ПБУ 18/02 считается одним из наиболее сложных Положений по бухгалтерскому учету. В российской практике налогообложения сложилось так, что расчет налога на прибыль возможен либо с использованием специальной системы налогового учета, цель которой - правильно исчислить налог, либо - с использованием данных бухгалтерского учета с учетом соответствующих коррекций.
ПБУ 18/02 позволяет исчислить сумму налога в бухгалтерском учете, используя показатель бухгалтерской прибыли и корректирующие показатели, отражающие различие в бухгалтерском и налоговом учете. Опишем основные положения ПБУ 18/02 и бухгалтерских счетов, используемых в его целях.
Сущность ПБУ 18/02 заключается в следующем. Сначала вычисляется так называемый условный расход по налогу на прибыль, который равен произведению бухгалтерской прибыли на ставку налога. После этого вычисляются следующие показатели:
Постоянное налоговое обязательство (ПНО): постоянная разница * ставка налога
Отложенный налоговый актив (ОНА): вычитаемая временная разница * ставка налога
Отложенное налоговое обязательство (ОНО): налогооблагаемая временная разница * ставка налога
Сумма налога на прибыль определяется по следующей формуле:
Текущий налог на прибыль = Усл. расход по налогу на прибыль + ПНО + ОНА - ОНО. Корректирующие показатели вычисляются, исходя из различных правил признания расходов в бухгалтерском и налоговом учете. Приведем пример расчета налога на прибыль (подготовлен с использованием Приложения 1 к ПБУ 18/02).
Исходные данные для примера:
При составлении бухгалтерской отчетности за отчетный год организация отразила в Отчете о прибылях и убытках бухгалтерскую прибыль в размере 145000 рублей.
Ставка налога на прибыль составляет 20%.
На отклонение налогооблагаемой прибыли от бухгалтерской прибыли повлияли следующие факторы:
Фактические представительские расходы превысили ограничения по представительским расходам, принимаемым для целей налогообложения, на 4500 руб. Это - постоянная разница. Амортизационные отчисления, рассчитанные для целей бухгалтерского учета, составили 5000 рублей. Из этой суммы для целей налогообложения к вычету принимается 2000 рублей. Это - вычитаемая временная разница Начислен, но не получен доход в виде дивидендов от долевого участия в организации "В" в размере 3000 руб. Это - налогооблагаемая временная разница. В итоге оказывается, что организация может исчислить следующие показатели:
Условный расход по налогу на прибыль: 145000 * 20% = 29000 руб. Постоянное налоговое обязательство: 4500 * 20% = 900 руб. Отложенный налоговый актив: 2000 * 20% = 400 руб. Отложенное налоговое обязательство: 3000 * 20% = 600 руб. В итоге: Текущий налог на прибыль = 29000 + 900 + 400 - 600 = 29700 руб. Именно эта сумма подлежит уплате в бюджет по итогам отчетного года.
Для учета корректирующих показателей План счетов предусматривает специальные счета: счет 09 и счет 77.
Счет 09 "Отложенные налоговые активы". Он предназначен для обобщения информации о наличии и движении отложенных налоговых активов. Отложенные налоговые активы принимаются к бухгалтерскому учету в размере величины, определяемой как произведение вычитаемых разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату.
По дебету счета 09 в корреспонденции с кредитом счета 68 отражается отложенный налоговый актив, увеличивающий величину условного расхода (дохода) отчетного периода.
Например, если в организации возник отложенный налоговый актив, он отражается такой проводкой:
Д09 К68 - принят к учету ОНА По кредиту счета в корреспонденции с дебетом счета 68 отражается уменьшение или полное погашение отложенных налоговых активов в счет уменьшения условного расхода (дохода) отчетного периода.
Отложенный налоговый актив при выбытии объекта актива, по которому он был начислен, списывается с кредита счета 09 в дебет счета 99.
Счет 77 "Отложенные налоговые обязательства" предназначен для обобщения информации о наличии и движении отложенных налоговых обязательств.
Отложенные налоговые обязательства принимаются к бухгалтерскому учету в размере величины, определяемой как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действовавшую на отчетную дату.
По кредиту счета 77 в корреспонденции с дебетом счета 68 отражается отложенный налог, уменьшающий величину условного расхода (дохода) отчетного периода.
По дебету счета 77 в корреспонденции с кредитом счета 68 отражается уменьшение или полное погашение отложенных налоговых обязательств, в счет начислений налога на прибыль отчетного периода.
Например, если величина расходов, признанная в налоговом учете, превышает величину расходов, признанную в бухгалтерском учете, мы должны начислить соответствующее этой разнице отложенное налоговое обязательство такой записью:
Д68 К77 - принято к учету ОНО Отложенное налоговое обязательство при выбытии объекта актива или вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается с дебета счета 77 в кредит счета 99.
Аналитический учет отложенных налоговых обязательств ведется по видам активов или обязательств, в оценке которых возникла налогооблагаемая временная разница.