Амортизация - это распределение стоимости основного средства по срокам его полезного использования. Выше мы приводили пример токарного станка, который добавляет немного своей стоимости в себестоимость каждого производимого на нем изделия. Главный вопрос, который возникает при необходимости начисления амортизации - это вычисление суммы амортизации. ПБУ 6/01 предусматривает четыре способа начисления амортизации:
линейный способ; способ уменьшаемого остатка; способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу. Способы амортизации объектов основных средств, принятых в организации, закрепляются в учетной политике.
Для начала рассмотрим схему бухгалтерских записей по отражению сумм амортизации. Предположим, что в данный момент мы говорим об амортизации автомобиля, приобретение которого мы рассматривали выше. Как уже было сказано, для учета сумм амортизационных отчислений используется счет 02 "Амортизация основных средств". Например, в нашей организации амортизационные отчисления автомобиля учитываются на счете общехозяйственных расходов (26), поэтому бухгалтерская запись будет выглядеть следующим образом:
Д26 К02 - на сумму исчисленной амортизации. Эта запись делается на основе бухгалтерской справки-расчета.
Следует отметить некоторые важные особенности, отмеченные в ПБУ 6/01 и касающиеся порядка начисления амортизации. Начисление амортизации по объекту основных средств:
начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета. прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета. не приостанавливается в течение срока полезного использования начисление амортизационных отчислений, кроме случаев перевода его по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев. производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому оно относится. Теперь рассмотрим особенности расчета амортизации по каждому из способов.
Линейный способ предусматривает распределение стоимости основного средства по периодам полезного использования равными долями.
ПБУ 6/01 говорит об этом способе следующее: годовая сумма амортизационных отчислений при линейном способе определяется исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта;
Например, основное средство - автомобиль - отражается в учете по первоначальной стоимости 100000 рублей. Срок полезного использования основного средства - 5 лет. Таким образом, норма амортизационных отчислений в год составит 20% стоимости основного средства (1/5=0,2=20%). Это значит, что в год мы должны начислить в качестве амортизации20000 рублей. Амортизация начисляется ежемесячно, равными долями, то есть размер амортизации, начисляемой ежемесячно, будет равен 1666,66 рублей (20000/12=1666,66).
Этот способ амортизации применяется для объектов, которые выполняют сравнительно постоянный объём работ, и, к тому же, время их полезного использования ограничено их сроком службы. Например, это могут быть здания, сооружения, станки и т.д.
Сущность способа списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) заключается в том, что амортизация начисляется исходя из объема работы, выполненного объектом основных средств. Этот метод можно применять, например, для амортизации автомобилей, самолётов, и других ОС, срок полезного использования которых зависит от режима их эксплуатации.
Например, если автомобиль стоимостью 200000 рублей рассчитан на пробег в 500000 километров, за каждый пройденный километр мы будем списывать амортизацию в размере 40 копеек (200000/500000=0,4). То есть, если, например, в одном из месяцев автомобиль прошел 1000 километров, мы начислим амортизацию в размере 1000*0,4=400 рублей. Если в следующем месяце автомобиль прошел 15000 километров, размер амортизации составит, соответственно, 15000*0,4=6000 рублей.
Способ уменьшаемого остатка относится к так называемым ускоренным способам амортизации. Их сущность заключается в том, что размер начисленной амортизации уменьшается с каждым годом, являясь максимальным в первом году использования основного средства и минимальным в последнем году. Ускоренные методы амортизации полезны, так как позволяют сбалансировать затраты на амортизацию объектов основных средств и затраты на их ремонт и поддержание в работоспособном состоянии. Дело в том, что, в общем случае, затраты на ремонт ОС минимальны в первый год и максимальны в последний год, постепенно возрастая. Для оптимизации управления себестоимостью продукции, на которую относится амортизация, можно применять способ уменьшаемого остатка. ПБУ 6/01 говорит о нём следующее:
При способе уменьшаемого остатка годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента не выше 3, установленного организацией.
Рассмотрим пример. Предположим, имеется объект основных средств стоимостью 100000 рублей. Срок его полезного использования - 5 лет. Коэффициент ускорения, установленный учетной политикой организации для амортизации данного объекта, равняется 1,5. Годовая норма амортизации объекта составляет 20% (1/5=0,2=20%). Теперь умножим 20% на 1,5 - получим 30%. Это означает, что в первый и последующие годы мы должны списать 30% от остаточной стоимости основного средства. Причем, в первый год мы списываем 30% от первоначальной стоимости основного средства, а последующие годы - по 30% от остаточной стоимости.
Получим следующее:
Списано в 1-й год 100000*30%=30000 рублей.
Остаточная стоимость объекта к началу второго года составит 100000-30000=70000 рублей. Отталкиваясь от этой суммы, продолжаем вычисления.
Списано во 2-й год: 70000*30%=21000 рублей
Остаточная стоимость к началу третьего года составит 70000-21000=49000 рублей
Списано в 3-й год: 49000*30%=14700 рублей.
Остаточная стоимость к началу четвертого года: 34300 рублей и т.д.
Списано в 4-й год: 34300*30%=10290 рублей
Остаточная стоимость к началу пятого года: 24010 рублей
Списано в 5-й год: 24010*30%=7203
Остаточная стоимость после 5 лет использования: 24010-7203=16807 рублей.
Способ уменьшаемого остатка характеризуется тем, что стоимость основного средства не распределяется полностью.
Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования так же относится к ускоренным. ПБУ 6/01 регламентирует его следующим образом: при способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимостиили (текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и соотношения, в числителе которого - число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока полезного использования объекта.
Приведем пример. Пусть, как и в прошлом примере, имеется основное средство стоимостью 100000 рублей со сроком полезного использования 5 лет. Для начала рассчитаем сумму чисел лет срока полезного использования. Рассчитать эту сумму можно следующим образом: сложить числа от 1 до числа, представляющего срок полезного использования объекта. То есть, в нашем случае получаем такое выражение для вычисления суммы чисел лет срока полезного использования:
1+2+3+4+5=15 Для расчета размера амортизационных отчислений в первый год использования нам нужно получить выражение, в числителе которого - число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе уже полученная сумма чисел лет срока полезного использования объекта. Так как это - первый год использования, до конца срока полезного использования объекта еще 5 лет. В итоге получаем такое выражение для суммы амортизационных отчислений в первый год:
100000*(5/15)=100000*0,33=33000 руб. Заметьте, здесь нам не нужно считать остаточную стоимость объекта для вычисления суммы отчислений за второй и последующий годы. Единственное, что надо посчитать - это - сколько лет осталось до конца срока полезного использования. Так как перед нами - второй год использования объекта, до конца осталось 4 года. Аналогично, 3 года останется на третий год, 2 года> - на 4-й и 1 - на 5-й год использования объекта.
Теперь вычислим сумму начисленной амортизации за второй год: 100000*(4/15)=100000*0,26=26000 руб.
Вычисления за третий год: 100000*(3/15)=100000*0,2 = 20000 руб.
Вычисления за четвертый год: 100000*(2/15)=100000*0,13=13000 руб.
Вычисления за пятый год: 100000*(1/15)=1000000*0,066 = 6666 руб.
Итого сумма списанной амортизации составила 98666 руб. При использовании данного способа можно списать всю стоимость объекта ОС, однако, так как выше мы применяли сокращения, сумма получилась не точно соответствующей исходной стоимости объекта.
Термин "амортизация" часто путают с термином "износ". Термин "износ" применяется, когда речь идет о физическом износе основного средства, а амортизация - это лишь списание стоимости. Например, полностью изношенный объект, может быть не полностью списанным в учете, и, в то же время, стоимость объекта, который не износился физически, может быть полностью списана в учете.
Как правило, физический износ большинства объектов основных средств (особенно это заметно, например, для вычислительной техники) идет медленнее морального устаревания объекта. Таким образом получается, что объект успевает морально устареть до того, как устареет физически, а дата списания стоимости объекта в бухгалтерском учете находится где-то между датой морального устаревания и датой физического износа. Как же учитывать объекты основных средств, вполне исправных и работоспособных, стоимость которых списана полностью с помощью начисления амортизации? Объект всё равно может числиться в учете, однако амортизация на него уже не начисляется.
Итак, мы рассмотрели порядок учета приобретения основных средств и начисления амортизации. Продолжим знакомство с учетом основных средств - рассмотрим переоценку объекта ОС.