Аудит учёта материалов

52

Введение

Учет материалов в настоящее время является актуальной темой, так как они составляют значительную часть стоимости имущества предприятия, а затраты материальных ресурсов в некоторых отраслях доходят до 90% и более в себестоимости продукции. Также материалы (сырье, топливо и другие), являясь предметами труда, обеспечивают вместе со средствами труда и рабочей силой производственный процесс предприятия, в котором они используются однократно. Производственные запасы целиком потребляются в каждом производственном цикле и полностью переносят свою стоимость на стоимость производимой продукции.

Материалы влияют на характеристики хозяйственной деятельности больше, чем какой-либо другой вид активов. Существенная ошибка при учете материалов приводит к искаженному отражению в бухгалтерской отчетности оборотных средств, себестоимости продаж, валовой и чистой прибыли. Данные бухгалтерского учета должны содержать информацию для изыскания резервов снижения себестоимости продукции в части рационального использования материалов, снижения норм расхода, обеспечения надлежащего хранения материалов, их сохранности.

Отсюда можно сделать вывод о том какую большую роль играет аудиторская проверка материальных запасов, так как цель аудиторской проверки учета материальных запасов состоит в подтверждении достоверности данных по наличию и движению материальных ценностей, в установлении правильности оформления операций по материальным запасам в соответствии с действующими нормативными актами Российской Федерации.

Обобщая результаты проверки, аудитор проводит анализ всей системы организации учета материальных ценностей и дает рекомендации по ее рационализации.

Целью данной курсовой работы является изучение теоретических основ аудита учета материалов, а так же аудита учета материалов в ЗАО «Сердобский машиностроительный завод».

В соответствии с поставленной целью в курсовой работе необходимо решить следующие задачи:

1) изложить теоретические основы аудиторской проверки учета материалов:

- осветить экономическую сущность аудита учета материалов;

- охарактеризовать систему нормативного регулирования аудиторской проверки учета материалов;

- провести краткий обзор статей периодической печати, затрагивающих тему аудита учета материалов.

2) охарактеризовать аудиторскую проверку учета материалов в ЗАО «Сердобский машиностроительный завод»:

дать краткую характеристику организации бухгалтерского учета и финансового состояния ЗАО «Сердобский машиностроительный завод»;

провести оценку системы внутреннего контроля ЗАО «Сердобский машиностроительный завод»;

составить план и программу аудиторской проверки учета материалов на ЗАО «Сердобский машиностроительный завод»;

в соответствии с планом и программой осуществить аудиторские процедуры по сбору аудиторских доказательств.

3) дать рекомендации по итогам аудиторской проверки в ЗАО «Сердобский машиностроительный завод» и составить аудиторское заключение.

Предметом исследования курсовой работы является методика проведения аудиторской проверки учета материалов в ЗАО «Сердобский машиностроительный завод».

Объектом исследования курсовой работы является ЗАО «Сердобский машиностроительный завод».

Источниками получения информации для написания курсовой работы явились:

законодательные и нормативные акты;

первичные документы;

регистры синтетического и аналитического учета;

научная литература;

периодическая печать.

Для написания курсовой работы были использованы следующие методы:

сравнительный метод;

метод компьютерных технологий;

расчетно-конструктивный метод.

1. Теоретические основы аудита учета материалов

1.1 Экономическая сущность аудита учета материалов

Цель аудиторской проверки учета материалов состоит в подтверждении достоверности данных по наличию и движению товарно-материальных ценностей, в установлении правильности оформления операций по производственным запасам в соответствии с действующими нормативными актами Российской Федерации. [22, 278-285]

Задачами аудита учета материалов являются:

- подтверждение соблюдения порядка документального отражения операций по заготовлению, поступлению и отпуску материалов;

- установление наличия контроля за сохранностью материалов в местах хранения и на всех этапах их движения;

- подтверждение соответствия израсходованных на производство материалов установленным нормам (внутрихозяйственным и государственным);

- установление полноты и своевременности оприходования ТМЦ;

- контроль за отсутствием искажения данных при отражении на счетах бухгалтерского учета;

- подтверждение соответствия оформленных бухгалтерских операций действующим нормативным актам. [20, 199-231]

Здесь необходимо проверить, как ведется учет на синтетических счетах 10, 11, 14, 15, 16 и 19. Основное внимание при этом, безусловно, следует уделить счету 10 «Материалы», который подразделяется на субсчета по группам материальных ценностей.

Основными источниками информации являются первичные документы по учету производственных запасов и различные аналитические и синтетические регистры. В качестве первичных документов по учету материалов используются преимущественно унифицированные учетные документы, к числу которых относятся следующие формы: доверенность (форма №М_2 и №М_2а) - применяется для оформления права лица выступать в качестве доверенного лица организации при получении материальных ценностей, отпускаемых поставщиком по наряду, счету, договору, заказу, соглашению; приходный ордер (форма №М_4) - используется для учета материале поступающих от поставщиков или из переработки; акт о приемке материалов (форма №М_7) - для оформления приемки материальных ценностей, имеющих количественные и качественные расхождения с данными сопроводительных документов поставщика; лимитно-заборная карта (форма №М_8) - применяется для оформления отпуска материалов, систематически потребляемых при изготовлении продукции в течение месяца; требование-накладная (форма №М_11) - используется для учета движения материальных ценностей внутри организации между структурными подразделениями или материально-ответственными лицами; накладная на отпуск материалов на сторону (форма №М_15) - применяется для учета отпуска материальных ценностей хозяйствам своей организации, расположенным за пределами ее территории, или сторонним организациям; карточка учета материалов (форма №М_17) - предназначена для учета движения материалов на складе по каждому сорту, виду, размеру или другому признаку материала; акт об оприходовании материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений (форма №М_35) - применяется для оформления оприходования материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений, пригодных для использования при производстве работ. [24, 490-497]

Основными задачами учета материалов на предприятиях являются: - правильное и своевременное документальное отражение операций и обеспечение достоверных данных по заготовлению, поступлению и отпуску материалов; - контроль за сохранностью материалов в местах хранения и на всех этапах их движения; контроль за использованием материалов в производстве; - своевременность выявления ненужных и излишних материалов для их реализации в соответствии с существующим порядком.

Исходя из этих задач, аудитору необходимо проверить: правильность оценки материалов в учете; правильность применения первичных документов по учету материалов; правильность организации работы складского хозяйства; имеется ли приказ предприятия об установлении круга лиц, которым дано право затребовать материалы, разрешить их отпуск со склада (образцы подписей этих лиц должны находиться на складе). Разработана ли на предприятии номенклатура-ценник; назначены ли приказом материально-ответственные лица, заключены ли с ними договоры о полной материальной ответственности. Производится ли приемка продукции производственно-технического назначения по количеству и качеству, соответствует ли она требованиям инструкции о порядке приемки продукции по количеству и качеству; составляются ли коммерческие акты, предъявлялись ли по ним претензии. Правильно ли оформлены документы по приходу и расходу материалов, их внутреннему перемещению; правильно ли осуществляется бухгалтерский учет материалов в бухгалтерии предприятия. Правильно ли осуществляется учет заготовления материалов; правильно ли отражены в учете неотфактурованные поставки и материальные ценности, находящиеся в пути; правильно ли отражен учет операций по реализации материалов. Выделяется ли в платежных документах и в первичных учетных документах НДС; правильно ли произведено списание материалов в случае их порчи или недостачи (приняты ли меры к взысканию недостачи с виновных лиц). Проводилась ли на предприятии инвентаризация материальных ценностей; оформлены ли ее результаты; правильно ли отражены в учете результаты инвентаризации. Правильно ли отражались в учете операции с тарой; правильно ли осуществляется учет товарно-материальных ценностей, принятых на ответственное хранение; правильно ли осуществляется учет строительных материалов открытого хранения; правильно ли осуществляется учет материалов, принятых в переработку.

Аудиторские проверки являются важным обнаружением фактов нарушения графика документооборота. Если причиной нарушений является отсутствие контроля со стороны администрации, то аудитор должен снизить оценку надежности системы внутреннего контроля организации.

Оценка системы внутреннего контроля (СВК) за поступлением и списанием материальных ценностей позволяет определить необходимые процедуры проверки и характер возможных нарушений. Слабая СВК требует проведения дополнительных процедур, в том числе и не учетного характера. Это позволит сформировать мнение аудитора о достоверности информации, касающейся материалов. [22, 280-285]

С учетом изложенного особое значение приобретает правильное документальное отражение хозяйственных операций. Все бухгалтерские записи необходимо составлять только на основании правильно оформленных первичных документов, которые должны содержать обязательные реквизиты, подтверждающие достоверность хозяйственной операции: наименование документа, дату составления, содержание операции, измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении, наименование должностей ответственных лиц и их личные подписи, по необходимости расшифровку фамилий должностных лиц.

При выявлении в ходе аудита материалов фактов отсутствия обязательных реквизитов документа каждое нарушение необходимо рассматривать отдельно, с точки зрения правомерности принятия документа к учету. Все нарушения и результаты анализа оформляют в рабочем документе аудитора.

При аудите организации учета движения материальных ценностей на складах прежде всего надо проконтролировать организацию складского хозяйства и контрольно-пропускной системы. Далее проверяют, как организован складской учет материалов и как ведется контроль со стороны бухгалтерии.

После этого целесообразно провести тестирование по специальной анкете и определить, следует ли проводить полную или частичную инвентаризацию материалов, необходимо ли проведение сплошной документальной проверки отдельных направлений движений ценностей или можно ограничиться выборочной проверкой. Выводы делаются на основе изучения систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета на предприятии по примерной анкете тестов проверки состояния внутреннего контроля и системы учета материальных ресурсов на предприятии. [21, 185-201]

Если у аудитора сложилось мнение о неудовлетворительном уровне хранения ценностей на складах предприятия, он может порекомендовать его руководству провести инвентаризацию. При инвентаризации аудитор может выбрать для проверки отдельные статьи материалов, самостоятельно провести контрольный подсчет и убедиться в том, что данные подсчета правильно отражены в инвентаризационных описях, так же аудитор может наблюдать за процессом ее проведения.

Наблюдая за проведением инвентаризации, аудитор должен убедиться в том, что:

- в организации установлены порядок и сроки проведения инвентаризации, утвержден состав инвентаризационной комиссии;

- организация процесса инвентаризации позволяет обеспечить достоверность подсчета количества материалов;

- материальные ценности, принятые организацией на ответственное хранение (товары, принятые на комиссию, материалы, принятые в переработку, и т.п.), вносятся в отдельные инвентаризационные описи. [23, 405-429]

В случае если аудитор не смог наблюдать за проведением инвентаризации на отчетную дату, в ходе проверки должна быть проведена выборочная контрольная инвентаризация.

Далее необходимо сверить данные проведенных подсчетов с данными, отраженными в бухгалтерском учете и отчетности организации. Необходимо провести и обратную процедуру: выбрать по регистрам бухгалтерского учета определенное количество статей материальных ценностей и при инвентаризации путем подсчета удостовериться в том, что они действительно существуют. В качестве рабочего документа целесообразно применять типовую форму инвентаризационной ведомости (форма №ИНВ_3).

Для подтверждения достоверности арифметических подсчетов товарно-материальных ценностей, соответствия их величине, отраженной в первичных документах и в регистрах бухгалтерского учета, обычно используется пересчет данных.

Для подтверждения правильности отражения в бухгалтерском учете поступления и расходования материалов, полноты и своевременности их отражения в регистрах бухгалтерского учета, обоснованности их оценки используется проверка документов.

При аудите учета поступления материальных ценностей аудитору прежде всего необходимо ознакомиться с основными элементами учетной политики, затрагивающими учет товарно-материальных ценностей, к которым относятся: форма бухгалтерского учета; приобретение материальных ценностей:

- с использованием счетов 15 «Приобретение и заготовление материалов», 16 «Отклонение в стоимости материалов» и 10 «Материалы» по учетным ценам (плановой или нормативной себестоимости приобретения, покупным ценам и др.);

- с использованием только счета 10 «Материалы» оценка материалов в текущем учете (по фактической стоимости (себестоимости) приобретения (заготовления). [15, 329-350]

При проверке полноты оприходования материалов аудитору следует учитывать условия и формы расчетов с поставщиками, выбранный вариант оценки, порядок возмещения НДС по приобретенным ценностям.

Общим способом проверки приходных операций по поступлению и оприходованию материалов является сопоставление приходных документов склада на основе договоров с поставщиками и их сопроводительными документами (товарно-транспортные накладные, счета-фактуры, спецификации, упаковочные ярлыки, качественные удостоверения, приемные квитанции и др.) или документами на приобретение материалов в розничной торговле за наличный расчет.

Проверяя полноту оприходования материальных ценностей, аудитор обращает внимание на реальность кредиторской задолженности поставщикам с целью выявить неучтенные счета поставщиков. Для этого он сверяет записи в регистрах бухгалтерского учета с данными предъявленных счетов, договоров, денежных документов об оплате поставщикам.

В ходе аудита учета материалов аудитор проверяет порядок отражения в учете НДС по поступающим ценностям. Предъявляемые предприятию-покупателю к уплате суммы НДС, выделенные в расчетных документах поставщиков отдельной строкой, отражают по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Уплаченные суммы НДС не включают в стоимость приобретения производственных запасов на счетах 15 «Заготовление и приобретение материалов» и 10 «Материалы».

Аудитор обращает внимание на порядок списания НДС в зависимости от назначения закупаемых запасов или целей, в которых они были использованы. НДС по приобретенным материальным ценностям подлежит возмещению из бюджета только тогда, когда выполнены следующие законодательные условия:

- НДС выделен отдельной строкой в расчетных и первичных учетных документах,

- материальные ценности фактически оприходованы;

- материальные ценности приобретены для производственных нужд.

Во всех случаях НДС списывают только при условии оприходования и оплаты ценностей поставщику.

Особо внимательно должны быть проверены неотфактурованные поставки. Аудитор исследует порядок составления приемных актов, полноту оприходования ценностей, поступивших без документов, оценку материалов и правильность корректировки цены при поступлении встречных документов поставщика. [14, 506-527]

Особое внимание должно быть уделено проверке операций по отпуску материальных ценностей в производство. По каждому методу применяются свои алгоритмы расчета проверки, которые использует аудитор.

При аудите учета отпуска материальных ценностей аудитору необходимо ознакомиться с основными элементами учетной политики, затрагивающими учет материалов, к которым относятся: способ оценки материалов при отпуске в производство и ином выбытии (по себестоимости каждой единицы запасов, по средней себестоимости, по себестоимости первых по времени закупок (ФИФО), по себестоимости последних по времени закупок (ЛИФО).

Аудитор должен убедиться в неизменности применения в течение года выбранных методов оценки по отношению к конкретным видам запасов; проверить правильность их применения, а также обоснованность и полезность для управления. [16, 427-461]

Проверить правильность списания стоимости материальных ценностей на издержки производства аудитор может путем составления балансовых расчетов. Для этого сравнивается количество отпущенных сырья и материалов по нормам с выходом готовой продукции в натуральном выражении (с учетом технологических отходов по нормам). Таким образом аудитор должен детально ознакомиться с особенностями технологического процесса, а также с порядком передачи ценностей со склада в производство, поскольку при их нарушении возникают многие недостатки и даже злоупотребления.

При ошибочном или умышленном завышении фактической себестоимости материалов искусственно увеличиваются затраты на производство готовой продукции и снижается прибыль от реализации продукции.

При проверке правильности отражения в учете стоимости недостающих (излишних) ценностей, выявленных в ходе проведения инвентаризации ТМЦ в кладовой, на производстве и отражения в учете ее результатов необходимы следующие первичные документы и учетные регистры: приказы (распоряжения) руководителя организации о проведении инвентаризации; приказ о составе комиссии; ведомость результатов, выявленных инвентаризацией; акт инвентаризации ТМЦ (инвентаризационная опись); сличительная ведомость результатов инвентаризации ТМЦ; Главная книга; баланс. [25, 263-275]

Особенно тщательно должны быть проверены документы на списание недостачи, порчи и уценки материалов, а также правильность применения норм естественной убыли при перевозках некоторых видов материалов. Все выявленные потери независимо от источника их покрытия относятся в дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» по учетным ценам. Исключением являются недостачи и потери, образовавшиеся по вине поставщиков и выявленные при приемке товаров, которые относятся в дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет 2 «Расчеты по претензиям», и потери ТМЦ вследствие стихийных бедствий, которые относятся в дебет счета 99 «Прибыли и убытки». Недостачи в пределах норм естественной убыли относятся на издержки обращения. Списание товаров и продуктов в пределах норм естественной убыли производят только в тех случаях, когда в результате инвентаризации выявлена недостача. Особого внимания аудитора требуют операции по списанию материалов сверх установленных норм. Если потери ТМЦ явились следствием хищения неустановленным кругом лиц, то они могут быть отнесены на финансовые результаты организации при наличии решения следственных или судебных органов, подтверждающего отсутствие конкретных виновных лиц. В остальных случаях потери следует взыскивать с виновных лиц. Материальные ценности, цена на которые в течение года снизилась, либо устаревшие материальные ценности или частично потерявшие первоначальное качество могут быть в конце года уценены, т.е. определена цена их возможной реализации. Если она окажется ниже первоначальной стоимости приобретения, то разница в ценах относится на финансовые результаты (без уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль). Списание потерь от уценки должно быть подтверждено актами и инвентаризационными описями, сведениями о рыночных ценах на дату уценки, а также о покупных ценах уцениваемых материалов. [13, 378-393]

Правильность применяемых схем корреспонденции счетов по списанию материалов со склада устанавливается аудитором, как правило, путем выборочного контроля записей в учетных регистрах по счетам 20, 25, 26, 44, 91 и др. и сопоставления их с данными первичных расходных документов. Ему следует убедиться, не списывают ли на производство, на реализацию или на другие цели не оприходованные материальные ценности, то есть не оформленные документами по приходу на склад. Если в отчетном периоде материалы реализовывались на сторону, аудитору нужно выяснить также правильность исчисления налога на прибыль и НДС. Операции по реализации должны быть отражены по кредиту счета 10 «Материалы» и дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Материалы влияют на характеристики хозяйственной деятельности больше, чем какой-либо другой вид активов. Обобщая результаты проверки, аудитору необходимо систематизировать собранные в рабочих документах доказательства. По нарушениям, имеющим системный характер, выявленную ошибку следует распространить на всю проверяемую совокупность. Существенность выявленных отклонений определяется с учетом размера выборки и системного характера ошибок.

Существенная ошибка при учете материалов приводит к искаженному отражению в бухгалтерской отчетности оборотных средств, себестоимости продаж, валовой и чистой прибыли.

Приведем наиболее распространенные ошибки, которые могут быть выявлены в процессе аудита учета материальных ценностей:

1. Не заключены договоры о материальной ответственности с сотрудниками, ответственными за сохранность материалов;

2. Отсутствует журнал регистрации выданных доверенностей на получение материалов;

3. Неправильное и несвоевременное оформление документов по приходу и расходу материальных ценностей;

4. Неправильное исчисление фактической стоимости заготовления материалов;

5. Несоблюдение зафиксированного в учетной политике варианта учета материальных ценностей, списываемых на производство;

6. Не регулярно проводится сверка данных по движению материальных ценностей в бухгалтерии и на складах предприятия, не проводятся ежегодная и внеплановые инвентаризации ТМЦ;

7. Арифметические ошибки при расчете реализованной торговой наценки. [24, 485-498]

1.2 Нормативное регулирование аудита учета материалов

В соответствии со ст. 71 Конституции РФ аудит и бухгалтерский учет находится в ведении Российской Федерации, т.е. государства. [1] Государство в лице Правительства РФ осуществляет общее методологическое руководство аудитом и бухгалтерским учетом в целях его упорядоченности, обеспечения единообразия и сопоставимости. В свою очередь Правительство предоставляет право своим отдельным органам разрабатывать и утверждать в пределах своей компетенции и на основании законодательства РФ нормативные акты, обязательные для исполнения всеми организациями. Таким образом складывается система законодательных и нормативных актов, которые прямо или косвенно регулируют аудит и бухгалтерский учет и в частности аудит учета, материалов. Система нормативного регулирования аудиторской деятельности, которыми следует руководствоваться аудиторам при осуществлении проверки достоверности информации учета материалов в бухгалтерской отчетности, а соответственно, и аудитуемым лицам при организации этого участка бухгалтерского учета можно подразделить на пять уровней документов:

1 уровень: законы и иные акты законодательства РФ, которые закрепляют обязанность единообразного ведения учета материалов всеми хозяйствующими субъектами, основные требования по его организации, правила и процедуры ведения их учета. К этой группе документов относят:

- Гражданский кодекс РФ. [2] В нем закреплены важнейшие нормы ведения учета в организации (в том числе и учета материалов) - наличие самостоятельного баланса у каждого юридического лица, обязанность утверждения годового отчета, порядок регистрации, реорганизации и ликвидации организации и т.д.;

- Налоговый кодекс РФ. [3] Он определяет основы налоговой системы, что влияет на организацию бухгалтерского учета (в том числе и учета материалов) при определении базы для расчета налогов;

- Основным законодательным актом регулирующим аудиторскую деятельность учета материалов является принятый 7 августа 2001 г. Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» №119_ФЗ (ред. от 03.11.2006 г.), согласно которому аудиторские организации, осуществляющие свою деятельность без образования юридического лица, при проведении аудиторской проверки организации выражают мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности компании и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета материалов законодательству РФ. [4];

- Основным законодательным актом, регулирующим бухгалтерский учет материалов, является принятый 21 ноября 1996 г. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» №129_ФЗ (с изм. и доп.). [5] В законе определены понятия бухгалтерского учета материалов, его объекты, основные правила и требования, порядок регулирования и организации бухгалтерского учета материалов, правила организации аналитического и синтетического учета материалов, его регистров, порядок оценки материалов, их инвентаризации.

2 уровень: представлен Федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 г. №696 (с изм. от 04.07.2003 г., 07.10.2004 г., 16.04.2005 г., 25.08.2006 г.). [6] Основное назначение правил (стандартов) - установление норм аудита, однозначно интерпретируемых всеми субъектами финансово-хозяйственной деятельности и прежде всего арбитражным судом. Целью правил (стандартов) является определение основ и рамок аудиторской деятельности, связанной с проверкой достоверности учета материалов. Задачами правил (стандартов) являются:

- описание основополагающих принципов, связанных с аудитом учета материалов;

- установление порядка определения объема аудиторской проверки и характеристика основных мероприятий, проводимых в ходе аудита учета материалов.

3 уровень: положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01). [7] Оно разработано Министерством финансов РФ по поручению Правительства РФ. В последней редакции утверждено приказом Минфина РФ от 9.06.02 г. №44_Н. Этот документ содержит основные понятия, базовые правила и приемы бухгалтерского учета материалов, а так же раскрывает другие вопросы бухгалтерского учета материалов;

4 уровень: методические указания, рекомендации, инструкции по ведению бухгалтерского учета и сбору аудиторских доказательств достоверности показателей учета материалов, разъясняющие применение положения по бухгалтерскому учету материалов и его аудиту. Они разрабатываются и утверждаются в федеральных отраслевых органах управления. Документы этого уровня содержат конкретные указания по отражению в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности. К ним относят:

- методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов. Утверждены приказом Минфина РФ от 28.12.01 г. №119_н; [8]

- методические рекомендации по инвентаризации имущества и финансовых обязательств. Утверждены приказом Минфина РФ от 13.06.95 г. №49; [9]

- методические рекомендации по сбору аудиторских доказательств достоверности показателей материально-производственных запасов в бухгалтерской отчетности, одобренные Советом по аудиторской деятельности при Министерстве финансов Российской Федерации (протокол №25 от 22.04.2004 г.); [10]

- альбом новых унифицированных форм первичной учетной документации. Утвержден постановлением Госкомстата России от 30.10.97 г. №71_а. [11]

К числу важнейших документов этого уровня нормативного регулирования относятся План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкция по его применению. [12] Утверждены приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. №94_н.

5 уровень: положения, инструкции, приказы и иные документы по ведению бухгалтерского учета и его аудита, которые создаются непосредственно в конкретной организации и являются внутренними рабочими стандартами хозяйствующего субъекта, разрабатываемые на основе действующего законодательства и нормативных документов. К ним следует отнести:

- внутрифирменные правила (стандарты);

- рабочий план счетов бухгалтерского учета;

- должностные инструкции;

- инструкции по проведению инвентаризации и т.д.

Приведенный выше перечень документов, регламентирующих учет материалов и его аудиторскую проверку в Российской Федерации, основан на их юридической значимости для формирования системы бухгалтерского учета и его аудита.

При разрешении различных хозяйственных споров приоритет отдается документам более высокого уровня.

1.3 Обзор литературы

В периодической печати был рассмотрен ряд вопросов касающихся аудита учета материалов. Проведем краткий обзор.

В статье «Аудит материально-производственных запасов сервисных центров» Н.В. Дрокиной помощником аудитора ООО «Интер-аудит-инвест» был рассмотрен порядок проведения аудиторской проверки материально-производственных запасов (МПЗ) сервисных центров бытового обслуживания населения, методика оценки внутреннего контроля и системы бухгалтерского учета материалов, используемых для проведения гарантийных и послегарантийных ремонтов. С учетом специфики деятельности сервисных центров определены типичные нарушения методологии учета материальных ценностей. [17, 21]

В статье описаны этапы проведения аудиторской проверки. Первым этапом аудита МПЗ должно стать изучение порядка поступления и списания запасных частей по каждому сервисному соглашению с учетом особенностей, утвержденных в учетной политике сервисного центра. Затем на основании данных аналитического учета аудитор определяет состав материально-производственных запасов с детализацией по видам (товары для продажи, комплектующие, аксессуары и т.п.), типам (микросборки, резисторы, трансформаторы и т.п.), торговой марке.

Вторым этапом является оценка системы внутреннего контроля (СВК) сервисного центра за поступлением и списанием материальных ценностей позволяет определить необходимые процедуры проверки и характер возможных нарушений. Слабая СВК требует проведения дополнительных процедур, в том числе и не учетного характера. Это позволит сформировать мнение аудитора о достоверности информации, касающейся учета материалов.

Третьим этапом является проверка полноты оприходования МПЗ, где аудитору следует изучить условия и формы расчетов с поставщиками, убедиться в соблюдении принятого в сервисном центре варианта учета путем анализа применяемых в организации схем корреспонденции счетов. Обоснованность операций по поступлению материалов проверяют по договорам на поставку запасных частей, товарно-транспортным накладным, счетам-фактурам, спецификациям, товарным чекам.

Четвертым этапом аудиторам необходимо проверить обоснованность списания затрат на ремонты и доставку техники. Для равномерного включения затрат в себестоимость услуг сервисные центры могут создавать резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание. Важную роль в процедурах оценки по существу при аудите резерва играет проверка математических расчетов. Немалое значение имеет проверка обоснованности списания затрат за счет резерва, порядка его инвентаризации в конце года.

Н.В. Дрокина в своей статье пишет, что все факты нарушения порядка учета материальных ценностей должны найти свое отражение в рабочей документации аудитора. На основании полученной информации при использовании аналитических процедур аудитор разрабатывает рекомендации по повышению внутреннего контроля сервисного центра и системы бухгалтерского учета материально-производственных запасов, используемых на проведение работ по гарантийным и послегарантийным ремонтам.

В статье «Методика проведения аудиторской проверки подрядной организации» В.Т. Чая - д.э.н., профессор, академик РАЕН раскрывает цель аудита подрядной организации - это выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности компании и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ. Основной составляющей деятельности большинства подрядных организаций является выполнение договоров подряда, что и служит базой аудита. В первую очередь внимание обращается на корректное отражение в учете доходов и расходов, связанных с выполнением договоров подряда. [26, 31]

При проведении проверок подрядных строительно-монтажных организаций аудиторы руководствуются Федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 г. №696 (с изм. от 04.07.2003 г., 07.10.2004 г., 16.04.2005 г., 25.08.2006 г.), а также используют правовые и нормативные документы, регламентирующие деятельность подрядчиков.

Как правило, говорится в статье, аудиторская проверка начинается с ознакомления с финансово-хозяйственной деятельностью организации, изучения учетной политики, регламентирующей порядок бухгалтерского учета, оценки системы внутреннего контроля. Аудитор собирает общие сведения о проверяемом объекте, определяет его место на рынке строительства, организационную структуру, хозяйственные связи. Аудиторы рассматривают правильность и корректность учета расходов и выручки в процессе выполнения договоров подряда на основе полученных данных из ранее перечисленных источников. Способы обеспечения строительства материалами и оборудованием предусматриваются условиями договора строительного подряда. Так подрядчик может полностью взять на себя обязанности по обеспечению строительства материальными ресурсами. При аудите проверяется, полностью ли предъявлены заказчику стоимость использованных материалов.

Как показала практика аудиторских проверок, сообщается в статье, одним из основных недостатков системы учета расходов в строительных организациях является отсутствие фактического контроля за движением материальных ценностей. Поэтому особое значение имеет процедура проведения выборочной инвентаризации с участием аудитора. Аудитором обычно проверяется состав незавершенного капитального строительства.

В ходе аудита необходимо изучить документы, поступающие от поставщиков: платежные требования (поручения), счета-фактуры, товарно-транспортные накладные с разного рода приложениями (спецификациями, сертификатами, удостоверениями качества и т.п.), и затем сверить их натуральные и стоимостные данные с отраженными в регистрах учета. Проверку корреспонденции счетов по учету МПЗ необходимо осуществлять для выявления ошибок, возникающих в основном при методически неверном применении вариантов распределения отклонений от учетных цен. Выявленные в ходе аудиторской проверки отклонения в учете от норм действующего законодательства и принятой учетной политики подрядной организации фиксируются в журнале аудитора с определением количественного влияния на показатели отчетности организации.

В.Т. Чая пишет, что рекомендации по устранению ошибок и внесению дополнений в учете и аудите подрядных организаций в комплексе позволят прийти к эффективному функционированию подрядной организации на рынке строительства РФ, а также наладить взаимоотношения аудиторов и заказчиков подрядных компаний на практике, сократив и максимально уменьшив количество существующих проблем и ошибок.

В статье «Аудит материально-производственных запасов: на что обратить внимание?» М.М. Иноземцевой - консультанта журнала «Бухгалтерская отчетность организации» рассмотрены положения «Методических рекомендаций по сбору аудиторских доказательств достоверности показателей материально-производственных запасов в бухгалтерской отчетности». Данные Методические рекомендации содержат описание основных аудиторских процедур, выполнение которых позволяет получить необходимые доказательства для формирования мнения аудитора о достоверности показателей отчетности, отражающих наличие и движение МПЗ. [18, 15]

Хотя этот документ адресован аудиторам, пишет М.М. Иноземцева, организациям будет полезно ознакомиться с ним для того, чтобы знать, на что аудиторы будут обращать внимание при проверке. Кроме того, аудируемые лица могут использовать этот документ для организации внутреннего контроля учета материально-производственных запасов и формирования соответствующих показателей бухгалтерской отчетности.

В этой статье были подробно рассмотрены положения этого документа по разделам:

Раздел 1 «Вводная часть» определяет цель аудита, а также место информации о материально-производственных запасах в системе счетов бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности.

Раздел 2 «Основные задачи, решаемые в ходе проведения проверки» определяет критерии и стоящие перед аудиторами задачи, по которым в ходе аудиторской проверки проводится сбор аудиторских доказательств.

Раздел 3 «Проводимые аудиторские процедуры» подробно описывает процедуры перечисленные в разделе 2. Описание сопровождается формами рабочих и отчетных документов.

Раздел 4 «Перечень нормативных актов» дает перечень нормативных актов, которыми следует руководствоваться аудиторам при осуществлении проверки достоверности информации о материально-производственных запасах в бухгалтерской отчетности, а соответственно, и аудируемым лицам при организации этого участка бухгалтерского учета.

В статье «Аудит товарно-материальных ценностей» Л.П. Копылова - генерального директора аудиторской фирмы АПК «Вектор - Плюс», кандидата экономических наук раскрыты цель и задачи аудита. [19, 27] В статье приведены:

- содержание общего плана и программа аудита. Планирование, будучи начальным этапом проведения аудита в соответствии с Правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Планирование аудита», предусматривает подготовку общего плана и программы аудита. В общем плане указывают виды работ и сроки проведения аудита, в программе - виды и последовательность осуществления аудиторских процедур, период их проведения, исполнителей, рабочие документы;

- описание используемых аудиторских процедур и их результатов предусмотренных Правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Документирование аудита»;

- описание методов получения аудиторских доказательств, используемых при проведении аудита операций по учету и сохранности товарно-материальных ценностей таких как; инвентаризация, пересчет, подтверждение, проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций, устный опрос, проверка документов, прослеживание, аналитические процедуры;

- сведения для составления аудиторского заключения «Без оговорок» (безусловно положительного), «С оговорками» (условно положительного), других вариантов.

Таким образом, проведя краткий обзор статей можно сделать вывод что, проведение аудиторской проверки учета материалов имеет большое значение для организаций, так как она позволяет оценить возможность эффективного роста компании с помощью корректного ведения учета, соблюдая законодательные нормы РФ. Одна ошибка при учете материалов приводит к искаженному отражению в бухгалтерской отчетности оборотных средств, валовой и чистой прибыли. Важность аудиторской проверки учета материалов доказывает публикация статей в разнообразных печатных изданиях и периодичность с которой этот вопрос в них освещается.

Таким образом, на основании изложенного в главе 1 можно сделать следующие выводы:

1) цель аудиторской проверки учета материалов состоит в подтверждении достоверности данных по наличию и движению материальных запасов, в установлении правильности оформления операций по производственным запасам в соответствии с действующими нормативными актами Российской Федерации;

2) основными источниками информации являются первичные документы по учету производственных запасов и различные аналитические и синтетические регистры. В качестве первичных документов по учету материалов используются преимущественно унифицированные учетные документы;

3) определить необходимые процедуры проверки и характер возможных нарушений аудитору поможет оценка системы внутреннего контроля (СВК) за поступлением и списанием материальных ценностей. Это позволит сформировать мнение аудитора о достоверности информации, касающейся учета материалов;

4) при аудите организации учета движения материальных ценностей на складах прежде всего надо проконтролировать организацию складского хозяйства и контрольно-пропускной системы. После чего определить, следует ли проводить полную или частичную инвентаризацию материалов, необходимо ли проведение сплошной документальной проверки отдельных направлений движений ценностей или можно ограничиться выборочной проверкой;

5) общим способом проверки приходных операций по поступлению и оприходованию материалов является сопоставление приходных документов склада на основе договоров с поставщиками и их сопроводительными документами (товарно-транспортные накладные, счета-фактуры, спецификации, упаковочные ярлыки, качественные удостоверения, приемные квитанции и др.) или документами на приобретение материалов в розничной торговле за наличный расчет;

6) при аудите учета отпуска материальных ценностей аудитору, прежде всего, необходимо ознакомиться с основными элементами учетной политики, затрагивающими способы оценки материалов при отпуске в производство и ином выбытии (по себестоимости каждой единицы запасов, по средней себестоимости, по себестоимости первых по времени закупок (ФИФО), по себестоимости последних по времени закупок (ЛИФО). Аудитор должен убедиться в неизменности применения в течение года выбранных методов; проверить правильность их применения, а также обоснованность их полезность для управления;

7) особенно тщательно должны быть проверены документы на списание недостачи, порчи и уценки материалов, а также правильность применения норм естественной убыли при перевозках некоторых видов материалов;

8) система нормативного регулирования аудиторской деятельности, которыми следует руководствоваться аудиторам при осуществлении проверки достоверности информации учета материалов в бухгалтерской отчетности, а соответственно, и аудируемым лицам при организации этого участка бухгалтерского учета подразделяется на пять уровней документов:

1 уровень: законы и иные акты законодательства РФ;

2 уровень: Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности;

3 уровень: положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01);

4 уровень: методические указания, рекомендации, инструкции разработанные и утвержденные в федеральных отраслевых органах управления;

5 уровень: положения, инструкции, приказы и иные документы созданные непосредственно в конкретной организации.

9) одним из наиболее сложных и объемных участков бухгалтерского учета и, соответственно, аудита является учет материалов, публикация в периодической печати статей, затрагивающих тему аудиторской проверки учета материалов становится еще одним подтверждением этого.

2. Аудиторская проверка учета материалов в ЗАО «СМЗ»

2.1 Организационно-экономическая характеристика ЗАО «СМЗ»

На сегодняшний день ЗАО «СМЗ» - современное, динамическое, развивающееся российское предприятие в области машиностроения, которое более 50 лет работает на российском рынке машиностроения. Основным видом деятельности завода является выпуск комплектующих для автомобилей семейства ЗИЛ, производство грузовых автоприцепов, спецприцепов для Министерства обороны, комплектующих для ВАЗа.

Завод является юридическим лицом, действует на основании устава и имеет самостоятельный баланс. Расчетные и другие счета, фирменное наименование, круглую печать. ЗАО «Сердобский машиностроительный завод» приобрело право юридического лица с момента государственной регистрации. Завод для достижения целей своей деятельности вправе от своего имени совершать сделки, приобретать имущественные права и нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде. Отвечать по своим обязательствам всем своим имуществом, а его учредители несут риски по обязательствам в пределах своей доли взноса в уставный фонд.

Бухгалтерский учет осуществляется бухгалтерской службой возглавляемой главным бухгалтером.

Главный бухгалтер распределяет служебные обязанности в бухгалтерии по функциональному признаку, то есть за каждой группой работников или за отдельными работниками закрепляется отдельный участок работы.

Бухгалтерский учет осуществляется в соответствии с Законодательством РФ о бухгалтерском учете, состоящем из федерального закона «О бухгалтерском учете», других федеральных законов, устанавливающих единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета, приказами и распоряжениями вышестоящих организаций. Записи в журналы операций осуществляются по мере совершения операций, но не позднее следующего дня после получения первичного учетного документа. Корреспонденция счетов в журнале операций записывается в зависимости от характера операций по дебету одного счета и кредиту другого счета.

Журналы операций подписываются главным бухгалтером и бухгалтером составившим журнал операций. По истечении месяца данные оборотов по счетам из журнала операций записываются в Главную книгу.

К способам ведения бухгалтерского учета относятся методы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, приемы организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы учетных регистров, обработки информации и др.

Бухгалтерский учет в организации ведется в соответствии с приказом по предприят ию «Об учетной политике организации» на основании рабочего плана счетов, содержащего перечень синтетических и аналитических счетов.

Форма учета автоматизированная с применением программы 1С: «Предприятие» (версия 7.7). С обязательным дублированием на бумажных носителях. Хозяйственные операции оформляются первичными учетными документами унифицированных форм первичной учетной документации. Документы, формы которых не предусмотрены в альбомах унифицированных форм, разрабатываются предприятием самостоятельно и утверждаются графиком документооборота. Бухгалтерский и налоговый учет имущественных и хозяйственных операций ведется в суммах, округленных до целых рублей.

Инвентаризация имущества и обязательств производится:

- кассы - не реже одного раза в месяц;

- склада по отдельным позициям номенклатуры - не реже одного раза в квартал;

- объектов основных средств - ежегодно, в конце года;

- другого имущества и обязательств - ежегодно, в конце года.

Квартальная отчетность предоставляется не позднее 30 дней по окончании квартала, годовая - в течении 90 дней по окончании года. Рассматривается и утверждается отчетность в порядке установленном Уставом общества.

Момент определения налоговой базы при реализации товаров - по мере отгрузки и предъявления расчетных документов.

Раздельный учет ведется в случае осуществления подлежащих и не подлежащих обложению НДС, а также операций подлежащих обложению НДС по разным налоговым ставкам.

В бухгалтерском учете нематериальные активы учитываются по первоначальной стоимости, в бухгалтерской отчетности приводятся данные по остаточной стоимости. Для начисления амортизации нематериальных активов используется линейный способ в течении срока полезного использования. Амортизация нематериальных активов в бухгалтерском учете отражается на отдельном счете 05 «Амортизация нематериальных активов».

Оценка доходных вложений в материальные ценности осуществляется по первоначальной стоимости в зависимости от фактически произведенных затрат на их приобретение.

Оценка материально-производственных запасов осуществляется по фактической себестоимости.

Погашение стоимости спецодежды, срок эксплуатации которой согласно нормам выдачи не превышает 12 месяцев происходит единовременно в момент передачи (отпуска) сотрудникам организации.

Оценка отгруженных товаров осуществляется по фактической полной себестоимости.

Порядок учета материалов не счетах бухгалтерского учета - учет ведется на счете 10 «Материалы» без использования счетов 15, 16. Транспортно-заготовительные расходы включаются непосредственно в фактическую себестоимость материалов.

Учет материальных ценностей осуществляется:

- на складе - количественный учет;

- в бухгалтерии - количественно-суммовой учет.

Сырье, материалы, товары отпускаются в производство по средней себестоимости.

Оценка остатков незавершенного производства, готовой продукции осуществляется по прямым статьям затрат.

Доходы и расходы учитываются методом начисления, то есть в том периоде, в котором они произведены, независимо от даты уплаты.

К бухгалтерскому учету в качестве основных средств принимаются активы при выполнении условий:

- использование в процессе производства или для управленческих целей;

- использование в течение длительного времени (свыше 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20000 рублей.);

- не предполагается дальнейшая перепродажа активов;

- способность приносить экономическую выгоду в будущем.

К бухгалтерскому учету основные средства принимаются по первоначальной стоимости. В бухгалтерской отчетности данные об основных средствах приводятся по остаточной стоимости. Используется линейный способ начисления амортизации основных средств. Срок полезного использования определяется согласно классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы.

Стоимость основных средств на начало анализируемого периода составляет 179106 тыс. руб., а на конец анализируемого периода 8595 тыс. руб. То есть стоимость основных средств за анализируемый период уменьшилась на 170511 тыс. руб.

Выручка от продаж товаров, продукции, работ, услуг за анализируемый период составляет 624366 тыс. руб., а в предыдущем периоде 518458 тыс. руб. То есть выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг увеличилась на 105908 тыс. руб. Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг в анализируемом периоде составляет 633712 тыс. руб., а в предыдущем периоде составляет 492389 тыс. руб. То есть произошло увеличение себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг на 141323 тыс. руб.

В анализируемом периоде предприятие получило убыток 36314 тыс. руб. А в предыдущем периоде сумма убытка составила 6853 тысяч рублей. То есть произошло увеличение убытка на 29461 тыс. руб. В основном увеличение убытка произошло за счет увеличения операционных расходов, о также за счет увеличения внереализационных и коммерческих расходов.

Ответственность за организацию бухгалтерского учета в организации, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несет руководитель организации.

Главный бухгалтер подчиняется непосредственно руководителю организации и несет ответственность за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности.

Бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организации ведется в валюте Российской Федерации - в рублях.

2.2 Оценка системы внутреннего контроля ЗАО «СМЗ»

При проведении аудиторской проверки учета материалов в ЗАО «СМЗ» необходимо провести оценку системы внутреннего контроля. Это позволит нам определить необходимые процедуры проверки и характер возможных нарушений, а также позволит сформировать наше мнение о достоверности информации, касающейся учета материалов.

Оценку системы внутреннего контроля проведем в виде рабочего документа - вопросника (таблица 1).

Таблица 1 - Вопросник для оценки системы внутреннего контроля ЗАО «СМЗ»

В вопроснике дается примечание в отношении уровня рисков: НР - неотъемлемый риск; РК - риск средств контроля; РН - риск необнаружения, в соответствии с Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности №8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом».

После составленного нами рабочего документа - вопросника можно сделать следующие выводы:

1. В ЗАО «СМЗ» разработана схема организационной структуры, а так же разработана схема организационной структуры бухгалтерии, где четко распределены обязанности по функциональным признакам, то есть за каждой группой работников или за отдельным работником закрепляются отдельный участок работы. В бухгалтерии ЗАО «СМЗ» имеется график документооборота с указанием перечня работ и сроков их выполнения, а так же с указанием материально-ответственных лиц;

2. В ЗАО «СМЗ» ведется строгий контроль за соблюдением распределения обязанностей, полномочий, ответственности;

3. Проверка состояния складского хозяйства и сохранности материалов в ЗАО «СМЗ» выявила надлежащую охрану и пожарную безопасность складских помещений, а так же оснащенность складов оборудованием, техникой, приборами и правильность их применения;

4. Получение материалов от поставщиков в ЗАО «СМЗ» производится только в соответствии с договорами на поставку и только на основании доверенностей, которые регистрируются в специальном журнале;

5. Кадровой политике в ЗАО «СМЗ» следует уделить внимание: провести мероприятия по повышению квалификации вновь прибывшего персонала, та как в противном случае это приведет к снижению эффективности системы внутреннего контроля;

6. Входе проверки в ЗАО «СМЗ» не было выявлено фактов несоответствия финансово хозяйственных операций первичным учетным документам. Остатки по синтетическим счетам учета соответствуют остаткам по счетам в Главной книге. Все хозяйственные операции правильно отражены на соответствующих счетах учета;

Форма бухгалтерского учета в ЗАО «СМЗ» - автоматизированная с применением программы 1С: «Предприятие», соответствующая действующему законодательству, а все данные электронного учета обязательно дублируются на случай уничтожения;

8. Что касается договорных обязательств, то здесь необходимо ужесточить требования к поставщикам, касающиеся соблюдения договоров поставок, и в случае их невыполнения применять штрафные санкции.

Таким образом на основании нашего вопросника в качестве ориентира для оценки системы внутреннего контроля используем следующие показатели, в баллах: 0 - система внутреннего контроля отсутствует; 0-7 - низкий уровень; 7-15 - средний уровень; 15-25 - высокий уровень системы внутреннего контроля.

В целом можно сделать вывод, что систему внутреннего контроля в ЗАО «СМЗ» мы можем оценить как достаточно эффективную, так как она набрала 20 баллов, что соответствует высокому уровню, а риск не обнаружения нами допускается как более высокий. Оценив результаты проведенного тестирования можем сделать вывод, что уровень аудиторского риска очень высокий.

2.3 Планирование аудиторской проверки в ЗАО «СМЗ»

Для того, чтобы важным областям нашей аудиторской проверки было уделено необходимое внимание, чтобы были выявлены потенциальные проблемы и работа была выполнена с оптимальными затратами, качественно и своевременно нам необходимо составить план и программу аудита.

В общем плане аудита опишем предполагаемые объем и порядок проведения аудиторской проверки. Наш общий план аудита должен быть достаточно подробным для того, чтобы служить руководством при разработке программы аудита.

После того как составлен план аудита учета материалов нам необходимо составить и документально оформить программу аудита определяющую характер, временные рамки и объем запланированных процедур, необходимых для осуществления общего плана аудита. Программа аудита является для нас набором инструкций, выполнения проверки, а также средством контроля и проверки надлежащего выполнения работы.

В процессе подготовки программы аудита мы приняли во внимание полученные нами оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля, временные рамки тестов средств контроля и процедур проверки по существу, координацию любой помощи, которую предполагается получить от аудируемого лица. В процессе разработки программы мы учли следующие вопросы:

а) деятельность ЗАО «СМЗ», в том числе:

- общие экономические факторы и условия в отрасли, влияющие на деятельность;

- особенности его деятельности, финансового состояния, требования к его финансовой (бухгалтерской) или иной отчетности, включая изменения, произошедшие с даты предшествующего аудита;

- общий уровень компетентности руководства;

б) системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ЗАО «СМЗ», в том числе:

- учетную политику и ее изменения;

- влияние новых нормативных правовых актов в области бухгалтерского учета на отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности результатов финансово-хозяйственной деятельности;

- планы использования в ходе аудиторской проверки тестов средств контроля.

2.4 Сбор аудиторских доказательств в ЗАО «СМЗ»

Сбор аудиторских доказательств нами будет осуществляться в соответствии с Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности №5 «Аудиторские доказательства», Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности №17 «Получение аудиторских показателей в конкретных случаях», а также Методическими рекомендации по сбору аудиторских доказательств достоверности показателей материалов в бухгалтерской отчетности.

В соответствии с нашей программой аудиторской проверки в ЗАО «СМЗ» опишем процедуры сбора аудиторских доказательств путем выполнения следующих процедур проверки по существу: инспектирование, наблюдение, запрос, подтверждение, пересчет (проверка арифметических расчетов) и аналитические процедуры. Их описание необходимо для формирования нашего мнения о достоверности показателей отчетности по статьям материальных ценностей «Запасы» и о соответствии применяемой в ЗАО «СМЗ» методики учета и налогообложения операций с материалами действующим в Российской Федерации нормативным документам.

В соответствии с аудиторской процедурой 1 «Аудит аналитического учета движения материалов на складах предприятия» нами были получены следующие аудиторские доказательства:

1. Проверка заполнения журналов по сдаче объектов под охрану не выявила ни каких нарушений.

2. При осмотре складских помещений было прослежено соблюдение санитарных и противопожарных норм.

3. При осмотре состояния весоизмерительных приборов нарушений не обнаружено (техпаспорта имеются).

4. Картотека складских карточек находится в надлежащем порядке. (см. Приложение Е)

5. Произвели выборку приходных документов (форма №71_А) и проверили их соответствие накладным от поставщика (форма №ТОРГ_12). Для подтверждения этого соответствия сделали запрос поставщикам. Ими были присланы документы подтверждающие правильность оприходования материалов;

6. Сделали выборку и проверили правильность оценки поступающих материалов. Нарушений не выявлено, на синтетических счетах материалы в ЗАО «СМЗ» отражают по фактической себестоимости их приобретения (заготовления), которая определяется исходя из затрат на их приобретение, включая расходы на транспортировку, хранение и доставку, осуществляемые силами сторонних организаций. Нами было проверено соответствие применяемого порядка учета материалов выбранному в учетной политике. Нарушений не выявлено.

7. Провели анализ и оценку соответствия данных складского учета с данными бухгалтерского учета путем сопоставления оборотно-сальдовых ведомостей и карточек складского учета. (Приложение Е) В результате проверки расхождения данных выявлено не было.

8. Убедились в том, что данные учета материалов отражают фактические остатки материалов, для чего ознакомились с результатами инвентаризации материальных ценностей и проверили правильность их отражения в бухгалтерском учете. В ходе этой процедуры мы проверили правильность оформления следующих документов:

- приказов о порядке и сроках проведения инвентаризации;

- приказов о назначении состава постоянно действующих и рабочих инвентаризационных комиссий;

- инвентаризационных описей (форма №ИНВ_3), актов инвентаризации, сличительных ведомостей (форма №ИНВ_19);

протоколов заседания инвентаризационной комиссии;

решений руководства по утверждению результатов инвентаризации;

- бухгалтерских регистров аналитического и синтетического учета, в которых отражены результаты проведенной инвентаризации.

По окончании проверки можно сделать вывод, что все документы оформлены в соответствии с учетной политикой и действующего законодательства РФ.

В соответствии с аудиторской процедурой 2 «Аудит учета использования материальных ценностей, списания недостач, потерь и хищений» нами были получены следующие аудиторские доказательства:

1. Сделали выборку и проверили правильность:

отражения в учете и оформления документов на списание материалов в производство. В ЗАО «СМЗ» отпуск в производство осуществляется на основании требований накладных (форма №М_11) и лимитно-заборных карт (форма №М_8). Метод списания материалов в производство соответствует принятому в учетной политике. Случаев превышений лимитов на отпуск материалов не зафиксировано;

отражения в учете реализации материалов и определения финансового результата от их реализации. В ЗАО «СМЗ» отпуск материалов на сторону производится на основании накладных на отпуск материалов (форм №М_15). Нарушений выявлено не было.

2. Проверили правильно ли произведено списание материалов в случае их порчи или недостачи; заключены ли договоры со складскими работниками о полной индивидуальной материальной ответственности.

Выводы:

- списание обосновано;

- в ЗАО «СМЗ» ведется журнал регистрации договоров о полной индивидуальной материальной ответственности, из которого видно, что со всеми работниками складов договора заключены.

В соответствии с аудиторской процедурой 3 «Аудит сводного учета материалов» нами были получены следующие аудиторские доказательства:

1. Проверили соответствие данных аналитического и синтетического учета по субсчетам и направлениям затрат на основании сводных ведомостей по расходу материалов. В результате пришли к выводу, что соответствие прослеживается.

2. Сверили данные бухгалтерского баланса и отчетности. Расхождений нами не выявлено.

В соответствии с аудиторской процедурой 4 «Проведение анализа использования материалов» нами были получены следующие аудиторские доказательства:

- произвели выборку карточек складского учета и провели проверку на выявление материалов не используемых в течении отчетного года и более лет;

- в ходе проверки были выявлены материалы, которые не используются. В ходе устной беседы с персоналом получили сведения, что эти материалы были приобретены предыдущим собственником аудирумого предприятия, а при смене собственника перешли в собственность ЗАО «СМЗ»;

- нами были рассмотрены документы на оприходование материалов, которые подтвердили данные устного опроса.

Таким образом, для обоснованного выражения своего мнения о достоверности бухгалтерской отчетности мы получили на основе аудиторских процедур достаточные для этого аудиторские доказательства.

3. Выводы и рекомендации по результатам аудиторской проверки в ЗАО «СМЗ»

3.1 Выводы и рекомендации

По результатам нашей аудиторской проверки в ЗАО «СМЗ» можно сделать следующие выводы:

1. Бухгалтерский учет в ЗАО «СМЗ» осуществляется на основании, утвержденной руководством, учетной политики. Учетная политика ЗАО «СМЗ» соответствует всем нормам и требованиям системы законодательных и нормативных актов Российской Федерации.

2. Организационная структура бухгалтерии на данном предприятии распределяет служебные обязанности по функциональному признаку, то есть за каждой группой работников или за отдельными работниками закрепляется отдельный участок работы.

3. Система внутреннего контроля в ЗАО «СМЗ» нами оценена как достаточно эффективная, так как она набрала 20 баллов, что соответствует высокому уровню, а риск не обнаружения нами допускается как более высокий. Таким образом уровень аудиторского риска очень высокий.

4. Для качественного и своевременного выполнения своей аудиторской проверки, а так же для того чтобы выявить потенциальные проблемы в учете материалов в ЗАО «СМЗ» нами были разработаны план и программа аудита.

5. В соответствии с нашей программой аудиторской проверки в ЗАО «СМЗ» мы собрали аудиторские доказательства путем выполнения таких процедур проверки по существу как инспектирование, наблюдение, запрос, подтверждение, пересчет (проверка арифметических расчетов) и аналитические процедуры, которые позволили нам формировать мнение о достоверности показателей учета материалов в ЗАО «СМЗ».

Сделав выводы по результатам нашей проверки, дадим несколько рекомендаций:

1. Для оформления поступления материалов на склад по общему правилу необходимо выписывать приходный ордер по форме №М_4. Ежедневное составление и распечатка этих документов, процедура их подписания у материально-ответственных лиц, доставка их в бухгалтерию отнимает значительное время у сотрудников склада и бухгалтеров предприятия.

Приходный ордер оформляют только при отсутствии расхождений между данными поставщика и фактическими данными по количеству и качеству (постановление №71а, п. 49 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказа Минфина России от 28.12.01 г. №119н). В противном случае положено составлять акт о приемки материалов.

Если нет приходного ордера по форме №М_4, налоговые органы могут не признать расходы на приобретение материалов и отказать компании в вычетах по НДС.

Однако вместо приходного ордера приемка и оприходование материалов может осуществляться и другим способом. Достаточно на документе поставщика (счет, накладная и т.п.) поставить штамп, в оттиске которого содержатся те же реквизиты, что и в приходном ордере. В этом случае заполняются реквизиты штампа и ставят номер. Нумеруется он так же, как приходный ордер.

Налоговые органы такой штамп приравнивают к приходному ордеру. Об этом прямо говорится в пункте 49 Методических указаний. Единственное - порядок такого документального оформления приемки о оприходования материалов должен быть закреплен в учетной политике организации.

2. В настоящее время порядок учета малоценных активов удовлетворяющих условиям признания основных средств, нормативно не регулируется (если не считать Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденных Приказом Минфина России от 26.12.2002 г. №135н, которые регулируют порядок учета и представления в отчетности отдельных видов запасов). (Приложение П)

Мы предлагаем такой вариант их учета: стоимость малоценных объектов, удовлетворяющих условиям признания основных средств, и учтенных в составе материально-производственных запасов списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию.

Данный вариант дает два преимущества по сравнению с учетом объектов в составе основных средств: отсутствие налога на имущество и рациональность учетных процедур (отсутствует необходимость начисления амортизации).

В обосновании позиции можно привести последнее предложение последнего абзаца п. 5 ПБУ 6/01, а именно «В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением».

Специально оговаривать необходимость обеспечения сохранности объектов имеет смысл только в том случае, когда стоимость объекта признана в расходах и объект не числится на счетах бухгалтерского учета, а установленный лимит стоимости обеспечивает уровень существенности рассчитанный организацией.

3. В настоящее время, в условиях рыночной экономики необходимо стремиться к повышению эффективности и рациональности использования материалов. В ходе нашей аудиторской проверки были выявлены материалы, которые не используются в течении отчетного года или более лет. Рекомендуем эти неликвидные материалы реализовать на сторону, оценив их действительную рыночную стоимость.

Предприятие должно стремиться к соблюдению норм производственных запасов каждого вида материалов, поскольку их излишек приводит к замедлению оборачиваемости оборотных средств. Но при этом не забывать, что их недостаток приведет к срыву производственного процесса.

4. Существенно упростить учет материалов можно с помощью системы 1С: Предприятие (версия 8.0), позволяющей в комплексе автоматизировать задачи оперативного и управленческого учета. В данной системе реализован детальный оперативный учет материалов на складах, обеспечивается полный их контроль по всему предприятию. Система позволяет вести учет материалов в различных единицах измерения. В ней реализован партионный учет материалов, в том числе по серийным номерам, срокам годности и сертификатам, обеспечивается контроль правильности списания серийных номеров с определенными сроками годности и сертификатами. Системой поддерживаются различные схемы приема материалов от поставщиков, прием на ответственное хранение, на реализацию. Она обеспечивает отдел материально-технического снабжения информацией, необходимой для своевременного принятия решений о пополнении материалов с целью обеспечения бесперебойного производственного процесса, для снижения затрат на закупки и четкой организации взаимодействия с поставщиками.

3.2 Аудиторское заключение по результатам аудиторской проверки в ЗАО «СМЗ»

В результате нашей аудиторской проверки в ЗАО «СМЗ» мы пришли к заключению о том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность дает достоверное представление о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица в соответствии с установленными принципами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в Российской Федерации.

На основании этого мы составим аудиторское заключение с выражением безоговорочно положительного мнения.

Аудиторское заключение является официальным документом, предназначенным для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц, составленным в соответствии с правилом (стандартом) №6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности» (в ред. Постановления Правительства РФ от 07.10.2004 №532) и содержащим выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации о достоверности во всех существенных отношениях финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения им бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

Аудиторское заключение включает в себя:

а) наименование;

б) адресата;

в) следующие сведения об аудиторе:

- организационно-правовая форма и наименование, для индивидуального аудитора - фамилия, имя, отчество и указание на осуществление им своей деятельности без образования юридического лица;

- место нахождения;

- номер и дата свидетельства о государственной регистрации;

- номер, дата предоставления лицензии на осуществление аудиторской деятельности и наименование органа, предоставившего лицензию, а также срок действия лицензии;

- членство в аккредитованном аудиторском объединении;

г) следующие сведения об аудируемом лице:

- организационно-правовая форма и наименование;

- место нахождения.

д) вводную часть;

е) часть, описывающую объем аудита;

ж) часть, содержащую мнение аудитора;

з) дату аудиторского заключения;

и) подпись аудитора.

Необходимо соблюдать единство формы и содержания аудиторского заключения, чтобы облегчить его понимание пользователем и помочь обнаружить необычные обстоятельства в случае их появления.

Аудиторское заключение должно иметь наименование «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности» для того, чтобы отличить аудиторское заключение от заключений, составленных другими лицами, например, должностными лицами аудируемого лица, советом директоров.

Аудиторское заключение должно быть адресовано, как правило, собственнику аудируемого лица (акционерам), совету директоров и т.п.

Аудиторское заключение должно включать заявление о том, что ответственность за ведение бухгалтерского учета, подготовку и представление финансовой (бухгалтерской) отчетности возложена на аудируемое лицо, и заявление о том, что ответственность аудитора заключается только в выражении на основании проведенного аудита мнения о достоверности этой финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Аудиторское заключение должно описывать объем аудита с указанием, что аудит был проведен в соответствии с федеральными законами, федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, внутренними правилами (стандартами) аудиторской деятельности, либо в соответствии с иными документами. Под объемом аудита понимается способность аудитора выполнить процедуры аудита, которые считаются необходимыми в данных обстоятельствах, исходя из приемлемого уровня существенности. Это необходимо для получения пользователем уверенности в том, что аудит был проведен в соответствии с нормативными правовыми актами Российской Федерации, правилами и стандартами.

Аудиторское заключение должно содержать заявление о том, что аудит был спланирован и проведен с целью обеспечения разумной уверенности в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит искажений.

В аудиторском заключении должно быть указано, что аудит проводился на выборочной основе и включал в себя:

- изучение на основе тестирования доказательств, подтверждающих числовые показатели и раскрытие в финансовой (бухгалтерской) отчетности информации о финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица;

- оценку формы соблюдения принципов и правил бухгалтерского учета, применяемых при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности;

- рассмотрение основных оценочных показателей, полученных руководством аудируемого лица при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности;

- оценку представления финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Аудиторское заключение должно содержать заявление аудитора относительно того, что аудит предоставляет достаточные основания для выражения мнения о достоверности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

Для выражения аудиторского мнения используются слова: «По нашему мнению, финансовая (бухгалтерская) отчетность организации «…» отражает достоверно во всех существенных отношениях…».

В аудиторском заключении должны быть четко указаны основные принципы и методы (применяемый порядок) ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица.

Аудитор должен датировать аудиторское заключение числом, когда был завершен аудит, так как данное обстоятельство предоставляет пользователю основания полагать, что аудитор учел влияние, которое оказали на финансовую (бухгалтерскую) отчетность и аудиторское заключение события и операции, известные аудитору и возникшие до этой даты.

Аудиторское заключение должно быть подписано руководителем аудитора с указанием номера и срока действия его квалификационного аттестата. Эти подписи должны быть скреплены печатью.

К аудиторскому заключению прилагается финансовая (бухгалтерская) отчетность, в отношении которой выражается мнение и которая датирована, подписана и скреплена печатью аудируемого лица в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации относительно подготовки такой отчетности. Аудиторское заключение и указанная отчетность должны быть сброшюрованы в единый пакет, листы пронумерованы, прошнурованы, опечатаны печатью аудитора с указанием общего количества листов в пакете. Аудиторское заключение готовится в количестве экземпляров, согласованном аудитором и аудируемым лицом, но и аудитор, и аудируемое лицо должны получить не менее чем по одному экземпляру аудиторского заключения и прилагаемой финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Заключение

Цель аудиторской проверки учета материалов состоит в подтверждении достоверности данных по наличию и движению товарно-материальных ценностей, в установлении правильности оформления операций по производственным запасам в соответствии с действующими нормативными актами Российской Федерации.

Необходимо проверить, как ведется учет на синтетических счетах 10, 11, 14, 15, 16 и 19. Основное внимание при этом, безусловно, следует уделить счету 10 «Материалы», который подразделяется на субсчета по группам материальных ценностей. Основными источниками информации являются первичные документы по учету производственных запасов и различные аналитические и синтетические регистры. В качестве первичных документов по учету материалов используются преимущественно унифицированные учетные документы.

При проведении аудиторских проверок важным является оценка системы внутреннего контроля (СВК) за поступлением и списанием материальных ценностей. Если причиной нарушений является отсутствие контроля со стороны администрации, то аудитор должен снизить оценку надежности системы внутреннего контроля организации. Слабая СВК про проведении аудиторской проверке требует проведения дополнительных аудиторских процедур.

Система внутреннего контроля в ЗАО «СМЗ» мы оценили как достаточно эффективную, так как она набрала 20 баллов, что соответствует высокому уровню, а риск не обнаружения нами допускается как более высокий. Оценив результаты проведенного тестирования, сделали вывод, что уровень аудиторского риска очень высокий.

Для того, чтобы важным областям нашей аудиторской проверки было уделено необходимое внимание, чтобы были выявлены потенциальные проблемы и работа была выполнена с оптимальными затратами, качественно и своевременно нами были составлены план и программа аудита. В плане описываются предполагаемые объем и порядок проведения аудиторской проверки для того, чтобы служить руководством при разработке программы. Для того чтобы общий план аудита был осуществлен, была составлена и документально оформлена программа аудита, определяющая характер, временные рамки и объем запланированных аудиторских процедур. Программа аудита является для нас набором инструкций, выполнения проверки, а также средством контроля и проверки надлежащего выполнения работы.

В соответствии с нашей программой аудиторской проверки в ЗАО «СМЗ» был проведен ряд процедур сбора аудиторских доказательств путем выполнения следующих процедур проверки по существу: инспектирование, наблюдение, запрос, подтверждение, пересчет (проверка арифметических расчетов) и аналитические процедуры. Их проведение было необходимо для формирования нашего мнения о достоверности показателей отчетности по статьям материальных ценностей «Запасы» и о соответствии применяемой в ЗАО «СМЗ» методики учета и налогообложения операций с материалами действующим в Российской Федерации нормативным документам.

Сбор аудиторских доказательств нами осуществлялся в соответствии с Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности №5 «Аудиторские доказательства», Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности №17 «Получение аудиторских показателей в конкретных случаях», а также Методическими рекомендации по сбору аудиторских доказательств достоверности показателей материалов в бухгалтерской отчетности.

Таким образом, мы получили на основе аудиторских процедур достаточные аудиторские доказательства для обоснованного выражения своего мнения. Финансовая (бухгалтерская) отчетность ЗАО «СМЗ» дает достоверное представление о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица в соответствии с установленными принципами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в Российской Федерации.

На основании ними составлено аудиторское заключение с выражением безоговорочно положительного мнения о достоверности бухгалтерской отчетности.

Список литературы

1. Конституция РФ (с изм. от 25 марта 2004 г.).

2. Гражданский кодекс Российской Федерации, Часть I и II. - М. Проспект, 1998 г.

3. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть 2. Федеральный закон №117_ФЗ от 05.08.2000 г.

4. Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» №119_ФЗ от 07.08.2001 г. (ред. от 03.11.2006 г.)

5. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» №129_ФЗ от 21.11.1996 г. (с изм. и доп.)

6. Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 г. №696 (с изм. от 04.07.2003 г., 07.10.2004 г., 16.04.2005 г., 25.08.2006 г.).

7. Положение по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов - ПБУ 5/01, утвержденное приказом Минфина РФ от 09.06.02 г. №44_н.

8. Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденные приказом Минфина РФ от 28.12.01 г. №119_н.

9. Методические рекомендации по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные приказом Минфина РФ от 13.06.95 г. №49.

10. Методические рекомендации по сбору аудиторских доказательств достоверности показателей материально-производственных запасов в бухгалтерской отчетности, одобренные Советом по аудиторской деятельности при Министерстве финансов Российской Федерации (протокол №25 от 22.04.2004 г.);

11. Альбом новых унифицированных форм первичной учетной документации. Утвержден постановлением Госкомстата России от 30.10.97 г. №71_а.

12. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкция по его применению, утвержденный приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. №94_н.

13. Аудит: учебник / под ред. В.И. Подольского. - М.: Экономистъ, 2005. - 729 с.

14. Адамс Р. Основы аудита: Пер. с англ. / Под ред. Я.В. Соколова. - М.: ЮНИТИ, 2005. - 807 с.

15. Данилевский Ю.А., Шапигузов С.М., Ремизов Н.А., Старовойтова Е.В. Аудит. - М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2000. - 433 с.

16. Додж Р. Краткое руководство по стандартам и нормам аудита. - М: Финансы и статистика, ЮНИТИ, 2002. - 675 с.

17. Дрокина Н.В. Аудит материально-производственных запасов сервисных центров // Финансовые и бухгалтерские консультации - 2008, №7 - С. 21.

18. Иноземцева М.М. Аудит материально-производственных запасов: на что обратить внимание? // Бухгалтерская отчетность организации - 2007, №3 - С. 15.

19. Копылов Л.П. Аудит товарно-материальных ценностей // Аудиторские ведомости - 2007, №9. - С. 27

20. Макарова Л.Г. Некоторые федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности: терминологический аспект // Аудиторские ведомости - 2005, №3 - С. 33.

21. Мельник М.В., Когденко В.Г. // Методология аудита - 2005, №10 - С. 3.

22. Мерзликина Е.М., Никольская Ю.П. Аудит: Учебник - 3_е изд., перераб. и доп. - М.: ИНФРА_М, 2007. - 342 с.

23. Панкова С.В. Международные стандарты аудита: учебное пособие. - М.: Юристъ, 2003. - 526 с.

24. Подольский В.А., Савин А.А., Сотникова Л.В. и др. Аудит. Издание 3_е, перераб. и доп. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, Аудит, 2004. - 791 с.