслі історії та еволюції людського суспільства” [320, с. 67].
Недостатнійрівень розвитку практики ЄСПЛ щодо розгляду податкових спорів жодним чином невпливає на обов’язок держави забезпечувати належне виконання рішень ЄСПЛ тареалізації положень ЄКЗПЛ у сфері оподаткування.
На думку Н. Радановича,можна виділити наступні засоби імплементації ЄКЗПЛ та практики ЄСПЛ внаціональну правову систему [322, с. 36–38]:
1. Обов’язковевиконання рішення ЄСПЛ державою, щодо якої винесено відповідне рішення;
2. Приведеннянаціонального законодавства у відповідність до ЄКЗПЛ;
3. Застосуваннянорм ЄКЗПЛ національними органами, які здійснюють правозастосування;
4. ТлумаченняЄКЗПЛ національними суб’єктами права;
5. ДіяльністьКонституційного Суду України у випадках необхідності встановлення відповідностіЄКЗПЛ Конституції України, що обумовлює потребу у зверненні до рішень ЄСПЛ,якщо така відповідність не є очевидною;
6. Впливрішень ЄСПЛ на правосвідомість як службових і посадових осіб, так і громадян.
Саме з метоюформування належної правової бази для здійснення імплементації положень ЄКЗПЛ внаціональну правову систему та виконання рішень ЄСПЛ було прийнято ЗаконУкраїни “Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду зправ людини” [[354]].
Не піддаючисумніву очевидний позитивний ефект від прийняття цього закону, варто зупинитисьі на його окремих проблемних моментах. Так, недостатньо коректним єформулювання ст. 17 згаданого Закону України щодо використання практикиЄСПЛ як джерела права, оскільки “таке положення дає підстави стверджувати, щоЄвропейський суд з прав людини творить право, що не відповідає дійсності. Булоб правильнішим застосувати формулу “джерело тлумачення права” [318, с. 464].
Крім того, доситьскладною є ситуація з перевіркою проектів законів та постанов КабінетуМіністрів України на їх відповідність ЄКЗПЛ, які проходять юридичну експертизуу Міністерстві юстиції, оскільки “висновок щодо невідповідності проекту актаположенням ЄКЗПЛ не завжди враховується головним розробником і, на жаль, йогоневрахування не створює правових наслідків для розробника. Таким чином, вукраїнському правовому полі з’являються законодавчі акти, у яких можутьміститись норми, що суперечать вимогам Конвенції та практиці Європейськогосуду” [[355]].
Звертаючись уцьому контексті до податкового законодавства, зауважимо, що в ст. 3 ЗаконуУкраїни “Про систему оподаткування”, який є основоположним для розвиткумеханізму правового регулювання податкових відносин, немає жодного принципупобудови системи оподаткування, який би сприяв встановленню балансу міжпублічним і приватним інтересом. На практиці це призводить до формуваннясприятливих умов для виникнення конфліктних ситуацій між платниками податків іподатковими органами. Так, в п. 40 рішення “Інтерсплав проти України” ЄСПЛзазначив: “Фактично постійні затримки відшкодування і компенсації у поєднаннііз відсутністю ефективних засобів запобігання або припинення такоїадміністративної практики, так само як і стан невизначеності щодо часуповернення коштів заявника, порушує “справедливий баланс” між вимогамипублічного інтересу та захистом права на мирне володіння майном” [350]. У своїй попередній практиці ЄСПЛтак розтлумачив положення ЄКЗПЛ стосовно дотримання справедливого балансупублічного і приватного інтересу: “обмеження та свободи, що гарантуютьсяКонвенцією, мають бути пропорційними легітимній меті, яка переслідується цимиобмеженнями”, “між засобами, що обираються, легітимною метою та встановленнямвідповідних обмежень має існувати розумне, пропорційне співвідношення”, “воснові Конвенції лежить пошук справедливого балансу між загальними інтересамисуспільства та вимогами щодо захисту основних прав індивіда” [[356],с. 97].
Рішення у справі“Інтерсплав проти України” свідчить про те, що у разі збереження“невідповідності національного законодавства визнаним Судом стандартам у сферізастосування Конвенції державі доведеться виплачувати компенсації за всімаподібними справами проти неї” [316, с. 42]. Виходячи з цього,вважаємо за доцільне викласти абз. 3 ст. 3 Закону України “Просистему оподаткування” у наступній редакції: “рівнозначність і пропорційність –справляння податків з юридичних осіб здійснюється у певній частці відотриманого прибутку і забезпечення сплати рівних податків і зборів(обов'язкових платежів) на рівні прибутки і пропорційно більших
податків і зборів (обов'язкових платежів) – на більші доходи, а такождотримання справедливого балансу між вимогами публічного інтересу та захистомправа на мирне володіння майном”.
Як бачимо,незважаючи на невелику та досить суперечливу практику ЄСПЛ стосовно вирішенняспорів, пов’язаних зі сферою оподаткування, її вплив на розвиток національнихподаткових систем в деяких аспектах є досить відчутним і знаходить свій прояв унаступному:
1. РішенняЄСПЛ у конкретних справах є прикладом відновлення справедливого балансу міжвимогами публічного інтересу та інтересами приватних осіб у випадку йогопорушення;
2. ЄСПЛ підчас вирішення конкретних справ може визначати рівень відповідностінаціонального податкового законодавства вимогам ЄКЗПЛ, якщо це входить до йогокомпетенції;
3. ПрактикаЄСПЛ є важливим джерелом тлумачення норм ЄКЗПЛ, яка в процесі свого розвиткууможливила звернення платників податків з відповідними заявами до ЄСПЛ увипадку оспорювання не самого податкового обов’язку та виключних повноваженьдержави у цій сфері, а його майнових аспектів та дотримання вимог ЄКЗПЛ;
4. ЄСПЛприймаючи рішення у конкретних справах, пов’язаних зі сферою оподаткування,впливає на рівень правосвідомості як платників податків, так і податковихорганів;
5. Встановлюючипевні загальні стандарти прав людини через практику вирішення спорів, в т.ч. іпов’язаних зі сферою оподаткування, ЄСПЛ в значній мірі сприяє гармонізаціїнаціональних юридичних режимів щодо прав платників податків.
Висновки до третього розділу
На підставіпроведеного дослідження ми можемо сформулювати наступні висновки:
1. З метоювдосконалення механізму протидії недостатній капіталізації та підвищення рівняузгодженості положень міжнародних договорів України про уникнення подвійногооподаткування між собою та з національним законодавством вважаємо за доцільнезапропонувати наступні рекомендації. По-перше, усунути існуючі недоліки уформулюванні договірних положень щодо оподаткування процентів, зокрема, уп. 3 ст. 11 договору з Білорусією, п. 3 ст. 11 договору зКиргизією, п. 5 ст. 10 договору з Малайзією та п. 4 ст. 11договору з Туреччиною. По-друге, у випадку закріплення договірного положеннящодо виключення фінансових санкцій за несвоєчасну сплату процентів у контекстінаціонального законодавства виправданим є використання поняття “пеня”, а не“штраф”. По-третє, виникає потреба в усуненні внутрішньої неузгодженостідоговірних положень про оподаткування процентів за наявності особливих відносинміж їх платником і фактичним власником або між ними обома і третьою особою тапро режим недискримінації резидентів держав-учасниць на території один одного.Уникнути такої суперечності можна за допомогою закріплення виключеннявідповідних положень зі сфери дії режиму недискримінації. Зазначених змін, нанашу думку, потребують договори з Алжиром, з В’єтнамом, з Індією, з Іраном, зІспанією, з Італією, з Канадою, з Кувейтом, з Малайзією, з Словаччиною, зФінляндією. Відмітимо, що нині діючий договір з Кіпром взагалі не ставитьжодних перепон у використанні механізмів недостатньої капіталізації через використаннянульової ставки щодо оподаткування процентів.
2. Розширенняпредметної сфери дії режиму недискримінації в договорах України про уникненняподвійного оподаткування могло б сприяти формуванню сприятливого податковогорежиму вітчизняних товаровиробників на внутрішніх ринках інших держав, оскількитакий його обсяг дозволив би уникнути використання щодо експортерівдискримінаційних заходів не лише при обкладенні договірними податками, але йіншими, зокрема, непрямими (податок на додану вартість, акцизний збір та ін.).
3. Виходячиз принципу рівності платників податків, доцільним могло б стати усуненнядискримінаційного режиму в оподаткуванні осіб без громадянства, які єрезидентами України, за допомогою закріплення у тексті договору про уникненняподвійного оподаткування наступного положення: “Особи без громадянства, які єрезидентами Договірної Держави, не будуть піддаватись в жодній з ДоговірнихДержав будь-якому оподаткуванню або пов'язаному з ним зобов'язанню, іншому абобільш обтяжливому, ніж оподаткування і пов'язані з ним зобов'язання, якимпіддаються громадяни цих Держав за тих же умов”. Внесення зазначених змін доположень про режим недискримінації потребують відповідні договори з Ізраїлем,Індією, Іспанією, Італією, Китаєм, Кувейтом, Сирією.
4. З метоюпідвищення ефективності механізму надання допомоги у стягненні податківвважаємо за доцільне запропонувати, по-перше, розширення предметної сфери діївідповідних договірних положень, по-друге, раціональний розподіл обов’язкунесення витрат, пов’язаних з наданням такої допомоги, по-третє, закріпленнязакритого переліку підстав для відмови у виконанні запиту про надання допомоги,по-четверте, закріплення вимоги щодо мови запиту, який надсилається до іншоїдержави-учасниці договору.
5. Недостатньообґрунтованою, на нашу думку, є відсутність в текстах існуючих договорівУкраїни про уникнення подвійного оподаткування, за виключенням договору зНідерландами, арбітражної клаузули, застосування якої рекомендовано експертамиі ОЕСР, і ООН. Арбітражна клаузула дозволяє максимально врахувати інтереси усіхзацікавлених сторін, в т.ч. і платника податків, шляхом їх безпосередньоїучасті та забезпечити незалежний розгляд спору з метою обмеження можливогосвавілля податкових органів у тому чи іншому випадку.
6. З метоюпідвищення ефективності використання механізму обміну податковою інформацією таборотьби з ухиленням від оподаткування доцільним, на нашу думку, є доповненнястатей договорів України про уникнення подвійного оподаткування положенням прозняття обмежень за колом осіб, яких може стосуватись такий обмін. Зауважимо, щоі експерти ОЕСР, і фахівці ООН однозначно рекомендують знімати обмеження щодоподаткової інформації не лише за колом осіб, але й за податками, обмінінформацією стосовно яких може здійснюватись. Однак, оскільки Україна в своїйдоговірній практиці лише в поодиноких випадках у двосторонньому порядкувикористовує положення про поширення дії норм щодо обміну податковоюінформацією на неконвенційні податки, то і відповідне зняття обмежень на данийчас може мати досить обмежені можливості для застосування в договорах проуникнення подвійного оподаткування. Такий підхід до обміну інформацієюзастосовано лише в договорах з Кувейтом, Ліваном, ПАР та Сирією. У дещовидозміненій формі його використано у договорах з Норвегією та РосійськоюФедерацією.
7. У випадкуконкретизації в договорах про уникнення подвійного оподаткування цілей обмінуінформацією виправданим, на нашу думку, могло б бути використання формули “дляпопередження уникнення чи ухилення від таких податків”, що відповідало бсвітовим стандартам.
8. З метоюоптимізації режиму функціонування системи обміну інформацією та обмеження сферизастосування відповідної процедури вважаємо за доцільне використання удоговорах України про уникнення подвійного оподаткування критерію корисностідля позначення інформації, яка може підлягати такому обміну. Зазначений підхідможе бути реалізовано за допомогою використання у відповідних договірнихположеннях формулювання “може бути корисною”. У цьому контексті важливим такожє закріплення чітко визначеного переліку компетентних органів, що мають праводоступу до інформації, отриманої в результаті використання процедури обміну.Останнє твердження дає достатні підстави для висунення пропозиції щодо внесеннязмін до окремих договорів України про уникнення подвійного оподаткування,зокрема, з Кувейтом, Норвегією, Російською Федерацією та Сирією.
9. З метоюзабезпечення єдності і узгодженості використовуваної юридичної термінології вдоговорах України про уникнення подвійного оподаткування та національномузаконодавстві найбільш доцільним є застосування поняття “публічний порядок” вконтексті закріплення виключень з дії договірних положень про обмін податковоюінформацією.
10. Виходячиз проведеного аналізу, очевидним стає факт відчутного впливу практики Суду ЄСна розвиток національних податкових систем держав-членів ЄС в частинізастосування договорів про уникнення подвійного оподаткування та імплементаціїїх положень в національне законодавство. Обумовлено це потребою у належномугарантуванні прав і свобод, передбачених в ДЄС, та забезпеченнянедискримінаційного режиму на території держав-членів ЄС.
11. Конфліктнийхарактер окремих положень Типової конвенції ОЕСР, яка активно використовуєтьсяУкраїною у практиці укладення договорів про уникнення подвійного оподаткування,в контексті acquis communautaire обумовлює потребу в переглядііснуючої системи відповідних міжнародних податкових договорів України з державами-членамиЄС з метою визначення їх відповідності вимогам acquis communautaire. Виправданим могло б стати ізастосування альтернативних варіантів формулювання таких положень у процесіукладення нових та внесення змін до вже існуючих договорів про уникненняподвійного оподаткування. До таких договірних норм можуть бути віднесені ті, щостосуються, наприклад, оподаткування доходів постійних представництв відпідприємницької діяльності, доходів від приросту капіталу, від найманої праці,від перебування на державній службі, артистів і спортсменів, дивідендів,процентів.
12. Незважаючина відсутність безпосереднього закріплення в тексті ЄКЗПЛ права на зверненняплатника податків за захистом порушеного права до ЄСПЛ, згадана установа черезвикористання динамічного тлумачення норм ЄКЗПЛ підтвердила можливість розглядутаких спорів за дотримання визначених умов. Разом з тим, варто відмітитипомітну обережність ЄСПЛ при розгляді справ, пов’язаних зі сфероюоподаткування.
13. ПриєднанняУкраїни до ЄКЗПЛ зумовлює потребу перегляду існуючого податкового законодавствата підзаконних нормативно-правових актів для встановлення їх відповідностіЄКЗПЛ. У цьому контексті вважаємо за доцільне запропонувати внесення змін доЗакону України “Про систему оподаткування” з метою забезпечення йоговідповідності вимогам ЄКЗПЛ.
14. ПрактикаЄСПЛ справляє відчутний вплив на розвиток національної податкової системи, щосприяє впровадженню європейських стандартів у практику діяльності податковихорганів та їх відносини з платниками податків. Крім того, такий вплив знаходитьсвій прояв і у підвищенні рівня правової захищеності платників податків уконтексті забезпечення прав і свобод, передбачених у ЄКЗПЛ.

ВИСНОВКИ
 
В контекстіпоглиблення інтеграції України в систему світогосподарських зв’язків таадаптації національного законодавства до європейських стандартів актуальнимправовим завданням є вдосконалення засад міжнародно-правового співробітництва всфері оподаткування. Очевидно, що без визначення змісту такого співробітництва,без правильного розуміння тенденцій його розвитку, а також без глибокогоаналізу механізму співпраці держав з питань оподаткування, неможливо знайтиоб’єктивний і виважений підхід до дослідження даної тематики. Внаслідокпослідовного виконання поставлених завдань досягнуто мету дослідження таодержано наступні наукові та практичні результати:
1. Зародженняміжнародно-правового співробітництва держав у сфері оподаткування мало місце уСтародавньому Світі. Ключову роль у цьому процесі відіграли потреби тогочасноготоргового, посольського права та необхідність визначення правового статусуіноземців з метою нормалізації міжнародних відносин. Так, у взаємовідносинахантичних міст-полісів Стародавньої Греції активно використовувались інститути проксенії,ксенії та ізополітії, що передбачали надання пільгових податкових режимівіноземцям, а іноді цілим містам на основі спеціальних міжнародних договорів,укладених з метою нормалізації насамперед торгових відносин між ними. Разом зтим, тогочасні міжнародно-правові норми, спрямовані на регулювання податковихвідносин, мали утилітарний характер стосовно зазначених вище сфер міжнароднихвідносин і не мали системного характеру. Найбільш розвиненою формоюміжнародно-правового співробітництва держав з питань оподаткування уСтародавньому Світі, на нашу думку, стало запровадження трибутуму, а пізніше –єдиного мита з усього експорту грецьких міст-полісів, що були членамиАфінського морського союзу (V – IV ст. до н.е.),
1.1. В часиСередньовіччя розвиток міжнародно-правового співробітництва держав у сферіоподаткування був значно ускладнений феодальною роздробленістю. В цій ситуаціїнайбільш вагомим стимулом для поглиблення співробітництва з податкових питаньстали потреби торгівлі, що підтверджується тогочасною договірною практикою,зокрема, німецьких та італійських міст (Болонья, Майнц, Флоренція та ін.). Уцей час з’являються і поступово набувають все ширшого використання новіміжнародно-правові засоби вдосконалення співробітництва держав у сфері оподаткування,зокрема, клаузула про націю найбільшого сприяння.
1.2. На Новийчас припадає поява перших власне податкових договорів, створення міжнароднихоб’єднань, органів і комісій, діяльність яких в тій чи іншій мірі повинна булазабезпечити узгодження податкових інтересів держав та їх взаємовигіднеспівробітництво (наприклад, Німецький митний союз), а також використанняпрактики встановлення міжнародного контролю над сферою оподаткуваннядержав-боржників з боку держав-кредиторів (наприклад, Туніс у 70-х роках ХІХ ст.).
1.3. Ключовуроль у розвитку міжнародно-правового співробітництва держав у сферіоподаткування у міжвоєнний період відігравала Ліга Націй, в рамках якої триваларобота над розробкою модельних норм для врегулювання актуальних проблемміжнародного оподаткування (подвійне оподаткування доходів і капіталу,адміністративна допомога з податкових питань та ін.). Відчутну допомогу у ційроботі надавали міжнародні неурядові організації (Міжнародна податковаасоціація, Міжнародна торгова палата та ін.). В цей період розширюється іпоглиблюється договірна практика щодо врегулювання проблем співробітництвадержав у сфері оподаткування, зокрема, створюється специфічний договірний режимоподаткування господарської діяльності в архіпелазі Свальбард (Шпіцберген), атакож значно збільшується кількість договорів про уникнення подвійногооподаткування доходів і майна та ін.).
2. Використаннякатегорії “податковий суверенітет”, на нашу думку, не враховує еволюційногорозвитку фіскальних правовідносин і повноважень, що витікають з державногосуверенітету, стосовно встановлення інших, аніж податки, джерел доходів. Крімтого, відсутня єдність поглядів щодо змістовного наповнення самого поняття“податок”. Виходячи з цього, пропонується замінити поняття “податковий суверенітет” поняттям“фіскальний суверенітет”, під яким розуміється сукупність фіскальнихповноважень держави, що витікають з її суверенітету. Вважаємо, що це дозволилоб більш точно відобразити специфіку і взаємозв’язок податкових правовідносин всистемі фінансово-правових відносин в цілому, оскільки основною функцієюподатків є саме фіскальна, що перебуває в нерозривному взаємозв’язку зрегулюючою функцією.
2.1. В умовахглобалізації практика делегування прав на здійснення окремих податковихповноважень на рівень наднаціонального регулювання в рамках організацій, що єосновою економічної інтеграції не дає достатньо підстав для ведення мови про “обмеження”фіскального суверенітету, оскільки держава здійснює, по-перше, контрольованупередачу на рівень регулювання названими суб’єктами повноважень щодо реалізаціїналежних їй суверенних прав у сфері оподаткування, по-друге, відповідніміжнародні організації не можуть бути носіями суверенних прав.
2.2. Зростаннярівня відповідальності держав у боротьбі з глобальними проблемами сучасностіформує потребу у забезпеченні належного рівня фінансування відповідноїдіяльності з боку держав, що уможливило б досягнення цілей, визначених в Деклараціїтисячоліття ООН. Важливим кроком щодо вирішення цієї проблеми могло б статизапровадження глобального оподаткування.
3. Юридичнаприрода явища конкуренції податкових юрисдикцій держав обумовлює поділ усієїсукупності існуючих методів його усунення на дві групи: національно-правові іміжнародно-правові. Виходячи з обмеженості сфери застосування та відносноменшої ефективності першої групи методів, вважаємо, що саме міжнародно-правовіметоди є найбільш адекватними для усунення негативних наслідків явищаконкуренції податкових юрисдикцій держав. До них належать насампередгармонізація податкових систем та укладення міжнародних договорів з питаньоподаткування. З точки зору можливості найбільш повного врахування державнихінтересів під час вирішення проблеми конкуренції податкових юрисдикцій державвикористання методу укладення міжнародних договорів, спрямованих на подоланнянегативних наслідків цього явища, є найбільш вигідним.
4. Поглибленняекономічної інтеграції стало передумовою виникнення міжнародних організацій, врамках яких здійснюються спроби “пом’якшення” взаємодії між державами-членами усфері оподаткування. Провідну роль серед них відіграють ООН і ОЕСР, проте неменш вагомим є внесок галузевих міжнародних організацій з обмеженим членством(СІАТ, ІОТА та ін.) у розвиток міжнародного співробітництва у сферіоподаткування. Разом з тим, незважаючи на ряд реалізованих ініціатив,зберігається об’єктивна потреба у створенні спеціалізованої міжнародноїорганізації універсального характеру з метою забезпечення адекватної протидіївикликам глобалізації у сфері оподаткування.
4.1. Можливостівпливу міжнародних організацій на податкову політику держав-членів є доситьобмеженими за виключенням міжнародних організацій, що є основою економічноїінтеграції. В рамках роботи виокремлено основні підходи до визначення юридичноїсили актів міжнародних організацій в сфері оподаткування в їх статутнихдокументах.
4.2. Надзвичайноважливу роль у процесі розвитку міжнародного співробітництва держав у сферіоподаткування відіграють модельні (типові) акти, які розробляються міжнароднимиорганізаціями у сфері оподаткування і які сприяють формуванню основи длястабільної та взаємовигідної співпраці держав-членів. Активне їх використання збоку держав обумовлюється цілим рядом переваг модельних норм. Основною середних є те, що в процесі застосування таких норм їх характер не змінюється, вонине створюють звичаю і залишаються рекомендацією.
5. Незважаючина наявність розбіжностей, спільним у підході різних авторів до класифікаціїміжнародних договорів з питань оподаткування за предметом регулювання євиділення наступних двох груп: 1) власне податкові договори; 2) умовноподаткові договори. На нашу думку, в рамках останньої групи доцільним євиокремлення ще одного виду договорів з питань оподаткування – договорів зпитань захисту прав людини.
5.1. Детальнийпорівняльно-правовий аналіз Типових конвенцій ООН і ОЕСР, які відіграютьключову роль у розвитку системи загальних податкових угод, дозволив виокремитиосновні положення Типової конвенції ООН, які надають відповідні переваги усфері оподаткування відносин з іноземним елементом саме державам, якірозвиваються, перед розвиненими державами.
5.2. Проблемапідвищення рівня правової захищеності платників податків та адекватноговрахування інтересів усіх учасників під час вирішення конфліктних ситуацій усфері оподаткування породжує потребу у вдосконаленні існуючих процедур розглядуподаткових спорів, передбачених договорами про уникнення подвійногооподаткування, шляхом ширшого використання арбітражної клаузули. Виходячи зцього, вважаємо за доцільне розширення практики застосування арбітражноїклаузули в договорах України про уникнення подвійного оподаткування за умовдетальної розробки відповідного механізму врегулювання податкових спорів міждоговірними сторонами.
5.3. Загрозазменшення податкових баз відповідних держав зумовлює необхідність виявленняспіввідношення понять “зловживання податковими договорами”, “податковий шопінг”та “неналежне використання податкових договорів” з метою розробки адекватнихзаходів протидії поширенню цих негативних явищ. На нашу думку, останнє зізгаданих понять включає в себе попередні, але при цьому потрібно зауважити, щоне кожна ситуація щодо неналежного використання податкових договорів маєвизнаватись правопорушенням згідно норм національного права, а лише та, якаможе вважатись таким “неналежним використанням”, виходячи з цілей та намірівдоговірних сторін згідно відповідних податкових договорів.
5.4. Інтенсивнийрозвиток послуг інформаційного суспільства зумовив виникнення проблемиздійснення перегляду ст. 5 Типових конвенцій ОЕСР і ООН щодо доцільностіподальшого використання поняття “постійне представництво” в договорах проуникнення подвійного оподаткування. Складність вирішення даного питанняобумовлена не лише широким і тривалим використанням концепції постійногопредставництва, але й відсутністю спільного, узгодженого підходу розвиненихдержав і держав, що розвиваються. В таких умовах не спостерігається і єдностіпоглядів науковців щодо застосування альтернативних шляхів розв’язаннязазначеної проблеми. Така ситуація створює правову невизначеність у питанніоподаткування господарської діяльності з використанням мережі Інтернет тастворює сприятливі умови для зловживань.
6. З метоювдосконалення положень договорів України про уникнення подвійного оподаткуваннящодо оподаткування виплат процентів нерезидентам та механізму протидіїпоширенню негативного явища недостатньої капіталізації запропоновано: 1)усунути існуючі недоліки у формулюванні окремих положень (договори зБілорусією, з Киргизією, з Малайзією та ін.) і узгодити використовуванутермінологію (договори з Ізраїлем, з Іраном та ін.); 2) усунути в окремихдоговорах України (з Алжиром, з В’єтнамом, з Індією та ін.) внутрішній конфліктнорм щодо оподаткування виплат процентів та щодо надання режимунедискримінації.
6.1. Доцільнимтакож є внесення змін і доповнень до договірних норм стосовно надання режимунедискримінації на основі договорів України про уникнення подвійногооподаткування шляхом розширення предметної сфери дії відповідних положень(договори з Грузією, Данією, Російською Федерацією та ін). Необхідно такожусунути дискримінаційний режим оподаткування осіб без громадянства, які єрезидентами України на основі договорів про уникнення подвійного оподаткуванняз Індією, Ізраїлем, Іспанією, Італією, Китаєм, Кувейтом, Сирією.
7. Підвищенняефективності механізму надання допомоги у стягненні податків на основідоговорів про уникнення подвійного оподаткування передбачає, по-перше,розширення предметної сфери дії відповідних договірних положень, по-друге,раціональний розподіл обов’язку несення витрат, пов’язаних з наданням такоїдопомоги, по-третє, закріплення закритого переліку підстав для відмови увиконанні запиту про надання допомоги, по-четверте, закріплення вимоги щодомови запиту, який надсилається іншій державі-учасниці договору.
8. З метоюпідвищення ефективності використання механізму обміну податковою інформацією таборотьби з ухиленням від оподаткування доцільним є доповнення статей договорівУкраїни про уникнення подвійного оподаткування положенням про зняття обмежень заколом осіб, яких може стосуватись такий обмін. У цьому ж контексті варто було бу випадку конкретизації цілей обміну податкової інформації в договорах проуникнення подвійного оподаткування використовувати формулу “для попередженняуникнення чи ухилення від таких податків”. Потребує вдосконалення такожвикористовуваний термінологічний апарат через розширення практики використанняформули “може бути корисною” для обмеження дії положень щодо обміну інформацієюта терміну “публічний порядок” при визначенні підстав невиконання запиту пронадання податкової інформації. Важливим також є питання закріплення чітковизначеного переліку компетентних органів, що мають право доступу доінформації, отриманої в результаті використання процедури обміну.
9. Процесадаптації національного законодавства України до acquis communautaire зумовлює потребу у переглядііснуючих договорів України про уникнення подвійного оподаткування здержавами-членами ЄС з метою визначення тих норм, які можуть мати у цьомуконтексті конфліктний характер, та розробки їх альтернативних варіантів. Дотаких договірних норм можуть бути віднесені ті, що стосуються, наприклад,оподаткування доходів постійних представництв від підприємницької діяльності,доходів від приросту капіталу, від найманої праці, від перебування на державнійслужбі, артистів і спортсменів, дивідендів, процентів.
10. Впливпрактики Європейського суду з прав людини виявляє себе у необхідностіприведення у відповідність до вимог ЄКЗПЛ національного податковогозаконодавства та правозастосовної діяльності, незважаючи на те, що остання немістить жодних прямих вказівок на обсяг прав платників податків. Це дозволитьУкраїні не лише належним чином виконувати взяті на себе договірні зобов’язанняпід час приєднання до ЄКЗПЛ, але й сприяти ширшому впровадженню європейськихстандартів у взаємовідносини податкових органів і платників податків, а такожпідвищенню рівня правової захищеності останніх. З цією метою пропонуємо внестизміни до ст. 3 Закону України “Про систему оподаткування”, яка визначаєпринципи побудови такої системи з метою закріплення принципу дотриманнясправедливого балансу між вимогами публічного інтересу та захистом права намирне володіння майном.
Додаток А
 
Досягнутийпрогрес ОЕСР у вирішенні проблемміжнародно-правового співробітництва у сфері оподаткування
Проблема
 
Основні цілі
Результат
Вдосконалення практики укладення і застосування
двосторонніх податкових договорів Укладення податкових договорів, детальне вивчення положень податкових договорів і проблем їх імплементації Розширення мережі податкових договорів, вдосконалення можливостей щодо укладення податкових договорів і їх застосування. Подальше доповнення і внесення змін до Типової моделі ОЕСР щодо оподаткування доходів і капіталу
Розробка Керівних принципів щодо трансфертного ціноутворення та
сприяння поширенню їх застосування у практиці якомога ширшого кола держав Розробка підходу ОЕСР до проблем трансфертного ціноутворення Прозоре, ефективне і раціональне адміністрування проблем трансфертного ціноутворення та вирішення конфліктних ситуацій. Розробка Керівних принципів ОЕСР щодо трансфертного ціноутворення Поширення досвіду щодо обміну інформацією, встановлення відповідних обмежень та розробка пропозицій щодо вдосконалення процедури такого обміну Розробка практичного керівництва щодо усунення бар’єрів для доступу до банківської інформації в цілях оподаткування Вдосконалення ефективного обміну інформацією з забезпеченням дотримання прав платників податків. Розробка підходів ОЕСР до ефективного обміну інформацією та підготовка доповіді ОЕСР “Вдосконалення доступу до банківської інформації для цілей оподаткування” Підвищення ефективності надання податкових стимулів через дослідження видів податкового стимулювання та проблем в їх використання Дослідження стимулів в оподаткуванні доходів як індивідів, так юридичних осіб на основі практики як країн-членів ОЕСР, так і інших країн Розвиток ефективного податкового стимулювання, яке мінімізуватиме потенційні економічні втрати
Вдосконалення практики протидії уникненню та ухиленню від оподаткування податків при здійсненні
міжнародних трансакцій Дослідження загальних схем, що застосовуються для уникнення і ухилення від оподаткування, а також вивчення стратегій податкового планування з метою протидії їх використанню Вдосконалення шляхів захисту бази оподаткування країни через покращення доступу до банківської інформації, ефективний обмін та використання корисного міжнародного досвіду. Вдосконалення підходів ОЕСР до ефективного обміну інформацією та підготовка доповідь ОЕСР “Вдосконалення доступу до банківської інформації для цілей оподаткування” Вдосконалення механізму аудиту транснаціональних підприємств Аналіз адміністративних норм, вимог щодо інформації і процесу аудиту, необхідних для сприяння роботі податкових органів Сприяння розробці партнерами правових норм щодо подолання проблем, з якими вони можуть зіштовхнутись при роботі з транснаціональними підприємствами Вдосконалення практики адміністрування податку на додану вартість з урахуванням загальносвітових тенденцій Дослідження впливу ПДВ на міжнародну торгівлю; проблеми як місця поставки товарів, так і місця надання послуг, а також застосування ПДВ щодоі нових видів господарської діяльності Вдосконалення політики і адміністрування ПДВ, а також сприяння подальшому спрощенню податкових систем країн і розвитку взаємозв’язків між ними Аналіз необхідності модернізації податкових систем в умовах розвитку фінансових ринків та ринків капіталу Дослідження підходів країн щодо оподаткування фінансових інструментів і фінансових інституцій, які сприяють розвитку фінансових ринків і забезпечують дієвий захист бази оподаткування Підтримка подальшого вдосконалення податкових політик, що сприяють розвитку фінансових ринків, але в той же час захищають базу оподаткування країни від практики ухилення або ж уникнення оподаткування
Примітка. Таблицюпідготовлено за матеріалами видання “DevelopingTax Partnerships involving non-OECD Economies in the global debate oninternational taxation” [143, р. 9–11]

Додаток Б/> />
Акт впровадження впрактичну діяльністьматеріалів дисертаційного дослідження
/>


Додаток В/> />
Акт впровадження внавчальний процесматеріалів дисертаційного дослідження

/>
/>

СПИСОК ВИКОРИСТАНИХ ДЖЕРЕЛ