Содержание
Введение
1. Методологические положения отчётности
1.1 Система отчётности: основные понятия и виды
1.2 Развитие бухгалтерской мысли в советской России и её влияние на отчётность
1.3 Воздействие глобализации мира на современные модели учёта и отчётности
2. Бухгалтерская отчётность организации на этапах жизненного цикла предприятия
2.1 Вопросы составления вступительной отчётности
2.2 Проблемы содержания и форм бухгалтерской отчётности действующего предприятия
2.3 Порядок формирования и методические аспекты разделительного баланса
2.4 Отчётность организации при ликвидации
2.4.1 Теоретические основы содержания ликвидационного баланса
2.4.2 Совершенствование методики составления отчёта о прибылях и убытках
2.4.3 Формы ликвидационного отчёта о движении денежных средств и методы его заполнения
3. Теория построения управленческой отчётности
3.1 Формирование управленческой отчётности: сущность, классификация и императивы
3.2 Проект стандарта управленческого учёта «Управленческая отчётность»
3.3 Место производных отчётов в управленческой отчётности
Выводы и рекомендации
Библиографический список
Приложения
Введение
В современных тяжёлых экономических условиях, которые сложились в мире, когда наблюдается спад производства, массовое увольнение, снижение оборотов торговли и многие другие негативные последствия, остро необходим надёжный инструмент для правильного и своевременного управленческого решения. В роли такого инструмента может и должна выступить отчётность. Отчётностью завершается учётный процесс в организации. Однако это довольно узкое суждение для такого многогранного понятия, как отчётность. Отчётность насчитывает десятки видов, может служить разным целям и выполнять широкий спектр задач и функций. По мнению науки, мозг человека используется только на 10 % и, проводя аналогию, можно утверждать, что возможности, которые способна предоставить система отчётности для нужд управления организациями, используются в современной России ещё с меньшей эффективностью.
Отсутствие возможности эффективного использования системы отчётности для нужд управления и государственного регулирования может быть продиктовано неготовностью данной системы к выполнению данных миссий. Существует множество проблем в теории и практики формирования показателей отчётности, при этом общепризнанные наукой и устоявшиеся в практике императивы отчётности требуют переосмысления и перерождения в соответствии с современными тенденциями развития мировой экономики. Построение новой системы отчётности затрудняется тем, что научным сообществом данная категория рассматривается по отдельным её составляющим – или бухгалтерская, или статистическая, или управленческая. Для успешного выхода из сложившейся ситуации необходимо комплексное исследование, которое в полной мере откроет панораму на белые места и способы их заполнения по рассматриваемой проблеме.
В ходе подготовки представленной работы были использованы труды отечественных и зарубежных авторов и нормативная литература. Проблемы бухгалтерской отчётности рассматриваются в трудах Я.В. Соколова, Н.П. Любушина, В.В. Ковалёва, Л.Т. Гиляровской, Н.Г. Сапожниковой, В. Качалина, С.М. Бычковой, А.П. Бархатова, В.Д. Новодворского, В.В. Панкова, В.И. Ткача, О. Аскери, Б. Грэхема, Роберт Дж. Экклз, Роберт Х. Герц, Мэри Э. Киган, Филипс М.Х. Дейвид, Э.И. Вилкас, Е.З. Майманас. Порядок формирования управленческой отчётности затрагивается в работах Г.М. Лисовича, И.Ю. Ткаченко, В. Волошина, Н. Адамова, Г. Адамовой, Майк Ротера, Джон Шука, В.Уланова, Е. Княжеченко, И.В. Алексеевой, Е.А. Бойко, А.Н. Кизилова, И.Н. Богатой, И.В. Кальницкой, Ю.А. Мишина. Проанализировав спектр вышеперечисленных научных работ, следует отметить, что они посвящены отдельным и зачастую разобщённым теоретическим и методическим аспектам проблемы. По этой причине комплексное исследование теории и методологии формирования отчётности как основного ресурса управления является весьма актуальным. При этом формирование управленческой отчётности не рассматривалось как самостоятельное научное направление. Данные соображения обусловили направленность данного исследования.
1. Методологические положения отчётности
1.1 Система отчётности: основные понятия и виды
В современной литературе как научной, так и учебной ведётся множество дискуссий, посвящённых вопросам отчётности. Высказывая свои мнения, абсолютное число авторов сходятся в одном – отчётность является неотъемлемой составляющей ведения хозяйственной жизни организации. В соответствии с законодательством РФ и теоретическими постулатами отчётность является частью метода бухгалтерского учёта. Современные процессы свидетельствуют о том, что отчётность может претендовать если не на равноценную бухгалтерскому учёту категорию, то хотя бы на главенствующую в ней роль. Отдельные глобальные учётные системы в своих положениях вообще рассматривают не учёт, а отчётность. Примером может служить МСФО, ГААП, в данных стандартах определению отчётности предоставляется центральное место, а учёт рассматривается косвенно.
При этом в различных авторитетных источниках можно встретить следующие определения отчётности. В «Современном экономическом словаре» дается следующее определение отчётности – «…периодическое составление предприятиями, организациями отчётов о своей деятельности, представляемых в государственные органы. Статистическая отчётность предприятий позволяет установить статистические показатели экономической деятельности отраслей, регионов, страны посредством сведения показателей работы отдельных звеньев экономики». С нашей точки зрения определение является неполным, можно сказать, даже односторонним в многогранном рассматриваемом понятии, так как в нём не отражена одна из функций отчётности, а именно предоставление информации для эффективного управления организацией. В «Толковом словаре русского языка Ушакова» даётся похожее определение: «…счетоводство по установленной форме, ведущееся учреждениями и предприятиями, обязанными давать отчёт о своих действиях».
В период советского времени отчётность определялась как «…одна из форм статистического наблюдения». То есть понятие отчётности ещё более сужено и её границы находятся только в рамках статистики: «…программа отчётности представляет систему показателей, характеризующих итоги деятельности предприятия, организации, учреждения за отчётный период. Данные отчётности являются базой для составления народно-хозяйственных планов и служат орудием контроля за их выполнением» [23].
Необходимо разграничить понятия отчётность и отчёт. Профессор Я.В. Соколов даёт следующие определения данным понятиям [71, с. 63].
Бухгалтерский отчёт есть совокупность учётных показателей, характеризующих хозяйственную деятельность фирмы за определённый период. Бухгалтерская отчётность – это система учётных показателей, отражающих хозяйственную деятельность фирмы за определенный период.
Таким образом, различие между отчётом и отчётностью сводится к тому, что в одном случае речь идёт о совокупности показателей характеризующих, а во втором – о системе показателей, отражающих хозяйственную деятельность фирмы. Совокупность – это набор (перечень) показателей, которые могут быть как взаимосвязанными, так и индивидуальными, каждый показатель может характеризовать только одно явление, состояние и т.п. Система предполагает наличие причинно-следственной или просто функциональной связи между показателями (один не может быть без другого). В совокупности двойная запись не обязательна, в системе – неизбежна. В отчёт включаются все показатели, которые требует властный орган, отчёт обязателен; в отчётности имманентно присутствуют все данные, необходимые для её составления, и совершенно не важно, требуют или нет властные органы их представить.
Между словами характеризующих и отражающих, на первый взгляд, кажется нет различий, но это не так. В первом случае речь идёт об особенностях того или иного показателя, во втором – о воспроизведении значений тех или иных показателей, включённых в систему. Отсюда следует, что отчёт и отчётность возможны в диграфическом счетоводстве, в камеральном и униграфическом – только отчёт.
С нашей точки зрения такая категория, как отчётность организации, при идентификации её сущности, в настоящее время не может ограничиваться только бухгалтерской или статистической направленности. Отчётность – это система, которая должна обладать определённым набором внутренних и внешних связей, установленными свойствами и качествами. В толковом словаре русского языка С.И. Ожегова и Н.Ю. Шведовой даётся следующее определение системы: «Нечто целое, представляющее собой единство закономерно расположенных и находящихся во взаимной связи частей».
Для построения полноценной системы отчётности необходимо рассматривать её с множества направлений и отраслей гуманитарных наук. Безусловно, в первую очередь – это наука бухгалтерский учёт, которая является профилирующей при формировании методологических принципов отчётности. На настоящий момент существует несколько направлений учёта – управленческий, налоговый, финансовый, которые оказывают существенное влияние на формирование общей теории отчётности. Отдельное исторически сложившееся направление – это статистическая отчётность, имеющая свою методологию и методику составления.
Изучая сущность системы отчётности, нельзя не принимать во внимание влияния таких наук, как:
- управление (в данном случае идёт взаимосвязь с управленческим учётом, однако науки разные);
- социология (для российских организаций социальная отчётность довольно молодое явление, но объективно необходимое);
- экология (нашло широкое распространение в странах с развитой рыночной экономикой, однако культура её формирования в РФ только зарождается);
- психология (креативность отчётности);
- культурология (влияние национальных свойств и культуры составителей и пользователей отчётности, российский менталитет во многих вопросах тормозит реформирование учёта);
- политология (оказание влияния регламентирующего характера);
- философия (оказывает наибольшее воздействие на теорию учёта и отчётности) и др.
Таким образом, отчётность как категорию нельзя рассматривать односторонне с позиции практического учёта. Проводя исследования в данной области, необходимо учитывать влияние каждой из вышеперечисленных наук. Наше мнение разделяют многие авторы, в частности можно привести цитату Л.А. Чайковской: «Бухгалтерский учёт осуществляется в определённой социокультурной среде, и на его развитие влияют различные общественные институты: обычаи, традиции, совокупность социальных норм и культурных образцов, определяющих устойчивые нормы социального поведения. Институционализм, активно используя идеи других наук, таких как психология, социология, может содействовать более глубокому анализу института бухгалтерского учёта, а бухгалтерский учёт, являясь открытой и эволюционирующей системой, не должен рассматриваться как нечто единожды установленное, поскольку постоянно испытывает на себе влияние среды, в которой он находится» [81].
Как одну из дефиниций, влияющих на отчётность, необходимо разграничить воздействие отдельно взятой организации, государства или всего мирового сообщества. На рисунке 1 представлена наша точка зрения на данный вопрос.
Многие специалисты в своих работах утверждают о необходимости проведения исследований в области теории бухгалтерского учёта, приводя аргументы её несовершенства. В.Ф. Палий констатирует, что: «Разработки в области теории бухгалтерского учёта отстают от объективно возникающих практических проблем. В применяемом на практике бухгалтерском учёте нарастает энтропия, существенное отставание от потребностей пост-индустриальной экономики» [62, с. 3]. Его мнение разделяет И.Н. Санникова, которая утверждает следующее: «Отечественный учёт продолжительное время находится в процессе реформирования. В настоящий период уже никто не сомневается, что неудовлетворительное состояние регулирования и ведения бухгалтерского учёта в первую очередь связано с кризисом теории. Процесс стандартизации и регламентации учётных процедур и порядка составления отчётности немыслим без теоретического обоснования и осмысления базового набора категорий и инструментария данной науки, если мы считаем бухгалтерский учёт наукой, а не социальной практикой или искусством манипулирования цифрами» [68]. Таким образом, при рассмотрении сложной системы отчётности нельзя не учитывать внутреннее, национальное преобразование метода бухгалтерского учёта.
Ранее многими специалистами выходом из сложившейся сложной ситуации предлагалось заимствование опыта формирования системы отчётности других стран, которые признаны стабильно развивающимися. В настоящее время на развитие системы отчётности наиболее острое и глубокое влияние может оказать макроэкономическая (мировая) экономика, которая находится в одном из наиболее катастрофических кризисов рыночного функционирования. Очевидно (можно предположить), что проблемы методологии и методики построения и представления отчётности проявлены в таких странах, как США, Великобритания, Франция и др., которые до недавнего времени служили авторитетами и ориентирами построения национального учёта и отчётности в РФ. В сложившихся обстоятельствах можно сказать, что теория как бухгалтерского учёта, так и отчётности даже экономически развитых стран имеет множество пробелов, которые способствовали современной рецессии. Таким образом, существует ещё одна «зона» влияния на систему отчётности – это состояние глобальной мировой экономики.
Также нельзя упускать одну из важных, оказывающую на отчётность наиболее сильное влияние и горячо обсуждаемую проблему – это её пользователи. «Стратегические и текущие проблемы, с которыми сегодня сталкиваются компании, требуют непрерывного диалога с инвесторами, потребителями, поставщиками, общественностью и сотрудниками. Отчётность является ключевым элементом, необходимым для построения, поддержания и постоянного развития взаимодействия с заинтересованными сторонами. Отчёты могут послужить инструментом информирования об экономических, экологических и социальных возможностях и трудностях организации, причём гораздо более совершенным, чем простые ответы на запросы заинтересованных сторон. Открытость и откровенный диалог по вопросам результативности, приоритетов и планов на будущее, связанных с устойчивостью, позволяют развивать партнёрские отношения и укреплять доверие» [38]. Общественность (начиная от отдельного гражданина до межгосударственных связей) должна иметь возможность оценки вклада организации в природный, человеческий, политический и социальный капитал. Данную информацию мы можем получить только из системы отчётности.
Стремительное развитие технического прогресса также может, хоть и косвенно, оказать влияние на отчётность, примером этому может служить появление электронной отчётности. Впервые осознали рациональность применения электронной отчётности государственные органы США, где в 1986 г. прошла апробацию сдача налоговой отчётности по каналам связи. Вслед за США преимуществами электронного взаимодействия налоговых органов и граждан воспользовались и другие страны. Налогоплательщики Канады, Германии, Великобритании, Австралии и многих других стран, список которых постоянно растёт, подготавливают и передают свои отчёты электронно с помощью программных разработок частных компаний.
В Швеции электронная налоговая отчётность скрепляется электронной печатью, которая выдаётся налоговым управлением и устанавливается работником налогового управления на один компьютер предприятия. В Австралии популярность электронной отчётности столь велика, что более 75 % отчётов отправляется бухгалтерами по сети. В отличие от Швеции, Франции, России, Дании и других стран для отправки австралийцы пользуются не электронно-цифровой подписью, а числовым кодом (TFN – tax file number). Германия одной из первых стран в 1997 г. приняла закон об электронно-цифровой подписи. Налоговые декларации по электронной почте немцы сдают с 1999 г. Правда, иногда отправку отчётности приходится дублировать по обычной почте. Например, так поступают с декларацией по подоходному налогу. Распечатать нужную декларацию можно из той же программы, которая отправляет отчёт по e-mail. Сдача отчётности во Франции, например, происходит напрямую через Интернет. Работа налоговых инспекций с введением электронной системы была упрощена. Причём преимущества ощутили на себе как сдающие отчёты, так и те, кто эти отчёты принимает. Бельгию в наши дни невозможно представить без телекоммуникационных технологий. По данным опросов, 51 % пользователей РС использует его главным образом для выхода в Интернет. Остальные 49 % не имеют напрямую отношения к работе через Интернет и всё-таки несколько недоверчивы к использованию ТККС. По данным Организации Участников Экономического Развития, организации Люксембурга занимают первое место среди европейских стран, кто стал сдавать налоговую отчётность через Интернет и 2 место – граждане, сдающиеся через Интернет. С вступлением в силу налоговой реформы 2001–2002 гг., которая стала одной из важнейших финансовых реформ, Люксембург стал одной из первых стран Европы, сдающих налоги через Интернет[1]
.
Обязанность по предоставлению отчётности в электронном виде в РФ распространяется на организации, численность которых превышает 100 человек (абзац четвёртый п. 3 ст. 80 НК РФ). Налогоплательщики, которые не относятся к вышеназванным категориям, могут сами определять вид предоставления налоговой отчётности: на бумажных носителях или в электронном виде, поскольку сдача отчётности в электронном виде является их правом, а не обязанностью. При этом налоговый орган не вправе отказать им в принятии отчётности на бумажных носителях, если она оформлена в установленном порядке.
Электронный документооборот – шаг вперёд во взаимоотношениях налогоплательщиков и налоговых органов. Максимальная автоматизация процессов, связанных с налогообложением, стала не только насущной потребностью, но и необходимым условием успешной реализации налоговой реформы [56].
С нашей точки зрения электронная отчётность – это не отдельный вид отчётности, а только возможно присущее ей свойство. Мы абсолютно разделяем мнение российского учёного В.Д. Новодворского, который в одной из своих работ отмечает следующее: «Отдельные авторы выделяют так называемую автоматизированную форму бухгалтерского учёта. Данная точка зрения основана на том, что форма бухгалтерского учёта представляет собой алгоритм сбора информации. Однако не менее важным аспектом формы учёта являются сами регистры как способ отражения информации. Бухгалтерский учёт призван формировать информацию для пользователей, поэтому его форма определяется именно системой регистров, а не алгоритмом их формирования. Алгоритм является как бы приложением к форме. Поэтому любая автоматизированная форма бухгалтерского учёта будет относиться к одной из вышеуказанных нами в зависимости от применяемых в ней регистров» [61].
Таким образом, мы подходим к выводу, что отчётность – это система, обладающая многосложными и взаимовлияющими связями в различных сферах жизнедеятельности человека, хозяйствования организации, функционирования государства и взаимодействия всего мирового сообщества.
Отчётность как система содержит в себе несколько подсистем, а именно видов отчётности: финансовую, управленческую, статистическую и налоговую. Следует заметить, что ранее вместо управленческой отчётности выделялась только оперативная. С нашей точки зрения, в связи с прогрессирующим развитием управленческого учёта, обоснованием и расширением его места в хозяйственной жизни предприятия, рассмотрение категории только оперативной отчётности будет незавершённым.
Отдельно дискуссии ведутся по поводу права на существование такого направления, как «налоговый учёт». Нами хотелось бы обратить внимание на тот факт, что предприятия разрабатывают и утверждают учётную политику отдельно для целей бухгалтерского учёта и для целей налогового учёта. При этом мы не являемся приверженцами дальнейшего дробления системы бухгалтерского учёта. Однако с нашей позиции деление на бухгалтерский, управленческий и налоговый учёт происходило и ранее, только данные процессы происходили неформально, но они являются объективно неизбежными.
В целом отчётность можно разделить по пяти признакам:
- по объёму сведений, включаемых в отчётность;
- в зависимости от назначения;
- по периодичности представления;
- в зависимости от регламентации формы (отраслевая и межотраслевая);
- по направлениям прохождения.
Также следует учитывать, что бухгалтерская, налоговая, управленческая и статистическая отчётности имеют свою самостоятельную клас-сификацию, которая переплетается с общими свойствами отчётности. По этой причине во всех перечисленных признаках может найти место и каждая из них. С этой стороны мы предлагаем следующую классификацию отчётности.
В соответствии с законодательством Российской Федерации каждый вид отчётности определён следующим образом:
Бухгалтерская отчётность – единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах её хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учёта по установленным формам.
Налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведённых расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и(или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.
Таблица 1
Признаки отчётности в разрезе бухгалтерской, управленческой, налоговой и статистической отчётности
| Классификационный признак | Бухгалтерская | Управленческая | Статистическая | Налоговая |
| По объёму сведений, включаемых в отчёт | ||||
| Частная | Частная отчётность | По отдельным участкам (отделам, проектам и т.д.) | По отдельной компании | Только частная |
| Общая | Консолидированная | В целом по предприятию | В форме специализированного статистического наблюдения | |
| В зависимости от назначения | ||||
| Внешняя | Внешняя | - | Только внешняя | Только внешняя |
| Внутренняя | Внутренняя | Только внутренняя | - | - |
| По периодичности представления | ||||
| Текущая | Квартальная | Ежедневная, еженедельная, ежемесячная и т.д. | Квартальная Ежемесячная | Квартальная |
| Годовая | Годовая | Годовая | Годовая | Годовая |
| В зависимости от регламентации формы | ||||
| Типовая | Существуют рекомендуемые Минфином формы, однако возможны изменения в зависимости от объективной необходимости | - | Только типовые | Только типовые |
| Специализированная | Только специализированная | - | - | |
| По направлению прохождения | ||||
| Централизованная | + | - | + | + |
| Децентрализованная | - | + | - | - |
| В зависимости от жизненного цикла предприятия | ||||
| Начальный этап | Вступительная | Проектная | Нет отличия от этапов развития предприятия | Текущая |
| Этап развития | Текущая | Проектная, аналитическая, контрольная | ||
| Этап спада | Ликвидационная либо отчётность при реорганизации | В зависимости от целей управления | Нулевая | |
Статистическая отчётность – это официальный документ, в котором содержатся сведения о работе, о состоянии (развитии) подотчётного объекта, занесённые в специальную форму.
Общепринятого определения управленческой отчётности на настоящий момент нет. Сущности бухгалтерской и управленческой отчётности более широко будут нами рассмотрены в следующих главах, по этой причине в настоящем разделе рассмотрим сущность других форм отчётности.
Отчётность как форма статистического наблюдения основана на первичном бухгалтерском и оперативно-техническом учёте и является в определённом смысле обобщением первичного учёта. Однако следует иметь в виду, что отчётность ещё не есть статистика. По всем своим признакам отчётность представляет завершающую форму учёта и продолжение его за пределами организаций и предприятий в тех случаях, когда она является предметом сводок, например, по ведомственным признакам, с целью характеристики итогов деятельности более крупных организационных единиц (объединений, управлений, министерств и т.п.).
Статистика начинается в современном смысле там, где данные отчётности становятся предметом анализа и обработки с целью характеристики не единичных объектов, а массовых явлений данной качественной определённости. Вместе с тем, системы показателей и методология их исчисления в отчётности обоснованы так, что данные отчётности могут быть использованы для следующих целей:
- учёта и контроля (отсюда система учёта и статистики),
- статистической обработки и анализа.
В настоящее время в российской практике учёта, помимо уже упомянутых, выделяют социальную и экологическую отчётность. С нашей точки зрения, данные виды отчётности нельзя назвать самостоятельными направлениями, и они входят в состав статистического учёта, но прослеживается тесная взаимосвязь с управленческим и бухгалтерским.
Вопросы качества корпоративной социальной отчётности в российской практике можно считать результатом не только частичного следования международным стандартам корпоративной социальной ответственности, но и позициями существующих национальных различий в подходах бухгалтерского учёта, отчётности и аудита с международными стандартами финансовой отчётности и международными стандартами аудита.
Согласно международному стандарту корпоративной социальной отчётности социальная отчётность базируется на социальном учёте. Неразработанность подходов социального учёта требует аналитического осмысления преемственности и определения различий с традиционными позициями учёта. Признание социального учёта как отдельного вида в системе бухгалтерского учёта – проблема новая и ещё не проработанная в российской бухгалтерской науке. С одной стороны, существуют предпосылки его появления, к которым относится факт корпоративной социальной отчётности, с другой – имеется возможность использования для тех же целей бухгалтерский учёт. Положения международных стандартов ссылаются на социальный учёт, а его развитие находится на эмпирическом уровне [16].
По мнению Е.М. Алигаджиевой, социальный учёт выступает не отдельным видом учёта, а скорее всего расширением границ традиционного бухгалтерского учёта, которое представлено двумя направлениями:
- первое направление связано с необходимостью увеличения состава показателей бухгалтерской отчётности в интересах пользователей;
- второе – концентрирует внимание на учёте социальных затрат, основная часть которых связана с экологией, поэтому социальный учёт часто отождествляют с экологическим учётом.
Следующий вид отчётности, зарождающейся в России и довольно давно и эффективно функционирующей в развитых странах, – это экологическая отчётность.
Подавляющее большинство компаний, функционирующих на территориях рыночно развитых государств, представляют сведения об экологических обязательствах, рисках и природоохранной деятельности. Следует заметить, что освещение данных сведений, как правило, осуществляется на добровольной основе и является составляющей частью имиджа всей компании.
Сообщение сведений об экологических обязательствах, рисках и природоохранной деятельности по всему миру осуществляется сотнями компаний. Бухгалтерская экологическая отчётность особенно развита в Северной Америке, Северной и Западной Европе. Следует отметить, что до сих пор представление финансового экологического отчёта и обнародование результатов деятельности в области охраны окружающей среды в большинстве стран осуществляются добровольно.
Однако в ряде государств, например в Дании и Нидерландах, требование представления экологически содержательной отчётности закреплено законодательно. В некоторых экономически развитых странах, например в США, Канаде и Великобритании, в условиях отсутствия прямого правового регулирования данного вопроса деятельность авторитетных и влиятельных организаций, а также активная позиция регулирующих органов (например, SEC в США) ставят компании перед необходимостью корректного раскрытия информации о природоохранной деятельности. Так, согласно п. 101 правила 5-К Комиссии по ценным бумагам и биржам США компании обязаны представлять информацию о фактических последствиях соблюдения законов об охране окружающей среды для инвестиций, прибылей и конкурентоспособности [83].
Из складывающейся картины становится понятно, что если руководители российских компаний настроены на партнёрство мирового уровня, то уже в настоящее время должны быть подготовлены к представлению экологической отчётности. Выгоды для организаций, которые практикуют составление экологических бухгалтерских отчётов, намного больше расходов на эти отчёты.
Представляют интерес мотивы управленцев компаниями к составлению экологической отчётности, наблюдаются значительные отличия в зависимости от их географической принадлежности. «…Составление такой отчётности в Европе в основном не было связано с давлением акционеров, клиентов и даже общественных организаций. Среди наиболее часто называемых мотивов, по которым компании занимались составлением корпоративной экологической отчётности, были представления об ответственности за сохранение окружающей среды, связи с общественностью, конкурентоспособность и законопослушность. При этом в Северной Америке законопослушность имела меньшее значение по сравнению с давлением акционеров. Для японских компаний давление со стороны клиентов, акционеров и общественных организаций, а также ответственность за сохранение экосистем и связи с общественностью значили больше, чем законопослушность и конкурентоспособность. Интересно, что в начале 90-х гг. целевые аудитории отчётов в разных регионах были сходными: и в Японии, и в Северной Америке, и в Европе наиболее важной аудиторией считались клиенты и сотрудники компаний, а финансовое сообщество – наименее важной. В Европе целевой аудиторией средней важности считались СМИ, общественные организации, местное сообщество, торговые клиенты и органы контроля, тогда как в Северной Америке СМИ, контролирующие органы и клиенты имели меньшее значение как представители целевой аудитории. В Японии общественные организации и акционеры не считались важными адресатами экологических отчётов» [39].
К концу 90-х гг. социальная отчётность получила опору в лице нового профессионального объединения – Института социальной и этической отчётности (Institute for Social and Ethical Accountability (AccountAbility)) – в деятельности которого стали принимать участие представители разных видов бизнеса (например, Body Shop, British Telecom, Shell) и некоммерческих организаций. Профессионалы в этом новом виде деятельности даже разработали свой собственный полноценный стандарт отчётности – АА1000 – для того, чтобы обеспечить равномерное качество отчётов (ISEA, 1999). В своём отчёте 1999 г. SustainAbility обсуждала будущее верификации в области социальной отчётности, предупреждая аудиторов социальных отчётов: «Экологические отчёты, прошедшие верификацию, пользуются большим доверием; в скором времени увеличится и количество верифицированных социальных отчётов. Но вопросы по качеству их работы будут задаваться и аудиторам, проводящим верификацию».
Инвесторы и биржевики начинают понемногу осознавать важность соответствия бизнеса экологическим требованиям и связь между поведением компании по отношению к окружающей среде и коммерческими рисками, а также необходимость учитывать эти факторы при оценке качества корпоративного управления. «Человек как гражданин должен иметь доступ к тем сведениям, которые нужны для наблюдений и контроля за деятельностью производственного сектора, а как потребитель должен располагать информацией для осознанного выбора продукции и услуг» [87].
Таким образом, идея подотчётности бизнеса обществу, обеспечения доступа заинтересованных сторон к информации об экономической, экологической и социальной результативности компаний начала получать не только всё более широкое распространение, но и практическое воплощение.
Одним из важных разделов в теории отчётности является её регламентация, которая нами представлена в таблице 2.
Таблица 2
Уровни регламентации отчётности
| Вид отчётности | Уровни регламентации | |||||
| Бухгалтерская | 1-й: Кодексы, ФЗ | 2-й: ПБУ | 3-й: Инструкции, указания, письма МинФина, ЦБ | 4-й: Распорядительные документы предприятия | ||
| Статистическая | Росстат РФ | Росстат РФ | ||||
| Налоговая | 1-й: Кодексы, ФЗ | 2-й: Инструкции, письма ИФНС | 3-й: Судебная (арбитражная) практика | |||
| Управленческая | 1-й: Распорядительные документы предприятия | |||||
Бухгалтерская, управленческая, налоговая и статистическая отчётности имеют специфические состав и содержание, которые нами изложены в таблице 3.
Состав статистической отчётности также закреплён законодательно, и в таблице 3 представлено только наименование совокупности форм по отдельным направлениям. Состав бухгалтерской отчётности определён нормативными документами, при этом необходимо отметить, что в таблице 3 не отражена специфика состава отчётности в зависимости от отрасли.
Составляющие системы отчётности должны непрерывно находиться в тесной взаимосвязи. Взаимосвязь форм и содержания бухгалтерской, управленческой и налоговой отчётности, с нашей точки зрения, объективно представлена в работе Н.П. Кондракова (рис. 2).
Таблица 3
Состав отчётности
| Бухгалтерская | Управ-ленческая | Статистическая | Налоговая |
| Бухгалтерский баланс | Зависит от потребности управления | Документация по институциональным преобразованиям в экономике, развитию негосударственного сектора | Налоговая декларация по налогу на прибыль организаций |
| Документация по макроэконо-мическим показателям и экономическим балансам | Налоговая декларация по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощённой системы налогообложения | ||
| Отчёт о прибылях и убытках | Документация по науке и инновациям | Налоговая декларация по единому сельскохозяйственному налогу | |
| Документация по экономической активности населения, оплате и условиям труда работников | Налоговая декларация по единому налогу на вменённый доход для отдельных видов деятельности | ||
| Отчёт о движении капитала | Документация по оптовой торговле | Декларация по косвенным налогам (НДС и акцизам) при ввозе товаров с территории Республики Беларусь | |
| Документация по финансам (государственные финансы и денежное обращение, финансы организаций) | Декларация по акцизам | ||
| Документация по природным ресурсам и охране окружающей среды, жилищно-коммунальному хозяйству, здравоохранению, туризму и отдыху, образованию и культуре, платным услугам | Налоговая декларация по единому социальному налогу для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам | ||
| Отчёт о движении денежных средств | |||
| Документация по статистике промышленности | Декларация по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование для лиц, производящих выплаты физическим лицам | ||
| Приложение к балансу | |||
| Документация по сельскому хозяйству | Налоговая декларация по налогу на добычу полезных ископаемых | ||
| Документация по строительству | Расчёт регулярных платежей за пользование недрами | ||
| Поясни-тельная записка | Документация по внешнеэкономической деятельности | Налоговая декларация по водному налогу | |
| Документация по розничной торговле и общественному питанию | Налоговая декларация по транспортному налогу | ||
| Документация по транспорту и связи | Налоговая декларация по земельному налогу | ||
| Документация по ценам и тарифам | Расчёты к отдельным строкам бухгалтерской отчётности | ||
| Документация по инвестициям |
Рис. 2. Составные части налогового управленческого и бухгалтерского учёта [45, 23]:
1 – данные первичного документально обоснованного учёта;
2 – данные Главной книги и других учётных регистров;
3 – данные финансовой (бухгалтерской) отчётности;
4 – плановые, нормативные и другие внеучётные данные;
5 – данные управленческой отчётности;
6 – данные учётных регистров налогового учёта;
7 – данные налоговой отчётности
При этом в данном рисунке не имеет место статистический учёт, который, по нашему мнению, должен найти отражение. На рисунке 3 представлена наша точка зрения на взаимосвязь между видами отчётности.
| |||||||||||
|
| ||||||||||
Рис. 3. Взаимосвязь видов отчётности
Подводя итог данного раздела, можно утверждать, что отчётность организации – это экономическая категория, которая должна обладать определёнными признаками (обладать набором методологических и методических принципов, классифицироваться на виды, располагать связями между ними дополняя картину хозяйственной деятельности организации, иметь регулирующую базу). Система отчётности должна выполнять ряд функций и отвечать определённым требованиям, в том числе быть адекватной современным технологиям.
1.2 Развитие бухгалтерской мысли в советской России и её влияние на отчётность
Объективно и справедливо в работе И.Н. Санниковой поставлен вопрос: «Можно ли выделить отличительные характеристики нормативной базы российского бухгалтерского учёта, исследовать варианты интерпретации допущений и требований, заложенных в основу регулирования бухгалтерского учёта и отчётности, встречающиеся в отечественной учётной практике, без исследования культурно-исторических истоков восприятия и применения регламентирующих норм и принципов?» [68]. Также объективен и справедлив ответ на него – нет, это невозможно.
Каждый человек пытается осмыслить прошлое, использовать опыт и знания предшественников для достижения намеченных целей. Он склонен отмечать определённые моменты в своём прошлом, чтобы они помогали ориентироваться в дальнейшей жизни.
Сам Пифагор говорил: «начало – это половина целого». Это же можно сказать и относительно зарождения бухгалтерского учёта. Невозможно понять сущность, не зная истоков. Истоки этой профессии уходят далеко в прошлое. Бухгалтерский учёт возник из объективной потребности челове-ческой цивилизации. Первые его шаги имели огромные последствия для истории. Развитие учёта, в свою очередь, стимулировало рост цивилиза-ции.
В настоящее время актуальность вопроса об изучении истории науки не вызывает сомнений. Человек, знающий опыт предшественников, может работать лучше, развивать свои способности, усовершенствовать имеющиеся системы учёта, разрабатывать новые, удобные и рациональные формы документации. В конечном итоге современный специалист не будет тратить время на изобретение того, что было известно раньше. Занимаясь историей, человек не может её переделать, но способен осмыслить настоящее и заглянуть в будущее.
История ставит вопросы, а человек пытается найти ответы на них. На протяжении многих веков история ставила и продолжает ставить различные вопросы перед бухгалтерским учётом. Многие из них остались без ответа. Однако жизнь такова, что человек должен дать тот или иной ответ, даже если он заранее знает, что ответ не совсем правилен. В самом деле, очень долго люди, занятые хозяйственной деятельностью, в поисках ответа довольствовались методом проб и ошибок. Они могли угадывать, но не могли знать наверняка. По прошествии многих столетий, когда хозяйственная жизнь резко изменилась, стала несравненно сложнее, тогда такие приёмы перестали себя оправдывать, потребовалась наука.
Бухгалтерский учёт как комплекс научных категорий, как счетоведение позволяет выявить и оценить суть практической деятельности любой бухгалтерии в любой точке земного шара.
История бухгалтерского учёта – это поиск разумных ответов. Иногда он шёл успешно, порой приводил к разочарованию, люди впадали в заблуждения, однако, осознав это, начинали поиск заново. История учёта – это не путь от победы к победе, а летопись его взлётов и падений.
При становлении бухгалтерского учёта принято выделять два основных периода – долитературный и литературный. Первый период характеризуется отсутствием учебной литературы, второй – её наличием. При этом в периоды Античности и Средние века были заложены основные из принципов формирования современной отчётности.
Одни из первых упорядоченные отчёты, отражённые на свитках, появились в Древнем Египте. Данные документы отражали информацию о движении ценностей, сгруппированных по наименованию, осуществляли их писцы, которые были в большом почёте. В хозяйственной жизни Древнего Египта были заложены и инструменты управленческого учёта, а именно планирование и составление норм и бюджетов. В античном мире, в Афинах отчётность о просроченных платежах и неплательщиках налогов, которая составлялась соответствующими чиновниками, представлялась уже периодически в строго установленные сроки. Отчётность всех государственных учреждений и институтов являлась публичной. В период эллинизма виды отчётности начинают делиться по отраслям хозяйства: зем-леделие, животноводство, растениеводство и т.д., при этом служат для управления хозяйством. В то же время отчётность начинает выполнять и ещё одну из современных функций – используется в целях фискальной системы: её предоставление обязательно и периодично и она содержит данные о состоянии запасов, доходов и расходов.
В Древнем Риме публичность отчётности также была принята, однако причины данного обстоятельства отличные от Древней Греции. Для того чтобы приобрести высокий статус и положение в обществе, римлянин должен был обладать состоянием и соответственно обнародовать его. Учётом Древнего Рима был заложен один из принципов современной отчётности – принцип существенности. В это время формируется система учёта, закреплённая сборниками законодательных норм. Счетоводы, получившие образование в специальной Высшей школе, работают в финансовом департаменте, который является одним из институтов, призванным управлять государством. Уже в Средние века купцы строили баланс и обращали внимание на необходимость ревизии. При этом состоялись первые опыты по проведению инвентаризации для выявления финансового результата. Все вышеизложенное свидетельствует о высоком уровне организации учёта в это время.
Литературный период развития учёта начинается с 1494 г. выходом в свет работы Луки Пачоли «Сумма арифметики и геометрии, учение о пропорциях, отношениях», в которой три главы посвящены балансу. Так, в главе 32 раскрывается порядок составления баланса и способы перенесения статей из одной книги в другую, т.е. из старой главной книги в новую, далее говорится о том, что должно быть соответствие между главной книгой, журналами и мемориалами и другими расчётными книгами. Глава 33 посвящена способам и порядку отражения счётных записей на дату составления баланса. В главе 34 раскрывается порядок выведения остатков по всем счетам главной книги и их перенос в новую форму баланса. Баланс, описанный в Трактате, представлял собой структурированный документ с двумя сегментами – активом и пассивом, каждый со своим заголовком и своим итогом. В актив надлежало заносить все счета с дебетовыми сальдо, а в пассив – все счета с кредитовыми сальдо. Что такое дебет и кредит, в Трактате не объяснялось. Фактически же под дебетом понималась левая сторона любого счёта, а под кредитом – его правая сторона.
Учение о бухгалтерском балансе как научная отрасль знаний сформировалось во второй половине XIX в. В основе его лежат труды авторитетных зарубежных и российских ученых: Г. Никлиша, И.Ф. Шерра, Э. Шмаленбаха, Н.С. Лунского и др. Работы указанных авторов были посвящены изучению сущности балансового метода, правилам формирования и оценки статей бухгалтерского баланса, отражению механизма создания и функционирования капитала организации. Одним из первых термин «балансовая политика» применил немецкий учёный И.Ф. Шер в 1925 г. в работе «Бухгалтерия и баланс». Он считал, что балансовая политика осуществляется так называемыми «мастерами баланса» после составления бухгалтерского баланса. По мнению И.Ф. Шера, эти мастера соединяют или расчленяют статьи и счета, компенсируют статьи прибылей статьями убытков, даже статьи актива – статьями пассива. Балансовая политика, по мнению И.Ф. Шера, это «сознательное воздействие на форму и содержание публикуемых балансов». Цель балансовой политики определяется интересами пользователей бухгалтерских балансов: руководства организации, отдельных акционеров, общества в целом.
В России в ХХ в. отчётность приобретает своеобразную форму, продиктованную особенностями политики государства. Положение в стране резко изменилось с середины 1918 г., когда правительство решило перейти к коммунистическому обществу. К 30-м гг. в учёт вошло утверждение о принципиальных различиях между социалистическим и капиталистическим учётом. Важнейшим различием было то, что при капитализме бухгалтерский учёт отражает процесс воспроизводства, основанный на частной собственности, при социализме этот процесс изучается в условиях общественной социалистической собственности. Построение единого учёта и возможность использования бухгалтерского баланса для отражения структуры всего народного хозяйства выдвинули проблему о соотношении различных видов учёта.
В 1956 г. Совет Министров СССР принял постановление об улучшении и упрощении учёта и отчётности. В 1971 г. был пересмотрен объем отчётности, значительно упрощены и сокращены формы отчётов. В Директивах XXIV съезда КПСС по пятилетнему плану развития народного хозяйства СССР на 1971–1975 гг. вновь указано на необходимость «всемерно улучшать систему учёта и отчётности...». Отчётность предприятия составляется по данным всех видов учёта – оперативно-технического, бухгалтерского и статистического. Постановлением ЦК КПСС и Совета Министров СССР от 19 мая 1961 г. определены меры по усилению контроля за достоверностью отчётов и выполнением планов и обязательств. Отчётность составляется по единым формам и инструкциям Министерства финансов СССР, согласованным с ЦСУ СССР. По срокам представления отчётность подразделяется на периодическую (ежедневную, декадную, месячную, квартальную, полугодовую) и годовую. Следует заметить, что в большинстве форм отчётности наряду с отчётными показателями приводятся и плановые, а в некоторых формах – и данные предыдущего года. В целом бухгалтерский баланс данного периода отличался детализацией: в нём вместе с приложениями насчитывалось около 200 статей.
В конце 80-х гг., в связи с рыночными преобразованиями, интеграцией в мировую экономику началась и перестройка схемы бухгалтерского баланса. В результате реализации программы реформирования бухгалтерского учёта и отчётности из баланса были убраны цифры нормативов, контрарные статьи были перенесены в противоположные стороны баланса, но с отрицательными знаками. Таким образом, бухгалтерский баланс стал балансом-нетто, очищенным от излишних сумм, обусловленных контрарными статьями. В 1998 г. – новые нормативные документы, переход России на международную систему учёта и отчётности. В конце июля 2003 г. Минфин РФ выпустил приказ № 67Н, с которого утвердил новые формы бухгалтерской отчётности, а именно баланс и отчёт о прибылях и убытках. Исходя из этого приказа, баланс стал менее подробным. Формы бухгалтерской отчётности носят рекомендательный характер. Для детализации информации бухгалтер может самостоятельно дополнить форму необходимыми строками, а в некоторых строках новой типовой формы баланса ему надо проставить коды. При этом можно использовать свободные номера или брать за основу коды старой формы.
Однако данный период времени, так несправедливо отвергаемый от эволюции развития экономики России в целом, с нашей точки зрения требует более детального рассмотрения.
Бухгалтерский учёт новой, уже советской России, органично продолжал дореволюционные традиции, однако с первых дней февральской революции можно проследить зачатки нового учёта. В учёте возникли различные течения, появились проблемы, требующие осмысленных решений. В это время образовалось два научных направления: петербургская и московская школы. Их разделяло учение о счетах и балансах (табл. 4).
Таблица 4
Различия московского и петербургского течений русской школы бухгалтерского учёта [75]
| Параметр | Московская школа | Петербургская школа |
| Счета-элементы баланса | 1. Система счетов задана балансом, следовательно, учить нужно от баланса к счёту | 1. Баланс – следствие системы счетов, учить нужно от счёта к балансу |
| Связь баланса с инвентарём | 2. Баланс – упрощённая форма инвентаря | 2. Баланса опирается только на счета и не связан с инвентарём |
| Деление счетов | 3. Счета делятся на активные и пассивные (два ряда счетов) | 3. Все счета однородные (один ряд счетов) |
| Отношение к двойной записи | 4. Двойная запись – следствие группировки счетов в балансе | 4. Двойная запись – следствие закона мены |
| Представители | 5. Н.С. Лунский – автор балансовой теории учёта, занимался вопросами экономического анализа; Г.А. Бахчисарайцев сформировал положения балансовой теории в 31 тезис Ф.И. Бельмер занимался поднятием престижа бухгалтерской профессии | 5. Е.Е. Сиверс требовал попередельной калькуляции (полуфабрикатный метод учёта); А.И. Гуляев разработал учение о структуре себестоимости |
По нашему мнению, именно московская школа более полно раскрывала основные элементы бухгалтерского учёта. Например, деление счетов на активные и пассивные позволяет рациональнее и проще отражать бухгалтерские записи. На пассивных счетах отражается движение источников хозяйственных средств, а на активных – учёт хозяйственных средств предприятия. Такое распределение способствует правильному разнесению сумм в бухгалтерский баланс организации. Представители московской и петербургской школ занимались разными направлениями. Если одни были ориентированы на основы финансового учёта, то другие на изучение элементов управленческого учёта. В настоящее время трактовка двойной записи более приближена к формулировке именно московской школы. В то же время более полно раскрывает понятие баланса петербургская школа, поскольку основой бухгалтерского учёта являются, прежде всего, счета, а формы отчётности должны исходить именно из системы принятых на предприятии счетов, выбор которых зависит непосредственно от особенностей специфики деятельности организации.
Подводя итог рассмотрению развития русской национальной школы, нельзя не отметить, что она во многом сформировалась под влиянием европейской учётной мысли, поскольку ещё в начале ХΙХ в. было замечено французское и немецкое влияния на русский учёт. Немецкий капитал играл весьма важную роль в экономике, преподавателями коммерческих дисциплин были преимущественно немцы и, наконец, значительная часть практикующих бухгалтеров также состояла из немцев. Влияние французской школы было значительно слабее и к середине ХΙХ в. прекратилось вообще. Итальянское влияние на русский учёт было непродолжительным и неглубоким, а англо-американского влияния не было вплоть до 90-х гг.
Тем не менее, национальные традиции не были забыты, отечественная учётная мысль отвечала уровню мировых стандартов, а во многом и превосходила их.
Октябрьская революция 1917 г. привела к огромным социально-экономическим изменениям, которые не могли не отразиться на ведении учёта. Эволюция общества оказала огромное влияние на состояние учёта. Дополнив этапы, выделенные профессором Я.В. Соколовым, нами в Приложении А представлен порядок развития учёта в СССР [77]. Рассмотрим каждый из этапов и оценим его влияние на развитие современных систем учёта и отчётности.
На первом этапе, до лета 1918 г., продолжало существовать частное предпринимательство. В этот период учёт не обогатился новыми идеями, но и не растерял старых. Наибольшее влияние в это время оказали работы Александра Михайловича Галагана, который подготовил важнейшие нормативные документы в области счетоводства.
5 декабря 1917 г. были изданы Постановление СНК «Об образовании и составе коллегии Комиссариата государственного контроля» и декрет «О правах народного комиссара по Государственному контролю в СНК». В составе комиссариата была создана Центральная государственная бухгалтерия. В её обязанности входили: «Суммарный учёт всех денежных средств и материального имущества; составление годовых бухгалтерских отчётов о доходах и расходах республики; статистика народного хозяйства и пр. Центральная бухгалтерия должна была составлять к концу отчётного периода генеральный баланс и отчёт для представления на утверждение Всероссийского съезда Советов рабоче-крестьянских и солдатских депутатов» [52].
Конечно, из этого ничего не получилось, как нам кажется, потому, что невозможно было возложить на центральную бухгалтерию столь «фантастические» обязанности. Отдельными вопросами необходимо заниматься специализированным органам (налоговой службой, органам статистики и т.д.), а работа бухгалтерии должна ограничиваться составлением и предоставлением бухгалтерской отчётности. И пришлось принимать более реалистичные, как тогда казалось, правила. 13 июля 1918 г. ЦИК РСФСР издал Основные положения учёта имущества. Этим Положением была сделана попытка перейти в государственном хозяйстве от сметного учёта к двойному. Учёт возлагался на отчётный отдел Государственного контроля, который должен был вести Главную книгу, содержащую всего три активных счёта: «Недвижимость», «Материалы», «Инвентарь». Работа началась с повсеместной инвентаризации, описи составлялись в трёх экземплярах, один служил основанием для учёта на предприятии, второй отправлялся в губернское управление, третий – прямо в центр (Москву) [51].
Галаган ввёл от себя требование денежной оценки всех видов имущества, которая должна выполняться по рыночным ценам на момент инвентаризации, если же комиссия не могла найти таковых, то по себестоимости.
Таким образом, ему удалось официально ввести денежный измеритель и оценку по рыночной стоимости (при отсутствии рынка). Это сыграло большую роль в подготовке и принятии 27 июля 1918 г. Постановления СНК РСФСР о торговых книгах, ведение которых отводилось частным торговым и торгово-промышленным предприятиям. В сущности, это было традиционное положение, которое мало чем отличалось от подобных нормативных документов, принятых в условиях рыночной экономики, но в тот момент политическая ориентация на переход к коммунизму не была поколеблена [76].
Таким образом, первые шаги в области бухгалтерского учёта были направлены на самое широкое распространение классического учёта, при этом использовался опыт европейских стран.
В середине 1918 г. правительство решило перейти к коммунистическому обществу. Изменения в политическом и экономическом курсе привели к развалу старых систем и форм бухгалтерского учёта, созданию принципиально новых учётных измерителей. Ещё в преддверии революции В.И. Ленин, продумывая способы коренной перестройки экономики, видел единственный путь к построению новой страны – рабочий контроль и национализация капиталистических предприятий.
Ленин признал, что партией была допущена роковая ошибка, связанная с проведением продразвёрстки, которая заключалась в том, что крестьяне дадут нужное количество хлеба, а партия разверстает его по заводам и фабрикам. Претворение в жизнь этой программы привело к развалу хозяйственной жизни и укреплению социальной базы контрреволюции. Народ на реквизиции и низкую оплату труда ответил сопротивлением. Саботаж, прежде всего, проявился в падении дисциплины и производительности труда. Падение дисциплины привело к почти полной деградации учёта. Вместе с тем ухудшились и условия труда.
Ленин не только развил ряд положений, выдвинутых К. Марксом и Ф. Энгельсом, но и предложил новые идеи, которые стали решающими не только в политике и экономике, но и в развитии бухгалтерского учёта.
Новые идеи Ленина можно свести к следующим:
1) общеметодологические принципы организации учёта:
- учёт и контроль имеют классовую природу, следовательно, должны быть партийным делом, цель учёта – контроль за мерой труда и потребления;
- требования к социалистическому учёту – массовость (принимает участие всё дееспособное население страны), гласность (без этого нельзя бороться с недостатками), ответственность (контроль не только наличия и движения ценностей, но и деятельности людей), простота (должен быть понятен любому грамотному человеку) [52].
Несмотря на то, что в требованиях к социалистическому учёту отсутствуют такие понятия современного бухгалтерского учёта, как экономичность, т.е. возможно более низкая его стоимость, соответствие учёта задачам планирования, управления и контроля, можно отметить ряд схожих положений. Для всестороннего использования бухгалтерского учёта его данные должны быть ясны и понятны. Это облегчает управление и контроль предприятий и помогают ознакомлению трудящихся с ходом выполнения плана, участию их в руководстве деятельности организации.
Также работникам необходимо соблюдать ответственность за совершаемые операции. Невнимательное отношение работников учёта к своим обязанностям, порождающее ошибки и приводящее к запутанности учётных данных, является недопустимым злом. Долг каждого учётного работника – борьба за верную и точную цифру в учёте.
2) практические вопросы организации всей системы учёта:
- комплексный и системный подход;
- разработка принципов деятельности управленческого аппарата (в том числе учётно-контрольного), так как правильная организация труда увеличивает производительность. В основе организации – нормирование труда;
- учётные работники не создают стоимости, следовательно, содержать аппарат бухгалтерии нужно за счёт прибавочного продукта[2]
.
Революция и гражданская война требовали чрезвычайных мер, комиссий, учёта. В Петрограде был организован чрезвычайный учёт (чрез-учёт), который А.П. Рудановским был назван «бестолковой арифметикой малограмотных счётчиков».
Каждый главный бухгалтер должен был один раз в неделю сдавать документы о движении материалов в чрезучёт. Теоретически у чрезвычайного учёта был один недостаток – он не позволял выполнять обобщений, необходимых для экономического анализа как на микро-, так и на макроуровне. Считалось, что деньги для этой цели использовать нельзя не только потому, что в стране была инфляция, но и потому, что при коммунизме денег вообще не должно быть.
В то время как в учёте применялся натуральный измеритель, в стране наблюдалась огромная инфляция. В 1921 г. рубль обесценился в 20 тыс. раз. В результате была отменена плата за трамвай, проживание, освещение, почтовый и таможенный тариф. Деньги стремительно исчезли из экономики, бухгалтеры искали другой измеритель и разделились на три группы: романтики, натуралисты и реалисты [73].
Сторонники этих групп предлагали настолько абсурдные приёмы учёта, что ни о какой рациональной и полезной системе отчётности, объективно отражающей хозяйственную деятельность предприятия, не могло идти речи.
Романтики считали, что при коммунизме денежный измеритель теряет смысл, и предлагали, на их взгляд, более совершенные измерители. Каким должен быть измеритель, никто точно не знал, поэтому романтики разделились на три направления: трудовое, энергетическое, предметное.
Самыми влиятельными были сторонники трудового измерителя. Они считали целесообразным вести учёт материальных ценностей в трудочасах, притом, что каждый трудящийся по месту работы должен получить книжку, в которой ему будет записано отработанное число трудовых единиц (тредов).
Представители энергетического измерителя полагали, что в основу единого измерителя должна быть положена затрата условной приведённой единицы энергии («эрг»), а сторонники предметного – что должна быть применена условная единица, отражающая величину воплощённого в предмете количества сырья и орудий производства.
Приверженцы натурального измерителя рассматривали бухгалтерию только как материальный натуральный учёт.
Бухгалтеры-реалисты, в большинстве своём практики, были не склонны вступать в теоретические споры и вели учёт по старинке в денежном измерителе [73].
Способы ведения учёта специалистами различных групп можно представить схематически (рис. 4).
| |||||||||||
| |||||||||||
| |||||||||||
| |||||||||||
|
| ||||||||||
| |||||||||||
| |||||||||||
Рис. 4. Способы ведения учёта различными группами специалистов
Если анализировать учения этих специалистов, то, на наш взгляд, идеи романтиков и натуралистов сводились к возвращению к истокам счетоводства – к натуральному инвентарному учёту, лишённому возможности дать хоть сколько-нибудь обобщающее измерение учитываемым ценностям.
Только реалисты просто перерабатывали и приспосабливали инструкции и положения к новым условиям. В результате инструкции значительно упрощались, так как отпадали многие хозяйственные функции.
Выпуск с конца 1922 г. банковских билетов позволил впоследствии вернуться к твёрдому денежному измерителю.
Таким образом, данный период не оказал никакого влияния на развитие бухгалтерской мысли, поскольку не произошло каких-либо нововведений, существенно повлиявших на учёт и отчётность организаций.
К 1921 г. учёт находился в запущенном состоянии:
- сроки представления отчётности не соблюдались;
- калькуляция и расчёт себестоимости продукции (работ, услуг) отсутствовали;
- цены устанавливались на основе сметных представлений;
- сверка синтетического и аналитического учёта не выполнялась.
В 1922 г. ВСНХ издал Положение о счетоводстве и отчётности, в котором подчёркивалась необходимость ведения бухгалтерского учёта по двойной системе, регистрация фактов хозяйственной деятельности с помощью хронологической и систематической записи.
Этот период, как нам кажется, можно назвать переломным в истории бухгалтерской мысли, поскольку было предусмотрено ведение главной книги, устанавливался единый для всех учреждений план счетов, единые учётные регистры и формы отчётности.
Бухгалтеры ещё не успели разобраться в тонкостях этого Положения, как в 1923 г. ВЦИК и СНК, не принимая во внимание требования Положения, издали декрет «О государственных предприятиях, действующих на началах коммерческого расчёта (Трестах)». В этом же году XIII съезд РКП(б) принял среди прочих решение в области бухгалтерского учёта, игнорируя уже изданные акты.
Причинами такой неразберихи были борьба различных профессиональных групп, которые решали свои чисто профессиональные вопросы с помощью непрофессионалов, обладающих властью. В борьбу за руководство вмешался Совет Труда и Обороны, который издал Правила составления балансов и начисления амортизационных отчислений государственными и кооперативными предприятиями. Требования этого положения были написаны намеренно двусмысленно.
Таким образом, в любом случае главного бухгалтера можно было обвинить в неправильном ведении бухгалтерского учёта, а следовательно, во вредительстве.
Если рассматривать нормативную базу в настоящее время, то также можно вывить определённые проблемы и разногласия, связанные с её разработкой. Основные из них заключаются в возможности приведения РСБУ к МСФО.
Система бухучёта, существовавшая в условиях планового управления экономикой, была ориентирована на информационные потребности советского государства. В ходе же рыночных реформ, правительство России своим постановлением № 283 от 6 марта 1998 г. утвердило «Программу реформирования бухгалтерского учёта в соответствии с международными стандартами финансовой отчётности». В соответствии с этой программой Минфин РФ разработал и утвердил ряд Положений по бухучёту (ПБУ). В результате этой работы российские стандарты финансовой отчётности стали приближаться к международным, а российские бухгалтеры начали оперировать отдельными понятиями, принятыми в международной практике.
Вместе с тем, изменение экономической ситуации требует, как нам кажется, новых, более решительных подходов к реформе системы отчётности в России. Сложившаяся же система регулирования бухучёта не способствует ускорению перехода России на МСФО. До настоящего времени сохраняются существенные отличия российских стандартов отчётности от международных, что приводит к искажению реального финансового положения предприятий. В условиях роста значимости фондового рынка, одним из условий стабильности которого является достоверная экономическая информация о его участниках, это может привести к серьёзным экономическим и политическим последствиям. Поэтому для повышения прозрачности общественно значимых предприятий и обеспечения сравнимости отчётности однородных предприятий необходим переход на МСФО не только на уровне консолидированной отчётности, но и на уровне отчётности отдельных юридических лиц.
То есть мы видим и в настоящее время определённые трудности в развитии и формировании различных положений и законов, раскрывающих сущность учёта и отчётности.
В декабре 1927 г. XV съезд РКП (б) дал директивы на составление первого пятилетнего плана. Для бухгалтерского учёта это выразилось в подчёркивании роли плановых показателей, важнейшей задачей признавался контроль за их выполнением.
Бухгалтерский учёт стал средством проведения в жизнь хозяйственного расчёта и режима экономии. Было выдвинуто два взаимоисключающих требования: усилить контроль и сократить отчётность [51].
16-я партийная конференция в борьбе с бюрократизмом выдвинула, как нам кажется, неправильное требование объединить бухгалтерский, оперативный и статистический учёт, поскольку каждый из этих видов имеет свои тонкости и особенности, а объединив их, можно получить лишь расплывчатые суждения о данной науке. Таким образом, уничтожая бюрократизм, бухгалтерский учёт превратили в чисто бюрократическое дело.
Тем не менее, именно в это время, несмотря на всю неустойчивость и неразбериху между регулирующими органами, бухгалтерская мысль успешно развивалась. Ведущие бухгалтеры в истории России: А.М. Рудановский, Р.Я. Вейцман, И.Я. Кипарисов, И.А. Блатов, И.Р. Николаев, А.М. Галаган – свои лучшие книги издали именно в это время.
В зависимости от того, какой аспект в объяснении двойной записи доминировал, в теории бухгалтерского учёта образовалось несколько направлений, в том числе предметное и методологическое. Если рассмотреть особенности этих течений, то можно выявить, что они основывались на различных научных идеях, каждая из которых кардинально оказала влияние на современную отчётность (рис. 5) [74].
|
Рис. 5. Направления теории бухгалтерского учёта
Их схемы видно, что существовало множество подходов к определению двойной записи, каждый из которых имел свою специфику и особенности.
Рахмилий Яковлевич Вейцман (1870–1936) развил и распространил по всей России идеи московской балансовой школы. Будучи последовательным её сторонником, он исходил из трёхчленного балансового уравнения:
А= К+С, (1.1)
где А – актив; С – капитал; К – кредиторская задолженность.
Из уравнения он делал выводы, связанные с типизацией фактов хозяйственной жизни, и выводил баланс, двойную запись и счета. Этот подход получил название балансовой теории, которая существует не только в нашем учёте до сих пор, но и применяется для расчёта справедливой стоимости, действующей в МСФО. Особенности данного уравнения можно свести к следующему:
1) в основе учёта лежит балансовое уравнение А=П, где П = С + К, т.е. средства (актив) равны источникам (пассив);
2)счета вытекают из баланса, а его уравнение обусловливает правила двойной записи;
3)счета делятся на активные и пассивные;
4)значение дебета и кредита меняется противоположным образом в зависимости от того, идёт ли речь об активном или пассивном счёте;
5)начинать обучение надо с баланса, от общего к частному (дедуктивный путь).
Если анализировать эти особенности, то можно говорить о том, что именно они лежат в основе балансов современных организаций. Каждый специалист, составляя бухгалтерские записи для отражения хозяйственных операций, в первую очередь определяет, к какой группе счетов относится рассматриваемый, а уже затем распределяет его либо в дебет, либо в кредит. Тем самым обеспечивается правильность составления той или иной проводки. А уже на основе верно составленных записей разрабатывается соответствующий баланс.
Г.А. Бахчисарайцев рассматривал влияние фактов хозяйственной жизни на изменения в балансе и вывел четыре теста, одному из которых отвечает та или иная хозяйственная операция
А+а-а=П; А=П+b-b; A+c=П+с; А-d=П-d, (1.2)
где А – актив; П – пассив; а, b, c, d – хозяйственные операции определённого типа.
Первые два типа изменения баланса Бахчисарайцев называл пермутациями, последние две – модификациями. Простота и доступность сделали эту теорию единственно признанной в СССР [51]. Данная теория до сих пор применяется при изучении дисциплины «Теория бухгалтерского учёта» в разделе «Баланс».
Николай Александрович Блатов (1875–1942), ученик Сиверса, продолжатель его дела, сторонник обучения от счёта к балансу. Из учений Блатова следует выделить данную им по шести основаниям классификацию балансов.
Разработка данных видов сыграла важную роль в формировании современных балансов, так как данная классификация и терминология используются и сегодня.
Блатов также утверждал, что двойная запись всегда отражает только естественный обмен ценностями на предприятии, при этом акцент делался не на ценности, а на их потоки в форме мены. Но так как обмен должен быть всегда эквивалентным, то и двойная запись является, таким образом, естественным следствием обмена [53].
А.М. Галаган истолковал бухгалтерскую методологию с точки зрения формальной логики. Признавал четыре метода счетоведения:
- индукция и дедукция. С точки зрения индукции каждая операция всегда оказывает в одно и то же время положительное и отрицательное влияние на отдельные процессы, выполняемые в хозяйстве. В результате возникает закон двойственности. Зная этот закон, можно путём дедукции установить для каждой хозяйственной операции дебетуемый и кредитуемый счета;
- синтез и анализ. Синтез Галаган связывал с пробным балансом или оборотной ведомостью, которые позволяют обобщить и проверить разноску по счетам. Далее Галаган, в сущности, предлагал основную идею логисмографии: если последовательно обобщать первичные (аналитические) счета, то возможен выход на синтетические счета в Главной книге, т.е. бухгалтер в этом случае осуществляет логический синтез, напротив, любой синтетический счёт может быть последовательно разложен на несколько серий аналитических счетов. В этом случае проводится логический анализ [73].
Так, на основании разработки методов счетоведения Галагана в современной литературе разделяют синтетический и аналитический учёт.
Таким образом, отчётность трактовалась как синтез, а данные, её подтверждающие, – как анализ.
Если анализировать все учения А.П. Рудановского, то можно сказать, что он сделал огромный вклад в развитие науки балансоведения. Однако основные достижения Рудановского можно свести к следующим:
- он установил, что баланс единичного предприятия распадается на счёт актива (совокупность вещей) и счёт пассива (совокупность обязательств), регистрация всех изменений подчиняется правилу «тот, кто получил или с кого причитается, дебетуется, кто уплатил или кому причитается, кредитуется»;
- раскрыл методику исключения внутренних оборотов при составлении сводных балансов;
- классифицировал балансы по условиям хозяйственных ситуаций;
- создал учение о сравнительном балансе и контрбалансе;
- вскрыл содержание таких категорий, как бесспорная прибыль и бесспорный убыток;
- выделил четыре метода анализа: экспериментальный (установление связи между счетами), сравнительный (раскрытие механизма образования финансовых результатов), технический (определение достоверности бухгалтерских данных), теоретический (раскрытие смысла бухгалтерской методологии) [22].
Изучив основные труды учёных, можно сделать вывод о том, что именно они являются выдающимися бухгалтерами и создателями советской школы. И несмотря на то, что их учения сначала были преданы обсуждению и критике, оставленные ими идеи прочно остались в практике и теории современного учёта.
В 30-е гг. ХХ в. теория и практика учёта стали стремительно деградировать. В учёт вошло утверждение о принципиальных различиях между социалистическим и капиталистическим учётом (табл. 5) [51].
Таблица 5
Различия между социалистическим и капиталистическим учётом
| Капиталистический учёт | Социалистический учёт |
| 1. Отражает процесс воспроизводства, основанный на частной собственности | 1. Отражает процесс воспроизводства, основанный на социалистической собственности |
| 2. Бухгалтерия ограничена рамками предприятия | 2. Бухгалтерский учёт – часть единой системы народнохозяйственного учёта |
| 3. Учёт – частное дело отдельных предпринимателей | 3. План счетов, единый для всех предприятий, и унификация методологии |
| 4. Цель учёта – выявление прибыли | 4. Цель учёта – отражение выполнения плана |
| 5. Бухгалтерский учёт – коммерческая тайна, следовательно, могут быть фальсификации | 5. Гласность в учёте, значит, он реально и объективно отражает действительность |
Если проводить сравнение целей учёта в социалистическом и капиталистическом обществе, можно отметить, что выполнение плана и получение прибыли, на наш взгляд, означают практически одно и то же. И в первом и во втором случаях цель учёта ориентирована на достижение определённых результатов. Только в первом случае – цель не имеет предела, однако сбор информации, контроль и анализ остаются.
В настоящее время, когда необходимо сравнивать учёт в административной системе и в условиях рыночной экономики, необходимо отметить большие различия, которые вытекают из разнообразия форм собственности. Монопольная государственная собственность на средства производства резко упрощает технику учёта и приводит к тому, что эффективность хозяйственной деятельности определяется выполнением плана, а не величиной полученной прибыли.
Таким образом, различия в социалистическом и капиталистическом учёте были основаны на различиях экономико-правовой системы: административно-командной и рыночной.
Кроме того, необходимо отметить ещё ряд установок:
- сферой применения бухгалтерского учёта было признано всё народное хозяйство;
- существование счетоведения (теории) и счетоводства (практики) было признано нецелесообразным, поэтому была создана единая научно-практическая дисциплина – бухгалтерский учёт;
- двойная запись стала рассматриваться как метод (способ) учёта, а не как объективно действующий закон.
Были проведены мероприятия, углубляющие хозрасчёт: децентрализация бухгалтерии; составление ежедневных балансов; распространение графических методов учёта; развитие карточной формы регистрации (копиручёт); применение вычислительной техники; развитие нормативного учёта.
В резолюции по докладу о Втором пятилетнем плане развития народного хозяйства XVII съезд партии дал директиву резко сократить существующие формы учёта и отчётности сверху донизу. Пересмотр форм периодической отчётности по ведущим наркоматам был закончен в конце 1934 г. Было запрещено в дальнейшем вводить новые формы отчётности и изменять отдельные показатели или формы без разрешения ЦУНХУ. Запрещалось увеличивать общее число показателей, утверждённых правительством.
Много недостатков имелось в учёте капитального строительства. Требовалось улучшить учёт, особенно учёт качественных показателей и состояния строительства. В конце 1934 г. отчётность по капитальному строительству была значительно сокращена.
В результате проделанной работы сокращение действовавших отчётных показателей в отдельных отраслях народного хозяйства составило: в тяжёлой промышленности – от 60 до 82 %, лёгкой – 80 %, лесной – 40 %, по капитальному строительству – 39 %, транспорту – от 21 до 59 %, торговле – от 83 до 89 %, отчётность по труду была сокращена на 59 %.
Главная задача упрощения и сокращения форм учёта и документов, как нам кажется, состояла в том, чтобы освободить технический персонал от трудоёмкой работы, приспособить формы учёта и документацию к установленной отчётности и нуждам руководства, обеспечить правильное исчисление фактической себестоимости продукции и сопоставление её с плановыми значениями.
Если проводить сравнение с действующими реформами, то можно отметить значительное сокращение бухгалтерской отчётности и приближение её состава и содержания к тому составу и содержанию, которые характерны для отчётности западных компаний. Если десяток лет назад годовая отчётность наших, советских предприятий, насчитывала свыше двадцати форм, то годовая отчётность за 2008 г. состоит из пяти форм:
- бухгалтерский баланс – форма № 1;
- отчёт о прибылях и убытках – форма № 2;
- отчёт об изменении капитала – форма № 3;
- отчёт о движении денежных средств – форма № 4;
- приложение к бухгалтерскому балансу – форма № 5.
Бухгалтерский баланс претерпел также существенные изменения в отношении его аналитических и контрольных качеств. Если примерно тринадцать лет назад количество балансовых статей превышало 160, то в настоящее время оно сузилось до 23 статей по активу и 23 статей по пассиву.
Вопрос о реконструкции бухгалтерского баланса на научной основе был поставлен ещё в августе 1929 г. на заседании Коллегии НК РКИ с участием представителя ВСНХ в связи с принятием Первого пятилетнего плана народнохозяйственного строительства.
Сосредоточение всей промышленности и подавляющей части торговых предприятий в социалистическом секторе вызвало исключение из балансов целого ряда статей. Большая группа статей была снята из актива и пассива баланса в результате проведения кредитной реформы. Одновременно появились статьи, отражающие новые взаимоотношения между Государственным банком и предприятием по учёту целевых кредитов, были введены и в активе и в пассиве специальные позиции, отражавшие дебиторскую и кредиторскую задолженность по её отдельным видам.
Данные статьи нашли отражение и в балансах современных организаций. Их введение оказало важную роль при анализе финансового состояния организации, поскольку рассмотрение их динамики и структуры позволяет дать более точную оценку эффективности деятельности предприятия.
Форма баланса с его терминологией и структурой требовала коренной перестройки в соответствии с условиями социалистической экономики.
Положив в основу марксистско-ленинское учение о социалистическом воспроизводстве, академик С.Г. Струмилин построил новую схему баланса следующим образом (табл. 6). И хотя эта схема полностью не была принята, но она сыграла большую роль в деле правильного построения советского баланса.
Таблица 6
Модель баланса С.Г. Струмилина
| Актив | Пассив |
| Ι Средства производства | Ι Фонды и резервы |
| 1. Средства труда и эксплуатации | 1. Основные фонды |
| 2. Предметы труда на складах | 2. Оборотный фонд |
| ΙΙ Издержки производства | 3. Фонд восстановления (амортизационный) |
| 1. Перенесённый труд | 4.Фонд расширения |
| 2. Живой труд | 5. Резервные фонды |
| ΙΙΙ Обращение | ΙΙ Выпуск из производства |
| 1. Товары и фабрикаты | 1. Для внутренних нужд |
| 2. Закупки и заготовки | 2. На сторону |
| 3. Издержки обращения | ΙΙΙ Обращение |
| 4. Деньги и расчёты | 1. Реализация |
| ΙV Распределение | 2. Приобретение |
| 1. Внутренние потери | 3. Фонд зарплаты |
| 2. Изъятия в другие хозяйства | ΙV Накоплени |
| 1. Внутреннее накопление | |
| 2. Накопление за счёт других хозяйств |
Перестройкой баланса вскоре занялись и государственные органы. В 1938 г. НКФ СССР предложил новую форму заключительного баланса. Авторы новой структуры баланса стремились приспособить его «для целей анализа финансового состояния предприятия и определения наличия собственных оборотных средств». Исходя их этого, статьи актива баланса были сгруппированы следующим образом (табл. 7). Пассив был подразделён также на четыре раздела, связанных с соответствующими разделами актива, но не имевших название.
Таблица 7
Модель баланса НКФ СССР
| Актив | Пассив |
А. Основные и отвлечённые средства Б. Нормируемые средства (собственные и прокредитованные) В. Средства в капитальном ремонте Г. Средства в расчётах и прочих активах | А. Б. В. Г. |
Таким образом, такая структура представляла собой значительный шаг вперёд, и можно отметить, что структура нынешнего баланса во многом схожа с рассмотренной.
Таблица 8
Основные показатели
«Положения о бухгалтерских отчётах и балансах»
| Показатель | Характеристика |
| Порядок составления и предоставления отчётов | Государственные и кооперативные хозяйственные органы составляли не только годовые, но и месячные бухгалтерские отчёты и балансы и предоставляли их вышестоящими органами, а в копиях – в финансовые органы и соответствующим банкам |
| Сроки предоставления | Месячные – не позднее 27-го числа следующего за отчётным месяца, а годовые – предприятиями не позднее 1 марта следующего за отчётным года |
| Порядок учёта и отражения в балансе некоторых объектов | - капиталовложения учитывали на самостоятельном балансе; - жилищно-коммунальные хозяйства – на отдельном балансе, но с обязательным включением в общий баланс основной деятельности; - капитальные вложения в земельные участки, недра, лесные и водные угодия относились к основным средствам, а не к расходам будущих периодов их основных средств, исключались предметы стоимостью до 200 руб., убытки по основным средствам относились на изменение уставного фонда, а не на результаты хозяйственной деятельности |
| Отражение результатов деятельности организации | Результаты деятельности хозоргана предлагалось выявлять на счёте «Прибыли и убытки» |
| Оценка балансовых статей | - основные средства отражались в балансе в первоначальной оценке, равной сумме затрат на приобретение, сооружение или постройку за вычетом их этой оценки амортизационной части. Вычитаемая амортизационная часть (износ основных средств) отражалась за балансом. - остатки сырья, материалов, полуфабрикатов, готовых изделий и товаров требовалось оценить в балансе по фактической себестоимости |
Важным нормативным документом по перестройке учёта было «Положение о бухгалтерских отчётах и балансах государственных и кооперативных хозяйственных органов и предприятий» от 29 июля 1936 г. Главные пункты положения заключались в следующем (табл. 8) [52].
Если анализировать данное положение, то можно сделать вывод о том, что оно оказало огромную роль для учёта и отчётности в современных условиях, поскольку в нём были впервые приведены строго регламентируемые сроки предоставления отчётности, прибыль предполагалось относить на счёт «Прибыли и убытки», использовали способы оценки основных средств, МПЗ, которые и в настоящее время применяются в бухгалтерском учёте. Они также подлежат отражению в определённых для этого положениях. И несмотря на то, что в процессе развития бухгалтерского учёта и отчётности постоянно происходят нововведения, связанные с развитием научно-технического прогресса, всё же можно с уверенностью говорить о значимости положений, разработанных в советский период.
Таким образом, отчёты и балансы предприятий приобретали важное значение для анализа хозяйственной деятельности и руководства вышестоящей организации своими низовыми звеньями; их данные использовались при планировании и контроле, а также при расчётах с финансовыми органами.
К 40-м гг. получила распространение мемориально-ордерная форма, при которой стали широко применять накопительные ведомости. Для однородных операций открывалась отдельная ведомость. По истечении месяца в ведомостях подводили итоги и на их основе составляли мемориальные ордера, где указывалась корреспонденция счетов (проводка). Если операция носила единичный характер, то мемориальный ордер выписывали непосредственно по первичному документу, после регистрации мемориальных ордеров в хронологическом порядке в журнале делали записи оборотов в Главной книге.
В связи с началом ВОВ, в бухгалтерском учёте была разрешена упрощённая отчётность, усилен оперативный контроль за экономным расходованием средств и материалов.
В промышленности стал широко применяться котловой учёт издержек производства. Нарушились сроки инвентаризации, выверки расчётов с дебиторами и кредиторами.
Расходы и потери, вызванные условиями военного времени, отражались на счетах двух балансов: основной деятельности и капитальных вложений. На балансе основной деятельности учитывали расходы, связанные с проведением текущих мероприятий, расходы по эвакуации предприятий, работников и членов их семей и др. На балансе капитальных вложений учитывались расходы по демонтажу оборудования и предприятий и его установке на новом месте, постройке защитных и оборонительных сооружений за счёт целевого финансирования [45].
Основной формой отчётности, введённой во время войны, была ежемесячная телеграфная отчётность по труду по определённым показателям, представлявшаяся в Центральное статистическое управление Госплана СССР. Разовая отчётность «Об итогах инвентаризации предприятий в освобожденных районах» предоставлялась в апреле 1944 г. [59].
Важное значение в первые послевоенные годы придавалось составлению годовой отчётности. К первоочередным задачам была отнесена расчистка балансов от дебиторской и кредиторской задолженности, которая за годы войны возросла почти в два с лишним раза.
На состояние учёта отрицательно влияла множественность балансов. На заводах и фабриках имелись небольшие хозяйства с самостоятельными балансами, что усложняло учёт, создавало путаницу, ослабляло контроль со стороны руководителей предприятий [51].
В январе 1946 г. Наркомфин СССР издал «Положение о документах и записях в бухгалтерском учёте предприятий и хозяйственных организаций». Это положение содержало правила ведения бухгалтерского учёта по двойной системе с отдельным балансом и упорядочение отражения операций в бухгалтерских документах и регистрах.
Остро стоял вопрос и о подготовке счётных работников. 17 сентября 1947 г. Совет Министров СССР утвердил новое «Положение о главных (старших) бухгалтерах государственных, кооперативных, общественных учреждений, организаций и предприятий». Положение было призвано покончить с недостатками в учёте, оно поднимало роль и значение бухгалтера как государственного контролёра.
В декабре 1947 г. было принято постановление «О проведении денежной реформы и отмене карточек на продовольственные и промышленные товары».
В январе 1949 г. СМ СССР утвердил «Положение о ведении кассовых операций предприятиями, учреждениями и организациями». Существенно менялась форма кассовой книги, теперь её нельзя было заполнять карандашом. Суточный отчёт кассира предлагалось делать на отдельном бланке [52].
Минфин СССР письмом от 26.05.49 г. № 744 ввёл в качестве опыта журнально-ордерную форму учёта на нескольких предприятиях, а в октябре 1949 г. предлагалось ввести эту форму промышленным министерствам и ведомствам в течение 1950 г. Для применения журнально-ордерной формы был разработан план счетов, в котором 74 синтетических счёта зашифровывались трёхзначным числом от 001 до 190.
Аналитический учёт по большинству счетов вёлся непосредственно в журналах-ордерах или во вспомогательных ведомостях. Итоги записей во вспомогательных ведомостях по окончании каждого месяца переносились в соответствующие журналы ордера. Если записи во вспомогательную ведомость из первичных документов производились обобщёнными итогами, то дополнительно велись специальные листки-расшифровки. Итоги оборотов за каждый месяц, сгруппированные по кредиту корреспондирующих счетов, переносились в главную книгу. На основании сальдовых итогов главной книги составлялся сальдовый баланс.
Карточки, оборотные ведомости и книги по всем балансовым счетам, кроме счетов «Основные средства», «Сырьё и материалы», «Товары» и «Готовая продукция», не велись.
Из вышесказанного можно сделать вывод о том, что создание и внедрение в практику журнально-ордерной формы учёта явилось одним из крупных достижений в области рационализации форм бухгалтерского учёта [60].
Важным правительственным актом в послевоенное время было «Положение о бухгалтерских отчётах и балансах государственных, кооперативных (кроме колхозов) и общественных предприятий и организаций», утверждённое 12 сентября 1951 г.
Действовавшее с июля 1936 г. «Положение о бухгалтерских отчётах и балансах» не отвечало новым требованиям. Основные различия можно свести к следующим:
- положение 1936 г. не регламентировало перевод частей предприятия на отдельный баланс, что порождало многобалансовость;
- имелись недостатки в порядке представления министерствами и главками сводных отчётов и балансов;
- нуждался в улучшении учёт товарно-материальных ценностей, долгов и потерь;
- недостаточная ответственность лиц, виновных в пропуске исковой давности и нарушающих сроки предоставления отчётов и балансов.
В новом положении обобщался передовой опыт бухгалтерского учёта и отчётности. Оно способствовало его улучшению, укреплению хозяйственного расчёта, отчётной дисциплины, усилению контроля рублём в народном хозяйстве.
Положение состояло из трёх частей: в первой излагался порядок представления и утверждения бухгалтерских отчётов и балансов; во второй приводились правила составления балансов и порядок оценки их статей; в третьей устанавливались порядок и сроки инвентаризации статей баланса и списания потерь [52].
Таким образом, в 30–50 гг. ХХ в. наблюдались как отрицательные, так и положительные тенденции в развитии бухгалтерского учёта. Введение двух балансов для отражения расходов и потерь, вызванных условиями военного времени; недостаток квалифицированных счётных кадров; применение котлового учёта затрат; составление ежемесячной телеграфной отчётности негативно сказались на совершенствовании бухгалтерской мысли. Однако появление статей в балансе, отражающих новые взаимоотношения между Гос. банком и предприятиями по учёту целевых кредитов, введение в разделах баланса позиций, отражающих дебиторскую и кредиторскую задолженности, построение новой схемы баланса, представляли значительный шаг вперёд в развитии бухгалтерского учёта и отчётности. Применение журнально-ордерной формы учёта, новые издания «Положения о главных бухгалтерах…», «Положения о бухгалтерских отчётах и балансах…», раскрывающие применение показателей, которые нашли отражение и в балансах современных организаций, разработка нового типового плана счетов, который впоследствии стал центральным нормативным актом, регламентирующим правила учёта в стране, также положительно сказались на совершенствовании данной науки.
К 1953 г. теория бухгалтерского учёта перестала существовать. Уровень профессиональной подготовки падал. Однако в этот период были успехи в области счетоводства. Эти успехи были связаны с учётом затрат на производство, формированием централизованных и децентрализованных структур и с механизацией обработки информации. Именно на этом участке бухгалтерского учёта наблюдался устойчивый рост знаний, чётко прослеживалась преемственность с предыдущим периодом. Это особенно заметно по дискуссии о том, что следует понимать под объектом калькулирования (рис. 7).
Рис. 7. Трактовка объекта калькулирования с позиции учёных
Видно, что мнение учёных разделилось, но каждый считал своё понимание данного термина верным и полностью раскрывающим его суть.
Данные обсуждения привели к дискуссии конца 50-х гг. о полуфабрикатном и бесполуфабрикатном вариантах организации сводного учёта затрат на производство и калькулирования себестоимости. При полуфабрикатном методе ставилась задача исчисления себестоимости каждого полуфабриката. У данного метода были свои сторонники и непосредственно оппоненты. Каждый из учёных приводил свои аргументы и доводы (рис. 8).
Рис. 8. Доводы сторонников и оппонентов полуфабрикатного варианта организации сводного учёта затрат
Однако сколь много ни занимались бухгалтеры данной проблемой, она так и не сложилась в законченную теорию.
Конкуренция делает калькуляцию почти бессмысленной, так как цена в этом случае складывается под влиянием спроса и предложения, а сама по себе фактическая себестоимость на продажную цену не влияет (влияет плановая или нормативная себестоимость).
Противники бухгалтерской калькуляции приводили следующие доводы:
1. Состав затрат, а следовательно, и величина себестоимости обусловлены нормативными актами: что по инструкции включается в состав затрат, то и получается в частном.
2. Величина затрат, т.е. числителя, зависит от колебаний цен, тарифов, ставок налога с оборота, процентных отчислений.
3. Нельзя затраты строго разграничить между отчётными периодами, всегда возможно смещение по времени тех или иных величин.
4. Знаменатель, т.е. объём готовой продукции, зависит и от инструкции, и от определения объёма незавершённого производства.
5. Существенным обстоятельством надо считать и то, что объект калькуляции, как правило, крайне сложно определить.
6. Наличие так называемых сопряжённых расходов практически перечёркивает возможность калькуляции.
7. Существенным аргументом против бухгалтерской калькуляции надо считать и то обстоятельство, что практически на любом предприятии выделяются прямые и косвенные затраты. Предполагается, что прямые затраты легко включить в объекты калькуляции, косвенные затраты распределяются пропорционально какой-то определённой базе.
8. Необходимо также отметить, что себестоимость получается только как средняя арифметическая величина.
Если проанализировать все вышеперечисленные аргументы, то можно сказать, что бухгалтерская калькуляция невозможна и не нужна. Бухгалтерская калькуляция фактической себестоимости не нужна, но это, конечно, не означает, что калькуляция себестоимости вообще не нужна. Она необходима в двух качествах: как плановая (предназначена для принятия решений о производстве продукции и определении цен) и ретроспективная (определяет контрольные вопросы по выпуску каких-либо видов продукции).
Второй вопрос, который широко дискутировался в эпоху застоя, – совершенствование организационной структуры бухгалтерии.
До 1964 г. была принята установка на децентрализованный учёт, затем – на централизованный, с начала перестройки все вновь заговорили о пользе децентрализации.
Централизация есть система, при которой учёт организуется от имени собственника (оперативно управляющего лица) и каждый участник хозяйственного процесса подотчётен ему – собственнику.
Децентрализация – это система, при которой учёт организуется по каждому объекту, входящему в предприятие, а степень подотчётности складывается по указанию вышестоящих инстанций.
С середины 50-х гг. механизация учёта получает мощный толчок. Главным идеологом машинной бухгалтерии стал Василий Иванович Исаков. Он формирует таблично-перфокарточную форму счетоводства, создаёт учение о комплексной механизации и автоматизации учёта. Со временем положения таблично-перфорационной формы трансформировались и породили целую серию разнообразных машинно-ориентированных форм счетоводства.
Благодаря Исакову и его последователям в будни почти каждого бухгалтера вошли такие проблемы, как унификация и стандартизация первичных документов, проектирование машинных сводок – учётных регистров и т.п. [22].
В 1957 г. Министерством финансов СССР были разработаны и утверждены указания «Об объёме и формах периодической бухгалтерской отчётности предприятий, строек, хозяйственных организаций, отраслевых управлений Советов народного хозяйства министерств и ведомств и центральных учреждений». Эти указания упорядочивали структуру и периодичность представления отчётности предприятий всех отраслей народного хозяйства и регламентировали её содержание. В приложениях к ним были приведены формы баланса по основной деятельности, расшифровки статей баланса по основной деятельности, расшифровки статей баланса, отчёта о подготовке кадров и др. В них, кроме того, были даны краткие установки о порядке заполнения баланса.
В 1967 г. для всех предприятий различных отраслей народного хозяйства была уточнена единая форма бухгалтерского баланса, утверждаемая министерством финансов СССР и ЦСУ СССР. «Положение о бухгалтерских отчётах и балансах государственных, кооперативных (кроме колхозов) и общественных предприятий и организаций» устанавливала единый порядок представления и утверждения баланса, единые правила составления баланса, и порядок оценки их статей, порядок их инвентаризации и списания потерь. Согласно этому положению, Основные средства показываются в активе баланса по их первоначальной стоимости (основные средства, введённые в действие до 1 января 1960 г., отражаются по их восстановительной стоимости). Износ основных средств отражается в пассиве отдельной статьёй. Оборотные средства оцениваются по их фактической себестоимости, включающей все расходы по заготовке и доставке их на склад, вне зависимости от способа оценки их в текущем учёте. Исключение составляют отрасли промышленности с крупносерийным и массовым характером производства, где допускается оценка деталей и полуфабрикатов по действующей нормативной себестоимости. Все показатели баланса составляются на основе документально обоснованных данных бухгалтерского учёта. До составления баланса необходимо сверить остатки и оборот по синтетическим и аналитическим счетам.
Бухгалтерский баланс основной деятельности промышленных предприятий состоял из пяти разделов, каждому из которых было присвоено буквенное обозначение (табл. 9) [52].
Несмотря на то, что данная модель баланса не идентична современной, однако имеются определённые сходства. В активе подлежали отражению оборотные и внеоборотные фонды, включающие основные, денежные средства, в пассиве имелось разделение на собственный и заёмный капитал.
Таким образом, можно говорить о постоянном совершенствовании бухгалтерской отчётности, связанном с историческим развитием государства.
Таблица 9
Форма бухгалтерского баланса, утверждённая министерством финансов СССР и ЦСУ СССР
| Актив | Пассив |
А. Основные фонды и внеоборотные активы Б. Нормируемые оборотные средства В. Денежные средства, расчёты и прочие активы Г. Средства и затраты на капитальное строительство Д. Затраты на формирование основного стада | А. Источники собственных и приравненных к ним средств Б. Кредиты банка под нормируемые оборотные средства В. Разные кредиты банка, расчёты и прочие пассивы Г. Источники средств для капитального строительства Д. Финансирование затрат на формирование стада |
Система бухгалтерского учёта в СССР была создана в условиях административно-командной централизованно управляемой экономики с преобладанием в ней государственной собственности. Эта система находилась в прямой зависимости от методологических основ централизованного планирования и была направлена на обеспечение руководства всей деятельности предприятия со стороны вышестоящих органов управления, а также их контроля за сохранностью государственной собственности; полностью соответствовала господствующей модели экономики и была достаточно эффективной в её условиях, но оказалась неприспособленной для отражения новых экономических отношений, формировавшихся в России в связи с переходом на рыночную модель.
В это время поднимались проблемы перехода предприятий на хозяйственную самостоятельность и самофинансирование, внедрение хозяйственного расчёта как важнейшего метода управления предприятием. Стала актуальной проблема повышения роли бухгалтерского учёта в рациональном и экономном использовании материальных, трудовых, финансовых ресурсов, которые можно реализовать только на основе текущего и перспективного анализа, базирующегося на достоверной учётной информации.
Начало активной работы по перестройке системы бухгалтерского учёта пришлось на 1989–1990 гг., когда возникла практическая необходимость модернизации этой системы для предприятий с участием иностранного капитала и акционерных обществ, типичных для рыночной экономики. Результатом стала переработка и замена ряда методик учёта, не отвечавших условиям деятельности организации. Вместе с тем, стала очевидной необходимость приспособления российской системы бухгалтерского учёта к меняющимся экономическим отношениям, концептуальной переработки всей нормативно-методической базы учёта и отчётности, прежде всего плана счетов бухгалтерского учёта и инструкции по его применению, положения по ведению бухгалтерского учёта и отчётности и других актов, которые были ориентированы на старые условия хозяйствования.
К концу 1991 г. с участием экспертов Центра по ТНК ООН был подготовлен новый план счетов, который сохранил преемственность с прежним (структура построения, наименование и порядок кодирования счетов), но претерпел концептуальные изменения. Были устранены такие недостатки старой системы учёта, как игнорирование оборота капитала, упрощённое отражение товарного кругооборота, преобладание натуралистического подхода к методике учёта хозяйственных операций предприятия, отсутствие в составе объектов бухгалтерского учёта некоторых видов имущества и операций, не распространённых или не существовавших в плановой экономике, но имевших важное значение в рыночной (валютные операции, ценные бумаги, нематериальные активы).
Коренная ломка всей экономики страны привела к необходимости создания новых контрольных структур, присущих рынку. Так, в 1990 г. была создана государственная налоговая служба, призванная обеспечить действенный контроль за полнотой и своевременностью перечисления налогов в бюджет всеми юридическими и физическими лицами [51].
Таким образом, изучив историю бухгалтерской мысли в советский период, можно выделить как положительные, так и отрицательные моменты оказанного влияния отдельных этапов её развития, основные из которых представлены нами в таблице 10.
Таблица 10
Положительные и отрицательные тенденции совершенствования учёта и отчётности
| Период | Положительный вклад | Отрицательный вклад | |||
| 1 | 2 | 3 | |||
| 1917–1918 гг. | 1) введение Галаганом денежного измерителя и оценку по рыночной стоимости (при отсутствии рынка) всех видов имущества; 2) разработка основных положений по учёту имущества, послуживших основой для перехода от сметного учёта к двойному | 1) создание центральной государственной бухгалтерии, которая впоследствии прекратила своё существование из-за неограниченного количества возложенных на неё обязанностей | |||
| 1818–1921 гг. | Данный период не оказал никакого положительного влияния на развитие бухгалтерской мысли, поскольку не произошло каких-либо нововведений, существенно повлиявших на учёт и отчётность организаций | 1) организация чрезвычайного учёта, который не позволял выполнять обобщений, необходимых для экономического анализа, как на микро-, так и на макроуровне; 2) деление специалистов на три группы, каждая из которых предлагала свой, отличный от денежного, измеритель: трудовой, энергетический, предметный, натуральный измеритель | |||
| 1921–1929 гг. | 1) издание положения о счетоводстве, в котором раскрывалась необходимость ведения бухучёта по двойной системе; 2) разработка Р.Я. Вецманом, Г.А. Бахчисарайцевым, Н.А. Блатовым своих трудов, основы которых до сих пор применяются при изучении бухгалтерских дисциплин | 1) разработка большого числа положений различными профессиональными группами, с целью борьбы за руководство. В результате использования их, гл. бухгалтера можно было обвинять в неправильном ведении бухучёта и вредительстве | |||
| 1929–1953 гг. | 1) проведение балансовой реформы, направленной на очищение баланса от ряда регулирующих статей; 2) разработка новой структуры заключительного баланса, которая явилась основой нынешнего баланса; 3) разработка «Положения о бухгалтерских отчётах и балансах» от 1936 г., регламентировавшего Порядок составления, представления и утверждения бухгалтерских отчётов; 4) издание «Положения о документах и записях в бухгалтерском учёте предприятий и хозяйственных организаций», содержавшего правила ведения бухгалтерского учёта по двойной системе с отдельным балансом и упорядочение отражения операций в бухгалтерских документах и регистрах; 5) издание «Положения о главных (старших) бухгалтерах государственных, кооперативных, общественных учреждений, организаций и предприятий», поднимавшего роль и значение бухгалтера как государственного контролёра; 6) создание и внедрение в практику журнально-ордерной формы учёта явилось одним из крупных достижений в области рационализации форм бухгалтерского учёта; 7) внедрение новой редакции «Положения о бухгалтерских отчётах и балансах…», раскрывающие применение показателей, которые нашли отражение и в балансах современных организаций | 1) применение нескольких балансов для отражения расходов и потерь, вызванных условиями военного времени, усложняло учёт, ослабляло контроль со стороны руководителей; 2) введение котлового учёта затрат, исключающего калькулирование себестоимости | |||
| 1953–1984 гг. | 1) формирование централизованных и децентрализованных структур; 2) рост знаний в области учёта затрат и калькулирования себестоимости готовой продукции; 3) разработка указаний «Об объёмах и формах периодической бухгалтерской отчётности предприятий…», которые упорядочивали структуру и периодичность представления отчётности, регламентировали её содержание; 4) механизация учёта | ||||
| 1984–1991 гг. | 1) подготовка нового плана счетов, более полно раскрывающего экономические процессы в стране; 2) создание государственной налоговой службы, главной целью которой был контроль за полнотой и своевременностью перечисления налогов | ||||
Если подводить итог в развитии и совершенствовании отчётности в советско-российский период, то можно охарактеризовать его поиском более эффективных форм ведения бухгалтерского учёта в рамках хозяйственного расчёта и плановой системы. Анализ развития экономических отношений позволяет нам составить эволюционную цепочку совершенствования отчётности (рис. 9).
Таким образом, отчётность в СССР – одна из основных форм статистического наблюдения. Программа отчётности представляет систему показателей, характеризующих итоги деятельности предпринимателя, организации, учреждения за отчётный период. Данные отчётности являются базой для составления народно-хозяйственных планов и служат орудием контроля за их выполнением. Спустя многие годы бухгалтеры вернулись к истокам учёта, возрождая принципы, сложившиеся до революции.
Пройдя все этапы, бухгалтерская отчётность неуклонно приближается к международным стандартам. Постановление № 3708-1 «О государственной программе перехода Российской Федерации на принятую в международной практике систему учёта и статистики в соответствии с требованиями развития рыночной экономики» – первый документ, который свидетельствовал о том, что политика государства в области регулирования бухгалтерского учёта направлена на построение нормативной и правовой базы в соответствии с МСФО.
Рис. 9. Этапы совершенствования отчётности
В соответствии с данными фактами, продолжая логику исследования, в следующем разделе рассмотрим международный опыт формирования отчётности коммерческих организаций.
1.3 Воздействие глобализации мира на современные модели учёта и отчётности
Системы учёта и отчётности различных стран мира могут иметь как общие, так различные свойства. В научных работах проводится систематизация и группировка данных систем в модели, формирование которых вызвано как историческими причинами, так и различиями условий окружающей среды, в которых функционируют предприятия различных стран. В литературе конца ХХ в. наиболее классической являлось разделение по «географическому» принципу на англосаксонскую, континентальную и латиноамериканскую модель.
Англосаксонская (британо-американская) модель. По этой модели работают в США, Канаде, Мексике, Великобритании и бывших её колониях (например, Австралия, Новая Зеландия, Южная Африка). Для этих стран характерна ориентация на интересы таких пользователей, как инвесторы и акционеры, наличие развитого рынка ценных бумаг, оказывающего влияние на требования к качеству представления компаниями отчётности, прежде всего акционерными обществами, отсутствие или слабое государственное регулирование бухгалтерского учёта, который регламентируется стандартами, разрабатываемыми независимыми (т.е. негосударственными) профессиональными учётными организациями, а также высокоразвитая система подготовки учётных кадров, выходящая далеко за пределы национальных границ.
Континентальная, или европейская, модель. Эта модель объединяет Германию, Францию, Италию, Бельгию, Швейцарию и др. Основными её чертами являются сильное воздействие законодательства на регулирование учёта, тесная связь учёта и налогообложения, ориентация на государственные нужды, более слабое развитие профессиональных организаций, выполняющих консультационную роль. Основными финансовыми донорами в большинстве европейских стран являются банки. Меньшая актуальность общедоступной информации для банков, которые обычно принимают участие в управлении предприятиями, которые они кредитуют, приводит к тому, что качество раскрытия информации в этих странах ниже, а государство предпринимает определённые усилия по его увеличению.
Латиноамериканская модель. Отличие этой модели в том, что она чётко сориентирована на нужды государства, прежде всего налоговые. Для стран этой модели характерна большая унифицированность и меньшая сложность отчётности. Также для них характерны развитые механизмы учёта инфляции. Россия соответствует большинству признаков, которые характерны для этой модели [80].
Насколько актуально и реально данное разделение в сложившихся мировых условиях и не устарело ли оно, можно ответить, проведя сравнительный анализ систем учёта и отчётности различных стран, а также оценив влияние на них макроэкономических процессов. О существовании особенностей системы бухгалтерского учёта в отдельных странах можно также утверждать, как и о наличии у них культурных, этнических особенностей. Процесс стандартизации отчётности на международном уровне имеет ряд объективных причин. «Процесс унификации ускорился после распространения Азиатского финансово-экономического кризиса 1998 г. Это подтолкнуло министров финансов и управляющих центральными банками стран Большой Семёрки принудить страны, действующие на мировых фондовых рынках, использовать согласованные на международном уровне стандарты» [32, с. 210]. В сложившейся международной кризисной экономической ситуации процессы стандартизации форм отчётности необходимы и приобретают максимальную роль. Несмотря на стремление к переходу на единые стандарты, с нашей точки зрения, система учёта и отчётности каждого государства несёт и продолжит нести в себе ряд специфик. По этой причине, рассматривая систему отчётности, мы не можем обойти изучение опыта её построения в других странах.
Системы отчётности всех стран невозможно рассмотреть в рамках данной работы. Как известно, государства, наиболее состоявшиеся в экономическом отношении, имеют и самый высокий уровень развития системы учёта и финансовой отчётности. По этой причине будет проведён сравнительный анализ организации учёта и отчётности российского опыта с США, Великобританией, Францией, Германией, Японией. Особый интерес и перспективу в настоящее время имеет также опыт развивающихся стран – Бразилии, Индии, Китая. Для того чтобы не повторяться, излагая основные отличия и схожие черты систем учёта и отчётности, они нами собраны в таблице 11. Необходимо отметить, что в основном деление по «географическому» принципу зависит от степени регламентации бухгалтерского учёта и отчётности, а также от направления ориентации на группы пользователей.
Степень регламентации и направленности системы бухгалтерского учёта на различные группы пользователей в странах можно проследить, изучив порядок осуществления права сбора информации о деятельности организаций налоговыми органами. Данные операции могут иметь точечный характер и ограничиваться выпиской бухгалтерских бумаг или копией с документов. Такое определение права часто неэквивалентно в различных странах. В Германии, Испании, Великобритании использование этого права ограничено [58]. Практику права на получение информации в различных странах можно кратко изложить в таблице 12.
Таблица 11
Сравнительный анализ систем отчётности России с другими странами
| Признак | Россия | Германия | Франция | США | Япония | Великобритания | Китай |
Регламентирующий орган | МинФин ЦБ РФ | Иститут присяжных аудиторов Адиторская палата Верховный налоговый суд Немецкий комитет по стандартам финансовой отчётности | Комитет по регулированию правил бухгалтерского учёта | FASB – Financial Accounting Standards Board (Совет по стандартам бухгалтерского учёта) | Управление финансового контроля Японии (Financial Services Authority, FSA), Совет по бухгалтерскому учёту (Business Accounting Council, BAC) | Совет по бухгалтерским стандартам Институт дипломированных бухгалтеров Англии и Уэльса (Institute of Chartered Accountants of England and Wales) | Финансовый отдел Госсовета |
| Государственный или регламентирующий орган | Да | Да | Да | Нет | Нет, но только формально, независимые организации находятся под давлением МинФина | Нет | Да |
| Основные нормативные документы | ФЗ «О бухгалтерском учёте» ПБУ IAS | Торговый кодекс Германии IAS Директивы ЕС | Французский торговый кодекс. (Code de Commerce), Общий расчётный план (Plan Comptable General), IAS, Директивы ЕС | GAAP (General Accepted Accounting Practice) | Коммерческий кодекс Национальные стандарты US GAAP | Закон о компаниях Национальные правила бухгалтерского учёта (FRS) IAS Директивы ЕС | ФЗ «О компаниях», ФЗ «О бухгалтерском учёте» |
| Обязательность аудита | Только для отдельных категорий | В обязательном порядке подвергался аудиторской проверке со стороны штатных аудиторов | Да, для всех, у кого выручка превышает 1 млн фунтов | ||||
| Наибольшее влияние на системы бухучёта и отчётности оказали | Германия | Германия | Франция | США | США | Великобритания | Китай |
| Ориентация на интересы | государственные нужды | государственные нужды | государственные нужды | инвесторов и акционеров | государственные нужды | инвесторов и акционеров | государственные нужды |
Таблица 12
Права на получение информации налоговыми органами в различных странах
| Страна | Право сообщения (связи) |
| Германия | Практика права не предусмотрена специальными документами |
| Канада | Право существует как по отношению к налогоплательщикам, так и в отношении третьих сторон |
| Испания | Право не является предметом регламентации, но администрация может, тем не менее, осуществлять это право |
| США | У права есть широкая область применения – как ко всем налогоплательщикам, так и к третьим сторонам без ограничения. Документы должны храниться в зависимости от полезности для учреждения налогообложения. В случае отказа может быть осуществлено требование совершить платёж |
| Франция | Право используется очень широко и касается как самого налогоплательщика, так и третьей стороны |
| Ирландия | Не имеется ясного различия между правом на получение информации и правом проверки. Право рассматривать бухгалтерские документы и согласие налогоплательщика являются общими для обеих процедур. Можно это рассматривать как обычный контроль, который осуществляется без разрешения высших налоговых органов |
| Италия | Право позволяет администрации собрать у третьих лиц информацию о налогоплательщике. Это право осуществляется отправлением запроса |
| Япония | Право существует в отношении должников и осуществляется в письменном виде |
| Нидерланды | Право довольно широко используется и позволяет получить информацию как от налогоплательщика, так и от третьих сторон |
| Великобритания | Право ограничено. Оно возможно по отношению к третьим сторонам, но у администрации нет никакого способа принуждения. Налогоплательщик имеет даже возможность просить у «независимого уполномоченного», чтобы расследование, объектом которого он является, было остановлено. В этом случае контролёр должен получить разрешение уполномоченного при условии разоблачения. Что касается таможни, то право по отношению к третьей стороне касается только предприятий, зарегистрированных для НДС. Администрация должна просить разрешения судьи для получения информации, если доказательство превышает 1,6 млн евро |
| Швеция | Возможность запрашивать у налогоплательщика, который считается должником, любые необходимые сведения. Право на получение информации может осуществляться у третьей стороны только в письменной форме и в виде требования |
Англо-саксонская система учёта, которую применяют в США и Великобритании, значительно отличается от системы, применяемой российскими предприятиями. Рассмотрим основные отличия организации бухгалтерского учёта в США от РФ.
Наиболее очевидное различие между российским и американским бухгалтерским учётом можно проследить, приведя определения данной категории.
В общепризнанном американском определении финансового учёта говорится, что «Финансовый учёт – процесс, заканчивающийся приготовлением финансовой отчётности относительно предприятия в целом, которая используется как внешними, так и внутренними пользователями... Эта отчётность обеспечивает последовательную и непрерывную выраженную в денежном измерении историю экономических ресурсов и обязательств предприятия и экономической деятельности, которая изменяет эти ресурсы или обязательства» [80]. В соответствии с ФЗ РФ «О бухгалтерском учёте»: «Бухгалтерский учёт – это система наблюдения, измерения, регистрации, обработки и передачи информации в стоимостной оценке об имуществе, источниках его формирования (обязательствах), и хозяйственных операциях хозяйствующего субъекта (юридического лица)».
В США финансовая отчётность неразрывно связана с процессом финансового учёта, но регламентируется отчётность только ограниченного числа организаций, прежде всего акционерных предприятий, акции которых котируются на фондовой бирже, и предприятий регулируемых отраслей. Для остальных компаний ведение финансового учёта и предоставление отчётности – сугубо добровольный процесс, а формы предоставления отчётности могут определяться фирмой. Далее, практически всегда, когда фирма обязана предоставлять финансовою отчётность, она обязана получить аудиторское заключение об этой отчётности.
Нами перечислены далеко не все различия в рассматриваемых системах, к ним также можно отнести следующие:
- в США, данные в отчётах о прибылях и убытках и о движении денежных средств приводятся за три года;
- в бухгалтерском балансе активы приводятся по убыванию их ликвидности;
- дебиторская задолженность более одного года не включается в состав оборотных активов (с нашей точки зрения является наиболее справедливым);
- гудвил в США не подлежит амортизации, а капитализируется; и др.
Приведённые различия от российской системы имеют место и в сравнении с бухгалтерским учётом Великобритании, при этом, так же как и США, последняя относится к англо-американской модели учёта.
Радикальное различие можно проследить, если рассмотреть цели бухгалтерского учёта. Если в США главное требование – разумность и полезность информации для принятия пользователем коммерческих решений, то в России главное требование – соблюдение различных правил ведения учёта, предоставление формально правильной информации контрольного характера. И это различие целей нельзя упускать из виду, так как применение одинаково называющегося и определяющегося принципа может быть совершенно различным в приложении к различным целям.
Также следует отметить, что базовые принципы учёта, декларированные в новой российской системе и в американской, практически совпадают. Однако реализуются ли они в российской практике?
В США цели учёта и отчётности носят главенствующий характер. Им подчинены принципы, которым в свою очередь подчинены методики учёта. В России задачи и принципы учёта также являются основой, но если конкретная методика, предписанная законодательством, противоречит задачам или даже принципам бухгалтерского учёта, то приоритет всё равно отдается этой методике, а не принципам. Особенно к большим проблемам это ведёт в случаях, когда применение данной методики противоречит конкретным обстоятельствам хозяйственной деятельности [80].
Можно сказать, что причиной данного, с нашей точки зрения, недостатка является строгая регламентация и настроенность системы бухгалтерского учёта на фискальные органы. Однако это не совсем так. Примером может служить опыт Франции, также имеющей строго регламентированную систему национальных стандартов. Сама система законодательного регулирования бухгалтерского учёта во Франции такова, что за отдельные правонарушения в учётной системе не начисляются штрафные санкции, хотя штрафы за нарушения в методологии бухгалтерского учёта предусматриваются и могут быть начислены.
Также хотелось бы привести суждение английского экономиста Венди МакКензи: «Под давлением соображений фискального характера часто приносится в жертву достоверное и объективное представление данных, хотя по закону достоверность и объективность должны преобладать над всеми остальными принципами» [32, с. 219].
Данный недостаток имеет место и в Российских правилах бухгалтерского учёта, результатом которого является непоследовательное представление информации. Строгая регламентация отчётности имеет и положительные стороны. Отчётность французских компаний легко читать, так как все статьи располагаются в одних и тех же местах и рассчитываются одним и тем же способом.
Действительно, составление отчётности предприятиями во Франции в значительной степени регламентируются нормами налогового учёта. История развития французской системы бухгалтерского учёта тесно связана с тем, что правительство и банки жёстко контролировали и контролируют деятельность коммерческих структур, являясь их инвесторами. В современных условиях правительственные органы воздействуют на экономику Франции с помощью индикативного и стратегического государственного планирования. Экономическая деятельность государства поддерживается разработанным, хорошо отлаженным и используемым в течение длительного времени правовым механизмом общественного (конституционного, гражданского, административного, финансового, налогового и др.) и частного (семейного, сельскохозяйственного, предпринимательского и др.) права [65].
Во Франции в балансе, в отличие от российских правил, обязательства не делятся на долгосрочные и краткосрочные. В обязательном порядке создаётся резерв за счёт нераспределённой прибыли, который служит обеспечением большей защищённости кредиторов французских компаний.
Наиболее консервативный учёт, даже в сравнении с учётной системой Франции, можно наблюдать в Германии. Одной из особенностей учёта и отчётности в Германии является принцип консерватизма и жесткое нормативное регулирование, причины которого можно найти в самобытности развития этой страны. Экономический кризис 20-х гг. явился одной из причин внедрения основного принципа учёта данного государства: обязательства должны оцениваться по высокой стоимости, а активы – по наименьшей. При этом экономический кризис этого периода распространился и на другие страны, например в США, как известно это называлось «Великая депрессия», однако данный принцип в США не применяется.
Применение принципа обусловлено национальными особенностями культуры и менталитета немцев. Жёсткое нормативное регулирование отчасти можно объяснить, обратившись к истории данной страны. В 30-е гг. у власти в Германии национал-социалисты, которые заинтересованы в осуществлении общенационального контроля за экономическими ресурсами страны. Схожесть российской и немецкой отчётности можно объяснить схожестью истории. 20-е гг. можно назвать также нелёгкими и для экономики советского союза, при аналогичном тоталитарном режиме.
Как и в России, в Германии отчётность, составленная по национальным стандартам, является основой для расчёта налогов, а отчётность по МСФО может быть составлена, но приоритет отдан всё-таки национальным правилам.
В этом государстве основополагающим принципом является «принцип взаимосвязи» и разница между налоговой и бухгалтерской отчётностью не существенна. Можно отметить, что данного принципа особенно не хватает российской системе отчётности в целом.
Имеются различия в сроках предоставления отчётности. Годовой финансовый отчёт в Германии должен составляться до конца 5-го месяца года, следующего за отчётным, и публиковаться до конца 12-го месяца. Налоговую декларацию следует представлять до конца 9-го месяца, следующего за отчётным периодом.
Ещё одно отличие состоит в том, что внутренние инструкции в российских организациях разрабатываются бухгалтером, тогда как в Германии – аудитором. Также существенные различия в отражении резервов, отложенных активах и незавершённом производстве.
В немецком законодательстве гораздо большее внимание уделяется информации о деятельности компаний, т.е. отчётности, чем организации учёта. В книге Й. Бетге «Балансоведение» приводится следующее определение отчётности: «Отчётность есть отражение вверенного капитала в том смысле, что внешние пользователи отчётности, так же как и её составитель, получают настолько полное, ясное и релевантное представление о хозяйственной деятельности организации, что могут составить собственное суждение об управляемом имуществе и полученном с его помощью результате» [20]. В данном случае можно утверждать, что система учёта Германии и США имеет принципиальную схожесть, а они относятся к различным моделям.
В Европе международные стандарты, издаваемые КМСФО, нашли действительно благодатную почву. Безусловно, создание единого финансового рынка для европейских стран было бы невозможно без единых стандартов финансовой отчётности. Поэтому работа над гармонизацией стандартов отчётности велась в Европе несколько десятков лет. Однако ощутимого успеха эта работа не приносила: издаваемые Европейским союзом Директивы в дальнейшем ложились в основу национальных законов, существенно отличающихся в разных странах ЕС (например, системы учёта Великобритании, Германии и Франции имеют не намного меньше отличий между собой, чем с МСФО). Исторически сложившееся обилие вариантов учёта, разное мышление и демократические процедуры препятствовали унификации систем учёта. В таких условиях был необходим компромисс, которым и стали международные стандарты (IFRS). Не столько потому, что они являются обобщением лучшей мировой практики учёта, сколько потому, что они являются наднациональной системой учёта.
Необходимо обратить внимание, что далеко не все европейские компании применяют МСФО с 2005 г. Обязательное применение не касается компаний, не входящих в листинг, а также компаний, не составляющих консолидированную финансовую отчётность. А таких компаний около пяти миллионов. Страны ЕС наделены правом самостоятельно принять решение о базе для составления финансовой отчётности такими компаниями в соответствующих юрисдикциях. В результате, в каждой стране действует в настоящее время свой уникальный порядок. Например, в Испании применение МСФО всеми такими компаниями запрещено, и только консолидированная отчётность может составляться по МСФО. В Италии применение МСФО во многих случаях обязательно, за исключением компаний страхового сектора и малых предприятий. А в Германии применение МСФО всеми такими компаниями не обязательно, но разрешено, при этом отчётность по национальным правилам всё равно должна составляться для целей налогообложения, распределения дивидендов и контроля (Информация по состоянию на 17/01/05, источник – сетевой проект IASPLUS компании Deloitte). В целом следует отметить, что МСФО вряд ли в ближайшем будущем будут применяться для индивидуальной отчётности немецких, французских и бельгийских компаний, поскольку в этих странах финансовая отчётность традиционно широко используется для определения налогооблагаемой прибыли и в прочих подобных целях [42].
Правила учёта США (US GAAP) являются наиболее сильным конкурентом МСФО (IFRS). Это обусловлено тем, насколько развита экономика Соединённых Штатов: США на данном этапе являются самым крупным и развитым рынком в мире, предлагающим самые выгодные условия привлечения капитала. Капитализация американских компаний составляет около половины мировой капитализации, тогда как всех европейских компаний – около четверти. Но на настоящий момент экономика как США, так и Европы в кризисе. Как это может повлиять на применение МСФО или ГААП?
На состав и содержание отчётности в Японии значительно повлияло развитие данной страны и её географическое расположение. Поражение во Второй мировой войне обусловило сильное влияние учётной системы США.
В конце XIX в. в Японии существовали две категории бухгалтеров – одни вели учёт в компаниях и готовили финансовую отчётность, а другие специализировались на вопросах налогового учёта и предоставления консультаций. Таким образом, прослеживается историческое разделение бухгалтерского и налогового учёта в Японии.
Новый налоговый год в Японии начинается 1 апреля, так же как и учебный год.
Процесс конвергенции Japan GAAP и МСФО начался в конце 1990-х гг. Исторически на японские биржевые рынки выйти иностранцам крайне проблематично, поэтому в то время целью Комитета по бухгалтерским стандартам Японии (ASBJ) являлось не столько сближение с МСФО, сколько улучшение национальных стандартов с использованием мирового опыта.
Однако глобализация диктует свои правила. Компании, отчитывающиеся по японским стандартам, имеют в мировой экономике огромный вес.
Построение и содержание отчётности Китая состоит в её жёсткой регламентации. При этом западные эксперты отмечают, что политическая система КНР по своему духу остаётся социалистической или коммунистической. Регламентирующий орган: финансовый отдел Госсовета. Работой национальной бухгалтерии управляет финансовый отдел Госсовета. В регионах бухгалтерскими делами управляют финансовые отделы местных органов власти.
Как и в России, финансовый год начинается 1-го января и заканчивается 31 декабря по Григорианскому календарю.
Формы регистров и отчётности в РФ носят рекомендательный характер, тогда как в Китае в соответствии со ст. 10 закона «О бухгалтерском учёте» формы бухгалтерских ведомостей, бухгалтерских книг, бухгалтерских отчётов и других данных бухучёта должны соответствовать положениям, касающимся унифицированной общегосударственной системы бух-учёта. Подделка или изменения форм бухгалтерских ведомостей или бухгалтерских книг или предоставление поддельных бухгалтерских отчётов недопустимо. При использовании компьютеров в бухучёте, требования касательно используемого программного обеспечения и форм бухгалтерских ведомостей, бухгалтерских книг и бухгалтерских отчётов и других взятых оттуда бухгалтерских данных должны соответствовать положениям Госсовета и Министерства финансов.
В соответствии со ст. 175 ч. 2 Закона «О компаниях» по завершении каждого финансового года компании Китая обязаны составить финансовый и бухгалтерский отчёты, а также согласно закону подвергнуться проверке. Финансовый и бухгалтерский отчёты должны содержать следующие сведения и относящиеся к ним документы:
- пассив имущества;
- прибыли и убытки;
- изменения в финансовом положении;
- документы, свидетельствующие о финансовом положении;
- данные о распределении прибыли.
В феврале 2006 г. стало известно о ещё одном колоссальном успехе МСФО. Комитетом по бухгалтерским стандартам Китая (CASC) были разработаны и утверждены 1 базовый (сходный с Концепцией (Framework) в МСФО) и 38 новых стандартов бухгалтерского учёта, основанных на МСФО (за исключением нескольких отличий). Все китайские компании, зарегистрированные на фондовой бирже, с 1 января 2007 г. должны вести свою отчётность в соответствии с новыми стандартами. В отношении остальных организаций их применение приветствуется. Как ожидается, переход на МСФО второго ключевого игрока в регионе послужит катализатором перехода на МСФО и других азиатских стран.
Благодаря активной политике правительства и регулирующих органов Китая прозрачность публичных китайских компаний проделала огромный путь за последние десять лет и в значительной степени сблизилась со стандартами, принятыми в развитых экономиках. Наиболее существенную роль сыграло совершенствование национальных стандартов отчётности, прошедшее несколько этапов и закончившееся принятием стандартов отчётности для коммерческих предприятий (Accounting Standards for Business Enterpises, ASBE) с января 2007 г. Новые стандарты формировались при участии международных организаций и консультантов, что позволило достичь стандартов, весьма близких к МСФО.
Сохраняющиеся отличия носят в целом второстепенный характер и относятся к области учёта сделок с заинтересованностью в госкомпаниях, оценки основных средств, аренды земельных участков и т.п. Признавая прогресс национальных стандартов отчётности в Китае, отдельные эксперты отмечают существенные риски внедрения, связанные с масштабом изменений, произошедших в краткие сроки. Способность китайских компании оперативно перестроить системы отчётности, обучить сотрудников и освоить логику принятия решений об оптимальном методе учёта в тех случаях, когда стандарты предоставляют выбор, будет в значительной степени определять качество и надёжность отчётности, особенно в первые несколько лет с внедрения новых стандартов.
Недостатком же с точки зрения регулирования аудиторского процесса является отсутствие требований к наличию органов независимого надзора над аудиторским процессом, ограничений на оказание неаудиторских услуг и обязательств по раскрытию стоимости услуг аудитора.
В Бразилии обязательство предоставлять отчётность по МСФО/ОПБУ США распространяется на 97 компаний, включённых в котировальный лист Novo Mercado на BOVESPA. До 2010 г., когда все крупные компании должны будут перейти на МСФО, бразильские компании, не подпадающие под требования листинга на Novo Mercado и зарубежных бирж, будут обязаны отчитываться по бразильским стандартам, близким к ОПБУ США и в целом адекватно характеризующим экономическую деятельность компаний. Обязательная отчётность доступна на веб-сайтах регулирующих органов и BOVESPA. Наиболее серьёзным недостатком является отсутствие в отчётности по бразильским стандартам обязательного отчёта о движении капитала и сегментной отчётности.
Как и бразильские стандарты учёта, индийские стандарты бухгалтерской отчётности отличаются от МСФО, однако не столь существенно, как РСБУ. Тяготея к ОПБУ США, индийские стандарты представляют в целом адекватную характеристику экономической деятельности компаний. Процесс адаптации индийских стандартов к МСФО фактически начался в 2000 г., когда основной регулирующий орган – Совет по стандартам учёта (Accounting Standards Board) при Институте сертифицированных аудиторов (Institute of Chartered Accountants of India, ICAI) – регламентировал введение 12 стандартов, приблизившим индийскую отчётность к МСФО. Тем не менее, сохраняющиеся различия достаточно существенны и в ряде случаев не могут быть устранены без внесения изменений в законодательство: например, индийский закон о компаниях определяет понятие контроля как владение большинством акций или большинством голосов в совете. Определение, приведённое в IAS 27, предполагает более широкую трактовку контроля.
По итогам исследования, проведённого Резервным Банком Индии в декабре 2004 г., перечень отличий национальной системы учёта от МСФО за последние годы существенно уменьшился. В целом же, до последнего времени в Индии процесс конвергенции с МСФО шёл постепенно. Указанные выше события, по всей видимости, приведут к его ускорению.
Ряд других наиболее активно развивающихся стран Азии столь же активно проводят конвергенцию с МСФО. Так, в 2005 г. Филиппины приняли все МСФО без изменений, причём не только для компаний, ценные бумаги которых обращаются на открытом рынке, но и для остальных общественно и экономически значимых компаний страны. Стандарты Сингапура, обязательные для применения, являются эквивалентами МСФО, за исключением нескольких отличий в принципах оценки и признания. На очереди такие страны, как Южная Корея, Индонезия, Таиланд, Вьетнам, Тайвань, где применение МСФО пока не разрешено.
Большинство крупных публичных индийских компаний привлекают международные аудиторские компании для аудита финансовой отчётности (многие также ведут либо параллельный учёт по МСФО/ОПБУ США, либо представляют трансформацию данных отчётности на эти стандарты). Остальные компании привлекают индийские аудиторские фирмы, которые в большей степени подвержены рискам в зависимости от крупного клиента. Независимость аудиторского процесса достаточно эффективно регламентируется кодексом Нареша Чандры, однако статус этого документа остаётся рекомендательным [84].
Информационная инфраструктура российских компаний представляется наименее эффективной в рамках четвёрки БРИК. Россия медленнее других стран движется к переходу на МСФО, притом что российские стандарты отчётности в наименьшей степени отвечают интересам инвесторов. Китай перешёл на весьма близкие к МСФО стандарты отчётности с 2007 г., в Бразилии и Индии используются отличные от МСФО, но в целом адекватно отражающие экономическую деятельность системы учёта, при этом существуют планы по переходу на МСФО в 2010 и 2011 гг. соответствен-но [40].
Объектом стандартизации, осуществляемой Комитетом по МСФО, является финансовая отчётность.
В Предисловии к положениям стандартов говорится, что международные стандарты применяются для подготовки финансовой отчётности, включающей бухгалтерский баланс, отчёт о прибылях и убытках, отчёт об изменениях в финансовом положении, пояснения, а также другие отчёты и поясняющие материалы, рассматриваемые в качестве составляющих финансовой отчётности.
Принципы подготовки и представления финансовой отчётности, являющиеся неотъемлемой частью системы МСФО, устанавливают концептуальные положения исключительно в отношении отчётности. В Принципах даётся определение предмета стандартизации – финансовая отчётность, а не бухгалтерский учёт. Термин «бухгалтерский учёт» никак не объясняется в Принципах.
Сами стандарты «регулируют» исключительно вопросы формирования финансовой отчётности. В каждом стандарте даётся ответ на следующие вопросы: «Какие объекты и в какой момент подлежат признанию в финансовой отчётности? Как оценивать (измерять) объекты для целей финансовой отчётности? Какую информацию следует раскрывать в отчётности?» Порядок бухгалтерского учёта в традиционном российском понимании никак не отражён в стандартах. В частности, стандарты не определяют никакие правила в отношении первичной документации, плана счетов, учётных регистров, учётных записей и т.п. Термин «бухгалтерский учёт» российскими и западными специалистами значительно различается.
В России имеют в виду учётный процесс в целом, включая и текущий учёт, и отчётность. В российской теории и практике в понятие «бухгалтерский учёт» в качестве важнейшего элемента включается система сбора, накапливания и хранения информации об объектах учёта.
Англоговорящие специалисты обычно вкладывают в понятие «бухгалтерский учёт» более узкое содержание, для них бухгалтерский учёт, в значительной степени, является синонимом финансовой отчётности. Процесс же текущего учёта (со всеми необходимыми его атрибутами, как-то: первичная документация, система счетов, учётные регистры, инвентаризация и др.) обозначается в английском языке другим термином – «bookkeeping» (счетоводство) [80].
Процесс унификации систем бухгалтерского учёта в разных странах заключается в обеспечении прозрачности отчётности и отражении реальной экономической ситуации в компании, что позволит пользователям отчётности принимать правильные экономические решения. Однако любые изменения системы учёта являются дорогостоящими и требуют больших временных затрат, в связи с чем должны быть очевидны сопоставимые экономические выгоды такой унификации.
Поскольку заинтересованность и активность США в этом процессе высока, не исключено возможное объединение МСФО и GAAP США в общую систему стандартов.
Возможно, в этих условиях международные рынки капитала, инвесторы и другие пользователи информации будут рассматривать отступления от МСФО как неприемлемые. При этом внедрение МСФО в конкретной стране вызовет корректировку национального законодательства, национальных учётных норм и правил. Хотя это потребует значительных усилий и средств, улучшение качества представляемой отчётной информации приведёт к экономии ресурсов, устранению двойной нагрузки на компании, которые сейчас вынуждены составлять отчётность в системе национальных стандартов и МСФО, будет способствовать, как мы уже говорили, принятию более эффективных управленческих решений.
Причины экономического кризиса, разразившегося в мире, не исчерпываются, конечно, проблемами учёта и аудита, но этот фактор следует всё же считать одним из основных. Неадекватность системы отчётности в корпорациях уровню экономического развития, а также требованиям рынка значительно усугубила кризис, который можно было бы если не предотвратить, то хотя бы смягчить.
Отличия в системах учёта различных странах продиктованы разнообразными причинами. Как заметила И.Н. Санникова: «…учётная система, действующая в любом государстве, – это порождение существующей среды. На бухгалтерский учёт и практику представления отчётности оказывают влияние экономические условия функционирования организаций, правовая система, политические факторы, национальные учётные традиции и ритуалы, поэтому бесполезно импортировать учётные технологии без создания соответствующих условий функционирования, если это вообще возможно. В чужеродной среде учётные технологии, требующие изменения стиля мышления и учётной методологии, просто не будут работать» [68].
Данное мнение разделяет и Л.А. Чайковская (ГОУ ВПО «Российская экономическая академия им. Г.В. Плеханова»): «…нормы и правила, заимствованные из-за рубежа, вступают в жёсткое неразрешимое противоречие с общекультурной и социально-экономической системой российского общества. И дело здесь не в том, какие правила лучше, более прогрессивны, а в том, что российская система, по сути, принципиально отличается от всех имеющихся систем бухгалтерского учёта» [84].
Однако нельзя не принимать во внимание то, что учёт и отчётность на национальном уровне развиваются и совершенствуются применительно к новым тенденциям изменений в экономической жизни: межгосударственной глобализации, активизации и интеграции хозяйственных связей, интенсификации экономических процессов. Существует объективная необходимость формирования единого «языка» форм и показателей финансовых отчётов различных стран для сопоставимости показателей, в них отражающихся, так как одним из сдерживающих факторов инвестиционной привлекательности компаний стран остаются риски корпоративного управления, особенно с позиций долгосрочных инвесторов в акционерный ка-питал.
В глазах международных инвесторов проблема усугубляется тем, что оценка реальных рисков затруднена из-за нехватки объективной информации о деятельности организаций и существует барьер недоверия инвесторов к отчётности стран, составленной по национальным стандартам. Особенно данная проблема актуальна для стран с развивающейся рыночной экономикой. Подобный информационный дефицит зачастую приводит к ситуации, когда дисконт по акциям эмитентов из развивающихся стран определяется из максимально консервативной оценки рисков корпоративного управления, как правило, отражающей прецеденты грубого нарушения прав миноритарных акционеров в 90-е гг. и не учитывающей позитивную динамику последних лет.
Один из основных факторов, сдерживающих экономическое развитие российских предприятий, – это то, что отчётность не отвечает стандартам, принятым в Европе. Возможно, что можно найти следующий выход из сложившейся ситуации. Необходимо создать банк информации (подобный «Дому компаний» в Великобритании), который будет включать как финансовые, так и нефинансовые показатели. Размещение отчётности в данный банк должно происходить только на добровольных началах. Цель размещения в банке информации – привлечение капитала. Обязательно, чтобы был проведён аудит-вопрос – национальными или иностранными организациями. Большинство крупных публичных компаний привлекают основные международные аудиторские фирмы для аудита отчётности по МСФО/ОПБУ США, что обеспечивает достаточно высокое качество аудита. Информация этого банка должна быть общедоступной.
Существование международных стандартов, таких как МСФО и ГААП, не смогло помочь в избежание глобального экономического кризиса. Однако это не свидетельствует об отсутствии необходимости их существования. На настоящий момент проблемой могло явиться недостаточное внедрение данных стандартов в национальные положения учёта и отчётности стран мира.
Можно утверждать, что ранее установленные модели учёта и отчётности устарели, их рамки размыты и их практически не существует. С нашей точки зрения, наиболее адекватная классификация учётных моделей, и это подтверждают ранее нами приведённые доводы, может быть представлена как на рисунке 10.
Рис. 10. Современные модели бухгалтерского учёта и отчётности
| Будущее | Глобальные стандарты бухгалтерской отчётности | |||
| Настоящее | МСФО | ГААП | ||
| Прямое влияние | Косвенное влияние | Прямое влияние | Косвенное влияние | |
Национальные стандарты: Великобритания Франция Германия и др. | Национальные стандарты: Россия Страны СНГ | Национальные стандарты: США | Национальные стандарты: Япония | |
С нашей точки зрения современные модели учёта и отчётности можно разделить на две профилирующие: 1. Ориентированные на МСФО. 2. Ориентированные на ГААП. Данные модели распадаются на прямое и косвенное влияние. Однако сохранение национальных традиций учёта и отчётности сохраняется даже в странах, на которых определённая модель оказывает прямое влияние. Выход из кризисной ситуации и сохранение стабильного состояния мировой экономики, по нашему мнению, возможен, если будут разработаны и приняты глобальные стандарты бухгалтерской отчётности.
2. Бухгалтерская отчётность организации на этапах жизненного цикла предприятия
2.1 Вопросы составления вступительной отчётности
Одним из принципов бухгалтерского учёта является непрерывность деятельности. Организация обязана вести бухгалтерский учёт и формировать отчётность с момента государственной регистрации до её реорганизации или ликвидации. В разрезе темы данного раздела для нас наибольший интерес представляет отчётность на этапе создания предприятия – вступительная отчётность.
Термин «вступительный или начинательный» баланс встречается в работах мыслителей, которые стояли у истоков науки бухгалтерский учёт, таких как Пачоли, ди Пиетро, Кардинеля. Однако трактовка сущности данного термина была отличной от современного представления о нём. Так, начинательным балансом считался баланс на начало отчётного года, а заключительным баланс на конец отчётного периода. Интерес представляет учение нидерландского бухгалтера первой половины XVII в. С.Г. Карденеля, который вывел два правила: одно связано с вступительным (начинательным) балансом (2.1), другое – с заключительным (2.2):
А - К = Д,(2.1)
где А – актив; К – капитал; Д – долги предприятия.
Из всего актива (инвентаря, включающего дебиторскую задолженность) исключается сумма собственных средств и тем самым устанавливается величина кредиторской задолженности:
А - Д = К. (2.2)
В заключительном балансе решающее значение имеет полученный результат, т.е. величина наличного капитала, которая находится исключением из актива (инвентаря, включающего дебиторскую задолженность) суммы кредиторской задолженности.
В современном понимании вступительная отчётность – это первый баланс, который составляется в начале деятельности предприятия. В активе такого баланса отражается состав имущества предприятия, полученного при его организации, а в пассиве – источники его возникновения. Обычно перед составлением вступительного баланса проводится инвентаризация и оценка имеющегося имущества[3]
.
В работе Я.В. Соколова «Основы теории бухгалтерского учёта» даётся следующее определение вступительного баланса: «Вступительный баланс – свидетельство о возникновении фирмы. Он составляется или после регистрации устава фирмы, или после внесения в уставной фонд активов. С юридической точки зрения следует, что факт волеизъявления учредителей фирмы создаёт имущество в виде дебиторской задолженности и порождает баланс, с экономической – имущество может возникнуть только после внесения реальных ценностей, т.е. инвентаря [71, с. 406].
Вступительная отчётность имеет несколько вариантов формирования, зависящих от условий хозяйственной деятельности, в которых организация функционирует:
1. Вновь созданная организация, когда одно или несколько юридических и физических лиц приняли решение о создании организации для осуществления определённых видов деятельности.
2. Организация создаётся вследствие проведения реорганизационных процедур: слияния, разделения и выделения.
Порядок формирования вступительной отчётности при втором условии будет нами рассмотрен в следующем разделе представленной главы. Составление отчётности вновь созданной организации, с нашей точки зрения, также заслуживает подробного исследования.
Организации не всегда начинают активную деятельность сразу после своего создания. Иногда момент государственной регистрации и заключение первого контракта разделяет значительный промежуток времени. Нередко в подобных ситуациях фирмы не ведут бухучёт и не представляют отчётность в налоговую инспекцию и другие контролирующие структуры.
Ещё недавно фирма, которая не вела деятельность и не сдавала отчётность, в том числе бухгалтерскую, в различные контролирующие структуры, рисковала немногим. За непредставление налоговой декларации и иных сведений, предусмотренных налоговым законодательством, налогоплательщика могли привлечь к ответственности в виде штрафа в соответствии со ст. 119 и п. 1 ст. 126 НК РФ.
Ситуация изменилась после того, как Президент РФ подписал Федеральный закон от 02.07.2005 г. № 83-ФЗ. В настоящее время фирма, которая не сдала вовремя отчётность, может поплатиться не только денежными средствами, но и правоспособностью. Данный Закон внёс изменения в Федеральный закон от 08.08.2001 г. № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» и в ст. 49 Гражданского кодекса. Так, Закон о госрегистрации дополнен новой ста-тьёй 21.1. В ней установлено, что организации, которые в течение года не осуществляли операции по расчётным счетам и не представляли отчётность, предусмотренную законодательством о налогах и сборах, признаются недействующими. Причём в данном случае речь идёт не только о налоговых декларациях и расчетах, но и о бухгалтерской отчётности, представлять которую в налоговый орган по месту учёта налогоплательщика обязывают пп. 4 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса.
Такие организации могут быть исключены из Единого государственного реестра юридических лиц (ЕГРЮЛ) по решению налоговых органов. Информацию о предстоящем исключении организации из ЕГРЮЛ налоговые органы будут размещать в журнале «Вестник государственной регистрации».
Руководитель и главный бухгалтер организации, которая не сдаёт бухгалтерскую отчётность, могут быть привлечены к административной ответственности согласно ст. 15.11 КоАП РФ. В частности, этой статьёй предусмотрен штраф в размере от 20 до 30 МРОТ, т.е. от 86 600 до 129 900 руб.
Для вновь созданной фирмы, которая ещё не приступила к активной хозяйственной деятельности, очень характерна ситуация, когда её единственным сотрудником и руководителем является учредитель.
Труд руководителя регулируется гл. 43 Трудового кодекса. Однако в ст. 273 ТК РФ сказано, что положения этой главы не распространяются на руководителей организации, если они являются единственными учредителями организации. В такой ситуации учредитель может руководить собственной фирмой на общественных началах. Действующее трудовое законодательство это не запрещает. А вот с наёмным руководителем обязательно должен быть заключён трудовой договор, в соответствии с которым организация обязана выплачивать заработную плату в размере не менее одного МРОТ не реже двух раз в месяц.
Приём директора на работу оформляется приказом по форме Т1, утверждённой Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 г. № 1. Если директор является единственным сотрудником вновь созданной фирмы, следует также оформить приказ, в соответствии с которым на директора возлагается исполнение обязанностей главного бухгалтера. На директора должна быть заведена личная карточка по форме Т2, которая утверждена указанным Постановлением.
Бухгалтерская отчётность представляет собой единую систему данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах её хозяйственной деятельности. Об этом говорится в Федеральном законе от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учёте». В п. 29 Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в Российской Федерации, утверждённого Приказом Минфина России от 29.07.1998 г. № 34н, организация должна составлять бухгалтерскую отчётность за месяц, квартал и год нарастающим итогом с начала отчётного года.
Отчётным годом для всех организаций является календарный год – с 1 января по 31 декабря включительно. Первым отчётным годом для вновь созданных организаций считается период с момента их государственной регистрации по 31 декабря соответствующего года, а для организаций, созданных после 31 октября, – по 31 декабря следующего года.
Основные требования к формам бухгалтерской отчётности приведены в Приказе Минфина России от 22.07.2003 г. № 67н. Все организации (кроме кредитных и страховых, а также бюджетных учреждений) обязаны представлять формы № 1 «Бухгалтерский баланс», № 2 «Отчёт о прибылях и убытках», № 3 «Отчёт об изменениях капитала», № 4 «Отчёт о движении денежных средств» и № 5 «Приложение к бухгалтерскому балансу». Кроме того, в состав бухгалтерской отчётности входит пояснительная записка и аудиторское заключение.
Чтобы корректно вести бухгалтерский учёт и составлять отчётность, вновь созданная организация должна разработать приказ об учётной политике. Основные принципы его составления изложены в ПБУ 1/08 (табл. 13).
В пп. 1 и 2 ст. 15 Закона № 129-ФЗ указано, что все организации (за исключением бюджетных) представляют годовую бухгалтерскую отчётность в соответствии с учредительными документами:
- учредителям, участникам организации или собственникам её имущества;
- территориальным органам государственной статистики по месту регистрации;
- органам, уполномоченным управлять государственным имуществом (только государственные и муниципальные унитарные предприятия);
- другим органам исполнительной власти, банкам и иным пользователям в соответствии с законодательством.
Хозяйственные операции, проведённые до государственной регистрации организации, включаются в бухгалтерскую отчётность за первый отчётный год.
В соответствии со ст. 8 Федерального закона от 29.11.2007 № 282-ФЗ «Об официальном статистическом учёте и системе государственной статистики в Российской Федерации» респонденты, в том числе вновь созданные организации, обязаны безвозмездно представлять субъектам официального статистического учёта сведения, необходимые для формирования официальной статистической информации. Росстат является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по формированию официальной статистической информации. Представление форм государственного статистического наблюдения в органы статистики является обязательным для всех отчитывающихся субъектов.
Бланки форм федерального статистического наблюдения и указания по их заполнению предоставляются на безвозмездной основе. Кроме того, в отделениях органов Росстата есть стенды с бланками форм статистического наблюдения, а также образцы и указания по их заполнению, а в некоторых из них имеются консультационные отделы по оказанию помощи отчитывающимся организациям.
Поскольку форм статистической отчётности много и необходимость их подачи зависит от видов деятельности, вновь созданной организации целесообразно обратиться за разъяснениями в свой территориальный орган Росстата. В упрощённом порядке отчитываются по первичным статистическим данным субъекты малого и среднего предпринимательства, признаваемые таковыми на основании Федерального закона от 24.07.2007 г. № 209-ФЗ.
Таблица 13
Отчётность вновь созданных организаций за календарный год, в котором они были зарегистрированы
Дата регистрации организации | Бухгалтерская отчётность | Налоговая отчётность | Сведения о доходах физических лиц | Отчётность в ФСС России | Персонифи-цированный учёт | ||
| годовая | квартальная (промежуточная) | за налоговый период | за отчётные периоды | ||||
С 1 января по 30 сентября включительно | В общем порядке – не позднее 90 дней по окончании года | В общем порядке – ежеквартально не позднее 30 дней по окончании квартала. Первая квартальная отчётность представляется за квартал, в котором организация была зарегистрирована | В общем порядке в сроки, установленные по каждому налогу | В общем порядке в сроки, установленные по каждому налогу. Впервые декларации сдаются за тот отчётный период, в котором организация была зарегистрирована | В общем порядке – ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истёкшим налоговым периодом | В общем порядке – ежеквар-тально не позднее 15 числа месяца, следующего за истёкшим кварталом | В общем порядке – один раз в год, но не позднее 1 марта следующего года |
| С 1 октября по 30 ноября включительно | Не сдаётся. Годовая отчётность представляется в целом за период с даты регистрации организации по 31 декабря следующего года | Первая квартальная отчётность представляется за I квартал следующего года | |||||
| С 1 по 31 декабря включительно | Не сдаётся, за исключением деклараций по НДС, налогу на имущество, транспортному и земельному налогам. Отчётность по налогу на прибыль, ЕСН и страховым взносам в ПФР представляется за период с даты регистрации организации по 31 декабря следующего года | Не сдаётся. Впервые декларации по налогу на прибыль, ЕСН и страховым взносам в ПФР представляются за I квартал следующего года в сроки, установленные по каждому налогу | |||||
Вновь созданные организации представляют первичные статистические данные в территориальные органы Росстата по утверждённым формам федерального статистического наблюдения в соответствии с указаниями по их заполнению. При этом руководитель вновь созданной организации должен назначить должностных лиц, уполномоченных представлять статистическую информацию от имени юридического лица. В соответствии с приказом Росстата от 12.08.2008 г. № 185 в территориальный орган Росстата промежуточную (квартальную) бухгалтерскую отчётность организации не представляют. Непредставление (несвоевременное представление) респондентами административных и(или) статистических данных либо представление недостоверных административных и(или) статистических данных в территориальные органы Росстата согласно п. 14 указанного Положения влечёт ответственность респондентов, предусмотренную законодательством.
Так, согласно ст. 13.19 КоАП РФ за нарушение должностным лицом, ответственным за представление статистической информации, необходимой для проведения государственных статистических наблюдений, порядка её представления, а также за представление недостоверной статистической информации предусмотрен административный штраф от 3 до 5 тыс. руб. На основании п. 1 ст. 15 Закона № 129-ФЗ все организации (в том числе и вновь созданные) обязаны представлять первую годовую и каждую последующую годовую бухгалтерскую отчётность в территориальный орган Росстата по месту регистрации.
Согласно ст. 19.7 КоАП РФ за непредставление годовой бухгалтерской отчётности территориальному органу Росстата организация (в том числе вновь созданная) может быть привлечена к административной ответственности в виде штрафа: с юридического лица – от 3 до 5 тыс. руб., должностного лица – от 300 до 500 руб.
В целом, проблемы, с которыми сталкивается бухгалтер при составлении вступительной отчётности, распространяются и, можно утверждать, увеличиваются в геометрической прогрессии при формировании текущей отчётности. Следующий раздел посвящён исследованию основных из них.
2.2 Проблемы содержания и форм бухгалтерской отчётности действующего предприятия
Значение бухгалтерской отчётности трудно переоценить. Кроме того, что это итог кропотливой работы всей бухгалтерии за отчётный период, это основная информационная база для восприятия экономической деятельности организации и принятия решений пользователями. Состав пользователей информации, отражённой в бухгалтерской отчётности, одинаков как в российской, так и в международной практике: 1) внутренние пользователи (учредители, администрация организации и т.д.); 2) внешние пользователи с прямым финансовым интересом (поставщики, кредитные организации и др.); 3) внешние пользователи с косвенным финансовым интересом (фискальные органы).
Современная бухгалтерская отчётность имеет ряд недостатков (в полном объёме несовершенство отчётности определены проф. Я.В. Соколовым «Бухгалтерский учёт от истоков до наших дней»). С нашей точки зрения, основным является то, что информация, изложенная в ней, ориентирована только на фискальные органы. То есть показатели бухгалтерской отчётности существенны только для налоговой службы и других государственных организаций. При этом если собственники (1 группа пользователей) имеют возможность получить существенную для них информацию, используя данные управленческого учёта, то другим пользователям это не доступно.
Одним из предвестников глобального современного экономического кризиса были результаты, полученные компанией PricewaterhouseCoopers, которая провела опрос среди инвесторов и фондовых аналитиков в 14-ти странах. Финансовые отчёты как полезные инструменты для определения подлинной стоимости компаний сочли 19 % опрошенных инвесторов и 27 % аналитиков. Составители отчётов с таким суждением согласны – только 38 % руководителей фирм США видят толк в своих отчётах [85, с. 14].
Последнее время остро стоит вопрос о необходимости изменить законодательную базу бухгалтерского учёта. В первую очередь речь идёт о замене ныне действующего Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129–ФЗ «О бухгалтерском учёте». В том, что его нормы устарели, едины практически все специалисты в области бухучёта. Однако среди них нет единства в поиске альтернативы этому документу.
Как утверждает профессор кафедры бухгалтерского учёта, аудита и анализа Алтайского государственного университета И.Н. Санникова: «Ситуация по реформированию отечественного учёта осложняется тем, что в настоящее время официальные положения по учёту и отчётности в России существенно отличаются от учётной практики. Следовательно, ошибочно строить методологию изучения отличительных характеристик отечественной системы учёта, определять её дальнейшее развитие без анализа практического применения официально установленных положений. Совершенствование нормативной базы не принесёт эффекта, если документы будут отторгаться экономической и культурной средой» [68].
В 2005 г. фонд «Национальная организация по стандартам финансовой отчётности» разработал проект закона «О регулировании бухгалтерского учёта». В ноябре того же года он был внесён в Госдуму. Совет по национальным стандартам финансовой отчётности в 2006–2007 гг. занимался составлением проектов российских национальных стандартов, основанных на МСФО, которые должны были бы стать нормативной базой в дополнение к данному закону в случае его принятия. Но законопроект Фонда не был принят. В 2006 г. рабочая группа при Минфине подготовила альтернативный проект закона «Об официальном бухгалтерском учёте». Правда, он так и не был внесён в Госдуму. После массовой критики из его названия убрали слово «официальный», и теперь законопроект именуется так же, как и действующий – «О бухгалтерском учёте». Между законопроектами Фонда и Минфина началась своеобразная конкуренция. До середины 2007 г. эти документы активно обсуждались в прессе, прошёл целый ряд громких мероприятий. Однако ни один из законопроектов не был принят.
При этом трудно оспорить мнение американских экономистов Роберт Дж. Экклз, Роберт Х. Герц и др.: «Чаще всего правила регулирования затрагивают временные проблемы, и обычно только тогда, когда эти проблемы разрастаются до вопиющих масштабов» [85, с. 18].
Для рационализации и оптимизации формирования учётных данных, повышения их информативности и полезности для пользователей необходим концептуальный пересмотр сложившейся теории, методологии и прак-тики отечественного бухгалтерского учёта [66, с. 271]. На настоящий момент отдельные спорные вопросы формирования бухгалтерской отчётности нашли свой ответ, но множество учётных проблем так и не получили разрешения. Среди них можно выделить: формирование резервов, учёт рисков, оценка финансовых активов и мн. др. Как известно, бухгалтерская отчётность является зеркалом бухгалтерского учёта, и все проблемы, присущие учётной системе, находят отражение и в ней. При этом бухгалтерской отчётности характерны проблемы, вытекающие из её природы как отдельного элемента метода бухгалтерского учёта.
В экономической литературе, в той или иной степени, вышеуказанные вопросы рассматриваются. Однако, как правило, авторы ограничиваются их перечислением и более подробно рассматривают только отдельные из них. На настоящий момент не выработана обобщающая система идентификации проблем формирования и содержания бухгалтерской отчётности РФ. С нашей точки зрения, поиск путей по совершенствованию бухгалтерской отчётности необходимо начинать с чёткого, в полном объёме определения и классификации существующих проблем.
Профессор A.H. Хорин отмечает: «Бухгалтерская отчётность, составленная по стандартному формату, недостаточно отвечает требованиям управления организацией и развития делового партнёрства. Балансовые обобщения необходимо приводить в таком контексте, чтобы после применения соответствующих аналитических процедур можно было бы получить оценки, имеющие руководящее значение для лиц, принимающих хозяйственные решения».
Опираясь на теорию и практику составления бухгалтерской отчётности, нами предпринята попытка проработки и группировки проблем по её форме и содержанию. Классификационные признаки можно увязать с задачами, которые призвана выполнять бухгалтерская отчётность, для того, чтобы было понятно, какая из них выполняется не в полном объёме.
В нормативных документах, регулирующих состав, порядок, формы и сроки формирования бухгалтерской отчётности, определены требования к ней, однако функции или задачи не выделены. С нашей точки зрения на задачи бухгалтерской отчётности можно проецировать задачи бухгалтерского учёта, закреплённые в ФЗ РФ «О бухгалтерском учёте».
Таким образом, первая задача – информационная: «…формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и её имущественном положении». Вторая – контрольная: «обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчётности для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации…». Третья – аналитическая: «….предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения её финансовой устойчивости».
В таблице 14 представлена разработанная нами классификация проблем бухгалтерской отчётности. Как уже отмечалось, условно проблемы можно разделить на две группы:
1. Первичные – «наследственные», полученные от бухгалтерского учёта (на основе данных которого составляется отчётность);
2. Вторичные – вытекающие из природы бухгалтерской отчётности.
Каждая позиция из выделенных в таблице 14 блоков заслуживает отдельного рассмотрения и может быть сформирована в самостоятельное исследование. Мы же, ограничиваясь рамками заявленной темы, попробуем коротко дать свою оценку каждой из них.
Первый признак, который был нами выделен, является первичным, т.е., с нашей точки зрения, в него включаются проблемы не самой отчётности, а её единственной и не имеющей аналогов базы, на основе которой она составляется – бухгалтерского учёта. Вопросы оценки статей бухгалтерской отчётности всегда носили спорный характер. Применение исторической оценки приводит к искажению реального положения организации, а выбор футуристической оценки довольно трудоёмкий, затратоёмкий, подчас субъективный и занимает весомый период времени. При этом от стоимости активов и обязательств существенно зависят принимаемые экономические решения. «Современная теория бухгалтерского учёта допускает множественность видов отчётности, так же как и множественность возможных оценок объектов учёта, ранее не допускавшихся» [63].
Таблица 14
Классификация проблем бухгалтерской отчётности
| Классификационный признак (блок) | Проблемы бухгалтерской отчётности | Задача бухгалтерской отчётности, которая нарушается |
| ПЕРВИЧНЫЙ | ||
| Оценка статей | - Применение исторической оценки; - Применение футуристической оценки | Информационная Контрольная |
Отраслевая принадлежность | Специфика учёта в организациях: - страховых; - сельскохозяйственных; - сферы услуг; - и др. | Информационная Контрольная |
Отражение отдельных показателей | Проблемы учёта и отражения: - нематериальных активов; - основных средств; - незавершённого строительства; - капитала; - и др. | Информационная Контрольная и аналитическая |
| Особенности стадии развития организации | Проблемы составления отчётности: - вступительной; - текущей; - ликвидационной; - при реорганизации; - и др. | Контрольная |
| ВТОРИЧНЫЙ | ||
Пользователи информации | - недоверие пользователей; - неадекватность РСПБУ отчётности, составленной по МСФО; - ориентированность на фискальные органы; - невозможность всестороннего удовлетворения потребностей пользователей | Информационная |
Техника составления | - показатели выражены в денежном выражении, и процессы инфляции не учитываются; - показатели представлены в агрегированном состоянии; - ретроспективность данных | Аналитическая |
| Персонификация | - субъективизм составителей; - возможность завуалированности показателей; - возможность фальсификации показателей; - условность отельных данных | Контрольная |
Второй блок можно сформулировать как проблемы отчётности в отдельных отраслях. Например, при составлении отчётности страховой организации могут возникнуть одни проблемы, а у организаций жилищно-коммунальных сферы – другие. В данном случае могут быть нарушены две задачи бухгалтерской отчётности: информационная и контрольная. Авторов, работающих над решением указанных вопросов, можно разделить по отраслевой принадлежности их разработок. Например, проблемы организации учёта в страховой организации рассматриваются в работах Н.Л. Вещуновой, Т.А. Дубровиной, Л.И. Рейтмана и др.; в сельском хозяйстве – А.Н. Кизилов, С.М. Бычкова, Д.Г. Бадмаева и др.; в сфере услуг вклад внесли Е.В. Бехтерева, Д.В. Кислов и др.
В следующий блок можно отнести проблемы отражения в бухгалтерской отчётности отдельных видов средств и источников средств организации. Это один из самых широких и ёмких разделов, потому что он включает проблемы приведения в отчётности нематериальных активов, основных средств, капитала и резервов и т.д.
Дело в том, что появляются новые виды статей (нематериальные активы, отложенные налоговые обязательства, отложенные налоговые активы), которые требуют специальных фундаментальных исследований. Искажение показателей в данном случае повлечёт нарушение и невозможность выполнения всех задач бухгалтерской отчётности. К специалистам, занимающимся решением данной проблемы, можно отнести каждого из всего бухгалтерского сообщества.
Возможно выделение и ещё одного блока, а именно – особенности составления отчётности, в зависимости от стадии развития организации. На настоящий момент существуют сложности при составлении ликвидационной отчётности, реорганизационной отчётности. При этом реорганизация может осуществляться в форме слияния, выделения, присоединения, разделения и в каждой имеется своя специфика.
Особенно актуальны вопросы реорганизации в настоящее время, когда происходит непрерывное преобразование в различных сферах народного хозяйства РФ. Несовершенство методологической и методической базы в данной области приводит к нарушению контрольной функции. Среди авторов, занимающихся разработкой проблем, указанных в данном блоке, можно отметить А.П. Бархатова, В.Д. Новодворского, В.В. Панкова, В.И. Ткача и др.
Во второй группе первым блоком раскрыты проблемы, вытекающие из природы бухгалтерской отчётности, которые сгруппированы с позиции пользователей информации. Как следствие, на данном уровне не выполняется задача информационная. Основными проблемами в данном блоке можно выделить следующие:
- недоверие пользователей к информации;
- неадекватность международным стандартам;
- ориентированность преимущественно на фискальные органы;
- невозможность удовлетворить всесторонне потребности пользователей и др.
В данном разрезе можно рассматривать проблемы, с которыми сталкиваются бухгалтера в процессе реформирования бухгалтерской отчётности. Дискуссии по данным вопросам ведутся в работах Л.З. Шнейдмана, В.Г. Гетьмана, Н.Г. Сапожниковой, С.А. Николаевой и др.
Данная проблема бухгалтерской отчётности может быть решена, если её показатели будут существенны. Однако возможно, что каким бы образом не преобразовывались формы отчётности, информация, содержащаяся в них, не сможет быть существенна для всего круга пользователей. Но прежде чем выносить утверждения, необходимо сделать попытку определиться, что обозначает термин «существенность информации», содержащейся в бухгалтерской отчётности. Нами были собраны различные трактовки существенности информации, которые мы разделили на три группы: в соответствии с законодательством РФ; в соответствии с международным опытом; в соответствии с научной мыслью.
Как мы видим из определений, приведённых в таблице 15, все авторы едины в одном, что информация существенна, если она может повлиять на решения пользователей. И мы берём на себя смелость утверждать, что информация, содержащаяся в отчётности РФ, не даёт всем группам пользователей достоверной информации, необходимой для принятия решений, и ориентирована только на органы налоговой службы. При этом заметим и ещё раз подчеркнём, что многие статьи баланса разъяснены в пояснительной записке, а пояснительная записка составляется не всеми организациями. Многие могут возразить и отметить, что российское законодательство позволяет вносить в отчётность дополнительные статьи организациями самостоятельно. Однако данной «льготой» российские бухгалтера не спешат пользоваться, и как нам представляется, по причине возникновения споров всё с теми же работниками налоговой службы. Внесение изменений придётся обосновывать, а это увеличит трудоёмкость работы бухгалтеров, и так чрезмерно загруженных.
Таблица 15
Трактовка существенности информации бухгалтерской отчётности с различных позиций
| Определение | Источник | |
| 1 | 2 | |
| Законодательство Российской Федерации | ||
| Показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях должны приводиться в бухгалтерской отчётности обособленно в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов её деятельности | ПБУ 4/99 | |
| Пояснительная записка к годовой бухгалтерской отчётности должна содержать существенную информацию об организации, её финансовом положении, сопоставимости данных за отчётный и предшествующий ему годы, методах оценки и существенных статьях бухгалтерской отчётности | ФЗ «О бухгалтерском учёте» | |
| Организация должна раскрывать принятые способы бухгалтерского учёта, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчётности | ПБУ 1/98 | |
| Показатель считается существенным , если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчётной информации. Решение организацией вопроса, является ли показатель существенным , зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения | Приказ Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н, | |
| Существенный показатель – это отчётный операционный или географический сегмент, если значительная величина его выручки получена от продажи внешним покупателям и выполняется одно из следующих условий: выручка от продажи внешним покупателям и от операций с другими сегментами данной организации составляет не менее 10 % общей суммы выручки всех сегментов; финансовый результат деятельности данного сегмента (прибыль или убыток) составляет не менее 10 % суммарной прибыли или суммарного убытка всех сегментов; активы данного сегмента составляют не менее 10 % суммарных активов всех сегментов | ПБУ 12/2000 «Информация по сегментам» | |
| Международный опыт | ||
| Существенной признаётся информация, представляемая в финансовой отчётности, если её отсутствие или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые на основе финансовой отчётности. Для определения существенности МСФО не устанавливают какой-либо стоимостной либо иной оценочный критерий. Для этого требуется реализация профессионального суждения, основанного на оценке потребностей осведомлённых пользователей, разумно пользующихся финансовой отчётностью | п. 30 Концепции МСФО | |
| В США понятие существенности информации не задано количественными показателями. Совет по стандартам финансового учёта США в Положении о концепциях финансового учёта (Statements of Financial Accounting Concepts – SFAC) делает акцент на относительности понятия существенности . Существенность информации определяется пределами, в рамках которых бухгалтерская информация может быть опущена или неверно представлена [33] | Э.И. Вилкас, Е.З. Майманас | |
| Существенная информация – информация, отсутствие которой может повлиять на решение пользователей финансовой отчётности. Существенность информации определяется соответствующими положениями (стандартами) бухгалтерского учёта и руководством предприятия | п. 3 П(С)БУ 1 Украина | |
| Научная точка зрения | ||
Существенность учётной информации – это одна из качественных характеристик бухгалтерской отчётности. Существенность предполагает возможное изменение суждения, основанного на данных финансового отчёта, под влиянием включения или корректировки данных, представленных в какой-либо статье. Информация рассматривается как существенная (и поэтому её отражение необходимо), если знание этой информации может быть важным для пользователей бухгалтерских отчётов. Существенность связывают также со значительностью изменений оценок, исправлением ошибок в отчётах прошлых периодов или с различными способами отражения количественных данных и релевантных описаний. Эти изменения, исправления и описания рассматриваются как существенные, если они достаточно велики или достаточно важны, чтобы влиять на решения пользователей финансовых отчётов. Существенность бухгалтерской отчётности означает также, что организации могут дополнительно включать показатели, не предусмотренные в типовых формах бухгалтерской отчётности, если при их составлении выявляется недостаточность данных для формирования полного представления об имущественном и финансовом положении организации | А. Азрилиян. Большой бухгалтерский словарь | |
| Концепция существенности бухгалтерской информации – это принцип, согласно которому в бухгалтерской отчётности необходимо пояснять все важные вопросы, отвлекаясь от несущественных (с точки зрения влияния на прибыль и другие показатели) деталей | Экономический словарь | |
| Информация является существенной , если знание этой информации может быть важным для пользователей бухгалтерской отчётности [26] | Э.С. Хендриксен и М.Ф. Ван Бреда. | |
| Существенность – это способность информации оказывать влияние на принятие решения пользователем бухгалтерской отчётности [27] | Е.С. Стоянова | |
| Информация существенна , если она способна повлиять на решения, связанные с воздействием на хозяйственные процессы [29] | Я.В. Соколов | |
| Существенность помогает определить тактику поведения организации по выбору порядка списания материальных ценностей и отдельных затрат на себестоимость продукции. Например, относительно дешёвые предметы могут рассматриваться как расходы периода их приобретения, хотя сами предметы могут использоваться длительное время [30] | П.С. Безруких, В.Б. Ивашкевич, Н.П. Кондраков | |
| Информация существенна, если её пропуск или искажение могут повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основании отчётности [31] | М.И. Кутер | |
Также опираясь на определения, приведённые в таблице 15, существенная информация классифицируется по количественному и качественному признакам. При этом качественная сторона существенности – это то, в какой степени она может повлиять на решение заинтересованных пользователей. Качественная сторона существенности – это допустимая абсолютная или процентная разница между суммой, отражённой в бухгалтерской отчётности и фактически полученной (произведённой). В американской практике в качестве существенных рассматриваются суммы, составляющие не менее 5–10 % доходов или активов [44].
В работе Бенджамина Грэхема, которого называют отцом финансовой аналитики, с точки зрения анализа даются следующие определения количественным и качественным факторам [37, с. 110].
Качественные факторы (в анализе) (Qualitative factors [in analysis]). Соображения, которые невозможно выразить в количественных показателях (например, менеджмент, стратегическая позиция, условия труда, виды на будущее и т.п.).
Количественные факторы (в анализе) (Quantitative factors [in analysis]). Соображения, которые можно выразить в количественных показателях (например, позиция балансового отчёта, прошлые доходы, дивидендная ставка, структура капитализации, статистика производства и т.п.).
Если касаться количественного признака, то действительно искажения сумм имеют место в каждой организации, так как невозможно учесть абсолютно всех расходов или доходов, а если задаться данной целью, то получится, что затраты на её осуществления будут значительно выше, чем эффект от их получения. Так, например, в ПБУ 12/2000 количественным критерием является сумма в 10 %. С нашей точки зрения возможно введение термина «рентабельность существенности информации по количественному признаку», т.е. сопоставление полученного результата и затрат, производимых на получение информации (данных).
Авторы в один голос утверждают, и мы разделяем их мнение, что в настоящее время бухгалтерская отчётность не может обеспечить требуемыми информационными ресурсами заинтересованных пользователей. Как отмечает Ю.А. Мишин: «Основным недостатком всей системы отечественного счетоводства в настоящее время является невозможность использования данных бухгалтерского учёта в системе контроля и предупреждения непроизводительных затрат, потерь и нежелательных последствий необоснованных управленческих решений» [56, с. 19].
Работники | Законодательство РФ |
| Профессиональноесуждение | |
| Квалификациябухгалтера |
| Бухгалтерская отчётность |
| 1-я группапользователей | 2-я группапользователей | 3-я группапользователей |
Возможно, что осознание данной проблемы происходит не совсем правильно. В теории учёта происходит некое разделение составителей бухгалтерской отчётности и её пользователей, возможно, что именно в этой части происходит сбой. Ведь любой пользователь информации (поставщик, покупатель, инвестор) может являться составителем отчётности, и наоборот. Исключением являются фискальные органы, в функции которых входит контроль за деятельностью предприятий. Данная проблема практически не поднималась авторами советской экономики по той причине, что существовали только составители и контролирующие органы. Жалоб со стороны фискальных органов на недостаточность информации в современной отечественной литературе не отмечается. Рыночные отношения добавляют пользователей с прямым финансовым интересом. В конечном счёте получается, что организация составляет отчётность, не дающую необходимой информации, и тут же сетует на неинформативность отчётности своих партнёров. Пока составитель отчётности не будет мотивирован составлять отчётность для внешних пользователей, он и от них не получит полной информации.
Возможно ли построить бухгалтерскую отчётность таким образом, чтобы каждый заинтересованный пользователь мог получить необходимый уровень информации? В соответствии с требованиями МСФО составление финансовой отчётности необходимо осуществлять с учётом информационных потребностей пользователей. При этом требование МСФО к финансовой отчётности «Понятность» не применяется в исключительных случаях, т.е. в ситуациях, когда определённая информация может быть признана существенной для пользователя, она подлежит включению в финансовую отчётность, даже если её понимание может вызвать определённые затруднения у других пользователей [19].
С нашей точки зрения необходимо в определении существенности информации сочетать количественную и качественную характеристики. Существенность информации бухгалтерской отчётности – это когда отсутствие, присутствие или представление в искажённом виде информации может повлиять на решения заинтересованных пользователей, при этом определённый уровень искажений допускается в зависимости от рентабельности полученной информации (т.е. сопоставление полученного результата и затрат, производимых на получение существенной информации). При этом функция определения существенности информации, как правило, возлагается на бухгалтера организации.
Следующий блок (раскрытый в таблице) – с позиции техники составления. С нашей позиции в данном случае нарушена аналитическая функция. В данный блок можно включить:
- информация представлена в денежном выражении, и процессы инфляции не учитываются;
- показатели отчётности показаны в агрегированном состоянии, что затрудняет проведение аналитической оценки;
- ретроспективность данных и др. Наиболее остро указанные недостатки влияют на проведение аналитических процедур, основанных на бухгалтерской отчётности. Для получения реальных результатов финансового анализа требуется предварительное проведение ряда уточняющих процедур показателей отчётности. Проблемами проведения анализа, на основе бухгалтерской отчётности, занимаются многие учёные, из которых хотелось бы выделить Н.П. Любушина, В.В. Ковалёва, Л.Т. Гиляровскую.
Нами были сопоставлены статьи бухгалтерского баланса с другими статьями форм бухгалтерской отчётности. Бухгалтерский баланс по своей сути статичен. Информация, в нём содержащаяся, предоставлена на определённую дату. Данная информация может измениться за месяц, неделю или даже день. Для того чтобы сформировать объективное мнение о хозяйственной и финансовой деятельности организации за период, необходимо воспользоваться информацией, содержащейся в других формах отчётности. Однако не все статьи бухгалтерского баланса расшифрованы хотя бы частично в других формах отчётности. Сравнительный анализ представлен в таблице 16.
Таблица 16
Сравнительный анализ статей бухгалтерского баланса со статьями других форм отчётности
| Статья баланса | Код показателя (ф. №1) | Форма отчётности |
| Актив | ||
| Нематериальные активы | 110 | форма № 5 |
| Основные средства | 120 | форма № 5 |
| Незавершённое строительство | 130 | форма № 5 |
| Доходные вложения в материальные ценности | 135 | форма № 5 |
| Долгосрочные финансовые вложения | 140 | форма № 5 |
| Отложенные налоговые активы | 145 | форма № 2 |
| Прочие внеоборотные активы | 150 | ПЗ к форме № 1, 2 |
| Запасы, в том числе: | 210 | |
| сырьё, материалы и другие аналогичные ценности | не расшифровывается | |
| животные на выращивании и откорме | не расшифровывается | |
| затраты в незавершённом производстве | не расшифровывается | |
| готовая продукция и товары для перепродажи | не расшифровывается | |
| товары отгружённые | не расшифровывается | |
| расходы будущих периодов | форма № 5 | |
| прочие запасы и затраты | не расшифровывается | |
| НДС по приобретённым ценностям | 220 | Налоговая декларация |
| Дебиторская задолженность (долгосрочная) | 230 | форма № 5 |
| Дебиторская задолженность (краткосрочная) | 240 | форма № 5 |
| Краткосрочные финансовые вложения | 250 | форма № 5 |
| Денежные средства | 260 | форма № 4 |
| Прочие оборотные активы | 270 | ПЗ к форме № 1, 2 |
| Пассив | ||
| Уставный капитал | 410 | форма № 3 |
| Собственные акции, выкупленные у акционеров | не разъясняется | |
| Добавочный капитал | 420 | форма № 3 |
| Резервный капитал | 430 | форма № 3 |
| в том числе: резервы, образованные в соответствии с законодательством | форма № 3 | |
| резервы, образованные в соответствии с учредительными документами | форма № 3 | |
| Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток) | 470 | форма № 2, форма № 3 |
| Займы и кредиты | 510 | форма № 5 |
| Отложенные налоговые обязательства | 515 | форма № 2 |
| Прочие долгосрочные обязательства | 520 | ПЗ к форме № 1, 2 |
| Займы и кредиты | 610 | форма № 5 |
| Кредиторская задолженность | 620 | форма № 5 |
| в том числе: поставщики и подрядчики | форма № 5 | |
| задолженность перед персоналом организации | не расшифровывается | |
| задолженность перед государственными внебюджетными фондами | Налоговая декларация | |
| задолженность по налогам и сборам | форма № 5 | |
| прочие кредиторы | ПЗ к форме № 1, 2 | |
| Задолженность перед участниками по выплате доходов | 630 | ПЗ к форме № 1, 2 |
| Доходы будущих периодов | 640 | |
| Резервы предстоящих расходов | 650 | форма № 5 |
| Прочие краткосрочные обязательства | 660 | ПЗ к форме № 1, 2 |
Проведённое сопоставление показало, что большинство статей бухгалтерского баланса расшифрованы или даётся дополнительная информация по соответствующим показателям в других формах отчётности. Однако такие статьи, как запасы, НДС по приобретённым ценностям, собственные акции, выкупленные у акционеров, доходы будущих периодов, кредиторская задолженность по статьям – задолженность перед персоналом и внебюджетными фондами, не разъясняются. Таким образом, все вышеуказанные статьи должны найти отражение либо в форме № 5 (Приложение к бухгалтерскому балансу), либо в пояснительной записке (ПЗ). При этом следует учитывать, что пояснительную записку составляют не все организации.
Возьмём, к примеру, статью «Запасы», которая является довольно ёмкой и включает большое количество хозяйственных средств предприятия. В частности, данная информация может быть существенна для покупателей и заказчиков. При принятии решения о сотрудничестве с «нашей» организацией покупателей может заинтересовать динамика остатков готовой продукции или незавершённого производства на «наших» складах. Однако подобную информацию отчётность Российской Федерации не даёт. С нашей позиции необходимо внести корректировки в форму № 5 и расшифровать все составляющие статьи запасы, так как это позволит получить существенную информацию для внешних пользователей.
Отдельно можно выделить проблемы персонификации бухгалтерской отчётности, а именно то, что информация, содержащаяся в отчётности, составляется отдельным конкретным человеком и потому субъективна. С нашей точки зрения в данном случае допустимо нарушение контрольной функции. В данный блок можно отнести:
- субъективизм составителей (нарушения в данном случае можно разделить на преднамеренное и непреднамеренное);
- допущение завуалированности показателей;
- возможность фальсификации показателей;
- условность отдельных данных.
Можно утверждать, что все вышеперечисленные проблемы являются следствием креативного учёта.
При этом имеет место такое направление, как «креативный» учёт. Под креативным учётом М.Р. Мэтьюс и М.Х.Б. Перера понимают учёт, которому свойствен творческий подход. Они отмечают, что «граница между творческим подходом и откровенным мошенничеством, как правило, размыта». Термин «креативный (творческий)» зачастую воспринимается применительно к бухгалтерскому учёту негативно, отождествляется с мошенничеством. Креативный учёт плох в том случае, если «творчество» бухгалтера приводит к обману и введению в заблуждение внешних и внутренних пользователей финансовой отчётности.
Применение бухгалтером креативного учёта связано с вопросами профессиональной этики. Бухгалтерская отчётность, сформированная бухгалтером, должна соответствовать требованиям действующего законодательства и быть полезной как внешним, так и внутренним пользователям.
Появление креативности в деятельности бухгалтера может означать проявление творческого подхода в ситуациях, решение которых не рассматривается в законодательстве, и при отсутствии других методов для отражения в учёте новой хозяйственной операции он даёт возможность достоверно оценить ситуацию в бизнесе. Получается, что без креативного подхода бухгалтер окажется несостоятельным в своей профессии. Но, с другой стороны, возможно представление показателей отчётности в искажённом виде с целью изображения результатов деятельности организации в выгодном для неё свете. В данном случае происходит манипулирование прибылью, оценками активов, создание скрытых резервов, создание забалансовых источников финансирования. Указанной проблемой активно занимаются В.Р. Банк, О.Н. Ковалёва, Т.И. Мелехина, С. Новиков и др.
На настоящий момент происходит множество споров о необходимости соблюдения принципа «Нейтральность». В диссертационной работе Л.А. Чайковской утверждается следующее: «Обеспечение нейтральности информации, содержащейся в отчётности, означает исключение одностороннего удовлетворения интересов одних групп пользователей бухгалтерской отчётности перед другими. Отчётность, характеризуемая признаками прозрачности, не может одновременно обладать признаками нейтральности, поскольку ограничивает интересы отдельных классов пользователей. Например, часто прозрачная отчётность игнорирует интересы реальных акционеров, фискальных органов и др.» … «Доказано, что из традиционной классификации пользователей и характеристики их интересов не вытекает принцип нейтральности бухгалтерской отчётности. Расчёт весовых коэффициентов интересов пользователей бухгалтерской информации позволил заключить, что главную роль имеет принцип прозрачности отчётности, который, по нашему мнению, противоречит принципу нейтральности такой отчётности. В то же время различная интерпретация фактов хозяйственной деятельности обусловлена выносимым бухгалтерским суждением, которое не подчиняется каким-либо нормам и может быть вынесено тем или иным образом»... «Разные интересы обусловливают необходимость составления для разных пользователей разных отчётов. Расширение объёма информации в одном отчёте, рассчитанном на всех пользователей, большая часть которых может не интересоваться значительной частью информации, на наш взгляд, нецелесообразно. Составление специально ориентированных отчётов предполагает необходимость отбора релевантной информации для моделей принятия решений различными пользователями. Этот отбор может быть выполнен на основе анализа того, как пользователи принимают решения» [81].
Решение некоторых из указанных проблем практически невозможно, и они будут сопутствовать отчётности неизменно, пока она составляется. Однако над решением других проблем работают (и эта работа не безрезультатная) научные работники и практики бухгалтерского учёта. Материал статьи может помочь учёным и специалистам сосредоточиться над конкретным интересующим их проблемным местом бухгалтерской отчётности. Подводя итог, можно отметить, что приведённая нами классификация может дополняться и расширяться как по признакам классификации, так и по их содержанию. И как отметил Я.В. Соколов в работе «Основы теории бухгалтерского учёта» – «…проблема отчётности продолжает оставаться в центре внимания всех, кто занят и счетоводством и счетоведением».
2.3 Порядок формирования и методические аспекты разделительного баланса
Прогнозирование хозяйственной, финансовой и экономической деятельности является стратегически значимым моментом для каждого предприятия. Данное утверждение в той или иной интерпретации встречается в трудах многих отечественных и зарубежных авторов. Многие трудности, которые испытывают управляющие угольными предприятиями в условиях реструктуризации, могут быть следствием того, что их действия строятся по «пожарному» принципу. Движение от одного микрокризиса к следующему, устранение только сиюминутных проблем подводят целые комбинаты предприятий угольной промышленности на грань несостоятельности (банкротства). Антикризисный процесс может включать ликвидационные либо реорганизационные процедуры.
В условиях реорганизации особое значение приобретает разделительный балансовый отчёт. Некоторые аспекты составления разделительных балансов регламентированы Гражданским кодексом РФ и Приказом Министерства финансов РФ от 19.06.2003 г. № 4774 «Методические указания по формированию бухгалтерской отчётности при осуществлении реорганизации организаций». При этом подробная методика составления разделительных балансовых отчётов отсутствует, что подчёркивает актуальность и научный интерес решения проблемы формирования разделительных балансов. В Гражданском кодексе РФ дано следующее определение разделительного баланса.
Разделительный баланс – это документ, который составляется при реорганизации юридического лица в форме разделения и выделения и содержит информацию о разделяемых имуществе, правах, обязанностях. Разделительный баланс должен содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая и обязательства, оспариваемые сторонами. В соответствии со ст. 59 ГК РФ, разделительный баланс утверждается учредителями (участниками) юридического лица или органом, принявшим решение о реорганизации юридических лиц, и представляется вместе с учредительными документами для государственной регистрации вновь возникших юридических лиц или внесения изменений в учредительные документы существующих юридических лиц.
Разделительный баланс составляется при реорганизации в форме разделения или выделения. Согласно ст. 57 ГК РФ реорганизацией юридического лица является прекращение или иное изменение его правового положения, влекущее отношения правопреемства юридических лиц.
Перед тем как приступать к реорганизационным процедурам в форме разделения и выделения, необходимо изучить нормативную базу по данному вопросу. Ещё в конце XIX в. Т. Драпала отмечал: «Бухгалтеру приходится заботиться не только о правильности счетоводства, но и о том, чтобы счетоводство это удовлетворяло требованиям закона» [24, с. 293]. Пакет документов, которыми следует руководствоваться при составлении разделительного баланса, охватывает следующие законодательные акты:
- Гражданский кодекс РФ (ст. 57–60, 98–101, 103–106);
- Налоговый кодекс РФ (ст. 49, 50, 51 и др.);
- Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учёте»;
- Приказ Минфина РФ, Федеральной комиссии по ценным бумагам и фондовому рынку от 5 августа 1996 г. № 71, 149 «О порядке оценки стоимости чистых активов акционерных обществ»;
- Стандарты эмиссии акций и облигаций и их проспектов эмиссии при реорганизации коммерческих организаций (утверждены постановлением Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 12 февраля 1997 г. № 8) и др.
С 1 января 2004 г. вступил в силу Приказ Министерства финансов РФ от 19.06.2003 г. № 4774 «Методические указания по формированию бухгалтерской отчётности при осуществлении реорганизации организаций»[4]
, созданные в рамках Программы реформирования бухгалтерского учёта в соответствии с международными стандартами финансовой отчётности, в которых изложены правила формирования и составления разделительного баланса.
До введения в действие Методических указаний (до 1 января 2004 г.) организации при реорганизации руководствуются приказом Минфина России от 28.07.95 г. № 81 (в ред. по состоянию на 23.01.01 г.) «О порядке отражения в бухгалтерском учёте отдельных операций, связанных с введением в действие первой части Гражданского кодекса Российской Федерации».
Вышеперечисленные нормативные документы являются основой для построения разделительных балансов, однако в них освещены далеко не все нюансы реорганизационных процедур в форме разделения и выделения. И хотя Методические указания внесли некоторую ясность по отдельным вопросам проблемы, «белых мест» в процессе построения разделительного баланса остаётся довольно большое количество, что может привести в тупиковую ситуацию специалистов предприятий угольной промышленности, их разрабатывающих. По этим причинам авторами предлагается алгоритм составления разделительного баланса, в основу которого вошли нормативные документы, а также труды отечественных и зарубежных авторов, таких как Н.А. Бреславцева, В.И. Ткач, В.Д. Новодворский, И.Н. Богатая, А.А. Эрлихман и др. Для оптимального восприятия предлагаемого автором алгоритма целесообразно представить его в виде схемы (см. рис. 12), а далее, по нарастающей, привести комментарии к каждому из предложенных блоков мероприятий.
| 1-й блок | Собрание собственников | ||
| Определение учредительного веса каждого собственника в уставном капитале разделяющегося юридического лица | Определение сроков проведения инвентаризации | Определение способов оценки имущества | |
| 2-й блок | Корректирующие записи в учёте | ||
| Инвентаризация | Переоценка имущества и обязательств | «Расчистка баланса» | |
| 3-й блок | Распределение имущества между собственниками | ||
| Определение чистых активов по каждому разделительному балансу | Определение отклонения чистых активов по каждому разделительному балансу | Регулирование процесса распределения собственности | |
| 4-й блок | Составление вступительной отчётности вновь созданных организаций |
Рис. 12. Алгоритм составления разделительного баланса
1-й блок. Собрание собственников
Для признания реорганизации угольного предприятия в целях формирования бухгалтерской отчётности необходимо наличие соответствующего решения. Данное решение может быть принято учредителями, уполномоченными государственными органами либо судом. В решении должны быть определены следующие вопросы:
1. Сроки реорганизации, в частности дату составления организациями-правообладателями предусмотренных законодательством разделительного баланса для передачи в порядке правопреемства имущества, включая имущественные права, и обязательств, должником по которым является реорганизуемая организация (включая обязательства, оспариваемые сторонами).
2. Сроки проведения инвентаризации.
3. Способы оценки имущества.
По текущей рыночной стоимости на основании разделительного баланса имущество будет показано только в балансе возникшей в результате реорганизации организации. В отчётности организации, прекращающей свою деятельность при реорганизации, имущество будет отражаться исходя из принципа непрерывности бухгалтерского учёта по исторической стоимости в сумме, которая следует из данных бухгалтерского учёта и приведена по соответствующим числовым показателям в бухгалтерской отчётности, являющейся основанием для составления этих документов.
2-й блок. Корректирующие записи в учёте
Перед тем как выявить стоимость чистых активов, необходимо объективно определить – что входит и какую стоимостную оценку имеет имущество, подлежащее разделу. Для этого в соответствии с решением учредителей или других лиц, установленных законом, проводятся: инвентаризация, «расчистка баланса» и переоценка имущества.
Важным способом обеспечения достоверности данных бухгалтерского учёта и отчётности является инвентаризация, в ходе которой проверяется и документально подтверждается наличие и состояние имущества и обязательств предприятия на определённую дату. Методические указания по инвентаризации имущества и обязательств утверждены Министерством финансов РФ.
Переоценка имущества осуществляется в соответствии с решением (договором) о реорганизации. Необходимость в переоценке имущества разделяемой организации предопределена целью выявления реальной стоимости предприятия. Как отмечается в работе А.Н. Хорина: «Принципы оценки активов и обязательств, логичные и правомерные с позиций предприятия, могут оказаться недостаточно объективными с точки зрения рыночной инфраструктуры в целом» [70, с. 153]. Методическими указаниями установлено, что оценка осуществляется по остаточной стоимости, либо текущей рыночной стоимости, либо по иной стоимости. Однако в данном вопросе справедливо суждение Э. Леотэ, который утверждал: «Указывая способ оценки, сам закон открывает этим лазейки к своеволию и злоупотреблениям» [72, с. 220]. Отсюда вытекает, что совокупность имущества, переоценённая собственниками, может быть преднамеренно искажена в пользу последних. Поэтому мнение авторов, апеллируя к цитате А. Пиетро «Остатки будешь считать по той цене, по которой надеешься их продать» [70, с. 148], склоняется к оценке по текущей рыночной стоимости.
До составления разделительных балансов предварительно следует провести работу по «расчистке балансов», списанию пришедшего в негодность имущества или нереализованных к взысканию сумм в пределах предоставленных предприятию прав. Списание необходимо согласовать с налоговыми инспекциями.
Операции, связанные с текущей деятельностью организации, в соответствии с пунктами 16, 22, 28 и 36 Методических указаний, должны найти отражение в заключительной бухгалтерской отчётности организаций, прекращающих свою деятельность. Процедуры, описанные во втором блоке, предопределяют исполнение корректирующих записей, которые должны проводиться в соответствии с законодательством Российской Федерации в сфере бухгалтерского учёта.
3-й блок. Составление разделительного баланса
При расчёте чистых активов организация может руководствоваться Порядком оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утверждённым совместным приказом Минфина России и ФКЦБ России от 29.01.03 г. № 10н, 03-6/пз. При этом необходимо принимать во внимание вытекающие из Методических указаний особенности построчного суммирования отдельных числовых показателей, в частности доходов будущих периодов.
Алгоритм составления разделительного баланса разработан профессором Н.А. Бреславцевой и представлен в таблице 17 [21, с. 12].
Таблица 17
Алгоритм раздела собственности по системе разделительных балансов
| Уставный капитал | Чистые активы | Чистые активы по раздели-тельным балансам | Отклонение чистых активов по разделительному балансу от правового размера | Регулирование распределения | |
| Собственник А | 25У | 25А | 22А | (3А) | 3А |
| Собственник Б | 30У | 30А | 35А | 5А | (5А) |
| Собственник С | 45У | 45А | 43А | (2А) | 2А |
| 100У | 100А | 100А | 0 | 0 |
Урегулирование появляющейся в результате реорганизации разницы между стоимостью чистых активов и величиной уставного капитала в разделе «Капитал и резервы» во вступительном бухгалтерском балансе, возникшей в результате реорганизации в форме разделения организации, производится числовым показателем «Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток)». Если эта разница отрицательна, то она показывается в балансе в круглых скобках. Числовой показатель «Добавочный капитал» затрагивается только при конвертации акций в части эмиссионного дохода. Во всех случаях формирования числовых показателей раздела «Капитал и резервы» вступительного бухгалтерского баланса возникшей в результате реорганизации в форме разделения организации никаких записей в бухгалтерском учёте не производится. Методическими указаниями закрывается вопрос о порядке отражения в бухгалтерском учёте передачи имущества и обязательств в порядке правопреемства при реорганизации. Пунктом 11 установлено, что передача имущества и обязательств при реорганизации по разделительному балансу от одной организации к другой в порядке универсального правопреемства, во-первых, не рассматривается для целей бухгалтерского учёта как продажа имущества и обязательств или как безвозмездная их передача и, во-вторых, бухгалтерскими записями не отражается.
В соответствии с пп. 17, 23, 26 и 34 Методических указаний суммирование (разделение) числовых показателей отчётов о прибылях и убытках организаций, реорганизуемых в форме разделения (выделения), во вступительной бухгалтерской отчётности, а также бухгалтерской отчётности на дату внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о возникшей организации при реорганизации в форме выделения не производится.
4-й блок. Составление вступительной отчётности вновь созданных организаций
Амортизация по основным средствам, доходным вложениям в материальные ценности и нематериальным активам организаций начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена их государственная регистрация, исходя из срока полезного использования объекта и способа начисления амортизации, определяемых организациями, возникшими в результате реорганизации в соответствии с нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учёту.
В бухгалтерской отчётности (промежуточной и/или годовой), составляемой и представляемой в период реорганизации, помимо общих сведений об основаниях реорганизации, о её участниках и правопреемниках, о дате составления разделительного баланса, приводится информация об изменениях в составе и стоимости имущества с учётом ввода в эксплуатацию основных средств из состава незавершённого строительства, амортизации, выбытия и т.п. и обязательств (погашение/увеличение в соответствии с гражданским законодательством РФ задолженности) начиная с даты составления разделительного баланса, уточнениях данных разделительного баланса числовым показателям заключительной бухгалтерской отчётности и прочих событиях, связанных с признанной реорганизацией.
Организации, продолжающие свою деятельность после реорганизации в форме выделения, составляют промежуточную и(или) годовую бухгалтерскую отчётность с учётом полученных (переданных) имущества и обязательств. Несмотря на то, что Методическими указаниями не предусмотрено деление числовых показателей отчёта о прибылях и убытках при реорганизации. Организация при реорганизации в форме выделения может раскрывать информацию о доходах, расходах, суммах прибылей (убытков), а также налога на прибыль, в том числе относящихся к выделяемому структурному подразделению – сегменту или части (совокупности) сегмента, в пояснительной записке к бухгалтерской отчётности либо в отчёте о прибылях и убытках в соответствии с порядком, приведённым в приложении к положению по бухгалтерскому учёту «Информация о прекращаемой деятельности» ПБУ 16/02, утверждённому приказом Минфина России от 2.07.02 г. № 66н.
Пунктом 10 Методических указаний предусмотрены варианты, как может поступать организация в случае несовпадения даты передачи имущества и обязательств на основе разделительного баланса и даты внесения в Единый государственный реестр юридических лиц соответствующей записи о возникших организациях. Во-первых, в возникающий промежуток времени между этими датами в установленном порядке реорганизуемой организацией составляется и представляется промежуточная и(или) годовая бухгалтерская отчётность. При этом числовые показатели промежуточной и(или) годовой, а затем и заключительной бухгалтерской отчётности могут не соответствовать данным разделительного баланса. Во-вторых, возникающие в этот период изменения в стоимости передаваемого имущества и обязательств организация может либо раскрывать в пояснительной записке к промежуточной и(или) годовой бухгалтерской отчётности, заключительной бухгалтерской отчётности, либо сделать уточнения к передаточному акту или разделительному балансу.
Заключительную бухгалтерскую отчётность предусмотрено составлять в объёме форм годовой бухгалтерской отчётности, принятых ранее организацией, в соответствии с новым приказом Минфина России от 22.07.03 г. № 67н, ПБУ 4/99, утверждённым приказом Минфина России от 6.07.99 г. № 43н.
В итоге проведённых исследований в области методики формирования разделительных балансов можно подчеркнуть следующие. На современном этапе правила формирования разделительных балансов регулируются, прежде всего, ГК РФ, НК РФ и законодательством о бухгалтерском учёте. С 1 января 2004 г. вступил в силу Приказ Министерства финансов РФ от 19.06.2003 г. № 4774 «Методические указания по формированию бухгалтерской отчётности при осуществлении реорганизации организаций», которые существенно разъяснили многие, но не все аспекты процесса построения разделительного баланса. Предложенный нами алгоритм составления разделительного баланса охватывает основные блоки формирования данного документа. Содержание каждого блока раскрывает методику составления разделительного баланса. На современном этапе инструментарий производных балансовых отчётов почти не применяется в практике антикризисного управления. При этом применение нулевых и прогнозных разделительных балансов позволит расширить количество вариантов развития деятельности предприятий, находящихся в состоянии кризиса, и обосновать управленческие решения.
Ликвидация предприятий в рамках несостоятельности (банкротства) осуществляется в ходе процедуры конкурсного управления. В ходе выполнения работ по ликвидации организации составляется соответствующая финансовая отчётность. На современном этапе наиболее проблемными и спорными являются вопросы составления ликвидационного бухгалтерского баланса, отчёта о прибылях и убытках, отчёта о движении денежных средств. Отсутствие прозрачного определения и методики составления ликвидационного баланса существенно тормозит работу по ликвидации особо убыточных предприятий. В настоящее время всё ещё остаётся множество «белых мест» в теоретических и методических вопросах содержания и формирования ликвидационных балансов, среди которых можно выделить следующие: отсутствие исчерпывающего определения и алгоритма формирования, неопределённость содержания и построения формы.
2.4.1 Теоретические основы содержания ликвидационного баланса
Ключевым бухгалтерским документом предприятия-банкрота является ликвидационный баланс. Обязанность составления промежуточного ликвидационного баланса и ликвидационного баланса при ликвидации юридического лица установлена ст. 63 Гражданского кодекса Российской Федерации. Современное законодательство, регулирующее процесс ликвидации предприятия, не содержит чёткого определения ликвидационного баланса и не раскрывает порядок его формирования. В различных источниках литературы как отечественных, так и зарубежных авторов можно выделить тезисы, определяющие суть промежуточного ликвидационного и окончательного ликвидационного балансов, которые собраны и представлены в таблице 18.
Таблица 18
Сущность ликвидационного баланса
| Автор | Определение | |
| 1 | 2 | |
Гражданский кодекс РФ, ст. 63 | Ликвидационный баланс – это баланс, который составляется после принятия решения о ликвидации и после удовлетворения требований кредиторов. Промежуточный ликвидационный баланс – это баланс, который составляется после принятия решения о ликвидации, для выяснения требований кредиторов (до предъявления требований кредиторов) | |
| Глоссарий.ру: экономические и финансовые словари | Ликвидационный баланс – бухгалтерский отчётный баланс, характеризующий имущественное состояние предприятия на дату прекращения его существования как юридического лица. Ликвидационный баланс показывает величину и источники средств, а также состояние расчётов предприятия после окончания ликвидационного периода. Промежуточный ликвидационный баланс в РФ – баланс, содержащий сведения о составе имущества ликвидируемого юридического лица; перечень предъявленных кредиторами требований и результаты их рассмотрения. Промежуточный ликвидационный баланс составляется ликвидационной комиссией. | |
| Я.В. Соколов | Ликвидационный баланс свидетельствует о смерти фирмы. Если фирма подлежит ликвидации, то ликвидационная комиссия составляет одноимённый баланс. Он может быть составлен в два этапа. На первом составляется баланс фирмы, подлежащей закрытию, на втором – баланс, который отражает результаты ликвидации [71, с. 406] | |
В.В. Панков, В. Павлюченко | Составление ликвидационного баланса представляет собой конечную цель процесса ликвидации предприятия. Ликвидационный баланс призван дать исчерпывающую характеристику имущества предприятия, а также источников его формирования (собственный капитал предприятия и обязательства) на момент его ликвидации. Таким образом, в ликвидационном балансе, содержащем объективную информацию о состоянии имущества и задолженности, находят отражение интересы кредиторов [64]. Промежуточный ликвидационный баланс предприятия представляет собой систему показателей, характеризующих имущественное и финансовое положение предприятия, и отражает величину реальной конкурсной массы предприятия (актив), суммы предъявленных и непредъявленных требований кредиторов, собственный капитал предприятия (пассив) | |
Ф. Завьялов, М. Зотова | Промежуточный ликвидационный баланс является ключевым бухгалтерским документом, так как отражает реальную стоимость активов и размер требований кредиторов, что позволяет спрогнозировать результаты конкурсного производства [41] | |
| Л. Короткова | Промежуточный ликвидационный баланс – это баланс, который составляется перед тем, как удовлетворять требования, предъявленные кредиторами в срок, установленный ликвидационной комиссией. Цель составления этого баланса – уточнить реальное финансовое состояние ликвидируемого предприятия [48] | |
| И.Н. Богатая | При ликвидации предприятия необходимо составление ликвидационного баланса, на базе которого принимаются управленческие решения собственниками, кредиторами, инвесторами и др. [24, с. 195] | |
| В.Д. Новодворский | Особенности ликвидационного баланса: 1. ликвидационный баланс является инвентарным балансом; 2. баланс не должен содержать остатков по регулирующим счетам и бюджетно-распределительным счетам; 3. использование футуристической концепции оценки актива баланса; 4. применение иной группировки статей актива и пассива, соот-ветствующей фактической степени ликвидности имущества и установленному законом или нормативным документом порядку удовлетворения требований к предприятию [22, с. 195] | |
| Жак Ришар | Этот балансовый отчёт содержит все активы (нематериальные и материальные) по цене их ликвидации при условии, что активы предприятия будут реализованы по частям; долги также оцениваются с этой точки зрения [24, с. 197] | |
| Н.А. Бреславцева | Механизм составления ликвидационного баланса – это последовательное удовлетворение обязательств предприятия, получение дебиторской задолженности, реализация материальных ценностей, основных средств и других активов и удовлетворение обязательств предприятия в соответствии с установленной очерёдностью [22, с. 108] | |
Проанализировав содержание тезисов, обусловливающих сущность промежуточного и окончательного ликвидационных балансов, представленных в таблице 18, можно выявить то, что авторские трактовки включают позиции, которые повторяются. Однако можно заметить и следующее: в некоторых определениях авторов не отображены важные аспекты ликвидационных балансов. Для того чтобы максимально раскрыть в определениях сущность промежуточного и ликвидационного балансов, выделим ряд ключевых признаков, а именно: основа составления, время составления; кем составляется; цель составления; форма составления; содержание; пользователи (табл. 19).
Таблица 19
Признаки промежуточного и окончательного ликвидационных балансов
| Признак | Промежуточный ликвидационный баланс | Окончательный ликвидационный баланс | |
Основа составления | бухгалтерский баланс на последнюю отчётную дату | промежуточный ликвидационный баланс | |
Время составления | после принятия решения о ликвидации перед удовлетворением требований кредиторов, в срок, установленный ликвидационной комиссией | после удовлетворения требований кредиторов и после окончания ликвидационного периода. На дату прекращения его существования как юридического лица | |
Цель составления | отражение справедливой стоимости имущества предприятия-должника, за счет которого будут покрываться требования кредиторов | сведения об итогах конкурсного производства | |
| Кем составляется | органом, осуществляющим ликвидацию | ||
Форма составления | инвентарный (сальдовый) | ||
| Содержание | сведения о составе имущества ликвидируемого юридического лица; перечень предъявленных кредиторами требований и результаты их рассмотрения | актив на конец отчётного периода будет равен нулю. Пассив окончательного ликвидационного баланса на начало отчётного периода представляет собой сведения: о капитале предприятия; предъявляемые претензии кредиторов; прочее. | |
| Пользователи | внешние | ||
Теперь, выявив и определив основные признаки, можно дать наиболее полные определения промежуточного и окончательного ликвидационных балансов. Промежуточный ликвидационный баланс – это инвентарный (сальдовый) баланс, составляемый органом, осуществляющим ликвидацию, до удовлетворения требований кредиторов на основе бухгалтерского баланса на последнюю отчётную дату, целью составления которого является предоставление информации внешним пользователям о реальной стоимости имущества и перечни требований кредиторов. Окончательный ликвидационный баланс – это инвентарный (сальдовый) баланс, составляемый органом, осуществляющим ликвидацию, после удовлетворения требований кредиторов на основе промежуточного ликвидационного баланса, целью составления которого является предоставление информации внешним пользователям об итогах конкурсного производства.
Порядок формирования окончательного ликвидационного баланса – процесс довольно трудоёмкий и долгий. По мнению доктора экономических наук В.В. Панкова, при составлении ликвидационного баланса целесообразно разделять два этапа – формирование актива и формирование пассива. При этом формирование актива необходимо начать с очистки имущественного потенциала предприятия от статей баланса, отражающих имущество, не принадлежащее ему на праве собственности, имущество, потерявшее стоимостную оценку вследствие открытия конкурсного производства, и т.д.
С нашей точки зрения, «очистка» имущественного потенциала предприятия необходима и мы полностью разделяем суждение В.В. Панкова. «Очистку» имущественного потенциала следует рассматривать со следующих позиций: уточнение активов и пассивов предприятия-банкрота в результате проведённой инвентаризации; переоценка имущества; списание нереальных для взыскания долгов, просроченной кредиторской задолженности, нематериальных активов и аннулирование лицензий.
Однако процесс формирования ликвидационного баланса целесообразно рассматривать более детально. На основе нормативных документов и научной литературы нами сформирован алгоритм формирования ликвидационного баланса (рис. 13). При этом следует иметь в виду, что в соответствии со ст. 146 ФЗ, в случае, если в отношении должника не вводились финансовое оздоровление и(или) внешнее управление, а в ходе конкурсного производства у конкурсного управляющего появились достаточные основания полагать, что платёжеспособность должника может быть восстановлена, конкурсный управляющий обязан созвать собрание кредиторов в целях рассмотрения вопроса об обращении в арбитражный суд с ходатайством о прекращении конкурсного производства и переходе к внешнему управлению.
В соответствии со ст. 104 ФЗ в конкурсную массу предприятия не включаются жилищный фонд социального использования, детские дошкольные учреждения, объекты коммунальной инфраструктуры, жизненно необходимые для региона, в котором находится предприятие-должник. Такие объекты производственной и коммунальной инфраструктуры региона должны быть переданы на баланс соответствующих органов местного самоуправления или органов государственной власти.
Особое внимание при формировании актива промежуточного ликвидационного баланса следует уделить нематериальным активам, поскольку процесс их реализации и преобразования в денежную форму для целей конкурсного производства связан с рядом ограничений.
Рис. 13. Алгоритм формирования ликвидационного баланса
Бухгалтерский баланс на последнюю отчётную дату (до принятия решения о ликвидации) |
| Формирование промежуточного ликвидационного баланса | Проведение инвентаризации. Переоценка имущества | В соответствии со ст. 130 ФЗ в ходе конкурсного производства конкурсный управляющий осуществляет инвентаризацию и оценку имущества должника. Для осуществления указанной деятельности конкурсный управляющий привлекает независимых оценщиков и иных специалистов с оплатой их услуг за счёт имущества должника, если иной источник оплаты не установлен собранием кредиторов. Собрание кредиторов вправе определить лицо, на которое с его согласия возлагается обязанность по оплате указанных услуг с последующей внеочередной компенсацией произведённых им расходов за счёт имущества должника |
Формирование конкурсной массы | В соответствии со ст. 131 ФЗ все имущество должника, имеющееся на момент открытия конкурсного производства и выявленное в ходе конкурсного производства, составляет конкурсную массу. Из имущества должника, которое составляет конкурсную массу, исключаются имущество, изъятое из оборота, имущественные права, связанные с личностью должника, в том числе права, основанные на имеющейся лицензии на осуществление отдельных видов деятельности, а также иное предусмотренное ФЗ имущество | |
Определение очерёдности требований кредиторов | В первую очередь производятся расчёты по требованиям граждан, перед которыми должник несёт ответственность за причинение вреда жизни или здоровью, путём капитализации соответствующих повременных платежей, а также компенсация морального вреда. Во вторую очередь производятся расчёты по выплате выходных пособий и оплате труда лиц, работающих или работавших по трудовому договору, и по выплате вознаграждений по авторским договорам. В третью очередь удовлетворяются требования кредиторов по обязательствам, обеспеченным залогом имущества ликвидируемого предприятия. В четвёртую очередь погашается задолженность по обязательным платежам в бюджет и во внебюджетные фонды. В пятую – производятся расчёты с прочими кредиторами |
| Формирование окончательного ликвидационного баланса | Продажа имущества должника | В соответствии со ст. 139 ФЗ после проведения инвентаризации и оценки имущества должника конкурсный управляющий приступает к продаже имущества должника на открытых торгах. Начальная цена продажи выставляемого на торги имущества должника определяется независимым оценщиком. Порядок реализации имущества установлен ФЗ от 21 июля 1997 г. № 119 «Об исполнительном производстве». Согласно ст. 59 этого закона реализация имущества организации должника осуществляется в следующей очерёдности. В первую очередь подлежит реализации имущество, непосредственно не участвующее в производстве (например, ценные бумаги, валютные ценности, легковой автотранспорт, предметы дизайна офисов и т.п.). Во вторую очередь – готовая продукция или товары, а также иные материальные ценности, не участвующие в производстве. Объекты недвижимого имущества, сырьё, материалы, станки, оборудование и другие основные средства подлежат реализации в третью очередь |
Расчёты с кредиторами | В соответствии со ст. 142 конкурсный управляющий производит расчёты с кредиторами в соответствии с реестром требований кредиторов. Требования кредиторов каждой очереди удовлетворяются после полного удовлетворения требований кредиторов предыдущей очереди. При недостаточности денежных средств должника для удовлетворения требований кредиторов одной очереди денежные средства распределяются между кредиторами соответствующей очереди пропорционально суммам их требований, включённых в реестр требований кредиторов |
Стоимость нематериальных активов (торговые знаки, знаки обслуживания и т.д.), использование которых невозможно по причине ликвидации предприятия, подлежит списанию. Сумма накопленных амортизационных отчислений также подлежит списанию. Исключением могут стать права, возникшие на основе авторских и иных договоров при условии, что предприятие-должник является их собственником, а не обладает им на основе договора передачи прав во временное пользование. В этом случае необходимо произвести их оценку и выставить на продажу. Однако в практике арбитражного управления предприятиями-должниками такие случаи довольно редки.
Если предприятие имеет лицензии на осуществление каких-либо определённых видов деятельности, они теряют свою юридическую силу, а следовательно, и стоимостную оценку и считаются аннулированными с момента ликвидации предприятия-должника.
Из состава долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений подлежат исключению те виды активов предприятия-должника, которые не смогут принести доход при распродаже имущества предприятия. К ним можно отнести стоимость собственных акций, выкупленных у акционеров.
В активе баланса отражается налог на добавленную стоимость (НДС) по приобретённым ценностям. Данная строка бухгалтерского баланса показывает задолженность государства перед предприятием по НДС. Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов (пеней, штрафов) при ликвидации организации установлено ст. 49 Налогового кодекса РФ и осуществляется в определённом порядке. Порядок зачёта и возврата излишне уплаченных или излишне взысканных сумм определён гл. 12 НК РФ. Если ликвидируемая организация имеет суммы излишне уплаченных ею налогов и сборов (пеней, штрафов), эти суммы подлежат зачёту в счёт погашения задолженности ликвидируемой организации по налогам и сборам (пеням, штрафам) налоговым органом не позднее одного месяца со дня подачи организацией-налогоплательщиком заявления. Подлежащая зачёту сумма излишне уплаченных налогов и сборов (пеней, штрафов) распределяется по бюджетам и(или) внебюджетным фондам пропорционально общим суммам задолженности по налогам и сборам (пеням, штрафам) перед соответствующими бюджетами и(или) внебюджетными фондами. При отсутствии у ликвидируемой организации задолженности по исполнению обязанности по уплате налогов и сборов (пеней, штрафов) сумма излишне уплаченных этой организацией налогов и сборов (пеней, штрафов) должна быть возвращена ей не позднее одного месяца со дня подачи организацией-налогоплательщиком заявления. Если ликвидируемая организация имеет суммы излишне взысканных налогов и сборов (пеней, штрафов), указанные суммы должны быть возвращены организации-налогоплательщику не позднее одного месяца со дня подачи ею заявления. Порядок возмещения НДС регламентируется ст. 176 НК РФ. В учёте предприятия-банкрота по вышерассмотренным ситуациям будут сделаны следующие записи:
Дт 68 Кт 19 – зачёт НДС по оплаченным материальным ценностям.
Дт 51 Кт 68 – возврат излишне уплаченного налога.
Детального рассмотрения при формировании актива промежуточного ликвидационного баланса предприятия-должника требует дебиторская задолженность. Необходимо выявить в её составе неистребованную (безнадёжную) дебиторскую задолженность, которая в дальнейшем должна быть исключена из состава актива промежуточного ликвидационного баланса. Согласно Положению по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в Российской Федерации (п. 77) истребованная, но неполученная дебиторская задолженность делится на два вида: задолженность, по которой срок исковой давности истёк; другие долги, не реальные для взыскания. Оценивая дебиторскую задолженность, следует помнить, что в соответствии со ст. 196 ГК РФ общий срок исковой давности по дебиторской задолженности устанавливается в три года, если договором между предприятиями не предусмотрены другие сроки. При отнесении дебиторской задолженности к не реальной для взыскания следует помнить, что в соответствии со ст. 419 ГК РФ обязательства предприятия-дебитора прекращаются лишь при ликвидации его как юридического лица. Поэтому такие причины, как отсутствие денежных средств на счетах организации-должника, её тяжелое финансовое положение, при котором она не исполнила своих обязательств, при отсутствии официальных сведений о записи в связи с ликвидацией в едином государственном реестре, не дают законного основания списать полученные в результате такой хозяйственной операции убытки с уменьшением налогооблагаемой базы налога на прибыль. В случае соблюдения перечисленных условий такая задолженность списывается на основании данных проведённой инвентаризации, письменного обоснования и приказа руководителя организации и относится соответственно на счёт средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты организации.
Один из важных шагов, требующих особого творческого подхода, – это выявление дебиторов и принятие мер по взысканию дебиторской задолженности. Практика показывает, что предприятия знают и помнят своих должников гораздо лучше, чем кредиторов, но по тем или иным причинам не могут взыскать с них задолженность. Среди дебиторов – потребители продукции предприятия, государственный бюджет, свои работники. Среди причин неплатежей – отсутствие средств на счетах потребителей, намеренное затягивание сроков оплаты поставок с целью дополнительного оборота свободных денежных средств, ошибки при составлении хозяйственных договоров и др. Единой рекомендации по вопросу, как строить свои взаимоотношения с должниками, не существует. Однако в ходе процедуры ликвидации проблема возврата своих средств выглядит особым образом. Ликвидируемое предприятие, как правило, не отличается финансовым благополучием, поэтому во избежание судебного разбирательства с кредиторами предприятие стремится максимально соответствовать их требованиям, изыскивать ликвидные средства для погашения собственной задолженности. Здесь затрагиваются интересы собственника, а не только штатного состава предприятия. В целях оперативной работы с дебиторской задолженностью предприятие разрабатывает мероприятия по взысканию реальной дебиторской задолженности и выносит свои предложения на собрание ликвидационной комиссии. Но необходимо помнить, что в современных условиях кредитор предприятия зачастую сам является его должником. Поэтому целесообразно провести взаимный зачёт, который должен быть отражён в промежуточном ликвидационном балансе. Если кредитор отказывается от заключения такого соглашения, то необходимо использовать процедуру взыскания с него дебиторской задолженности. В данном случае во взаимоотношениях уместна тональность арбитражного производства. Проведя инвентаризацию дебиторской задолженности в целом по предприятию и определив нереальную для взыскания, рабочая комиссия предлагает на заседании ликвидационной комиссии списать её с вынесением на забалансовый счёт сроком на пять лет.
Учитывая, что резерв сомнительных долгов на предприятии создаётся исключительно из полученной на предприятии прибыли, а предприятия, находящиеся в процедуре конкурсного производства, убыточны, истребованная дебиторская задолженность, по которой истёк срок исковой давности, списывается на финансовый результат деятельности организации (убыток) по истечении срока исковой давности.
Основой для формирования актива (конкурсной массы) промежуточного ликвидационного баланса служит всё имущество (активы) должника, представленное в бухгалтерском балансе. Однако зачастую бухгалтерские документы отражают не всё имущество должника из-за преднамеренных и непреднамеренных нарушений в учёте. Поэтому следующим шагом при формировании актива промежуточного ликвидационного баланса предприятия-должника является проведение инвентаризации имущества, предусмотренное ст. 130 ФЗ. В ходе инвентаризации при обнаружении объектов неучтённого имущества должна быть проведена их оценка с учётом рыночных цен, а также определён износ исходя из их действительного технического состояния.
Проведение инвентаризации, однако, не всегда позволяет выявить реальную конкурсную массу. Дополнительными источниками получения достоверной информации о реальном имуществе предприятия-должника являются сведения из комитета по управлению имуществом, государственной налоговой инспекции, регистрационной палаты, ГИБДД УВД, территориального земельного комитета. Обращение в указанные государственные органы позволяют получить исчерпывающие сведения об имуществе, владельцем которого на момент открытия конкурсного производства является предприятие-банкрот.
Далее производится переоценка выявленного после инвентаризации имущества. По мнению профессора Ярославского государственного университета Ф. Завьялова, целью проведения переоценки активов при составлении промежуточного баланса является определение выручки, которую предполагается получить в результате реализации данного имущества [41]. Существуют специальные методы оценки рыночной стоимости принадлежащего должнику предприятия в целом как имущественного комплекса, а также методы оценки осуществляемого должником бизнеса. Произвести оценку рыночной стоимости в короткий срок часто бывает сложно из-за отсутствия средств для оплаты услуг специалистов-оцен-щиков. В процессе ликвидации выясняется, что балансовая стоимость во много раз превышает рыночную, а рыночная стоимость не совпадает с фактической ценой реализации.
Особенностью оценки оборотных средств предприятия-банкрота по сравнению с внеоборотными активами является оценка дебиторской задолженности. Основная цель оценки дебиторской задолженности в период формирования промежуточного ликвидационного баланса – выявление её рыночной стоимости и определение возможности её реализации и получение реальных денежных средств. Для определения степени реализуемости дебиторской задолженности профессором Российской экономической академии В.В. Панковым было предложено разбить её на три группы [64]:
1. Просроченная и непросроченная задолженность предприятий с устойчивым финансовым положением.
2. Непросроченная задолженность предприятий с неустойчивым финансовым положением.
3. Просроченная задолженность предприятий с неустойчивым финансовым положением.
Деление на эти группы было основано на оценке возможности предприятий-должников расплатиться по своим долгам перед анализируемым предприятием. Однако в период оценки дебиторской задолженности следует не только оценивать (с помощью анализа финансового состояния) возможности предприятий-дебиторов расплатиться с анализируемым пред-приятием, но и выделять ту дебиторскую задолженность, по которой получить реальные денежные средства практически невозможно в силу различных обстоятельств.
При этом, по нашему мнению, если дебиторскую задолженность первой и второй группы можно рассматривать как источник формирования конкурсной массы предприятия-банкрота, то третью группу возможно определить как нереальной для взыскания.
Анализируя практику антикризисного управления предприятием в период конкурсного производства, отечественные учёные В.В. Панков и В. Павлюченко выявили ряд проблем стоящих перед конкурсным управ-ляющим и бухгалтером. Речь идёт, в частности, о том, что предприятия-дебиторы просто игнорируют высланные им письма, не отвечая на запросы конкурсных управляющих, или о том, что у анализируемого предприятия по данным бухгалтерского учёта имеется дебиторская задолженность, в то время как предприятие-дебитор ранее уже оплатило дебиторскую задолженность, но деньги не поступили на расчётный счёт или в кассу предприятия-банкрота. Тогда встаёт вопрос о дополнительном расследовании причин возникновения такой ситуации на предприятии. Как показали исследования, в большинстве случаев эти деньги были незаконно присвоены предыдущим руководством предприятия-банкрота.
Процесс формирования актива (конкурсной массы) промежуточного ликвидационного баланса предприятия-должника представляет собой многогранный процесс, использующий не только методику его определения (методы переоценки и анализ статей баланса предприятия). При этом необходим ещё и качественный анализ, направленный на оценку возможности предприятия-должника оплатить свои долги. Такой анализ тесно связан с процессом формирования пассива промежуточного ликвидационного баланса и включает оценку кредиторской задолженности, задолженности банкам и другим кредитным учреждениям и собственного капитала предприятия.
Бухгалтерские документы не всегда отражают всю сумму обязательств ликвидируемого предприятия, поэтому проведение инвентаризации обязательств предприятия-должника становится важной задачей бухгалтера при формировании пассива промежуточного ликвидационного баланса. Процесс проведения инвентаризации обязательств предприятия несколько отличается от процесса инвентаризации имущества, рассмотренного выше. Так, первым шагом на пути выявления всей совокупности обязательств предприятия-должника становится опубликование в печати сообщения о его ликвидации, в котором оговаривается срок (не менее двух месяцев со дня опубликования), в течение которого кредитор может предъявить претензии предприятию-должнику. Одновременно с этим конкурсный управляющий на основе имеющейся информации об обязательствах предприятия-должника обязан разослать уведомления каждому кредитору с указанием суммы обязательств предприятия-должника перед ним и просьбой предоставить заверенные копии документов, подтверждающие задолженность предприятия-должника перед кредитором. Выявленные в ходе инвентаризации неучтенные обязательства предприятия-должника перед кредиторами, подтвержденные соответствующими документами, должны быть восстановлены на счетах бухгалтерского учёта.
В соответствии со ст. 64 ГК РФ, при ликвидации юридического лица требования его кредиторов удовлетворяются в следующей очерёдности:
- в первую очередь удовлетворяются требования граждан, перед которыми ликвидируемое юридическое лицо несёт ответственность за причинение вреда жизни или здоровью, путём капитализации соответствующих повременных платежей;
- во вторую очередь производятся расчёты по выплате выходных пособий и оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору, в том числе по контракту, и по выплате вознаграждений по авторским договорам;
- в третью очередь удовлетворяются требования кредиторов по обязательствам, обеспеченным залогом имущества ликвидируемого юридического лица;
- в четвёртую очередь погашается задолженность по обязательным платежам в бюджет и во внебюджетные фонды;
- в пятую очередь производятся расчёты с другими кредиторами в соответствии с законом.
В соответствии с мнением профессора В.В. Панкова, после того как определена вся совокупность предъявляемых претензий к предприятию-должнику, необходимо провести анализ кредиторской задолженности по срокам её возникновения. Основная цель такого анализа – выявление кредиторской задолженности с истёкшим сроком исковой давности, который в соответствии со ст. 191 ГК РФ равен трём годам. Неистребованная кредиторская задолженность со сроком возникновения более трёх лет должна быть списана на прибыль предприятия-должника, она войдет в состав его прочего дохода. Данное суждение справедливо и не противоречит действующему законодательству, данная кредиторская задолженность должна быть раскрыта в отчёте о прибылях и убытках предприятия за ликвидационный период. Форма № 2 более детально будет рассмотрена в следующем разделе.
Основываясь на обобщении писем и разъяснений ФСДН России и Инспекций МНС, носящих частный характер, а также накопленного практического опыта ликвидации ряда промышленных и торговых предприятий г. Ярославля и Ярославской области, профессором Ф. Завьяловым и главным бухгалтером ЗАО «Технополис» М. Зотовой предложен порядок организации бухгалтерского учёта при формировании пассива промежуточного ликвидационного баланса. После завершения рассмотрения требований кредиторов следует организовать учёт задолженности в разрезе очерёдности погашения требований, а учёт расчетов ЛК – в соответствии с традиционными правилами. То есть следует выделить к счёту 70 «Расчёты с персоналом по оплате труда» отдельные субсчета для учёта задолженно-сти кредиторам 1-й и 2-й очереди и для расчётов по оплате труда членов ЛК. К счёту 68 «Расчёты с бюджетом» открыть субсчета для учёта задол-женности 4-й очереди с выделением в аналитическом учёте задолженности по бюджетам (местный, региональный и федеральный). Аналитический учёт начисленных штрафных санкций и пени, относимых на субсчёт 68 /«5-я очередь», также организовать по видам бюджетов. Учёт расчётов с бюджетом по деятельности ЛК следует вести по видам налогов. Аналогично на счёте 69 «Расчёты по социальному страхованию и обеспечению» организовать синтетический учёт основного долга по социальному страхованию (4-я очередь), пени и штрафов (5-я очередь), текущих платежей (вне очереди). Аналитический учёт должен обеспечивать данные о расчётах с каждым внебюджетным фондом. Задолженность кредиторов 5-й очереди объединить на счёте 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами», а счёт 60 «Расчёты с поставщиками и подрядчиками» использовать для расчётов со сторонними организациями по текущей деятельности ЛК.
Суммы требований кредиторов, не заявленные в срок, но ранее учтённые на балансе предприятия, отражаются в промежуточном балансе на счёте 76 «Незаявленные требования» с ведением аналитического учёта в разрезе кредиторов. Незаявленные требования кредиторов необходимо отразить в промежуточном балансе, так как, даже если кредитор заявит свои требования после срока, установленного конкурсным управляющим, его претензия может быть удовлетворена при наличии средств после окончания расчётов с кредиторами, заявившими требования в срок. В отношении кредиторов 1-й и 2-й очереди сумма незаявленных требований важна, так как для их погашения будет приостановлено погашение текущей очереди.
Ранее не учтённые обязательства, предъявленные к исполнению к моменту составления промежуточного баланса и признанные ЛК, должны быть отражены в нём на соответствующих пассивных счетах в корреспонденции со счётом 99. Такие обязательства могут возникнуть в результате «провалов» в учёте, начисления неустоек и пени по хозяйственным договорам, пени по обязательным платежам [41].
Наиболее длительное время в процедуре ликвидации, как показывает практика, занимает урегулирование вопроса с налоговыми органами и внебюджетными фондами. Каждая из этих организаций вправе назначить проверку отчётности предприятия с целью уточнения правильности расчётов налогов и платежей. Поэтому непосредственно после принятия решения о ликвидации руководители должны обратиться в указанные инстанции с тем, чтобы определить характер взаимоотношений с ними и успеть в течение двух месяцев (пока поступают требования кредиторов) завершить с ними необходимые расчёты и сверки. Задолженность перед кредиторами первых четырёх очередей погашается сразу после утверждения промежуточного ликвидационного баланса, а перед кредиторами пятой очереди – по истечении месяца со дня его утверждения.
Как правило, ряд кредиторов оказывается неудовлетворённым этим порядком. Поэтому кредиторы пятой очереди (контрагенты предприятия) стремятся получить свой долг либо раньше других контрагентов, либо вообще раньше кредиторов других очередей. Бухгалтерия должна чётко отслеживать, во-первых, очерёдность по гражданскому законодательству, а во-вторых, очерёдность внутри групп. Если очерёдность внутри групп установлена решением собрания, то бухгалтерия обязана её соблюдать. Надо подчеркнуть, что бухгалтерии важно не только знать порядок расчётов с кредиторами, но и иметь документ, подтверждающий данный порядок. Это поможет избежать конфликтов с представителями контрагентов.
Итак, ликвидационная комиссия через средства массовой информации провела уведомление всех своих кредиторов о том, что предприятие ликвидируется. Срок приёма требований кредиторов определён. По сути происходит выверка взаимных расчётов со всеми сторонними организациями. На этом этапе ликвидируемая организация имеет право выявить неточности своего учёта и изменить сумму задолженности перед кредиторами и дебиторами. После составления промежуточного баланса изменение суммы кредиторской задолженности может происходить только на основании судебного решения.
В соответствии с п. 1 ст. 49 НК РФ обязанность по уплате налогов во время ликвидации предприятия исполняется за счёт денежных средств, полученных от реализации имущества. В соответствии с п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщик обязан уплачивать установленные налоги. В случае неисполнения указанной обязанности в сроки, установленные законодательством о налогах и сборах, согласно ст. 75 НК РФ налогоплательщик обязан уплатить пени на сумму недоимки. Таким образом, ликвидационная комиссия обязана представить в налоговый орган налоговые декларации по каждому налогу, подлежащему уплате в бюджет до момента ликвидации организации. Если организация продала какие-либо активы, то у неё возникает обязанность по уплате налогов, связанных с продажей (налог на прибыль, НДС и др.).
Собственный капитал промежуточного ликвидационного баланса предприятия-должника не претерпит значительных изменений по сравнению с бухгалтерским балансом и будет представлен уставным, добавочным и резервным капиталами, фондами специального назначения, накопления и потребления, а также нераспределённой прибылью, убытками прошлых лет и отчётного периода, т.е. конкурсного производства.
После проведённой корректировки актива и пассива бухгалтерского баланса, формирующей требования кредиторов и конкурсной массы предприятия-должника, за счёт которой будут покрываться предъявленные претензии кредиторов, происходит составление промежуточного ликвидационного баланса. В таблице 20 представлен скорректированный бухгалтерский баланс коммерческой организации, а в таблице 21 промежуточный ликвидационный баланс.
Таблица 20
Скорректированный бухгалтерский баланс ООО «Омега»
| Актив | Сумма | Пассив | Сумма |
| I Внеоборотные активы | III Капитал и резервы | ||
| Нематериальные средства | 45 | Уставный капитал | 55 |
| Основные средства | 479 | Добавочный капитал | 6 |
| Незавершённое строительство | 81 | Резервный капитал | 42 |
| Итого по разделу I | 605 | Нераспределённая прибыль | 50 |
| II Оборотные активы | Итого по разделу III | 153 | |
| Запасы, в том числе: | 87 | IV Долгосрочные обязательства | |
| сырьё и материалы | 24 | Кредиты и займы | 151 |
| готовая продукция | 42 | Итого по разделу IV | 151 |
| незавершённое производство | 21 | V Краткосрочные обязательства | |
| Дебиторская задолженность | 32 | Кредиты и займы | 110 |
| Кред. финансовые вложения | 28 | Кред. зад., в том числе: | 358 |
| Денежные средства | 20 | перед поставщиками | 30 |
| Итого по разделу II | 167 | по оплате труда | 79 |
| по соц. страх. и обеспечению | 88 | ||
| по налогам и сборам | 84 | ||
| прочие | 77 | ||
| Итого по разделу V | 468 | ||
| Баланс | 772 | Баланс | 772 |
Таблица 21
Промежуточный ликвидационный баланс ООО «Омега»
| Актив | Сумма | Пассив | Сумма |
| I Внеоборотные активы | III Капитал и резервы | ||
| Нематериальные средства | 45 | Уставный капитал | 55 |
| Основные средства | 479 | Добавочный капитал | 6 |
| Незавершённое строительство | 81 | Резервный капитал | 42 |
| Итого по разделу I | 605 | Нераспределённая прибыль | 50 |
| II Оборотные активы | Итого по разделу III | 153 | |
| Запасы, в том числе: | 87 | IV Очерёдность требований кредиторов | |
| сырьё и материалы | 24 | Внеоч. требования кредиторов | |
| готовая продукция | 42 | I очередь | 0 |
| незавершённое производство | 21 | II очередь | 79 |
| Дебиторская задолженность | 32 | III очередь | 151 |
| Кред. финансовые вложения | 28 | IV очередь | 172 |
| Денежные средства | 20 | V очередь | 217 |
| Итого по разделу II | 167 | Итогопо разделу IV | 619 |
| Баланс | 772 | Баланс | 772 |
После утверждения промежуточного баланса наступает заключительная стадия конкурсного производства – продажа имущества должника и расчёты с кредиторами (типовая корреспонденция счетов по продаже имущества представлена в приложении Б). При недостаточности денежных средств для погашения обязательств перед кредиторами какой-либо очереди эти средства распределяются между кредиторами пропорционально суммам требований, подлежащих удовлетворению, в соответствии с реестром. Требования кредиторов последующих очередей в таком случае вообще не будут погашены. Конкурсный управляющий после завершения расчётов с кредиторами составляет ликвидационный баланс, который содержит данные об итогах конкурсного производства. Этот баланс называют окончательным ликвидационным балансом. Неудовлетворённые требования кредиторов отражаются в нём на тех же счетах, на которых они были учтены в промежуточном ликвидационном балансе. При составлении ликвидационного баланса для учёта материальных ценностей, денежных средств и имущественных прав на практике используют счета, ранее применявшиеся в учёте функционирующей организации, несмотря на изменение экономического содержания объекта, учитываемых с использованием этих счетов. Например, основные средства, предназначенные для продажи, по сути являются товаром. Однако, невзирая на внешнюю «нелогичность», такой подход следует признать рациональным, поскольку формирование новых счетов для дополнительной перегруппировки данных приводит к увеличению оборотов, неизбежным ошибкам и искажению отчётной информации.
Актив окончательного ликвидационного баланса предприятия на начало отчётного периода представляет собой актив промежуточного ликвидационного баланса предприятия, т.е. реальную конкурсную массу предприятия-должника. Учитывая, что окончательный ликвидационный баланс составляется после удовлетворения требований кредиторов, а следовательно, после реализации конкурсной массы предприятия, итог актива окончательного ликвидационного баланса на конец отчётного периода будет равен нулю.
Пассив окончательного ликвидационного баланса на начало отчётного периода представляет собой сведения: о капитале предприятия (нераспределенном убытке прошлых лет, нераспределённых прибылях (убытках) отчётного периода, уставном капитале предприятия, фондах потребления и накопления и т.д.); предъявляемые претензии кредиторов; и прочее. Пассив на конец отчётного периода представлен убытками предприятия, сформировавшимися как до, так и после открытия конкурсного производства, а также неудовлетворёнными претензиями кредиторов, оставшимися после полного распределения конкурсной массы предприятия-должника. Итог пассива окончательного ликвидационного баланса на конец отчётного периода (т.е. на момент ликвидации предприятия), как и актив баланса, должен быть равен нулю. В таблице 22 представлена форма окончательного ликвидационного баланса.
Таблица 22
Окончательный ликвидационный баланс ООО «Омега»
| Актив | ПЛБ | ОЛБ | Пассив | ПЛБ | ОЛБ |
| I Внеоборотные активы | III Капитал и резервы | ||||
| Нематериальные средства | 0 | 0 | Уставный капитал | 55 | 0 |
| Основные средства | 0 | 0 | Добавочный капитал | 6 | 0 |
| Незавершённое строительство | 0 | 0 | Резервный капитал | 42 | 0 |
| Итого по разделу I | 0 | 0 | Нераспределённая прибыль | 137 | 0 |
| II Оборотные активы | Итого по разделу III | 240 | |||
| Запасы, в том числе: | 0 | 0 | IV Очерёдность требований кредиторов | ||
| сырьё и материалы | 0 | 0 | Внеочередные требования кредиторов | 0 | |
| готовая продукция | 0 | 0 | I очередь | 0 | 0 |
| незавершённое производство | 0 | 0 | II очередь | 79 | 0 |
| Дебиторская задолженность | 0 | 0 | III очередь | 151 | 0 |
| Краткосрочные финансовые вложения | 0 | 0 | IV очередь | 172 | 0 |
| Денежные средства | 859 | 0 | V очередь | 217 | 0 |
| Итого по разделу II | 859 | 0 | Итогопо разделу IV | 619 | 0 |
| Баланс | 859 | 0 | Баланс | 859 | 0 |
Пока проводятся расчёты с кредиторами, налоговые органы и внебюджетные фонды проверяют хозяйственную деятельность ликвидируемого предприятия. Согласно ст. 89 Налогового кодекса РФ, выездные документальные проверки ликвидируемого предприятия проводятся за последние три года независимо от времени проведения предыдущих проверок. После завершения проверок предприятию выдаются свидетельства из государственных внебюджетных фондов и налоговой инспекции о снятии его с учёта. Ликвидационная комиссия обязана уничтожить печати предприятия. Согласно п. 8 ст. 63 Гражданского кодекса РФ, предприятие считается ликвидированным после того, как соответствующие записи внесены в Единый государственный реестр юридических лиц. Выданные налоговой инспекцией и государственными внебюджетными фондами свидетельства о снятии ликвидированного предприятия с учёта ликвидационная комиссия представляет в государственный регистрационный орган. Этот орган выдаёт свидетельство о ликвидации предприятия – что ставит точку в длительной процедуре ликвидации.
Итак, как подчёркивалось выше, при банкротстве предприятия ликвидационная отчётность занимает особое значение. Ключевым бухгалтерским документом предприятия-банкрота является ликвидационный баланс. Однако определение ликвидационного баланса до настоящего времени является довольно расплывчатым. Анализ тезисов, раскрывающих содержание промежуточного и окончательного ликвидационных балансов отечественных и зарубежных авторов, привёл к выводу, что ни одна из трактовок не отображает всю сущность данных отчётов. Одни из определений включают позиции, которые повторяются, в других важные аспекты ликвидационных балансов не нашли место. Для того чтобы максимально раскрыть в определениях сущность промежуточного и ликвидационного балансов, нами был выделен ряд ключевых признаков, а именно: основа составления, время составления; кем составляется; цель составления; форма составления; содержание; пользователи. На их основе были сформулированы определения.
Порядок формирования ликвидационного баланса – процесс довольно трудоёмкий и долгий, при этом не закреплён в соответствующих нормативных документах. В первом разделе автором разработан алгоритм формирования ликвидационного баланса, который состоит из трёх блоков: бухгалтерский баланс на отчётную дату, промежуточный ликвидационный баланс, окончательный ликвидационный баланс. Предложенная форма промежуточного ликвидационного баланса предоставит пользователям информацию о величине конкурсной массы и содержании в ней абсолютных, быстро, медленно и трудно реализуемых активов. Для того чтобы не завышать конкурсную массу, расходы, связанные с банкротством, выделены в отдельный раздел. Разработанная форма окончательного ликвидационного баланса позволяет более широко показать процессы формирования конкурсной массы предприятия-должника и сопоставить её с возможностью удовлетворения требований кредиторов. При ликвидации предприятия кроме баланса бухгалтером должны быть составлены и другие отчёты, а именно отчёт № 2 и № 4. При этом у работников бухгалтерии порядок и методика формирования данных отчётов вызывают ряд затруднений, однако они не закреплены в нормативных документах и не рассмотрены детальным образом в научной литературе. По этим причинам в следующих разделах представленной главы автором рассмотрены выше обозначенные вопросы.
2.4.2 Совершенствование методики составления отчёта о прибылях и убытках
В соответствии с Приказом Минфина РФ от 22.07.2002 г. № 67н изменилась форма № 2 «Отчёт о прибылях и убытках (далее приказ № 67н). Новый формат построения Отчёта о прибылях и убытках организации максимально приближен к стандартам международной финансовой отчётности. Однако на практике заполнение данной формы затруднено отсутствием практических методических рекомендаций, а также несоответствием сложившейся практики российского учёта международным стандартам.
Важнейшее изменение образца связано с ПБУ 18/02. Включены несколько новых строк, необходимых для расчёта налога на прибыль. К этим показателям относятся статьи по постоянным налоговым обязательствам, отложенным налоговым обязательствам, отложенным налоговым активам, текущему расходу по налогу на прибыль. На практике у многих организаций появляются и постоянные налоговые активы (т.е. суммы, вызванные вычитаемыми постоянными разницами, не описанные в ПБУ 18/02), которые также должны приводиться в Отчёте о прибылях и убытках.
Для целей признания в бухгалтерском учёте доходов, расходов по хозяйственным операциям, выявления финансового результата деятельности организации и отражения этих показателей в бухгалтерской отчётности следует руководствоваться ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 «Расходы организации». Величина дохода от текущей деятельности организации (при продаже продукции, работ, услуг по ценам, учитывающим требования законодательства Российской Федерации о предоставлении различных льгот гражданам) по кредиту счёта 90 «Продажи» подлежит признанию в размере суммы начисленной задолженности по дебету счёта учёта расчётов по действующим ценам и тарифам за продукцию (работы, услуги), которая покрывается за счёт платы граждан, и суммы, подлежащей возмещению из бюджета в соответствии с законодательством Российской Федерации на покрытие предоставленных льгот.
По мнению профессора Я.В. Соколова, структура отчёта по форме должна носить балансовый характер, но по содержанию представлять собой нечто иное. Бланк отчётной формы может быть построен: или параллельно, слева расходы, справа доходы; или наоборот – слева доходы, справа расходы. Разность – финансовый результат (прибыль или убыток) – записывается на сильную или слабую сторону; или последовательно, сверху доходы, ниже расходы (или наоборот). Разность, как правило, всегда внизу; или в шахматной (матричной) форме, когда строки отражают расходы, а столбцы – доходы (или наоборот). Первые две формы достаточно традиционны, третья представляет, конечно, больший интерес, но её заполнение отличается сложностью, так как необходимо каждый вид расходов скоординировать с соответствующим видом дохода, и наоборот [71, с. 471].
Если форма (структура) бланка отчёта о финансовых результатах внешне напоминает бухгалтерский баланс (два разреза: актив – пассив, расходы – доходы), то по содержанию они совершенно разные, ибо отражают два разных взгляда на мир хозяйственной жизни. Баланс составляется на определённый момент времени, отчёт – за определённый период времени, в балансе важны остатки, в отчёте – потоки, баланс – это сальдо всех счетов, отчёт – это обороты всех результатных счетов. Баланс отражает ресурсы предприятия, отчёт – то, как эти ресурсы используются [71, с. 472]. Баланс и отчёт, по крайней мере, в счетоведении, должны быть получены параллельно и независимо друг от друга: баланс – из инвентаря, отчёт – из учётных записей. Вместе с тем, необходимо всегда помнить, что отчёт (и в этом одна из его важнейших функций) отражает прирост финансового результата независимо от прироста инвентаря и тем самым демонстрирует преимущества динамической теории баланса. Но сам факт того, что баланс может рассматриваться и рассматривается как обобщение инвентаря, поскольку прибыль – это прирост актива, делает баланс самостоятельным и независимым от отчёта. При этом и у баланса, и у отчёта одна задача – определить экономическую эффективность фирмы.
В ситуации конкурсного производства на угледобывающем предприятии задача отчёта о прибылях и убытках – определить финансовый результат от ликвидации предприятия. В соответствии с Приказом № 67н предприятия угольной промышленности могут разрабатывать формы самостоятельно, при этом должны соблюдаться общие требования к бухгалтерской отчётности (полнота, существенность, нейтральность и пр.). Отчёт о прибылях и убытках при ликвидации должен включать показатели, необходимые для формирования достоверного и полного представления информации о финансовых результатах ликвидации предприятия. Показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчётной информации.
В ходе процедуры конкурсного производства по форме № 2 наиболее подробной расшифровки требуют прочие расходы и доходы. В соответствии с данным утверждением необходимо включение в ликвидационный отчёт дополнительных статей.
В таблице 23 представлена форма № 2, которая построена последовательно (сначала расходы, затем расходы) и традиционная для современного отчёта о прибылях и убытках. Для сопоставления расходов и доходов за период ликвидации более рационально, по нашему мнению, применять параллельную форму, которая представлена в таблице 24. Финансовый результат за ликвидационный период записывается либо на сторону доходов (если получена прибыль), либо на строну расходов (если получен убыток).
Таблица 23
Отчёт о прибылях и убытках при ликвидации предприятия
| Показатель | Ликвидационный период | |
| Наименование | Код | |
| Доходы и расходы по обычным видам деятельности | ||
| Управленческие расходы | (7 374) | |
| Прочие доходы и расходы | ||
| Проценты к получению | ||
| Проценты к уплате | ||
| Доходы от участия в других организациях | ||
| Прочие доходы, в том числе: | 100 387 | |
| – поступления от продажи основных средств и иных активов | 96 534 | |
| – суммы кредиторской задолженности, по которой истёк срок исковой давности | 1 287 | |
| – суммы дооценки активов | 96 543 | |
| Прочие расходы, в том числе: | (943 645) | |
| – расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов | (4 937,21) | |
| – расходы, связанные с проведением процедур банкротства | (4 472) | |
| – суммы дебиторской задолженности, по которой истёк срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания | (26 759) | |
| – суммы уценки активов | (187 254) | |
| Санкции и иные обязательные платежи налоговой инспекции | (26 759) | |
| Прибыль (убыток) до налогообложения | (1 170 748) | |
| Чистая прибыль (убыток) отчётного периода | (1 071 542) | |
По строке 1 (табл. 24) отражаются управленческие расходы, которые включают расходы на жизнеобеспечение предприятия-банкрота: расходы по содержанию основных средств и иных активов, поддержанию их в исправном состоянии и другие. В процессе ликвидации предприятия и формирования конкурсной массы, продажа основных средств и иных активов происходит в большем объёме, чем у предприятия, работающего в «обычном» режиме. Результат от проведения данных операций должен найти отражения в отчёте о прибылях и убытках. Данные доходы и расходы в соответствии с ПБУ 9/99 и 10/99 относятся к прочим. Отдельной строкой должны быть выделены расходы, связанные с проведением процедур банкротства. Данные расходы должны быть отражены в составе прочих. Суммы кредиторской и дебиторской задолженности, по которым истёк срок исковой давности, а также суммы по дооценке и уценке активов предприятия, в соответствии с ПБУ 9/99 и 10/99, должны войти в состав прочих доходов и расходов. В форму отчёта о прибылях и убытках статьи, представленные в таблицах 23 и 24 и описанные выше, включены в соответствии с требованием к организации бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности РФ: бухгалтерская отчётность должна давать полное представление о финансовых результатах деятельности предприятия.
| Доходы | Расходы | |||
| от обычной деятельности | ||||
| Управленческие | 7 374 | |||
| прочие | ||||
| проценты к получению | проценты к уплате | |||
| от участия в других организациях | связанные с участием в уставных капиталах других организаций | |||
от продажи основных средств и иных активов | 96 534 | от продажи, выбытия и прочего списания основных средств и иных активов | 4 937,21 | |
| связанные с проведением процедур банкротства | 4 472 | |||
| Суммы кредиторской задолженности, по которым истёк срок исковой давности | 1 287 | суммы дебиторской задолженности, по которым истёк срок исковой давности | 26 759 | |
| суммы дооценки активов | 96 543 | суммы уценки активов | 187 254 | |
| санкции и иные обязательные платежи налоговой инспекции | 26 759 | |||
| Финансовый результат | ||||
| 1 071 542 | ||||
При составлении ликвидационной отчётности, в том числе отчёта о прибылях и убытках, необходимо учитывать то, что финансовой отчётности присущи определённые парадоксы, которые были определены профессором Я.В. Соколовым [72, с. 286]. Они объективны, и их надо знать, понимать и уметь принимать во внимание. К первому парадоксу, когда при большой прибыли оказывается нечем оплатить долги (заработную плату, задолженность поставщикам, ссуды банка и т.д.), приводит то обстоятельство, что отчёт о прибылях и убытках отражает финансовый результат, не полученный в виде денег, а причитающийся к получению, т.е. бухгалтеры исходят из обязательственного слоя юридической мантии. Во избежание данного парадокса – со слоёв обязательств перейти к слоям финансовым – бухгалтеры стали составлять отчёт о движении денежных средств, который необходим всем, кто ждёт своих денег: кредиторам, акционерам и даже налоговикам. О создании этой отчётной формы впервые стал говорить Перри Мейсон в 1973 г., но наиболее полное обоснование дал В. Томе.
Суть отчёта в том, что в нём отражаются денежные потоки предприятия и, соответственно, становится возможным не только систематическое выявление условий погашения кредиторской задолженности, но, что особенно важно, минимизация денежной наличности фирмы и исчисление показателя качества прибыли – коэффициент её монетарности: отношение разности между поступлением и оттоком денежных средств к сальдо счёта «Убытки и прибыли» [71, с. 380]. В результате получается следующее: современный бухгалтерский учёт представлен двумя отчётными формами, отражающими один и тот же поток, но с различных точек зрения: 1) отчёт о прибылях и убытках (с точки зрения права); 2) отчёт о движении денежных средств (с экономической точки зрения).
Прежде чем перейти к рассмотрению вопроса о формировании отчёта о движении денежных средств, подведём черту под результатами исследования над формой № 2. Таким образом, в ситуации банкротства предприятия задача отчёта о прибылях и убытках – определить финансовый результат за период ликвидации. В соответствии с требованием полноты, предъявляемого к содержанию бухгалтерской отчётности РФ, наиболее подробной расшифровки требуют прочие расходы и доходы. В соответствии с данным утверждением необходимо включение в ликвидационный отчёт дополнительных статей. Для сопоставления расходов и доходов за период ликвидации применение дополнительной формы отчёта о прибылях и убытках более рационально и позволит соизмерить полученные результаты.
2.4.3 Формы ликвидационного отчёта о движении денежных средств и методы его заполнения
На сегодняшний день наблюдается процесс реформирования бухгалтерского учёта, внедрение ряда нормативных документов, регламентирующих его деятельность, с целью максимального приближения к международным стандартам и требованиям рыночной системы хозяйствования. Денежные средства как главный объект учёта и анализа бухгалтерской деятельности предприятия угольной отрасли порождают необходимость в анализе их движения, в сопоставлении их оттока и притока за отчётный период. Наблюдение за движением денежных средств на предприятии-банкроте особо актуально. При этом в современной нормативной и научной литературе порядок формирования отчёта о движении денежных средств при банкротстве предприятия не освещается. Состав бухгалтерской отчётности определён Федеральным законом от 21.11.96 г. № 129-ФЗ (ред. от 30.06.03 г.) «О бухгалтерском учёте», а порядок её формирования – ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчётность организации» и составление формы № 4 является обязательным, в ходе процедуры банкротства на предприятиях угольной промышленности и имеет ряд особенностей.
Существуют два метода составления отчёта о движении денежных средств: прямой и косвенный. Прямой метод утверждён к применению российскими организациями соответствующими нормативными актами, регулирующими в Российской Федерации порядок ведения бухгалтерского учёта и составления бухгалтерской отчётности. Косвенный метод более распространён в мировой практике как метод составления отчёта о движении денежных средств. Он включает в себя элементы анализа, так как базируется на сопоставлении изменений различных статей бухгалтерского баланса за отчётный период, характеризующих имущественное и финансовое положение организации, а также включает анализ движения основных средств, их амортизацию и другие показатели, которые невозможно получить исключительно из данных бухгалтерского баланса. В результате применения косвенного метода финансовый результат (чистая прибыль) организации за период преобразуется в разность между величинами денежных средств, находящихся в распоряжении организации по состоянию на начало и конец отчётного периода. Прямой метод основан на информации обо всех операциях, произведенных в отчётном периоде по счетам в банках и с кассовой наличностью, сгруппированной определенным образом.
В процессе составления отчёта о движении денежных средств в кругу бухгалтеров-практиков ведётся полемика в пользу использования прямого либо косвенного метода. По справедливому суждению руководителя отдела финансового учёта по международным стандартам С. Модерова (Институт проблем предпринимательства), информацию о денежных потоках в разрезе финансовой и инвестиционной деятельности можно представлять только прямым методом [57, с. 27]. При формировании отчёта о движении денежных средств (ф. № 4) ликвидируемого предприятия прямым методом включается информация об остатках денежных средств на начало и конец отчётного периода, а также о поступлениях и выбытии денежных средств за отчётный период с выделением наиболее важных и существенных направлений. При этом под денежными средствами понимаются непосредственно деньги в наличной и безналичной форме, находящиеся в кассе организации, на её расчётных, валютных и специальных счетах. Такая оговорка обусловлена тем, что в международной практике в финансовой отчётности раскрывается информация не только о деньгах организации, но и их эквивалентах, под которыми подразумеваются краткосрочные высоколиквидные вложения, легко обратимые в денежные средства и подвергающиеся незначительному риску изменения ценности.
Правила составления отчёта о движении денежных средств в международной практике установлены МСФО 7 «Отчёты о движении денежных средств», согласно которому отчёт должен содержать информацию о денежных потоках компании в разрезе операционной, инвестиционной и финансовой деятельности. Однако при этом критерии для отнесения операций к указанным видам деятельности несколько отличаются, а именно: обороты в части инвестиционной деятельности формируются только операциями по приобретению и выбытию внеоборотных активов, обороты в части финансовой деятельности – операциями по всевозможному привлечению дополнительных источников денежных средств (как от собственников, так и от заимодавцев), при этом операции с краткосрочными финансовыми вложениями рассматриваются также как средство получения дополнительных денежных ресурсов. Операционная деятельность в этом случае представляет собой потоки денежных средств, связанные с основной деятельностью организации, приносящей ей основную часть прибыли.
Отчёт о движении денежных средств в соответствии с российскими стандартами также содержит распределение поступления и выбытия денежных средств по видам деятельности – текущей, инвестиционной и финансовой. При этом к инвестиционной деятельности относятся операции по приобретению и выбытию внеоборотных активов и долгосрочные заимствования в любой форме на эти цели (с учётом расходов по обслуживанию произведённых заимствований), а также поступление доходов по произведенным вложениям в долгосрочные финансовые вложения в виде дивидендов и т.п. К финансовой деятельности относятся операции по приобретению и выбытию краткосрочных финансовых вложений и краткосрочные заимствования в любой форме, если они привлекались для приобретения краткосрочных финансовых вложений (с учётом расходов по обслуживанию произведённых заимствований), а также поступление доходов от краткосрочных финансовых вложений в виде дивидендов и т.п. Любое иное движение денежных средств может быть отнесено к текущей деятельности.
Выявленные отличия в подходах вызваны сугубо практическим использованием в международной практике информации, представляемой в отчёте о движении денежных средств, поскольку его показатели дополняют картину имущественного и финансового положения, а также результатов деятельности организации за отчётный период, представленную в бухгалтерском балансе и отчёте о прибылях и убытках.
В частности, основываясь на данных отчёта о движении денежных средств, возможны:
- финансовое планирование и бюджетирование деятельности организации (с учётом оборачиваемости отдельных составляющих активов и обязательств организации);
- оценка эффективности инвестиций организации, приводящих к исключению средств из оборота;
- оценка активности и результативности деятельности организации в области привлечения дополнительных финансовых ресурсов.
Все перечисленные возможности использования показателей отчёта о движении денежных средств в мировой практике направлены на анализ и контроль эффективности использования организацией средств инвесторов. В основе выбранных подходов, безусловно, лежат интересы собственников и инвесторов.
В образце Отчёта о движении денежных средств в каждом разделе по виду деятельности (текущей, инвестиционной, финансовой) предусмотрены новые статьи по каждому разделу, посвящённому конкретному виду деятельности, – соответственно «Чистые денежные средства от текущей деятельности», «Чистые денежные средства от инвестиционной деятельности» и «Чистые денежные средства от финансовой деятельности». Кроме того, введена итоговая статья – «Чистое увеличение (уменьшение) денежных средств и их эквивалентов». Показатель «чистые денежные средства» является результатом вычета из данных по показателям об их поступлении данных по показателям об их использовании.
Приказом № 67н, как уже было отмечено выше, не запрещено организациям вносить изменения в типовые формы отчётности, поэтому, по мнению авторов, следует внести в форму отчёта о движении денежных средств, представляемую предприятием-банкротом внешним пользователям, ряд изменений. При ликвидации предприятия угольной промышленности в ходе составления отчёта о движении денежных средств основное внимание должно быть уделено разделам: движение средств от инвестиционной деятельности; движение денежных средств от финансовой деятельности. В соответствии с вышеизложенным, при составлении ликвидационной финансовой отчётности, нами предлагается следующая форма отчёта о движении денежных средств (см. табл. 25).
Таблица 25
Отчёт о движении денежных средств при ликвидации предприятия
| Показатель | Ликвидационный период |
| Остаток денежных средств на начало периода ликвидации | 7 855 |
| Денежные средства по инвестиционной деятельности | |
| Выручка от продажи основных средств и иных внеоборотных активов | 1 775 074 |
| Выручка от продажи ценных бумаг и иных финансовых вложений | 117 580 |
| Выручка от продажи прочих активов | 266 522 |
| Чистое увеличение (уменьшение) денежных средств от инвести-ционной деятельности | 2 159 176 |
| Движение денежных средств по финансовой деятельности | |
| Поступления государственного финансирования, направленные на ликвидацию | |
| Поступление краткосрочных займов, предоставленных другим организациям | 366 914 |
| Поступление долгосрочных займов, предоставленных другим организациям | |
| Погашение задолженности перед конкурсными кредиторами: | |
| I очереди | (45 188) |
| II очереди | (320 149) |
| III очереди | (552 464) |
| IV очереди | (1 611 883) |
| V очереди | |
| Внеочередные требования | (4 261) |
| Чистое увеличение (уменьшение) денежных средств от финансовой деятельности | (2 167 031) |
| Остаток денежных средств на конец этапа ликвидации | 0 |
Разработанная и представленная в таблице 25 форма позволит пользователям проследить за движением денежных средств, при реализации имущества и погашения задолженности перед конкурсными кредиторами. Как было указано в предыдущем разделе, по мнению профессора Я.В. Соколова, структура отчёта по форме может быть представлена в матричной форме, когда строки отражают расходы, а столбцы – доходы (или наоборот).
В таблице 26 представлена разработанная авторами матричная форма отчёта о движении денежных средств. Данная форма может быть полезной для анализа и планирования процессов ликвидации на стадии конкурсного управления угледобывающего предприятия. Именно в этом случае появляется возможность проследить за движением и распределением денежных потоков при продаже имущества и погашения задолженности перед конкурсными кредиторами.
Таблица 26
Матричная форма ликвидационного отчёта о движении денежных средств
Доходы | Расходы | ||||||
| Расходы, связанные с проведением процедур банкротства | Погашение задолженности перед кредиторами | Итого | |||||
| I очереди | II очереди | III очереди | IV очереди | V очереди | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | ||
| Остаток ДС на начало периода ликвидации | 4 261 | 3 594 | 7 855 | ||||
| Поступления государственного финансирования, направленные на ликвидацию | |||||||
| Продажа ценных бумаг и иных финансовых вложений | 41 594 | 75 986 | 117 580 | ||||
| Поступление краткосрочных займов, предоставленных другим организациям | 244 163 | 122 751 | 366 914 | ||||
| Поступление долгосрочных займов, предоставленных другим организациям | |||||||
| Продажа материально-производственных запасов | 266 522 | 266 522 | |||||
| Продажа основных средств и иных внеоборотных активов | 163 191 | 1 611 883 | 1775074 | ||||
| Итого: | (4 261) | (45 188) | (320 149) | (552 464) | (1611883) | 0 | 0 |
Структура матричной формы ликвидационного отчёта о движении денежных средств построена таким образом, что из её содержания можно проследить источники поступления денежных средств и их расходование. Из данных, представленных в таблице 26, следует: остаток денежных средств на начало периода ликвидации составил 7 855 тыс. руб. (итого по строке 1), которые были направлены на оплату расходов, связанных с банкротством (клетка 1 (№ строки), 1 (№ столбца)) и погашение задолженности перед кредиторами I очереди, в размере 3 594 тыс. руб. (клетка 1,2). Денежные средства, полученные от продажи ценных бумаг и иных финансовых вложений, в размере 117 580 тыс. руб. (итого по строке 2) были распределены на погашение задолженности перед кредиторами I очереди – 41 594 тыс. руб. (клетка 3,2) и кредиторами II очереди – 75 986 тыс. руб. (клетка 3,3) и т.д.
Итог по вертикали матричной формы ликвидационного отчёта о движении денежных средств предоставляет информацию о поступлении денежных средств. Причём статьи доходов расположены в порядке ликвидности поступающих и продаваемых активов. Итог по горизонтали предоставляет информацию о расходовании денежных средств. Статьи расходов расположены в порядке срочности погашения требований кредиторов.
В итоге хотелось бы подчеркнуть следующее: форма отчёта о движении денежных средств, представляемая предприятием-банкротом, должна предоставлять полную информацию о движении денежных средств за период ликвидации. При ликвидации коммерческой организации, в ходе оставления отчёта о движении денежных средств, основное внимание должно быть уделено разделам: движение средств от инвестиционной деятельности; движение денежных средств от финансовой деятельности. Нами разработаны формы ликвидационных отчётов о движении денежных средств: последовательная и матричная, которые позволят пользователям проследить за движением денежных средств при ликвидации коммерческой организации. Причём наиболее информативной является матричная форма отчёта о движении денежных средств.
3. Теория построения управленческой отчётности
3.1 Формирование управленческой отчётности: сущность, классификация и императивы
В настоящее время наиболее интенсивно развивающимся направлением экономических наук, необходимым для поддержания процесса эффективного управления предприятием, является управленческий учёт. На сегодня ситуация складывается так, что учёными и практиками наибольшее внимание уделяется методике управленческого учёта и анализа, тогда как теория построения управленческой отчётности рассматривается в их трудах лишь косвенно. Вопросы формирования управленческой отчётности незаслуженно обделены вниманием. Между тем в данном направлении имеется множество проблемных и спорных моментов: не определена сущность отчётности, не установлен состав и содержание, нет методики построения отчётов и т.д.
Отчётность является системообразующим элементом управленческого учёта. Именно в управленческой отчётности, в отличие от бухгалтерской, налоговой и статистической, наиболее явно прослеживаются многосторонние потоки формирования информационного поля хозяйственной деятельности организации. Причинно-следственные связи в данном виде отчётности имеют обратный характер. Параметры содержания отчётов задаются руководством, далее соответствующая служба готовит отчётность, на основе данных которой менеджеры, усваивая и «переваривая» представленную информацию, принимают дальнейшие решения. А данные решения, в свою очередь, влияют на изменение показателей, включаемых в последующую отчётность.
По мнению учёных ростовской школы Г.М. Лисовича и И.Ю. Ткаченко, достоинства внутренней отчётности состоят в следующем [49]:
- внутренняя отчётности более оперативна, что позволяет оказывать влияние на динамику результатов деятельности центра ответственности;
- содержит информацию об отклонениях от плана и предоставляет возможность прямого доступа к этой информации для анализа отклонений;
- содержание отчётности соответствует персональной ответственности менеджера за принятие решений в конкретной области.
Классический бухгалтерский учёт и анализ играют важную роль в принятии управленческих решений на предприятии, но не соответствуют современным условиям, они не в состоянии своевременно предоставлять менеджерам необходимую информацию для управления, определения себестоимости продукции и оценки результатов деятельности.
Хотелось бы подчеркнуть следующее: «…рынок всё меньше и меньше интересуется традиционными официальными финансовыми данными и всё больше информацией нефинансового характера. Эту нишу постепенно заполнят те, в чьих силах предоставить такую информацию, а также засвидетельствовать её достоверность» [85, с. 16]. С нашей точки зрения можно добавить – важно не только умение предоставить информацию, но и её получить.
Принятие управленческих решений только на основе бухгалтерского учёта может повлечь негативные последствия. Неэффективность системы управления предприятием с использованием данных бухгалтерского учёта и анализа в настоящее время обусловлена следующими причинами [66, с. 272]:
1. Отсутствием стратегий (общих, ресурсных, конкурентных, стратегий управления риском и т.д.) в деятельности предприятия и ориентацией на краткосрочные результаты в ущерб среднесрочным и долгосрочным.
2. Низким уровнем ответственности руководителей предприятий перед участниками (учредителями) за последствия принимаемых решений, сохранность и финансово-хозяйственные результаты деятельности.
3. Игнорированием изучения внешних факторов макросреды (информация формируется маркетинговыми службами, отделами управления рисками) в синтезе с изучением внутренних условий микросреды (информация формируется финансовыми службами, бухгалтерией) в целях принятия управленческих решений.
4. Отсутствием достоверной информации о конкурентах, поставщиках и других сведениях о МР предприятия.
Однако существуют и обратные мнения. Так, в одной из своих работ В.Д. Новодворский утверждал следующее. «Как это ни покажется странным, но многие руководители не знают, что бухгалтерский учёт призван служить интересам руководителя. Вера в то, что учёт нужен только для исчисления налоговых обязательств, столь сильна, что для управленческих нужд организации выдумывают свои доморощенные способы учёта. При этом руководители стремятся максимально удалиться от бухгалтерского учёта. В итоге это приводит к возникновению двойного учёта, который является самым низкоэффективным способом получения информации о деятельности организации, особенно на малых предприятиях.
Организуя учёт таким образом, руководитель, как правило, считает, что он выполнил сразу две важные задачи:
- организовал получение информации о деятельности организации и о финансовых результатах;
- дал возможность бухгалтеру манипулировать расходами с целью минимизации налоговых платежей, разделив бухгалтерский и управленческий учёт.
Однако давайте рассмотрим подробнее, решены ли на самом деле указанные задачи. Каждый руководитель имеет право получать ту информацию о деятельности организации, которую он желает. В его власти разработать свои собственные принципы определения результатов деятельности организации. Можно изобретать и свой «велосипед». Но было бы ошибкой думать, что каждый бизнесмен-руководитель может изобрести что-то лучшее, чем сделано до него специалистами и проверено жизнью на протяжении пяти веков. За это время многочисленными теоретиками и практиками разработаны такие способы учёта определения финансовых результатов организации, которые соответствуют сегодняшним условиям и позволяют получать полные и достоверные данные.
Воспринимая бухгалтерский учёт только как инструмент для исчисления налоговых обязательств, руководители организаций оценивают работу бухгалтерского аппарата исключительно обратно пропорционально сумме налоговых платежей, т.е. чем меньше организация заплатила налогов, тем лучше сработала её бухгалтерия. Однако если бухгалтер существует только для расчёта налогов, то чем его зарплата отличается по существу от самого налогового платежа? В этой ситуации его заработную плату необходимо исключить из фонда оплаты труда организации и включить в статью налогов как расходы по получению информации о налоговых платежах.
Бухгалтерский учёт ведётся для получения информации о деятельности организации, её финансовых результатах, обладает богатым инструментарием по сбору, обработке и хранению данных о финансово-хозяйственной деятельности, пригодных для управленческих нужд. Если учёт в организации поставлен так, что эти задачи не выполняются, то зарплата бухгалтера становится дополнительным налоговым платежом» [61].
Профессором Н.Т. Лабынцевым справедливо было отмечено следующее: «…передовая практика управления показывает, что наиболее полезно и эффективно такое построение управленческой отчётности, при котором содержание и порядок её составления основывается на принципах, используемых при формировании индивидуальной бухгалтерской отчётности и консолидированной финансовой отчётности».
В отличие от бухгалтерского, в котором отчётность является завершающим этапом, в управленческом учёте конечный «продукт» – это принятие управленческого решения, а отчётность выступает как информационная среда. При этом общим моментом является то, что отчётность – это отражение функционирования как бухгалтерского, так и управленческого учёта. Налоговая и бухгалтерская отчётность предоставляется соответствующим пользователям в законодательно установленные сроки на унифицированных бланках, перечень показателей, представляемых в них ограничен. По этой причине наиболее полным источником информации и, как следствие, наибольший интерес для руководителей представляют данные, которые призвана раскрыть управленческая отчётность. Также следует отметить, что и бухгалтерская и налоговая отчётность несут в себе ряд объективных недостатков (вопросы оценки статей, отражение отдельных видов средств и их источников, ориентированность преимущественно на фискальные органы; невозможность удовлетворить всесторонне потребности пользователей и др.).
Основная проблема бухгалтерской отчётности – это её ретроспективность. Данный недостаток отмечается в работах многих учёных. В частности, профессор Я.В. Соколов заметил: «Существующие формы, входящие в бухгалтерский отчёт, обычно страдают большими недостатками. Основной из них заключается в том, что отчёт представляет устаревшие данные. Более того, когда отчёт подписывает руководитель фирмы или аудитор даёт заключение – отчёт уже устарел. Следовательно, анализировать можно лишь прошлое, но это не только ничего не даёт для анализа сложившейся ситуации, но может даже помешать принятию разумного решения. Кроме того, если предположить, что данные отчёта вуалированы и/или фальсифицированы, это усугубит положение» [71, с. 69].
Данное мнение подтверждается и опытом специалистов других стран. Несколько перефразировав утверждение американского экономиста Роберта Дж. Экклза, можно сказать, что показатели финансовых отчётов служат своего рода столбовыми вехами, отмеряя уже пройденное расстояние. Для принятия обоснованных решений о том, куда и как идти дальше, руководству нужна другая информация – подобная дорожным знакам, которые говорят – «Впереди объезд» или «Ограничение скорости».
Типичная ошибка руководства отдельных предприятий – это попытка использовать данные только бухгалтерского учёта в целях управления организацией. В данном случае управление опирается только на стоимостные показатели без учёта натуральных. Также при этом используются только финансовые, а нефинансовые не рассматриваются (например, сроки погашения кредиторской задолженности, или своевременность поступления выручки от покупателей, текучесть кадров и т.д.). Данное отношение влечёт за собой ещё одну ошибку – ведение управленческого учёта и составление управленческой отчётности возлагается только на работников бухгалтерии, те же в свою очередь не всегда имеют представление о технологическом процессе.
С другой стороны, считается, что управленческий учёт – это система, отдельная от бухгалтерского учёта. Так, имеет место мнение, что управленческий учёт – это единственно достоверный и реальный вид учёта, объективно отражающий операции компании, тогда как бухгалтерский – это соблюдение формальностей, которые требуются законодательством, и его данные несут в себе множество искажений. С нашей точки зрения, система управленческого учёта должна функционировать не автономно, а накладываться и активно взаимодействовать с действующей системой бухгалтерского учёта. Но не может быть подмены или замещения одну на другую и для успешного ведения хозяйственной деятельности, на каждом предприятии должно быть обеспечено бесперебойное существование обеих систем.
Ещё одна проблема формирования качественной управленческой отчётности – это неправильно организованная структура предприятия. Основными характеристиками предприятия, на которые следует обратить внимание в первую очередь, являются размер предприятия, целевые установки, уровень квалификации работников предприятия. Также немаловажное значение имеет организационная структура предприятия, поскольку она определяет этапы построения системы управленческой отчётности.
Среди принципов, используемых при составлении отчётности, необходимо выделить «иерархический» принцип (принцип многоступенчатой отчётности по уровням управления). В таблице 27 нами представлена структура предприятия, разделённая на три уровня, и указаны функции каждого из них. Возможно, что представленная организационная структура упрощённая – это её недостаток, но при этом она наиболее универсальна.
Таблица 27
Функции различных иерархических групп предприятия в соответствии с уровнями управления
Уровень управления | Структура предприятия | Функции |
| Стратегический уровень | Генеральный директор и его заместители | Анализ отчётов тактического уровня (при необходимости запрос отчётов более детализированных – оперативного уровня) Принятие решений стратегического уровня и разработка предложений для стратегического уровня Контроль за деятельностью предприятия в целом |
| Тактический уровень | Начальники отделов | Разработка заданий для оперативного уровня Контроль за деятельностью своего подразделения Анализ отчётов оперативного уровня Принятие решений тактического уровня и разработка предложений для стратегического уровня Подготовка отчётов для стратегического уровня |
| Оперативный уровень | Отделы | Сбор информации внутреннего и внешнего свойства Формирование отчётов |
С множеством проблем сталкиваются организации, имеющие разветвлённую структуру (наличие дочерних и зависимых обществ), одни из них это: неоднородность представляемой информации как по форме, так и по содержанию; долговременность и громоздкость подготовленных отчётов; различие методик расчёта показателей одной группы и т.д.
Весьма часто совершенствование управленческого учёта (особенно предполагающее внедрение дорогостоящих аппаратных и программных средств) должно сопровождаться, а возможно, и следовать за изменениями в организационной структуре предприятия, поскольку нецелесообразно накладывать современные методы управленческого учёта и тем более компьютеризировать их в условиях неэффективной организационной структуры предприятия [34]. Ранее существовало мнение, что внедрение современных технологий и программных продуктов решит проблему получения необходимой информации для управления. Однако это оказалось недостаточным. Современные технологии решили проблему только трудоёмкости сбора информации, во всех других направлениях (форма и содержание управленческой информации) ожидаемого прорыва не произошло.
С нашей точки зрения не совсем верным можно считать убеждение в том, что концепция управленческого учёта должна базироваться только в соответствии с требованиями первого руководящего звена (Генерального директора). Управленческий учёт, с нашей точки зрения, должен базироваться на инициативе руководителей управлений или отделов (в зависимости от размеров организации). Именно они в первую очередь должны, в сопоставимой между собой форме и основанных на одних принципах, определять совокупность нужных показателей, давать распоряжения исполнителям, получать результаты, делать выводы и потом передавать её вышестоящему руководству – Генеральному директору и его заместителям. То есть в последовательности «Оперативное управление
Существенным недостатком, связанным с неправильно построенной организационной структурой предприятия, также является дублирование функций управления, повторение выполнения задач управленческого учёта и составление отчётов, содержащих в себе одни и те же показатели, что влечёт выполнение одной и той же работы различными службами. В данной ситуации ведение учёта становится нецелесообразным, трудоёмким и снижает уровень эффективности работы персонала. Для рационального построения управленческих отчётов, с целью избегания их повторения необходимо разграничивать их виды.
Можно выделить следующие виды отчётов управленческого учёта: 1. Обязательные (предусмотренные системой управленческого документооборота предприятия) и дополнительные (составляются в зависимости от потребности управления). 2. Оперативный (представляет собой совокупность данных в определённом разрезе), агрегированный (фактическое значение показателей, сформированных из оперативных отчётов), сравнительный (сопоставление показателей – фактических и плановых, фактических и базовых, фактических и аналогичных по отрасли).
В.Ф. Палий классифицирует управленческие отчёты по следующим признакам: по содержанию информации (внутренние отчёты подразделяются на комплексные, тематические (по ключевым показателям), аналитические), по уровням управления (оперативные отчёты, текущие и сводные отчёты), по объёму информации (сводки, итоговые отчёты, общие (сводные) отчёты), по формам представления (табличная, графическая или текстовая форма).
Н. Адамовым, Г. Адамовой предложена следующая классификация внутренней отчётности [14]:
1. По форме представления (табличные, графические, текстовые).
2. По видам деятельности (отчёты по закупке и заготовлению, отчёты по производству, отчёты по реализации).
3. По уровню представления (отчёты для высшего руководства, отчёты для менеджеров структурных подразделений, отчёты для менеджеров нижнего звена).
4. По объёму информации (оперативные отчёты, текущие отчёты, сводные отчёты).
5. По содержанию (комплексные отчёты, отчёты по ключевым позициям, аналитические отчёты).
6. По назначению: Текущие – отражающие сведения о текущей деятельности организации. Плановые – отражающие показатели, которые планируются. Контрольные – отражающие результат выполнения плановых показателей, либо выполняющие задачу сопоставления плановых и текущих показателей.
В соответствии со структурой организации: обобщающая (сводная) отчётность по предприятию в целом; сегментарная – отчётность, составленная в разрезе деятельности отделов организации; предметная – по отдельному проекту, который выполняется в организации.
Здесь же отметим, что помимо отчётов верхнего уровня (Балансный лист, отчёт о прибылях и убытках и отчёт о движении денежных средств), пакет управленческой отчётности компании может включать множество отчётов, классифицированных по назначению, адресатам, периодичности формирования и т.д.
Отчёты могут быть как регламентными, т.е. представляемыми соответствующим адресатам в установленные сроки, так и нерегламентными, т.е. формируемыми под конкретный запрос пользователя. Очевидно, что на состав пакета, форму и содержание управленческой отчётности в каждом конкретном случае влияет не только отраслевая принадлежность компании, но и запросы менеджмента компании, которые напрямую зависят от уровня их экономических знаний и ментальности.
Отчёты управленческого учёта подразделяются на обязательные и дополнительные. Обязательные отчёты составляются на регулярной основе. Состав обязательных отчётов, их пользователи, периодичность составления, форматы содержательной части определяются стандартами управленческого учёта.
Дополнительные отчёты могут быть построены при возникновении потребности представления данных в виде, не предусмотренном в обяза-тельных отчётах. Формирование дополнительных отчётов выполняется программными средствами, обеспечивающими обработку данных в учётной системе.
В работе Майка Ротера и Джона Шука «Учитесь видеть бизнес процессы» предлагается следующая классификация форм внутренней отчётности: по содержанию информации; по уровням управления; по объёму информации; по формам представления [54].
По содержанию информации внутренние отчёты подразделяются на комплексные, тематические (по ключевым показателям), аналитические. Комплексные итоговые отчёты представляются за отчётный период (месяц, квартал, год) и содержат информацию о выполнении планов по доходам и расходам ЦО, исполнение сметы издержек, рентабельность, движение денежных средств и иные показатели для общей оценки и контроля. Тематические отчёты по ключевым показателям представляются по мере возникновения отклонений по наиболее важным для успешного функционирования показателям, таким как объём продаж, потери от брака, недопоставки по заказам, график производства продукции и другим, не входящим в оценочные плановые показатели, подконтрольные центры ответственности (ЦО). Аналитические отчёты подготавливаются только по запросам управляющих и содержат информацию, раскрывающую причины и следствия результатов по отдельным аспектам деятельности. Например, причины, влияющие на перерасходы ресурсов и т.п.
По уровням управления различают оперативные отчёты, текущие и сводные отчёты. Оперативные представляются на нижнем уровне управления в ЦО и содержат подробную информацию для принятия решений. Составляются еженедельно и ежемесячно. Текущие отчёты содержат агрегированную информацию для среднего уровня управления в центрах прибыли, центрах инвестиций составляются с периодичностью от ежемесячного до ежеквартального. Сводные отчёты представляются для высшего управленческого персонала организации, по которым принимаются стратегические решения и осуществляется общий контроль деятельности и контроль управленческого персонала на среднем, иногда на нижнем уровне. Периодичность – от ежемесячных до ежегодных отчётов.
По объёму информации – сводки, итоговые отчёты, общие (сводные) отчёты. Сводка – это краткие сведения об отдельных показателях деятельности подразделения за короткий период (день, неделя). Итоговые обобщают информацию о контролируемых показателях данного ЦО, составляются ежемесячно. Общие составляются по организации в целом и содержат информацию, соответствующую формам финансовой отчётности, приспособленным для целей внутреннего управления.
По формам представления внутренние отчёты составляются в табличной, графической или текстовой форме.
С нашей точки зрения, кроме вышеперечисленных признаков, в классификацию управленческой отчётности целесообразно включить следующие:
1. По степени эффективности функционирования системы управленческого учёта:
- оценочные – составляются для диагностики эффективности уже существующей системы управленческого учёта;
- скорректированные – это отчёты, которые составляют после внедрения более эффективной системы управленческого учёта;
- пробные – это отчёты, которые составляют после внедрения системы управленческого учёта, на предприятие на котором ранее данной системы не функционировало;
- текущие – составляются при стабильно и эффективно функционирующей системы управленческого учёта.
2. По задачам управления:
- плановые – отражают перспективы развития предприятия, в свою очередь могут быть поделены на стратегические и тактические;
- текущие – фактические сведения в зависимости от потребности управления;
- контролирующие – специальные формы (например, тесты) для проведения диагностики контроля за деятельностью предприятия и запланированных задач.
3. В зависимости от стабильности функционирования предприятия:
- отчёты, составленные в условиях определённости;
- отчёты, составленные в условиях неопределённости (например, при реорганизации);
- в кризисной ситуации, при банкротстве (например, при ликвидации).
Одним из недостатков существующего управленческого учёта является и то, что он в основном сконцентрирован на внутренних факторах, анализ внешних проводится нерегулярно, от случая к случаю. При этом формирование информации о рынках сбыта, затратах и стратегиях конкурентов может оказать координальное влияние на управленческое решение и его последствия.
Недостаток управленческого учёта состоит в том, что приходится работать с довольно большим информационным полем и является затруднительным выделение ключевых факторов. На практике 20 % факторов вносят 80 % вклада в создание стоимости в компании. Эти 20 % и являются ключевыми факторами стоимости, среди которых можно выделить 20 % важнейших факторов стоимости. Таким образом, искусство менеджера состоит в выявлении ключевых и важнейших факторов и в построении механизмов их оптимизации [79].
Недостатки внутренней отчётности, типичные при традиционных подходах к организации внутреннего контроля, состоят в том, что основной упор делается на ошибки вместо того, чтобы дать управляющим ориентированную информацию, позволяющую предпринимать эффективные действия. В результате обратная связь оказывается направленной на проведение ревизий и поиски упущений, возвращает управляющего к прошлым событиям и операциям, формирует данные о том, что уже не подаётся исправлению, ограничивает возможности действовать с перспективой.
Нельзя не согласиться с мнением Г.М. Лисовича и И.Ю. Ткаченко, которые утверждают, что наиболее распространённые недостатки внутренней отчётности следующие [49]:
- информация обобщается главным образом для контроля объёма продаж или определения издержек и не связана с потребностями отдельных управляющих, деятельность которых приносит доход или требует издержек;
- информация, обобщаемая в отчётности, адресуется не тем лицам, часто даже не управляющему, находящемуся на передовой линии хозяйственной деятельности, а его начальнику или руководителю;
- в отчётности содержится информация по общим вопросам, что затрудняет принятие решений на конкретных направлениях;
- отчётность изобилует избыточной информацией, в результате чего управляющий вынужден сортировать данные в поисках тех, что ему действительно необходимы для управления. Многим организациям, оснащённым современным компьютерным оборудованием, приходится иметь дело с отсталым, некомпетентным персоналом, что усугубляет данную проблему.
При внедрении управленческого учёта могут быть использованы Международные стандарты финансовой отчётности. В зависимости от вида деятельности компании могут быть использованы МСФО:
1. Сельскохозяйственных МСФО 41 «Сельское хозяйство».
2. Строительных МСФО 11 «Договоры на строительство».
3. Занимающимся торгово-закупочной деятельностью МСФО 1 «Представление финансовой отчётности», МСФО 2 «Запасы», МСФО 7 «Отчёты о движении денежных средств», МСФО 8 «Учётная политика, изменения в учётной политике и ошибки», МСФО 16 «Основные средства», МСФО 18 «Выручка» и МСФО 21 «Влияние изменений валютных курсов» и др.
Преимущества и недостатки применения МСФО в целях управленческого учёта раскрыты в статье Е. Княжеченко [47]. В данной работе приведены следующие положительные моменты применения МСФО:
1. МСФО разработаны для представления информации о деятельности компании внешним пользователям.
2. Являются результатами обобщения многолетнего опыта – методологии, математического и учётного аппарата, проработанных форм отчётности, используемых на практике во многих странах с развитой рыночной экономикой.
3. Анализируя основные положения Международных стандартов финансовой отчётности (МСФО) на предмет возможности использования информации для целей управления компанией, просматривается отчётливая связь с международной практикой управленческого учёта. В частности, это касается методов учёта затрат и системы бюджетного управления. Анализ концептуальных положений международных стандартов финансовой отчётности с точки зрения возможности использования генерируемой информации для управления компанией позволяет найти многочисленные области пересечения с классическим и стратегическим управленческим учётом.
Применение единых стандартов для подготовки финансовой (бухгалтерской) и управленческой отчётности даёт возможность более чёткого представления оборота капитала, процессов его накопления и использования, обеспечивает единое понимание экономической сути хозяйственных операций всеми руководителями компании.
1. Различие целей. Отчётность по международным стандартам предназначена для удовлетворения информационных потребностей внешних пользователей (инвесторов, деловых партнёров), которые не имеют возможности получать информацию по индивидуальным запросам и вынуждены довольствоваться стандартизированными данными. Поэтому задача такой отчётности – обеспечить пользователя сопоставимой информацией, предоставить возможность сравнивать разные компании по единым критериям (географии расположения, профилю, видам деятельности и пр.). Потребителями управленческой отчётности являются в основном менеджеры компании, целью которых является поиск путей оптимизации деятельности. Обобщённая информация для этого не подходит. Необходима отчётность, позволяющая «спуститься» с уровня компании до конкретного участка бизнеса (продукт, направление, группа операций, бизнес-процесс), который, возможно, работает неэффективно и нуждается в корректировке.
Поэтому при постановке управленческого учёта компании часто сознательно уходят от тех или иных положений стандартов или видоизменяют их.
Отличия управленческой и финансовой отчётности довольно явно декларируются в самих стандартах. Так, МСФО 14 устанавливает, что, если доходы, расходы, актив или обязательство могут относиться на сегменты на основе, понятной для менеджеров компании, но представляющейся субъективной, спорной или трудной для понимания внешними пользователями, необходимо отойти от внутренних правил и применять содержащиеся в стандарте.
2. Ограничение состава информации. МСФО ограничивают состав информации, включаемой в отчётность: обязательными являются сведения о финансовом состоянии, денежных потоках, результатах хозяйственной деятельности.
В современном управленческом учёте основная часть информации также приходится на финансовые данные, поскольку в качестве объективного измерителя результативности хозяйственных процессов руководители обычно понимают прибыль и её производные – затраты, доходы и т.д. Однако для принятия управленческих решений в контур управленческого учёта может быть включена любая информация, которая представляется в измеримом виде и требуется менеджерам на регулярной основе, в том числе и нефинансовая (количество новых клиентов, совершивших первую покупку, количество встреч с клиентами и пр.).
В отчётности по МСФО не найдут отражения потенциальные выгоды (или потери), связанные, например, с лояльностью клиентов или слаженностью работы команды менеджеров. В то же время бизнес, управляемый сильной командой или выстроивший прочные долгосрочные отношения с клиентами, имеет более стабильную позицию и шансы на успех. Поэтому для целей управления оценку таких выгод внутри компании проводить можно и нужно.
Резюмируя, следует отметить следующее, при внедрении на предприятии управленческого учёта почти всегда возникают серьёзные трудности, вызванные самыми разнообразными причинами, которые можно разделить на следующие категории:
1. Технического характера:
- отсутствие локальной компьютерной сети, единой системы документооборота, чёткой организационно-функциональной структуры.
2. Методологического характера:
- нежелание отдельных сотрудников перестраивать свою деятельность, заполнять различные управленческие отчёты из-за непонимания роли управленческого учёта.
3. Социального характера:
- нежелание руководителей центров ответственности своевременно предоставлять полную информацию о деятельности своих подразделений;
- дефицит квалифицированных специалистов, обладающих знаниями как в управленческом, так и в бухгалтерском и налоговом учёте;
- противодействие работников финансовой бухгалтерии, которым специалисты по управленческому учёту часто представляются профессиональными конкурентами.
Вышеперечисленные проблемы усугубляются национальными особенностями функционирования российских организаций:
1. Наследие советской экономики.
2. Особенности отечественного бизнеса. На организацию управленческого учёта на российских предприятиях существенно повлияли особенности отечественного бизнеса. Большинство средних отечественных компаний представляют собой неформальные холдинги, т.е. совокупность организаций, которые юридически совершенно независимы друг от друга, но на деле принадлежат одному собственнику и управляются общим менеджментом.
3. Неправильно поставленные цели и задачи управленческого учёта. Сегодня управленческий учёт уже не ограничивается только анализом и управлением затратами. Важнейшей частью управленче-ского учёта является планирование и бюджетирование, т.е. процедуры распределения средств и ресурсов организации для достижения поставленных целей. При этом понятие «бюджетирование» включает не только процедуру формирования бюджетов, но и контроль за их исполнением, а также анализ отклонений.
В работе И.В. Алексеева отмечено, что требования к построению и содержанию внутренней отчётности, выработанные наукой и практическим опытом, характеризуют самую суть данного элемента управленческого учёта, причём имеют значение как формальные (целесообразность, объективность и точность, оперативность, краткость, сопоставимость отчётности, адресность, эффективность), так и сущностные (специальные) требования (гибкая, но единообразная структура, понятность и обозримость информации, оптимальная частота представления, пригодность для анализа и оперативного контроля) [15].
Целью внутренней отчётности является обеспечение управленческого персонала всех уровней необходимой информацией. Требования о содержании отчётности должны сформулировать руководители центров ответственности и другие лица, относящиеся к управленческому персоналу и заинтересованные во внутренней управленческой информации. Управляющие должны разъяснить бухгалтерам и другим исполнителям, составляющим внутреннюю отчётность, какая информация, в каком виде и объёме, в какие сроки им необходима. Для управляющих имеют значение не только содержание информации, но и способы её доставки, формы отчётности. Внутренняя отчётность должна обеспечить возможность быстрого обзора и оценки фактических результатов, их отклонений от цели, определения недостатков в настоящее время и на будущее, выбора оптимальных вариантов управленческих решений. Сформировать отчётность, позволяющую получить информацию для решения комплекса проблем, весьма не просто. Добиться удовлетворительных результатов можно только совместными усилиями управляющих и бухгалтеров, других специалистов (экономистов, плановиков и т.п.).
Изучив и собрав различные мнения учёных и практиков о требованиях и принципах, предъявляемых к управленческой отчётности, нами собран довольно обширный их перечень, который нуждается в систематизации. В таблице 28 нами собраны требования, которым должны отвечать форма и содержание управленческой отчётности. При этом спектр требований к управленческой отчётности намного шире, чем к бухгалтерской.
В таблице нет требования – прозрачность, так как с нашей точки зрения требование конфиденциальности более актуально для данной информации. Управленческая отчётность не должна быть «прозрачной», она должна быть понятной и именно только для той части пользователей, кому она предназначена.
Если разделить функции управленческой информации по группам пользователей, то одни должны уметь её собирать, а другие «читать».
Таблица 28
Требования к управленческой отчётности
| Требование | Содержание требования | Последствия при несоблюдении | |||
| 2 | 3 | 4 | |||
| 1. Лаконичность | Сокращение объёмов собираемой информации до оптимального уровня. В отчётности не должно быть излишней, избыточной информации. Чем отчёт меньшего объёма, тем более оперативно можно осмыслить его содержание и принять нужное решение | Хаотичность представления данных, высокая трудоёмкость выполняемой работы | |||
| 2. Выделение ключевых показателей | В каждом производстве или отрасли имеются определённые показатели, на которые можно ориентироваться при определении эффективности или неэффективности работы предприятия | Ошибка оценки эффективности работы организации | |||
| 3. Актуальность и своевременность | Должна быть возможность в массиве информации о деятельности организации своевременно (в сжатые сроки) получить актуальные на текущий момент показатели или группу показателей | Возникновение ситуации «информационного вакуума», когда управленческое решение принимается без достаточной степени информированности | |||
| 4. Достоверность (качество) | Данное требование предъявляется также к бухгалтерской и налоговой отчётности. Управленческий учёт не должен допускать манипуляции отчётными данными, их неоднозначной оценки, сокрытия или искажение | Все вышеперечисленные последствия | |||
| 5. Инициативность | Составители управленческой информации должны быть заинтересованы в подготовке лаконичной, своевременной, актуальной и достоверной информации | Субъективность оценок, несвоевременность получения управленческой информации, существенные временные затраты для получения дополнительной информации | |||
| 6. Конфиденциальность | Доступ к информации, как обобщенной, так и детализированной, должен быть ограничен | Снижение прибыли за счёт повышения работы конкурентов | |||
| 7. Регулярность сбора (составления) | Каждый вид отчёта должен составляться в определённый и оптимальный период времени | Отсутствие системы и мониторинга | |||
| 8. Унифицированность по всем подразделениям | Система должна формировать однородные отчёты в различных аналитических разрезах: по организационным единицам, функциональным областям, бизнес-процессам, продуктам, клиентам и т.д. | Дезориентация менеджеров и генерального руководства | |||
| 9. Альтернативность | Отчётность должна содержать элементы моделирования будущего для выбора и оценки альтернатив | Узость принимаемых решений | |||
| 10. Вариативность представляемых показателей | Должны быть отражены не только финансовые показатели, но и нефинансовые | Отсутствие возможности проведения комплексного анализа | |||
| 11. Факультативность | Управленческая отчётность должна готовиться только в том случае, если предполагается, что выгоды от неё будут выше расходов на её подготовку [18] | Снижение общей эффективности компании, постоянное увеличение накладных расходов | |||
| 12. Непрерывность мониторинга | Все решения, принятые руководством на основе управленческой отчётности, необходимо постоянно отслеживать с целью определения – насколько предприятие ближе к поставленным задачам | Невозможность контроля за выполнением поставленных задач | |||
| 13. Гибкость (адаптированность) | Способность управленческой отчётности реагировать на происходящие как на внутренние, так и внешние изменения и при необходимости система должна быть способна перестроиться | Неспособность системы быстро и чётко модифицироваться под изменяющиеся потребности пользователей | |||
| 14. Понятность | Восприятие пользователей отчётности её содержания и выводов, которые следуют из отчётности должны быть понятны ответственным за подготовку отчётности | Нарушение связи между составителями отчётности и её пользователями | |||
| 15. Адекватность отрасли предприятия | В каждой отрасли имеются уникальные показатели, которые не могут быть применены в другой | Искажение предоставляемых значений показателей | |||
| 16. Адаптированность для автоматизации | Система управленческой отчётности должна быть автоматизированной для своевременности, низкой трудоёмкости и комплексного учёта всех факторов | Долговременность и трудоёмкость подготовки отчётов | |||
| 17. Адресность | Отчётность должна использоваться именно тем лицом, которому она предназначена. Формы и содержание отчётов должны учитывать психологические особенности и уровень подготовленности конкретного менеджера, для которого предназначен отчёт | Возможность утечки информации, а также ошибочной интерпретации данных | |||
| 18. Аналитичность | Пригодность для анализа и оперативного контроля | Отсутствие возможности принятия решения руководст-вом, или принятие ошибочного решения | |||
| 19. Константность | Система информации должна быть разработана так, чтобы существовало определённое и постоянное единообразие данных для группировки и сравнения | Отсутствие возможности сопоставить данные | |||
| 20. Трансформируемость | Возможность проследить представленные данные в отчётности до первоисточника | Снижение аналитичности данных и невозможность идентификации причин возможных сложившихся ситуаций | |||
Как уже упоминалось выше, требования к управленческой отчётности нуждаются в систематизации. Одни авторы (В.Ф. Палий, Н. Адамов) предлагают разделить требования на формальные и специальные. С нашей точки зрения классификация требований может производиться по следующим двум признакам совокупности:
1. Совокупность необходимых требований – это условия, без выполнения которых систему управленческой отчётности нельзя признать эффективно функционирующей (инициативность, конфиденциальность, выделение ключевых показателей, унифицированность, альтернативность, непрерывность мониторинга, адекватность отрасли, адаптированность автоматизации, аналитичность, константность, трансформируемость).
2. Совокупность достаточных требований – это условия, при выполнении которых систему управленческой отчётности можно признать эффективно функционирующей (достоверность, актуальность, регулярность, факультативность, понятность, гибкость, вариативность, лаконичность, адресность).
Определившись с требованиями, предъявляемыми к управленческой отчётности, проведём анализ определений её сущности, которые изложены в работах учёных и практиков.
Управленческая отчётность, как и любой отчёт, это, прежде всего, набор критериев и показателей, которые отображают положение либо отдельных участков функционирования предприятия, либо выполняемых (осуществляемых, продвигаемых) отдельных проектов, либо хозяйственной деятельности в целом. При этом от того насколько упорядочены, актуальны и систематичны показатели, представляемые в отчётности, зависит её эффективность и востребованность (жизнеспособность). Если определённые связи нарушаются и отчётность не выполняет своей информационной функции, то она уже не может именоваться как управленческая и становиться формальной совокупностью цифр. Подкрепляя достоверность нашего утверждения, можно привести цитату В.Ф. Палия: «Внутренняя отчётность – это совокупность упорядоченных показателей и другой информации. В ней даётся интерпретация отклонений от целей, планов и смет, без чего управленческий учёт остаётся формальным скоплением цифровых данных, непригодных для целей внутреннего управления».
Функция управленческой отчётности – это, прежде всего, предоставление информации. Имеет смысл разграничить понятия «Данные» и «Информация». Несмотря на то, что они близки по смыслу, между ними есть принципиальное различие: данные представляют собой факты хозяйственной деятельности, которые при соответствующей обработке становятся информацией, необходимой пользователям. С нашей точки зрения, когда речь идёт о статистической и налоговой отчётности, приводятся данные. Когда о бухгалтерской – имеют место как данные, так и информация. А когда об управленческой отчётности – должна быть представлена исключительно информация.
По мнению Л.К. Никадоровой и И.В. Гулиной, информация – это сведения о лицах, предметах, фактах, событиях, явлениях и процессах, расширяющих представление об объекте исследования. В управленческом учёте используют следующие виды информации: количественная и неколичественная; учётная и неучётная; полная и неполная [28, с. 29].
Управленческая отчётность – это управленческая информационная система, в которой может быть представлена финансовая, количественная нефинансовая и качественная нефинансовая информация.
При построении системы управленческой отчётности особое внимание должно быть уделено объёму предоставляемой информации. В данном случае нет возможности апеллировать к законодательным нормам, как при формировании бухгалтерской, статистической или налоговой отчётности. В это же время объём управленческой отчётности нуждается в разработке общетеоретических правил её построения.
В управленческой отчётности соотношение количественных и качественных характеристик должно быть оптимальным. Можно предложить следующее уравнение эффективности отчётности:
где
Управленческая отчётность – это форма донесения информации до адресата. Адресатом в данном случае могут выступать менеджеры различных уровней. Чем выше в иерархической структуре организации уровень управления, тем меньше должен быть объём информации, раскрываемой в управленческой отчётности (рис. 14).
Рис. 14. Оборот управленческой связи, раскрываемой на различных уровнях
Также должны соблюдаться правила прямой и обратной связи. Прямая связь – это выполнение такой функции управленческой отчётности, как планирование деятельности организации и движение отчётности с нормативными показателями, к которым стремится организация от стратегического к оперативному уровню. А обратная связь – это выполнение контрольной и аналитической функции – представление достигнутых результатов хозяйственной деятельности и сравнение их с запланированными.
Значение обратной связи изложены в работе Е.А. Бойко «Управленческий учёт: принципы и практика» [25]:
- чем в большей степени руководитель ориентирован на достижение результатов, а в этом и заключается основная цель управленческого учёта, тем в большей степени он нуждается в обратной связи через внутреннюю отчётность, информирующую его об эффективности деятельности центра ответственности;
- чем в большей степени руководитель ориентирован на достижение результатов, тем меньше времени он уделяет бумажной рутине, изучению необработанных или слабо обработанных данных: ему нужен минимальный объём систематизированных данных, на основе которых он сможет принимать правильные решения;
- чем в большей степени руководитель пытается осуществить контроль действий своих подчинённых, тем согласованнее должны быть цели и планирование результатов их работы, так как информации обратной связи об их фактической деятельности недостаточно для контроля, и внутренняя управленческая отчётность должна отражать отклонения от ожидаемых результатов;
- чем меньшей информацией обладает руководитель, тем меньше его уверенность в своих силах, тем большее беспокойство он ощущает, затрачивая огромные усилия для достижения более полного контроля.
При отсутствии своевременной обратной связи возникает большая вероятность того, что работа управляющего выйдет из-под контроля, а его цели и планы утратят актуальность, останутся на бумаге. Руководитель всегда должен знать, насколько эффективна его деятельность. Если его планы не выполняются, он должен узнавать об этом как можно раньше. В противном случае он лишён возможности предпринять корректирующие меры и внести изменения, которые необходимы для актуализации поставленных задач.
Необходимо разграничивать понятия «отчёт» и «отчётность». В работе «Бухгалтерский управленческий учёт» группой учёных ростовской школы А.Н. Кизилова, И.Н. Богатой, Е.Б. Бойко было отмечено следующее: «Как правило, отчёт представляется на бумажном носителе, но может и в электронном виде или в любом другом. Важен не носитель, а обращённость отчёта к пользователю. Человек заведомо не в состоянии воспринимать и перерабатывать всю информацию, присутствующую в информационных системах управления, поэтому вынужден потреблять её порциями. Порция информации, содержащая только требуемые пользователю сведения и сгруппированная максимально удобным для него образом, и представляет собой отчёт» [25, с. 221].
Этими же учёными предлагается следующее определение управленческой отчётности: «Управленческая отчётность – внутренняя отчётность, т.е. отчётность об условиях и результатах деятельности структурных подразделений предприятия, отдельных направлениях его деятельности, а также результатах деятельности по регионам. Целью составления управленческой отчётности является удовлетворение информационных потребностей внутрифирменного управления путём предоставления стоимостных и натуральных показателей, позволяющих оценивать и контролировать, прогнозировать и планировать деятельность структурных подразделений предприятия (отдельные направления его деятельности), а также конкретных менеджеров».
Мы согласны с мнением авторов, что основная функция управленческой отчётности – это удовлетворение информационных потребностей внутренних пользователей. Однако единственная ли это функция? Н. Адамов, Г. Адамова предлагают следующее определение: «Управленческая отчётность – это комплекс взаимосвязанных данных и расчётных показателей, отражающих функционирование предприятия как субъекта хозяйственной деятельности и сгруппированных в целом по предприятию и в разрезе структурных подразделений. Отчётность является важнейшим источником информации для анализа и принятия решений».
Хотелось бы обратить внимание на последние предложение, а именно: для анализа и принятия решения. Кем данные решения принимаются не уточняется. Расширяет границы управленческой информации Ю.А. Мишин, который в монографии «Управленческий учёт» приводит следующее определение: «Управленческая отчётность – это определённым образом сгруппированная информация, предоставляемая различным пользователям для обеспечения функций управления. Управленческая отчётность должна рассматриваться в диалектическом единстве: как элемент метода управленческого учёта и как способ агрегирования информации на различных уровнях по потребностям».
Опять же обращаем внимание на фрагмент определения: информация, предоставляемая различным пользователям. С нашей точки зрения управленческая отчётность может быть использована как внутренними, так и внешними пользователями. Но в отличие от бухгалтерской, решение о предоставлении такой информации может быть единолично принято только руководством организации (внутренними пользователями). В бухгалтерской отчётности прослеживается обратное направление.
Управленческая отчётность построена на основе данных управленческого и бухгалтерского учёта. Данная система предназначена для применения содержащейся в ней информации в управленческих целях, это оперативная информация в режиме on-line для внутренних пользователей организации (директоров, менеджеров, бухгалтеров, акционеров) с элементами аналитики, отдельные финансовые и особенно нефинансовые показатели могут быть предоставлены внешним пользователям.
Опираясь на все вышеуказанные моменты, с нашей точки зрения, управленческая отчётность – это совокупность отчётов, отвечающих определённым требованиям, которые являются информационной средой для принятия эффективных управленческих решений на стратегическом, тактическом и оперативном уровнях, направленных на «процветание» организации, а также для осуществления планирования, непрерывного контроля и изучения влияния финансовых, социальных, коммуникативных и других последствий принятых решений.
Проведённое в данном разделе исследование позволяет сделать вывод о том, что существует объективная необходимость разработки положения, в котором должны быть отражены методологические принципы построения управленческой отчётности, соответствующей набору приведённых императивов.
3.2 Проект стандарта управленческого учёта «Управленческая отчётность»
Для каждого типа хозяйственной деятельности существуют специальные, присущие только им, формы управленческой отчётности, управленческих данных и моделей управления. При этом, на каждом предприятии есть и общий управленческий учёт, в частности, тот же учёт затрат, стандартная управленческая отчётность и показатели деятельности (хотя бы в форме планов (бюджетов) подразделений). Управленческая отчётность – довольно обширное направление управленческого учёта, которая в литературе затрагивается косвенно и имеет множество «пробелов», поэтому нуждающееся в разработке отдельного стандарта. На каждом предприятии порядок формирования управленческой отчётности должен быть закреплён в учётной политике для целей управления и должен учитывать специфику деятельности организации.
В управленческой отчётности нельзя допускать неоднозначного толкования приведённых сведений о состоянии объекта управленческого учёта: формулировка названий форм, разделов должна быть ясна для понимания не только исполнителя, но и пользователя. Разработка управленческих отчётов в соответствии со стандартным форматом, утверждённым для данного предприятия, упрощает их использование на разных уровнях управления. Достаточно быстрое, системное и взаимосвязанное формирование отчётных данных и показателей в любом необходимом для управления разрезе позволяет обеспечить применение компьютерной техники.
Таким образом, система управленческого учёта создаётся и внедряется на каждом предприятии индивидуально, однако имеется необходимость в разработке общих теоретических и методологических принципов для её эффективного формирования. Как справедливо утверждает профессор Финансовой академии при Правительстве РФ М.В. Мельник «...управ-ленческий учёт является прерогативой самого субъекта хозяйствования и не имеет жёстких регламентационных правил, необходимо разработать общие базовые принципы организации управленческого учёта, ориентированные на составление достоверной и информативной отчётности, и реализовать их с учётом организационно-технических особенностей субъекта хозяйствования, его организационной структуры и стратегии разви- тия» [55].
Создание подобного стандарта имеет большой интерес в практическом смысле. Холдинги, концерны и другие крупные предприятия могут привлекать для внедрения и наладки системы управленческого учёта сторонние организации, их услуги оцениваются достаточно высоко и не всегда доступны средним, а тем более малым организациям. По этим причинам разработка общих принципов формирования системы управленческой отчётности имеет важное значение для дальнейшего её использования руководителями любой организации, имеющими желание эффективно работать.
Так же нельзя не согласиться с мнением И.Н. Богатой «Крайне редко при создании такого проекта удаётся обойтись без привлечения услуг внешних консультантов. К сожалению, отечественный рынок управленческих услуг только формируется и не всегда можно найти специалиста для решения частных вопросов, которые возникают в процессе разработки такой системы. При использовании услуг западных консультантов следует иметь в виду, что стандартный западный проект внедрения системы исходит из некоторых предложений, которые не соответствуют российской практике» [25, с. 226].
Подтверждая жизеспособность стандарта по управленческому учёту, можно привести опыт Франции, в котором правила составления управленческой отчётности изложены в Плане счетов. Титул «Управленческий учёт» (третий титул) включает пять глав, в которых представлены методологические принципы и методики организации и функционирования управленческого учёта.
Основное содержание данного титула можно представить следующим образом [65]:
- определены взаимосвязи и взаимозависимости управленческого и финансового учёта;
- представлены основные признаки, по которым различаются затраты в управленческом и финансовом учёте;
- определены объекты управленческого учёта и его понятийный аппарат;
- сформирована классификация расходов, используемая для управленческого учёта по центрам себестоимости, центрам ответственности, центрам прибыли (сегментам деятельности);
- представлена методика управленческого учёта запасов и себестоимости;
- определена методика учёта расходов при обнаружении отклонений от нормативных значений величины расходов;
- освещены методологические основы экономического анализа в системе управленческого учёта;
- изложены методические подходы реализации контрольной функции управленческого учёта;
- сформулирована концепция использования данных управленческого учёта для принятия оперативных, тактических и стратегических решений.
Особое место в содержании третьего титула национального плана счетов бухгалтерского учёта Франции занимает группировка в управленческой бухгалтерии структурных категорий, подразделяемых на центры себестоимости, центры ответственности, центры прибыли (сегменты деятельности).
Центрами себестоимости являются структурные категории управленческой бухгалтерии, представляющие группировку затрат, осуществлённую по различным признакам: времени (день, пятидневка, десятидневка, месяц, квартал, год и др.); структурным подразделениям (вид продукции, заказ, отдел маркетинга, отдел снабжения, производство и др.); видам расходов и др.
Центры ответственности – структурные категории расходов по их функциональному назначению при наличии ответственного лица за расходы, доходы и финансовые результаты функциональных (структурных) подразделений (цехов, переделов, отделов, служб и др.).
Центры прибыли (сегменты деятельности) представляют структурные категории управленческого учёта, создаваемые для принятия стратегических управленческих решений (по сокращению объёмов продаж, выпуска, перепрофилированию компании, проработке вопросов крупномасштабной совместной деятельности, выходу на другие рынки сбыта и др.).
Управленческий учёт по центрам ответственности и центрам прибыли (сегментной деятельности) организуется методом директ-костингах, который во Франции зачастую носит название «маржинальный учёт» [78].
Подтверждает наше мнение и утверждение И.А. Авровой, которая предлагает в качестве приложения к приказу по учётной политике организации необходимо разработать отдельный документ. Составленный документ должен называться «Положение о системе управленческой отчётности». Его рекомендуется хранить в специальной папке вместе с пустыми формами отчётов. Стандартизация повысит эффективность подготовки и предоставления отчётов, позволит сэкономить время, которое требуется менеджерам на ознакомление и осмысление предоставленной информации [13, с. 32].
Разработка пакета внутрифирменных стандартов – это кропотливая и в то же время творческая работа, предъявляющая высокие требования к разработчикам системы как в части знания теории и методологии учёта, так и понимания бизнеса компании и задач, которые намерен решать менеджмент компании при помощи внедряемой системы учёта.
Система управленческих отчётов может представлять собой практически самодостаточную систему управления.
При формировании стандартов управленческого учёта следует учитывать, что формирование данной системы и начало хозяйственной деятельности самой организации не всегда совпадают. В большинстве случаев наблюдается обратная ситуация – управленческий учёт внедряется в компаниях, достигших определённого уровня развития, с уже сложившейся организационной структурой, сформировавшимися внутренними и внешними связями, функционирующими бизнес-процессами и т.д. Перед руководством организации возникает вопрос: внедряя управленческий учёт, необходимо осуществить реорганизацию и реструктуризацию отдельных бизнес-процессов, сегментов организации или бизнеса в целом. Или наоборот – адаптировать разработанные стандарты к сложившимся в организации внутрихозяйственным связям? Для появления целостного и эффективного механизма необходимо провести работу в обоих направлениях.
Для создания на предприятии системы внутренней отчётности важно определить перечень информации, которая необходима менеджерам различных структурных звеньев, а также степень оперативности её предоставления. Для этого проводится специальное обследование системы управления предприятием, выявляются полномочия менеджеров различных уровней управления по принятию решений и их информационные потребности. В данном случае следует особое внимание уделить порядку внедрения управленческого учёта. И.Е. Глушко выделяет следующие этапы внедрения управленческого учёта [35]:
1. Определение структуры предприятия путём определения центров ответственности.
2. Разработка состава, содержания и форм управленческой отчётности.
3. Разработка классификаторов управленческого учёта.
4. Разработка методов управленческого учёта по видам затрат и составлении калькуляций себестоимости продукции.
5. Разработка управленческого плана счетов и перечня хозяйственных операций с приложением к каждой из них счётной формулы (корреспонденции счетов) и названия первичного документа.
6. Разработка внутренних положений и инструкций, регламентирующих ведение управленческого учёта на предприятии.
7. Проведение соответствующих организационных мероприятий, включая изменение штатного расписания и изменений должностных инструкций.
Однако непосредственно до того, как приступить к этапам внедрения управленческого учёта, необходимо чётко оценить его значимость для данного предприятия и предполагаемую эффективность от его внедрения. Почему предполагаемую? Потому что под эффективностью здесь понимается превышение выгоды от внедрения данной области учёта над затраченными ресурсами, т.е. расходами. Расходы же в свою очередь на этапе предварительной оценки эффективности от внедрения управленческого учёта не обладают достаточной определённостью и чёткостью, а следовательно, и результаты внедрения будут представляться несколько туманными. Здесь находит своё применение один из принципов бухгалтерского учёта, а именно принцип рациональности. В действительности по поводу вопроса «Внедрять или не внедрять управленческий учёт?» в большинстве литературы, как правило, отмечается, что стит сначала дать предварительную оценку тому, рационально ли это для конкретного предприятия, а как это сделать? В основном предлагается использовать логические способы, т.е. исходя из «собственных соображений» управляющего звена. Однако это усиливает влияние субъективного фактора на результаты принимаемого решения в данной области. Чтобы хоть как-то объективизировать процесс предварительной оценки эффекта от внедрения управленческого учёта, следует разработать некоторые рекомендации, которые способствовали бы принятию наиболее правильных решений в данной области. Учесть особенности каждого предприятия в данном случае практически невозможно, однако можно отметить некоторые общие черты, чтобы направить руководителей, принимающих решение, в нужное русло.
Таким образом, перед внедрением стандартов управленческого учёта в целом и управленческой отчётности в частности необходимо провести анализ деятельности организации. Данный подготовительный процесс может проходить в соответствии со следующим алгоритмом:
При составлении управленческой отчётности необходимо разработать свод правил для конкретного предприятия исходя из его организационной структуры и отрасли деятельности. При разработке нормативных документов управленческого учёта Компании приняты во внимание особенности её хозяйственной деятельности и организация управленческих процессов; а также требования: менеджмента к формированию информации, необходимой для управления; внутренних нормативных документов Компании, в частности, по планированию, контролю, бухгалтерскому учёту, анализу; нормативных актов Российской Федерации.
Система нормативного регулирования управленческого учёта включает в себя следующие документы:
1. Общий Стандарт (Положение) об управленческом учёте в Компании (в дальнейшем Стандарт УУ) устанавливает общие требования и определяет принципы построения системы управленческого учёта.
2. Отдельные Стандарты управленческого учёта, определяющие методические требования к ведению управленческого учёта по отдельным группам объектов, либо к выполнению определённых процедур управленческого учёта (документооборот и оборот данных, обработка данных, составление отчётности и др.). Стандарты управленческого учёта разрабатываются с учётом требований Общего Стандарта УУ.
3. Классификаторы объектов управленческого учёта, справочники признаков аналитики по классификационным группировкам. Классификаторы и справочники включены в Приложения к Стандартам управленческого учёта.
4. Инструкции ответственных исполнителей и пользователей учётной системы, регламентирующие выполнение ими конкретных операций при работе с учётной системой.
Нормативно-справочная документация должна включать справочники и классификаторы: классификатор основных средств; классификатор материалов; справочник номенклатуры (товаров/работ/услуг); справочник статей затрат/выплат; справочник доходов/поступлений; справочник центров ответственности; справочник контрагентов и т.д. Перечисленные справочники, как правило, уже составлены на предприятиях в целях бухгалтерского учёта.
Для справочника устанавливаются единые правила оформления его элементов, определяются признаки их группировки. Вся внутренняя документация компании, а также документация, поступающая извне, до принятия к учёту должна чётко классифицироваться в соответствии с разработанными справочниками. Отступления от этого правила недопустимы. Универсальным средством для идентификации элементов является кодировка. Рядовому операционисту нет необходимости разбираться в разветвлённой структуре справочников. Рациональнее это делать специально выделенному работнику, который идентифицирует операцию и проставляет на первичном документе её код. Для ведения справочников в автоматизированной системе каждому справочнику устанавливается владелец, который отвечает за соответствие элементов справочника установленной структуре, контролирует «чистоту» справочника. Как правило, права на корректировку, добавление новых элементов в справочник делегируются только его владельцу. Если процедуры по ведению справочников не определены, может возникнуть ситуация неправомерного увеличения элементов справочников, их задвоения. Возрастёт риск ошибочного удаления элементов справочников, с которыми связаны документы и операции.
Отчёты должны характеризоваться чёткой постановкой раскрываемых вопросов и задач, содержать описание метода анализа, определения новых терминов, количественные и качественные данные, необходимые для понимания отчёта, раскрывать все применённые допущения и их оценку, предоставлять пользователю свод результатов и выводы, а также описание факторов риска.
С нашей точки зрения в структуру стандарта следует включить следующие разделы:
Раздел I «Общие положения». В данном разделе будут рассмотрены основные понятия, используемые в стандарте, а также определяются цель и задачи управленческой отчётности в системе управленческого учёта организации. Свод регламентирующих документов.
Раздел II «Организационная структура предприятия и центры ответственности».
Раздел III «Технические параметры составления и представления отчётности».
Раздел I. Общие положения. Первое понятие, которое имеет ключевое значение, – это управленческий учёт. На настоящий момент ни в научной, ни в методической литературе нет однозначного определения данного термина, к которому мы бы могли апеллировать. Безусловно, данное понятие относится не только к разделу отчётность, но с нашей точки зрения, не возможно разработать методологию управленческой отчётности без выражения мнения о сущности управленческого учёта. В приложении В приведены мнения различных авторов, а также статьи словарей и энциклопедий, в которых раскрывается определение управленческого учёта.
С нашей точки зрения сущность управленческого учёта заключается в обеспечении информацией менеджеров об объектах учёта для принятия управленческих решений, контроля исполнения управленческих решений, планирования, анализа и оценки деятельности. Цель управленческого учёта состоит не столько в учёте данных, сколько в обработке и анализе показателей. При разработке стандарта «Управленческая отчётность» должно быть учтено то, что отчётность должна давать возможность руководству проводить на её основе анализ, принимать решения, осуществлять планирование и контроль.
Проблема отечественного управленческого учёта состоит в том, что акцент ставится на слове «учёт» и считается, что его цель состоит в получении достоверных, прозрачных и объективных данных – тогда, когда всё перечисленное уже входит в задачи бухгалтерского учёта. В итоге очевидно дублирование целей и задач двух видов учёта. С нашей точки зрения цель и задачи управленческого учёта и входящей в его состав управленческой отчётности состоят в предоставлении руководству организации объективной возможности проведения анализа, принятия решения и планирования деятельности организации. А также, как уже утверждалось в разде-ле 3.1, предоставление востребованной информации внешним пользователям, которые принимают решения о сотрудничестве, участии в капитале данной организации и формировании у общественности имиджа компании как социально-ответственной части рынка.
Таким образом, управленческий учёт – это система обработки, анализа и представления данных о предприятии, которая позволяет руководству различных уровней увидеть полную экономическую, производственную и социальную картину бизнеса, принимать обоснованные управленческие решения, планировать показатели и выполнять контроль за их выполнением.
Если провести анализ определений управленческого учёта, то можно проследить, что абсолютно все авторы, трактуя определение, применяют понятие «Управленческое решение», на котором с нашей точки зрения следует остановиться более детально. Глубокое и интересное исследование в данном направлении было проведено И.В. Кальницкой в статье «Управленческие решения и их роль в управлении предприятием» [43].В приложении Г представлен перечень определений «Управленческое решение».
В экономической литературе имеется широкий спектр публикаций о проблемах понятийного аппарата управленческих решений, их классификаций, механизма их практического применения. Для современного состояния научной разработки проблем в области управленческих решений характерен дифференцированный подход специалистов к анализу их сущности. Управленческие решения определяют по-разному. Это, очевидно, не столько отражает стремление дать универсальную трактовку понятия управленческого решения, сколько является следствием подхода к данному вопросу с точки зрения интересов представителей различных научных направлений – философии, теории управления, права и др.
Дискуссионным вопросом в экономической литературе является и определение видов управленческих решений. Необходимость классификации управленческих решений объясняется возможностью более точно и полно понять их сущность и структуру. Чем больше существует признаков, по которым можно разложить понятие «управленческое решение», тем шире возможность его практического применения.
В.Э. Керимов классифицирует управленческие решения по семи признакам [46]:
1. По степени полноты и достоверности информации, использованной для принятия решения: решения, принимаемые в условиях определённости; решения, принимаемые в условиях вероятной определённости; решения, принимаемые в условиях неопределённости.
2. По масштабу объекта управления: общие, локальные.
3. По характеру целей: стратегические; тактические.
4. По количеству целей: одноцелевые; многоцелевые.
5. По периоду действия: долгосрочные; среднесрочные; краткосрочные.
6. По количеству лиц, принимающих участие в принятии решения: индивидуальные; коллективные.
7. По содержанию: экономические; технические; организационные; политические.
Более масштабная классификация управленческих решений предложена Л.И. Лукичевой, Д.Н. Егорычевым и включает следующие класси-фикационные признаки и соответствующие виды управленческих реше- ний [50]:
- объект управления (маркетинговые, производственные, финансовые, кадровые);
- характер процесса принятия решения (интуитивные, основанные на суждениях, рациональные);
- количество альтернатив (стандартные, бинарные, многоальтернативные, инновационные);
- сроки действия (постоянные/длительного действия, периодические, краткосрочные, разовые);
- частота принятия решений (единовременные, циклические, частые);
- форма (письменные, устные);
- содержание (производственные, социально-политические, экономические, организационные, технические);
- возможность автоматизации (программируемые, поддающиеся частичной автоматизации, применяемые на основе только логического обоснования, неисследованные);
- время наступления последствий для объекта управления (стратегические, перспективные, текущие, оперативные, стабилизационные);
- природа и специфика способов воздействия на объект управления (политические, экономические, технические);
- число субъектов, влияющих на принятие решения (определяющие, конкурентные, адаптирующие);
- технология разработки решения (организационные, компромиссы);
- прогнозная эффективность (ординарные, синергетические, асинергетические);
- степень важности учёта временных ограничений на разработку, принятие и исполнение решений (решения в реальном масштабе времени; решения, принимаемые в течение одного из этапов; решения, не имеющие явных ограничений по времени их принятия);
- состав и сложность реализации решений (простые, процессные);
- характер учёта изменения условий реализации решения (гибкие, жёсткие).
Рассмотренные в качестве примера варианты классификаций управленческих решений свидетельствуют о том, что это понятие весьма многогранно и представленные виды не являются исчерпывающими. Внесение каких-либо дополнений в классификацию управленческих решений является положительным моментом исследования данного понятия. Это позволит точнее понять сущность, структуру и возможности этого процесса.
И.В.Кальницкой предлагаются следующие виды управленческих решений [43].
:
1. По механизму возникновения: креативные; логические.
2. По возможности использования в различных сферах: универсальные; ограниченные.
3. По степени необходимости принятия решения: экстренные; необходимые; желательные; необязательные.
4. По степени готовности к осуществлению: разработанные; разрабатываемые; готовящиеся к разработке.
5. По признаку одобрения руководством: одобренные; отклонённые.
Таким образом, дополнение классификации управленческих решений новыми классификационными признаками и видами позволит детальнее понять сущность классифицируемого понятия, расширить область его применения и отразить степень ответственности менеджеров за принятие решений.
Следует отметить, что информационное обеспечение управленческих решений является весьма важным моментом при принятии решения. Залогом успешного принятия решения является качественная исходная информация. Одним из главных критериев качества информации является её достоверность. Зачастую необходимые данные искажаются при их передаче, когда участники обмена проявляют пренебрежение и невнимательность.
Менеджерам на предприятии должен быть обеспечен свободный доступ к любым видам необходимой информации, содержащейся как на бумажных носителях, так и в электронных базах данных. По их требованию работники разных отделов предоставляют сводные отчёты или другие документы, в которых представлена информация, сгруппированная в наиболее удобном формате.
Процесс принятия управленческого решения производится поэтапно. Разработка конкретного решения является ответственным моментом и основывается на необходимой исходной информации, сгруппированной определённым образом. Формулируется несколько альтернатив, производится их анализ и выбирается одна наиболее оптимальная и основанная. После реализации выбранного варианта обязательно проводятся анализ и оценка полученных результатов. В ходе диагностики выявляются положительные и отрицательные стороны, определяются факторы и причины, повлекшие за собой появление конкретного результата. Далее заново формулируются проблемы, определяются критерии и пути их решения [43].
Наиболее значимое определение для настоящего стандарта – это управленческая отчётность. В предыдущем разделе нами произведен анализ мнений различных авторов в определении сущности управленческой отчётности. Мы пришли к мнению, что управленческая отчётность – это система (совокупность) отчётов, отвечающих определённым требованиям, которые являются информационной средой для принятия эффективных управленческих решений на стратегическом, тактическом и оперативном уровнях, направленных на «процветание» организации, а также для осуществления планирования, непрерывного контроля и изучения влияния финансовых, социальных, коммуникативных и других последствий принятых решений.
Система управленческой отчётности должна быть построена таким образом, чтобы обеспечивать взаимоувязку отношений и интересов между подразделениями и предприятием в целом.
Перед тем как определить цели управленческой отчётности, с нашей точки зрения, необходимо определить цели создания и функционирования предприятия в глобальном смысле, которые наиболее полно сформулированы в работе Б. Райана «Стратегический учёт для руководителя». Бизнес-компании возникают по целому ряду причин [67, с. 37]:
1. Они обеспечивают персоналу общественную среду, в которой он может работать, и позволяют снизить риск, присущий индивидуальной деятельности.
2. Они позволяют осуществлять совместные затраты и финансирование ресурсов в масштабах, недоступных при самостоятельной деятельности отдельных людей.
3. Они позволяют развивать технологии путём вложения средств в исследования и разработки, что невозможно при индивидуальной деятельности. Следует отметить, что за последние 20 лет всё больше и больше исследований по передовым технологиям – в таких областях, как биотехнология (включая генные исследования), полупроводники, компьютеры и программное обеспечение, космические системы проводится внутри компаний, а не в университетах.
Однако при всех этих доводах имеется ещё одна необходимая предпосылка выживания любого предприятия, которая является непременным условием существования всех фирм. Это условие заключается в том, что экономическая выгода участников (т.е. тех, кто заинтересован в деятельности предприятия) должна быть выше, чем при выполнении тех же самых деловых операций на существующем рынке. Ни одно из предприятий бизнеса не сможет выжить, если существует более эффективное экономическое решение того, что выполняет данное предприятие, либо из-за конкурентной деятельности других предприятий, либо просто потому, что клиенты предприятия сочли более выгодным производить соответствующие продукты или услуги самим.
В отдельных работах по экономической теории фундаментальным считалось, что цель функционирования организации – это максимизация прибыли. Однако реальность рыночной экономики свидетельствует о том, что данное утверждение значительно сужает цели работы предприятий. Любая организация не может существовать отдельно, сама по себе и является составной частью инфраструктуры экономики в целом. Отдельно взятое предприятие выступает в роли поставщика, покупателя, работодателя, инвестора, плательщика налогов и т.д. Таким образом, интересы компании не могут быть ограничены только максимизацией прибыли. В чём заинтересованность организации-поставщика в максимизации прибыли организации-покупателя? При этом существует оправданная заинтересованность в сохранении уже сложившихся партнёрских отношений. Для продолжения сотрудничества с уже «проверенными» партнерами, к примеру, организация-продавец может пойти на снижение цен. В данном случае неизбежно произойдет снижение показателя прибыли, что противоречит вышеупомянутому постулату. Однако предприятие сохранит связи с давними партнёрами и снизит риски, возникающие при налаживании новых связей.
Также следует учитывать цели работников организации, которые не всегда заинтересованы в максимизации прибыли. Их интересы могут быть направлены на стабильное функционирование предприятия. Берл и Минз (Berle и Means) в работе, изданной в 1932 г., показали, что владение и управление в организациях обычно отделены друг от друга и что менеджеры придерживаются собственной линии поведения, включающей цели максимального увеличения собственного благосостояния при минимальном риске.
Разделению функций владения и управления в крупных организациях бизнеса способствует ряд факторов [67]:
1. Если человек обладает средствами для владения частью предприятия, то из этого не обязательно следует, что он способен управлять этим предприятием.
2. В случае крупной фирмы право владения должно диверсифицироваться на широкой основе, чтобы привлечь капитал, необходимый для финансирования предприятия.
3. Риск акционеров на рынке ценных бумаг наиболее эффективно снижается в результате применения таких финансовых стратегий, как диверсификация и страхование, а не вследствие непосредственного вмешательства в работу самого предприятия. С другой стороны, менеджеры обычно связывают с фирмой значительную часть своего собственного капитала и (вместе с остальными работниками) полностью подвержены риску, который они не могут существенно диверсифицировать (ослабить). Это является причиной существенных различий между положением акционеров и менеджеров с точки зрения риска, которому подвергается компания.
Таким образом, цель системы управленческой отчётности не ограничивается предоставлением информации руководству организации только для максимизации прибыли, она должна обеспечивать сохранение уже сложившихся отношений и развитие новых, предоставляя возможность всестороннего многоальтернативного выбора из имеющихся сценариев поведения предприятия.
К задачам управленческой отчётности можно отнести следующие:
1. Анализ.
2. Планирование.
3. Контроль.
При контроле за выполнением плана одним из важных аспектов является не то, как исполнитель досконально выполнил план, пусть и абсолютно правильно составленный. Наиболее важное значение приобретает предоставленная управленческой отчётностью возможность в умении исполнителями ею воспользоваться, сориентироваться в сложившейся или координально изменившейся ситуации и внести коррективы в плановые показатели, которые должны быть обоснованы и выполнены. И в данном случае управленческий учёт, а соответственно и управленческая отчётность может решить основную проблему бухгалтерской отчётности – ретроспективность.
Раздел II «Организационная структура предприятия и центры ответственности». Как уже нами отмечалось выш, эффективное управление предприятием невозможно без оптимального построения его организационной структуры. Можно провести ранжировку организационной структуры предприятия, в зависимости от масштабов их деятельности: крупные (холдинги), средние (компании), малые.
Многие экономисты пытались найти экономическое обоснование структуры и размера предприятий бизнеса. Пожалуй, наиболее успешными оказались работы Оливера Уильямсона (Oliver Williamson), который, следуя идеям Рональда Коуза, попытался построить экономическую теорию структуры предприятия. Работа Уильямсона основана на идее, что индивидуумы [67, с. 47]:
- проявляют «ограниченную рациональность» в том смысле, что существуют определённые пределы способности каждого индивидуума учитывать все возможные варианты и делать оптимальный выбор;
- являются «приспособленцами», т.е., имея определённые возможности, они делают выбор с максимальной личной выгодой и могут прибегнуть при этом выборе к обману;
- в определённых пределах стараются действовать эффективно и избегать потерь, т.е. минимизировать операционные издержки.
Уильямсон также указал, что для понимания основ деятельности фирм и принятия решений этими фирмами важно осознать, что активы (человеческие и имущественные) варьируются после очередного использования в пределах, допустимых для повторного использования.
Исходя из этих предположений, Уильямсон (1991) предложил следующий «рецепт» для успешной деятельности фирм: «Соразмерять деловые операции (которые отличаются по своим характеристикам) с руководящими структурами (стоимость и полномочия [компетентность] которых различны) дифференцированно (исходя главным образом из экономии операционных издержек)».
Или, другими словами, фирмы должны иметь такую структуру и организацию, чтобы деловые операции различных типов, в которых они участвуют (внутренние или внешние), проводились наиболее эффективным способом. Точка зрения Уильямсона на корпоративную стратегию состоит в том, что уровень согласованности затрат (т.е. соответствие между руководством, структурой и дополнительными рыночными расходами) может оказать решающее влияние на успех или крах фирмы.
Холдинг (разветвлённая структура с филиалами) – может варьироваться от сбора и обработки информации отдельным учётным подразделением до масштабной информационной системы с подключением производственного блока, систем управления заказами, логистикой и другими модулями. Такая система, подкреплённая мотивационными рычагами, в комбинации с бюджетным управлением перерастает в систему контроллинга – мощный современный инструмент эффективного управления бизнесом. Глубина проникновения системы управленческой отчётности в бизнес компании и решаемые с применением системы управленческой отчётности задачи откладывают существенный отпечаток на объём и содержание внутрифирменных стандартов.
Современные технические и программные средства позволяют организовать учёт по всем бизнес-единицам холдинга в едином банке данных на базе единого плана счетов и внутрикорпоративных аналитических регистров. Наилучший вариант архитектуры информационной системы – единая централизованная база данных на сервере в головной компании. Обмен информацией с территориально удалёнными бизнес-единицами может происходить по выделенным интернет-каналам посредством VPN-техно-логии. Единая база данных обладает значительными преимуществами по сравнению с разрозненными локальными базами. Исключает труднонастраиваемые процедуры загрузки-выгрузки, позволяет администрировать систему из центра без выезда на место и т.д. [36].
Возможно, что в данном случае единая управленческая отчётность будет применяться только в отдельных структурных подразделениях. Однако следует разработать единый отчёт «Выхода» информации с различных филиалов, для того чтобы информация, в них представленная, была сопоставима.
Деление организации на центры ответственности и их ранжирование называют организационной структурой предприятия. От её построения зависит система управленческого учёта. Администрация принимает решение о предоставлении конкретных полномочий и распределении ответственности. Другими словами, организационная структура предприятия – это разделение предприятия на отдельные структурные подразделения и службы (центры ответственности), предполагающее распределение между ними функций по решению задач, возникающих в ходе производственной деятельности, для обеспечения достижения целей, стоящих перед предприятием в целом. Организационная структура предприятия бывает централизованной и децентрализованной [28, c. 29].
Централизованная – это иерархическая, пирамидальная, построенная по функциональному принципу структура: администрация, финансы, снаб-жение, производство, маркетинг. В основе управления лежат центры затрат.
Децентрализованная характеризуется наличием центров прибыли и инвестиций, предусматривает распределение ответственности среди исполнителей и контроль за качеством их работы. Основное преимущество этой системы – свобода руководителей центров ответственности в принятии управленческих решений. Её успешное функционирование возможно только при соблюдении следующих условий:
- наличие высокопрофессионального управленческого персонала;
- согласованность целей и интересов организации в целом и её структурных подразделений.
Независимо от типа избранной организационной структуры ответственность за финансирование компании в целом лежит на высшем руководстве, следовательно, финансовые функции будут централизованы в любом случае.
Предметом бухгалтерского учёта является производственная деятельность организации и её отдельных структурных подразделений (сегментов), называемых центрами ответственности. В управленческом учёте под центром ответственности понимается структурное подразделение организации, во главе которого стоит менеджер, контролирующий затраты, доходы и средства, инвестируемые в этот сегмент бизнеса. Деление организации на сегменты определяется руководством. В основе классификации лежит критерий финансовой ответственности руководителей в рамках их полномочий и полноты возложенной на них ответственности.
В управленческом учёте выделяют следующие типы центров ответственности [28, с. 20]:
1. Центр затрат – структурное подразделение организации, в котором имеется возможность организовать нормирование, планирование и учёт издержек производства с целью наблюдения, контроля затрат, а также оценки их использования. Руководитель обладает наименьшими управленческими полномочиями. Он отвечает лишь за произведённые затраты. Система управленческого учёта измеряет и фиксирует затраты на входе в центр ответственности. Работа центра затрат ведётся в двух направлениях: получение максимального результата при определённом заданном уровне вложений; доведение до минимального уровня вложений, необходимых для достижения заданного результата.
2. Центр доходов – структурное подразделение организации, менеджер которого отвечает за получение доходов, но не несёт ответственности за издержки. Деятельность руководителя этого центра оценивается на основе полученных доходов, следовательно, задача управления на этом участке – фиксирование результатов деятельности центра на выходе. Задачи этого центра – сохранение конкурентоспособности и получение прибыли.
3. Центр прибыли – структурное подразделение организации, руководитель и менеджеры которого отвечают одновременно как за доходы, так и за затраты. Они принимают решения, основываясь на количестве потребляемых ресурсов и размере ожидаемой выручки. Целью данного центра является получение максимальной прибыли путём оптимального сочетания величины вкладываемых ресурсов, объёма выпускаемой продукции, её качества и цены. Эффективность работы центра оценивается по экономическому показателю – прибыли. Рост прибыли стимулируется правильным подбором показателей, характеризующих деловую активность подразделения.
4. Центр инвестиций – структурное подразделение организации, менеджеры которого не только контролируют затраты и доходы своих подразделений, но и следят за эффективностью использования инвестированных в них средств. У них есть право принимать инвестиционные решения по отдельным проектам. Руководитель центра обладает самыми большими полномочиями и несёт наивысшую ответственность за принимаемые решения.
Для оценки эффективности деятельности структурных подразделений компании должен быть разработан справочник центров ответственности. Каждый образованный центр ответственности является элементом системы управления компанией. Центром ответственности может быть бизнес-единица, структурное подразделение бизнес-единицы или отдельный сотрудник. При постановке системы управленческой отчётности необходимо взвешенно подойти к разработке справочника центров ответственности: с одной стороны, излишняя глубина бесполезно «утяжелит» учётные функции, с другой – игнорирование детализацией не позволит контролировать деятельность того или иного менеджера/работника.
Для того чтобы распределить ответственность по иерархии предприятий, используется понятие центров ответственности. По мнению О.А. Шапорова, структура предприятия может рассматриваться как совокупность центров ответственности, связанных между собой линиями ответственности. По этим линиям ответственности и составляется управленческая отчётность.
От статуса центра ответственности зависит форма представления информации, конкретное содержание отчётности, специфика инструментов и методов, применяемых в системе учёта.
При составлении управленческой отчётности центра затрат основным источником информации является смета. Плановые, стоимостные показатели сметы центра затрат устанавливаются по каждому определённому участку или центру, по которым закрепляется ответственность. Управленческая отчётность предполагает составление отчёта об исполнении сметы (плана) и выявлении факторов, оказывающих влияние на отклонения.
Таким образом, подробная информация о ходе производственного процесса и динамике затрат для принятия текущих решений содержится в отчётности по центрам затрат. Сметы и отчёты об их исполнении являются оперативными и составляются на первом (нижнем) уровне внутрихозяйственной управленческой отчётности, разрабатываемой в рамках информационной системы управленческого учёта.
При формировании внутрипроизводственной отчётности о составе затрат по центрам ответственности могут быть использованы аналитические данные по носителям и местам затрат. Каждый центр ответственности обычно состоит из нескольких мест затрат, кроме того, включает расходы, не имеющие чётко выраженные места формирования.
Совокупность кратких сведений об отдельных показателях деятельности подразделения за короткий промежуток времени отражаются в сводке данных. Информационной базой такого вида отчётности является, прежде всего, оперативный учёт. При составлении сводок менеджеры соответствующего управленческого звена несут ответственность за реальность используемых данных.
Обобщается информация о контролируемых показателях данного центра ответственности в сводных отчётах. Как правило, отчётным периодом составления таких отчётов является месяц, но возможны и другие сроки, установленные вышестоящим управленческим звеном.
В большинстве организаций существует разделение ответственности менеджеров за вымещение тех или иных задач в общей структуре управления, достижение тех или иных намеченных результатов. Такое разделение ответственности часто имеет иерархическую структуру. Обычно в такой структуре условно выделяют три уровня, и менеджеры каждого из уровней имеют свои информационные потребности. Рассмотрим эти уровни [13].
Менеджер центра ответственности нижнего уровня должен быть ответственным за принимаемые оперативные решения в связи с разработкой, согласованием и выполнением производственного (рабочего) плана его подразделений. В связи с этим рекомендуется формировать отчёты для обеспечения менеджеров оперативной управленческой информацией начиная с нижнего уровня ответственности, где можно непосредственно влиять на результаты работы.
Планирование на нижнем уровне связано с получением подробной информации, которая имеет отношение к текущему времени, т.е. принимаемые решения являются краткосрочными по своей сути. Решения принимаются в отношении: дебиторской и кредиторской задолженности; заработной платы; выполнения графика (плана) работ; выявления и анализа отклонений фактических результатов от плановых.
На среднем уровне рассматриваются вопросы эффективности использования ресурсов для достижения более высоких результатов. Решения принимаются в отношении: закупок; месторасположения (хранения) запасов сырья, материалов и готовой продукции; продаж (по результатам проведённого анализа); прогноза потоков денежных средств.
Центры ответственности высшего уровня ориентированы на стратегическое планирование. По своей сути стратегическое планирование предполагает принятие решений в отношении всей организации в целом, оно направлено на долгосрочную перспективу и определяет направления развития организации в будущем. Решения принимаются в отношении: инвестиций в те или иные проекты; выхода на новые рынки (освоения потенциально возможных рынков); прогнозирования и бюджетирования.
Операционная информация, предназначенная для центров ответственности нижнего уровня, не должна дублироваться для центров ответственности среднего и высшего уровня в неизменном виде. Информация консолидируется согласно организационной и иерархической структуре ответственности, реализованной в организации.
Организация контроля и анализа по центрам ответственности направлена на выявление отклонений между плановыми и фактическими показателями по каждому центру, фиксирование отклонения во внутренней управленческой отчётности с организацией последующего анализа причин возникновения отклонений.
Раздел III «Технические параметры составления и представления отчётности». Управленческая отчётность включает в себя необходимую конкретным пользователям информацию, содержащуюся в базах данных управленческого учёта, а также полученную в результате выполнения процедур обработки информации. Управленческая отчётность состоит из совокупности отчётов, формируемых учётной системой автоматически и предназначенных для вывода на бумажный носитель.
Отчёт управленческого учёта включает следующие обязательные элементы: наименование отчёта; дату составления отчёта; период, за который составлен отчёт (за исключением отчётов с информацией на определённую дату); содержательную часть отчёта: наименования и значения показателей, характеризующих объект (объекты) учёта; наименование ответственного исполнителя (должность, ФИО); подпись ответственного исполнителя.
При формировании системы управленческой отчётности требует- ся [49]:
- определить форму, срок предоставления отчёта и ответственного за его составление;
- составить схему формирования управленческих отчётов, определить владельцев исходной информации;
- наделить ответственного полномочиями координатора, т.е. административно разрешить ему получение информации у её владельцев;
- определить пользователей информации и форму, в которой она будет им предоставляться. Внутренняя управленческая отчётность составляется для управляющего, несущего ответственность за достижение целей, и уже во вторую очередь для его начальника.
Управленческую отчётность можно формировать:
- в текстовом виде – чаще всего используют, чтобы объяснить причины отклонений каких-либо показателей от плановых или описать технологические процессы;
- в графическом виде – информация позволяет наглядно отобразить хозяйственные процессы компании или результаты расчётов показателей её деятельности;
- в табличном виде – отражаются плановые и фактические показатели, а также отклонения по ним.
Содержание управленческой отчётности должно соответствовать целям анализа и оперативного контроля, что делает необходимым наличие в отчётах первичной аналитической информации (отклонения от целей, норм и смет доходов, ранжирование отклонений и т.д.).
Отчёты управленческого учёта могут быть составлены в следующих формах:
Служебный отчёт учётной системы – полный список операций (оборотная ведомость) за определенный период или на определённую дату. Ограничение состава объектов учёта и(или) признаков аналитики производится пользователем учётной системы.
Типовой отчёт о показателях – отражает фактические значения показателей, зарегистрированных в учётной подсистеме, либо полученных в аналитической подсистеме на определённую дату или за определенный период.
Отчёт-сравнение – отражает сопоставление значений показателей, входящих в типовые отчёты с контрольными (плановыми, либо базовыми) значениями этих показателей и расчёт отклонений. Выбор конкретного показателя типового отчёта, для которого необходимо построить отчёт-сравнение, осуществляется пользователем учётной системы. Возможны два типа сравнений: сравнение фактических и плановых значений показателей; сравнение фактических значений показателя за отчётный и сопоставимый базовый период (требуемый базовый период устанавливается пользователем).
Оптимальные сроки представления отчётности находятся в прямой зависимости от назначения информации и возможности Принятия решения, т.е. от факторов, определяющих использование отчётов в управлении.
Довольно важный вопрос, несмотря на очевидность ответа на него. Следует учитывать, что большие временные интервалы составления управленческой отчётности могут привести к тому, что информация, в них содержащаяся, «опоздает» и станет сродни бухгалтерской, которая неуклонно обладает свойством ретроспективности. В данном случае нарушается требование своевременности и актуальности. С другой стороны, автоматическое составление не востребованной отчётности может увеличить трудоёмкость и затратоёмкость всей системы управленческой отчётности и происходит нарушение требования рациональности.
Сроки предоставления и периодичность управленческой отчётности – также весьма важный параметр, существенно влияющий на результативность всей системы.
Периодичность составления управленческой отчётности – вопрос индивидуальный. Однако общим критерием выбора периодов составления отчётности является своевременность принятия по данным отчётности управленческих решений, т.е., когда управленческие решения способны в начальной стадии предотвратить развитие негативных тенденций или, наоборот, способствовать развитию позитивных тенденций. Так как на нижних уровнях роль оперативности принятия управленческих решений выше, чем на верхних, периоды представления отчётности на нижних уровнях значительно короче.
С некоторой степенью условности можно выделить три стандартных временных периода, которые являются базовыми для организации учёта и предоставления практически всей отчётности на предприятии:
- краткосрочная отчётность;
- среднесрочная отчётность;
- периодическая (стратегическая или долгосрочная) управленческая отчётности.
Краткосрочной считается отчётность, которая предоставляется наиболее часто: ежедневная и еженедельная. Однако на некоторых предприятиях, очень редко, в связи со спецификой производства и размером самого предприятия, в качестве краткосрочной выступает ежемесячная отчётность. Такая отчётность иногда называется оперативной, что несколько не правильно. Оперативной считается отчётность, которая фиксирует регистрацию первичных хозяйственных документов по функциональным подразделениям. Краткосрочная отчётность – это предоставление информации первичных документов в тех или иных срезах, т.е. эта информация, которая наиболее актуальна для предприятия и отражает важные и динамические стороны его деятельности. Также она может отражать те стороны деятельности предприятия, к которым оперативный учёт не имеет никакого отношения. Например, содержит статистически обработанную или расчётную информацию. Основными пользователями такой отчётности являются менеджеры среднего звена или линейные руководители. Именно они должны принимать управленческие решения на основе данной информации.
Второй временной период – это среднесрочный. Управленческая отчётность этой группы составляется с периодичностью от раза в неделю до раза в месяц. Такая отчётность объединяет в себе, как правило, показатели деятельности предприятия и обязательно содержит данные прогнозирования на следующий период. Например, анализируя себестоимость раз в месяц, можно делать прогнозы изменений себестоимости продукции на следующий месяц в соответствии с изменениями рыночных цен на материалы и комплектующие, т.е. отслеживать изменения восстановительной стоимости сырья. Впоследствии на основе данных этой отчётности можно попытаться прогнозировать изменения цен на произведённую продукцию и на основе полученных данных показать изменения её рентабельности. Потребителями такой отчётности являются менеджеры более высокого уровня: руководство предприятия, менеджеры высшего звена. Так как многие решения, которые принимаются на основе управленческой отчётности, составленной в среднесрочный период, могут оказать существенное влияние на всю деятельность предприятия.
Долгосрочная управленческая отчётность, которая составляется с периодичностью от раза в месяц до раза в полгода. Она составляется для целей установления связи с финансовой отчётностью, чтобы показать изменения и взаимосвязи между управленческими показателями и отчётными данными. В западной практике такая отчётность (оставляется довольно редко – раз в год. Это связано с тем, что финансовая отчётность сдаётся раз в год. В российской практике в связи с системой квартальной финансовой отчётности, долгосрочная управленческая отчётность является чисто стратегическим, аналитическим инструментом, так как реагировать на изменение ситуации необходимо с периодичностью раз в квартал, в соответствии с периодичностью финансовой отчётности.
В соответствии с этим огромное значение в российской практике приобретает краткосрочная управленческая отчётность, которая должна отражать динамику изменений, в том числе и в налоговом планировании.
Периодичность составления внутренней отчётности определяет само предприятие и для каждой однородной группы центров ответственности и сегментов индивидуально. При этом важно иметь чёткий график представления отчётности [25, с. 226].
Указанный в соответствующих стандартах управленческого учёта период, за который составляется отчёт, является минимальным периодом, за который этот отчёт может быть составлен. При возникновении потребности составления отчёта за более продолжительный период (укрупнение масштаба), он устанавливается пользователем учётной системы. Формирование отчёта осуществляется учётной системой автоматически, при условии, что установленный пользователем период состоит из целого числа минимальных отчётных периодов.
Минимальный отчётный период не ограничен нижним пределом (в отдельных случаях могут формироваться ежедневные отчёты), максимальный равен одному году. В российский компаниях, как правило, отчётный год соответствует календарному. Вместе с тем, исходя из специфики бизнеса, в отдельных случаях полезно разрушать стереотипы и устанавливать отчётный год исходя из целесообразности.
Различие стандартов бухгалтерского учёта от управленческого состоит в том, что в бухгалтерском учёте из вариантов, предлагаемых в стандартах (ПБУ), необходимо выбрать и документально закрепить один из допускаемых способов ведения учёта, а в управленческом учёте альтернативы, которые могут быть предложены, могут быть существенно расширены или изменены работниками компании, исходя из особенностей ведения бизнеса.
Цель управленческого учёта не может ограничиваться выбором наиболее приемлемых для компании альтернатив из допускаемых российскими ПБУ и иными нормативными документами. При разработке системы управленческой отчётности необходимо принимать во внимание также наилучший мировой опыт, отражённый в международных стандартах финансовой отчётности, и опыт самих разработчиков системы управленческой отчётности применительно к особенностям бизнеса конкретной компании.[5]
В заключении хотелось бы отметить следующее. Управленческая отчётность во многих компаниях формируется в результате сложной процедуры трансформации данных бухгалтерского учёта. Компромиссный вариант решения проблемы, который идеально подойдёт для многих российских компаний, – максимальное сближение бухгалтерского и управленческого учёта, создание единой информационной базы и правил для ввода и обработки первичных данных. Управленческий учёт не должен быть альтернативой бухгалтерскому учёту, но и не должен его заменять. Система управленческой отчётности должна обеспечить эффективное предоставление и распределение нужной информации как для принятия управленческих решений, так и для анализа состояния бизнеса. Информационная цепочка должна обеспечивать менеджерам безупречную информацию о том, что происходит внутри организации. Внешние инвесторы и другие заинтересованные стороны также должны иметь полную, точную и заслуживающую доверия информацию.
3.3 Место производных отчётов в управленческой отчётности
Фундаментальная роль учёта и представляемой отчётности в процессе антикризисного управления постоянно подчёркивается западными теоретиками бухгалтерского учёта. В качестве информационного источника могут быть использованы различные виды бухгалтерских балансов. В системе бухгалтерских балансов различают: первичные и вторичные (производные).
Первичные балансы представляют собой балансы, составленные в соответствии с действующими нормами законодательства. Вторичные (производные) балансы – это балансы, составленные для определённых целей и с определёнными допущениями. Эти балансы, как правило, строятся на основе трансформации первичных балансов.
Данные виды балансов строятся на базе основополагающих балансовых теорий, которые могут быть положены и в основу оценки стоимости предприятия. В настоящее время многие учёные пытаются переосмыслить вопросы, связанные с учётно-аналитическим обеспечением процесса управления предприятием.
В настоящее время можно выделить пять видов бухгалтерского учёта: камеральный, статический, динамический, макроэкономический, эволюционно-адаптивный. Они могут служить информационной базой для принятия управленческих решений. В условиях рыночной экономики система балансовых отчётов является основой финансового прогноза, анализа и управления. При этом особое значение приобретают производные балансовые отчёты, которые являются частью антикризисного управления.
Важнейшим информационным источником для составления производных балансов является финансовая отчётность. Как утверждает профессор В.Д. Новодворский: «Финансовый отчёт по существу является единственной информационной базой как для собственников предприятия различных форм собственности, так и для всех других участников рыночных отношений» [17, с. 336].
Качество составления производных балансовых отчётов зависит от данных, на базе которых они составлены. При составлении производного балансового отчёта на основе бухгалтерской информации необходимо быть уверенным в её достоверности и полноте отражения всех активов и обязательств. Это позволит более правильно и полно представить балансовый отчёт для решения основной массы управленческих проблем, связанных с управлением угледобывающим предприятием, находящимся в состоянии банкротства.
Для принятия управленческих решений необходима полная, достоверная и оперативная информация. Информационное обеспечение включает в себя данные различных видов учёта и прочие внеучётные сведения. Учётные данные являются наиболее достоверными и доступными для предприятия. Аудит финансовой отчётности позволяет повысить её достоверность и обеспечить прозрачность и интерпретируемость данных при оценке качества менеджмента.
Доктором экономических наук И.Н. Богатой были определены основные типы и виды производных балансовых отчётов. Для управления собственностью могут использоваться следующие основные типы производных балансовых отчётов [24, с. 127]:
1. Нулевые (Н.А. Бреславцева, В.И. Ткач, Д.В. Курсеев, Г.Е. Крохичева, E.П. Шумилин).
2. Дифференциальные (Б. Коласс).
3. Прогнозные (многие исследователи).
4. Стратегические (A.M. Карминский).
5. Плановые (многие исследователи).
6. Микробалансы (В.Я. Кожинов).
7. Матричные балансы (В.В. Бочаров).
Для составления производных балансовых отчётов могут использоваться разнообразные методы: методы прогнозирования, бюджетирования, метод нулевого баланса, метод «пробки», методы корректировок и т.д.
При банкротстве предприятий формирование нулевого баланса возможно и целесообразно на всех стадиях банкротства: наблюдения, финансового оздоровления, внешнего управления, конкурсного производства, мирового соглашения. По своей природе нулевой баланс относится к производным балансам, составленным на основе эволюционно-адаптивной ба-лансовой теории. Методика составления нулевых балансовых отчётов описана в работах отечественных и зарубежных учёных (Жак Ришар «Аудит и анализ хозяйственной деятельности предприятия», «Бухгалтерский учёт: теория и практика», В.И. Ткач, Н.А. Бреславцева «Проблемы подготовки и использования ликвидационных балансов в Российской экономике», Й. Бетге «Балансоведение», Н.А. Бреславцева, В.И. Ткач, В.А. Кузьменко «Балансоведение», И.Н. Богатая «Стратегический учёт собственности» и др.).
Методологические и практические вопросы составления и применения нулевых балансов были впервые разработаны профессором Н.А. Бреславцевой. Нулевой баланс – это системный учётно-аудиторский процесс управления экономическими процессами, основанный на определении глобальной финансовой результативности и стоимости имущества в настоящем, прошлом и будущем, на основе использования принципа продолжения деятельности. Н.А. Бреславцевой определены цели нулевого баланса – получение рыночной информации для управления тремя категориями процессов:
- финансовыми потоками;
- рентабельностью и финансовыми результатами;
- собственностью.
Бухгалтерский механизм составления нулевого балансового отчёта сводится к последовательному отражению проводок в специальной ведомости по удовлетворению обязательств предприятия; получению дебиторской задолженности; реализации материальных ценностей, основных средств, нематериальных активов путём условного или реального превращения всех активов предприятия, дебиторской и кредиторской задолженности в денежные средства и удовлетворению обязательств предприятия в соответствии с установленной очередностью и принципами двойной записи [21, с. 146].
В соответствии с моделью нулевого баланса он может быть составлен в следующих трёх вариантах оценок: историческая; футуристическая; смешанная. В первой главе представленной работы нами уже было высказано мнение о том, что проведение оценки имущества необходимо проводить в соответствии с футуристической концепцией.
В условиях несостоятельности (банкротства) предприятий, по нашему мнению, цель составления нулевого баланса состоит в определении возможности погашения задолженности перед конкурсными кредиторами на всех процедурах банкротства. В таблице 29 представлена разработанная нами форма промежуточного нулевого баланса.
Таблица 29
Промежуточный нулевой баланс ООО «Омега»
| Актив | Сумма | Пассив | Сумма |
| I Конкурсная масса | II Очередность требований кредиторов | ||
| Наиболее ликвидные активы | 48 | I очередь | 0 |
| Быстро реализуемые активы | 32 | II очередь | 79 |
| Медленно реализуемые активы | 87 | III очередь | 151 |
| Трудно реализуемые активы | 605 | IV очередь | 172 |
| V очередь | 217 | ||
| Итого по разделу I | 772 | Итого по разделу IV | 619 |
| III Капитал и резервы | |||
| Уставный капитал | 55 | ||
| Добавочный капитал | 6 | ||
| Резервный капитал | 42 | ||
| Нераспределённая прибыль | 50 | ||
| Итого по разделу III | 153 | ||
| Баланс | 772 | Баланс | 772 |
Для увеличения информативности формы имущество построим в соответствии с ликвидностью, а раздел «Требования кредиторов» поставим первым в пассиве, что визуально позволит сопоставить конкурсную массу и обязательства. Наибольший вклад в разработку классификации активов был внесён А.Д. Шереметом. В соответствии с ней построена конкурсная масса актива промежуточного нулевого баланса. Поскольку одни виды активов обращаются в деньги быстрее, другие – медленнее, необходимо группировать активы предприятия по степени их ликвидности, т.е. по возможности обращения в денежные средства.
Для составления нулевого балансового отчёта необходимо оформить журнал нулевых проводок (табл. 30). Нулевые проводки составляются в следующем порядке: вначале отражаются факты по условной продаже активов в зависимости от степени их ликвидности, начиная со второго по первый разделы баланса. Требования кредиторов погашаются в соответствии со ст. 64 ГК РФ, в зависимости от очерёдности. Для обособленного выведения итога от фиктивной ликвидации, при составлении нулевого баланса, нами предлагается применять отдельный счёт – счёт «Результат». К счёту «РЕЗУЛЬТАТ» открываются следующие субсчета:
- счёт «РЕЗУЛЬТАТ» / 1 «Конкурсная масса». На данном субсчёте учитываются поступления от условной продажи активов предприятия. Сальдо конечное данного субсчёта отражает сумму сформированной конкурсной массы;
- счёт «РЕЗУЛЬТАТ» / 2 «I очередь». На данном субсчёте отражается сумма начисленной задолженности перед кредиторами I очереди;
- счёт «РЕЗУЛЬТАТ» / 3 «II очередь». На данном субсчёте отражается сумма начисленной задолженности перед кредиторами II очереди;
- счёт «РЕЗУЛЬТАТ» / 4 «III очередь». На данном субсчёте отражается сумма начисленной задолженности перед кредиторами III очереди;
- счёт «РЕЗУЛЬТАТ» / 5 «IV очередь». На данном субсчёте отражается сумма начисленной задолженности перед кредиторами IV очереди;
- счёт «РЕЗУЛЬТАТ» / 6 «V очередь». На данном субсчёте отражается сумма начисленной задолженности перед кредиторами V очереди.
Таблица 30
Корреспонденция счетов по условной продажи имущества и погашению требований кредиторов ООО «Омега»
| Содержание операции | Дт | Кт | Сумма, тыс. руб. |
| Поступили средства от дебиторов | «Результат»/1 | 62,76 | 32 |
| Списаны затраты в незавершённом производстве | 99 | 20 | 21 |
Проданы финансовые вложения: - Начислена выручка - Списана стоимость материалов - Определён финансовый результат - Поступила выручка от покупателей | 62 91 91 «Результат»/1 | 91 58 99 62 | 28 28 0 28 |
Продана готовая продукция: - Начислена выручка - Списана стоимость материалов - Определён финансовый результат - Поступила выручка от покупателей | 62 90 90 «Результат»/1 | 90 10 99 62 | 72 42 30 72 |
Проданы материалы: - Начислена выручка - Списана стоимость материалов - Определён финансовый результат - Поступила выручка от покупателей | 62 91 91 «Результат»/1 | 91 10 99 62 | 25 24 1 25 |
Продано недостроенное здание цеха: - Начислена выручка - Списана стоимость - Определён финансовый результат - Поступила выручка от покупателей | 62 91 99 «Результат»/1 | 91 08 91 62 | 75 81 6 75 |
Проданы нематериальные активы: - Начислена выручка - Списана стоимость нематериальных активов - Определён финансовый результат - Поступила выручка от покупателей | 62 05 91 99 «Результат»/1 | 91 04 04 91 62 | 42 7 45 3 42 |
Проданы основные средства: - Начислена выручка - Списана стоимость основных средств - Определён финансовый результат - Поступила выручка от покупателей | 62 02 91 91 «Результат»/1 | 91 01 01 99 62 | 565 85 479 86 565 |
| Погашена задолженность перед кредиторами II очереди | 70 | «Результат»/3 | 79 |
| Погашена задолженность перед кредиторами III очереди | 67 | «Результат»/4 | 151 |
| Погашена задолженность перед кредиторами IV очереди | 68, 69 | «Результат»/5 | 172 |
| Погашена задолженность перед кредиторами V очереди | 60, 66, 76 | «Результат» 6 | 217 |
Следующим этапом составления нулевого баланса является заполнение, разработанной аналитической таблицы (табл. 31).
Таблица 31
Движение средств по счёту «Результат», тыс. руб.
| Субсчет | Формирование конкурсной массы и начисление задолженности перед кредиторами | Погашение требований кредиторов в соответствии с очерёдностью | Сальдо конечное | ||
| дебет | кредит | дебет | кредит | ||
| «РЕЗУЛЬТАТ»/1 | 859 | 619 | 240 | ||
| «РЕЗУЛЬТАТ»/2 | 0 | 0 | 0 | ||
| «РЕЗУЛЬТАТ»/3 | 79 | 79 | 0 | ||
| «РЕЗУЛЬТАТ»/4 | 151 | 151 | 0 | ||
| «РЕЗУЛЬТАТ»/5 | 172 | 172 | 0 | ||
| «РЕЗУЛЬТАТ»/6 | 217 | 217 | 0 | ||
| Итого: | 859 | 619 | х | х | |
Нераспределённая конкурсная масса (неудовлетворённые требования кредиторов) | 240 | ||||
Примечание: Процент нераспределённой конкурсной массы (неудовлетворённых требований кредиторов) | 27,94 % | ||||
Таким образом, по данным таблицы 31 можно судить о следующем: конкурсная масса, сформированная после условной продажи активов ООО «Омега», составляет 859 тыс. руб. Задолженность перед кредиторами первой, второй и третьей, четвёртой и пятой очереди может быть погашена в полном размере, при этом средства в размере 240 тыс. руб. могут быть распределены между собственниками, что составляет 27,94 % от всего имущества ООО «Омега».
Применение отдельного счёта «Результат условной ликвидации» и соответствующих субсчетов при составлении нулевого баланса позволит обособлено учитывать движение средств при отражении фактов деятельности по условным продаже активов и погашению кредиторской задолженности. Разработанная авторами аналитическая таблица увеличит прозрачность процесса условной ликвидации и сделает её более применимой с практической точки зрения. Результаты, полученные после составления нулевых балансов, помогут управляющему предприятием-банкро-том выбрать направление и спрогнозировать последствия дальнейшей деятельности. Могут быть приняты решения о начале финансового оздоровления или конкурсного управления, либо о реорганизации предприятия. При этом поднимается вопрос: каким образом определить результаты разделения предприятия-банкрота, для решения которого, по нашему мнению, необходимо ввести понятие «прогнозного разделительного баланса».
Немаловажным является составление прогноза финансового положения или прогнозного бухгалтерского баланса организации в целом, предполагая, что запланированная операционная деятельность и финансирование её будет иметь место в предстоящем отчётном периоде.
Прогнозный баланс отражает суммарное влияние плановых решений на финансовое состояние предприятия. Исходной информацией для его разработки является бюджет денежных средств, прогнозный отчёт о прибылях и убытках, инвестиционный бюджет, бухгалтерский баланс предыдущего отчётного периода. Зная прогнозное сальдо начальных средств и определив чистый доход и сумму капитальных вложений, можно подготовить прогнозный бухгалтерский баланс.
В управленческом учёте не ставится цель получения бухгалтерски точного баланса. Главное установить, как планируемые решения по операционной, финансовой и инвестиционной деятельности повлияют на структуру и пропорции капитала организации. Обычно разработка прогнозного бухгалтерского баланса сопровождается расчётом финансовых коэффициентов, как оценочных показателей (индикаторов) успешности составленного прогнозного баланса.
Для эффективного управления предприятием в условиях кризиса недостаточно той информации, которая получается и обрабатывается в традиционном порядке. Ценность информации зависит от того, какое воздействие она оказывает на принятие решения. Информация имеет цену, если она изменяет представление менеджера о реальной действительности. Принятие правильного управленческого решения – сложный и ответственный процесс. Когда предприятие находится в состоянии банкротства, от управляющего требуется ускоренная реакция для совершения различных действий в зависимости от сложившейся индивидуальной ситуации. Управленческие решения должны быть основаны на гамме альтернативных вариантов возможного развития. Одним из вариантов альтернативного развития может быть реорганизация предприятия в форме разделения. На предприятии-банкроте формирование прогнозного разделительного баланса возможно на следующих стадиях банкротства: наблюдения, финансового оздоровления и внешнего управления.
По своей природе прогнозный разделительный баланс относится к производным балансам. В отличие от финансовой отчётности форма и содержание производного баланса нормативно не регламентируется. Информация, содержащаяся в разделительном производном балансе, в большей степени ориентирована на внутренних пользователей. В таблице 32 приведены сопоставления балансов, относящихся к финансовой отчётности и производных балансов.
Таблица 32
Сопоставления балансов, относящихся к финансовой отчётности, и производных балансов
| Балансы финансовой отчётности | Производные балансы |
| Вступительный баланс | Стратегический баланс Бюджетирование |
| Текущий (на отчётную дату) баланс | |
| Консолидированная отчётность | Прогнозные Плановые |
| Разделительный баланс | Прогнозный разделительный баланс |
| Ликвидационный баланс | Нулевой баланс |
В соответствии с ФЗ банкротство включает в себя пять процедур. При этом если составление ликвидационного и разделительного балансов производится на определённых этапах, то производные данных балансов могут быть составлены на протяжении всего срока банкротства предприятия (табл. 33).
Любая реорганизация, в том числе и в форме разделения, является весьма трудоёмкой, дорогостоящей и длительной процедурой, не всегда поставленные задачи могут быть выполнены. Отсюда вытекает первая цель составления прогнозного разделительного баланса: экономия трудовых и финансовых ресурсов при определении результатов разделения имущества между собственниками предприятия-банкрота в относительно небольшом промежутке времени.
Таблица 33
Составление балансовых отчётов в ходе процедур несостоятельности (банкротства)
Процедура банкротствав соответствии с ФЗ | Составление балансов | |||
| прогнозного разделительного | нуле-вого | разделительного | ликвидационного | |
| Наблюдение – процедура банкротства, применяемая к должнику в целях обеспечения сохранности имущества должника, проведения анализа финансового состояния должника, составления реестра требований кредиторов и проведения первого собрания кредиторов | + | + | - | - |
| Финансовое оздоровление – процедура банкротства, применяемая к должнику в целях восстановления его платёжеспособности и погашения задолженности в соответствии с графиком погашения задолженности | + | + | + | - |
| Внешнее управление – процедура банкротства, применяемая к должнику в целях восстановления его платёжеспособности | + | + | + | - |
| Конкурсное производство – процедура банкротства, применяемая к должнику, признанному банкротом, в целях соразмерного удовлетворения требований кредиторов | + | + | - | + |
Мировое соглашение – процедура банкротства, применяемая на любой стадии рассмотрения дела о банкротстве в целях прекращения производства по делу о банкротстве путём достижения соглашения между должником и кредиторами | + | + | - | - |
Рассмотрение альтернативных сценариев развития в условиях кризиса позволяет управляющему выбрать наиболее адекватное в сложившейся ситуации направление дальнейшей деятельности. Таким образом, вторая цель – это предоставление данных об альтернативном развитии деятельности предприятия на протяжении всего процесса банкротства.
Сформулированные выше цели составления прогнозного разделительного баланса ориентированы для предприятий, находящихся в состоянии кризиса. Однако применение прогнозного разделительного баланса, как и нулевого, возможно и для управления в стабильном режиме экономической деятельности предприятия. Таким образом, прогнозный разделительный баланс – это инструмент управления (в том числе антикризисного), предназначенный для предоставления альтернативы выбора и повышения экономической обоснованности управленческих решений.
Порядок формирования прогнозного разделительного баланса возможно проводить по аналогии с методикой формирования разделительного баланса, алгоритм которой определён нами в первом разделе представленной главы. Однако первый блок можно не принимать во внимание. Таким образом, составление прогнозного разделительного баланса будем проводить в следующей последовательности:
1. Корректирующие записи в учёте, которые включают отражение фактов хозяйственной деятельности по уточнению активов и пассивов, возникших в результате инвентаризации, переоценки иму-щества и обязательств, «расчистки баланса».
2. Распределение имущества между собственниками. Данный этап включает: определение чистых активов по каждому балансу из создаваемых организаций и регулирование процесса распределения собственности.
3. Составление вступительной отчётности вновь созданных организаций.
Расчёт нулевых и прогнозных разделительных балансов при антикризисном управлении можно осуществлять совместно. При этом данные мероприятия не могут заменить анализ финансового состояния. Указанные инструменты необходимо применять в комплексе, что позволит получить полную информацию о финансовом положении предприятия-банкрота.
Таким образом, применение прогнозного разделительного баланса при антикризисном управлении позволит получить информацию об альтернативном развитии деятельности предприятия-банкрота. При этом будет сэкономлено время, а также трудовые и финансовые ресурсы. Составление прогнозного разделительного баланса, как и нулевого, возможно в ходе проведения всех процедур банкротства. Применение инструментария производных балансов с анализом финансового состояния в комплексе позволит объективно обосновать управленческие решения.
Составление производных балансовых отчётов помогает выявить некоторые неудовлетворительные финансовые условия, которые необходимо предотвратить, а также может быть использовано как окончательная проверка математической корректности отчётов, разработанных ранее.
Выводы и рекомендации
Такая категория, как отчётность организации, при идентификации её сущности, в настоящее время не может ограничиваться только бухгалтерской или статистической направленности. Отчётность – это система и она должна обладать определённым набором внутренних и внешних связей, установленными свойствами и качествами. Для построения полноценной системы отчётности необходимо рассматривать её с множества направлений и отраслей гуманитарных наук. Безусловно, в первую очередь – это наука бухгалтерский учёт, которая является профилирующей при формировании методологических принципов отчётности. На настоящий момент существует несколько направлений учёта – управленческий, налоговый, финансовый, которые оказывают существенное влияние на формирование общей теории отчётности. Отдельное исторически сложившееся направление – это статистическая отчётность, имеющая свои методологию и методику составления.
Таким образом, отчётность – это система, обладающая многосложными и взаимовлияющими связями в различных сферах жизнедеятельности человека, хозяйствования организации, функционирования государства и взаимодействия всего мирового сообщества. Отчётность как система содержит в себе несколько подсистем, а именно видов отчётности: финансовая, управленческая, статистическая и налоговая. Следует заметить, что ранее вместо управленческой отчётности выделялась только оперативная. С нашей точки зрения, в связи с прогрессирующим развитием управленческого учёта, обоснованием и расширением его места в хозяйственной жизни предприятия, рассмотрение категории только оперативной отчётности будет незавершённым.
Причины экономического кризиса, разразившегося в мире, не исчерпываются, конечно, проблемами учёта и аудита, но этот фактор следует всё же считать одним из основных. Неадекватность системы отчётности в корпорациях уровню экономического развития, а также требованиям рынка, значительно усугубила кризис, который можно было бы если не предотвратить, то хотя бы смягчить.
Учёт и отчётность на национальном уровне развиваются и совершенствуются применительно к новым тенденциям изменений в экономической жизни: межгосударственной глобализации, активизации и интеграции хозяйственных связей, интенсификации экономических процессов. Существует объективная необходимость формирования единого «языка» форм и показателей, финансовых отчётов различных стран для сопоставимости показателей в них отражающихся. Так как одним из сдерживающих факторов инвестиционной привлекательности компаний стран остаются риски корпоративного управления, особенно с позиций долгосрочных инвесторов в акционерный капитал. В глазах международных инвесторов проблема усугубляется тем, что оценка реальных рисков затруднена из-за нехватки объективной информации о деятельности организаций и существует барьер недоверия инвесторов к отчётности стран, составленной по национальным стандартам. Особенно данная проблема актуальна для стран с развивающейся рыночной экономикой.
Подобный информационный дефицит зачастую приводит к ситуации, когда дисконт по акциям эмитентов из развивающихся стран определяется из максимально консервативной оценки рисков корпоративного управления, как правило, отражающей прецеденты грубого нарушения прав миноритарных акционеров в 90-е гг. и не учитывающей позитивную динамику последних лет.
Существование международных стандартов, таких как МСФО и ГААП, не смогло помочь в избежании глобального экономического кризиса. Однако это не свидетельствует об отсутствии необходимости их существования. На настоящий момент проблемой могло явиться недостаточное внедрение данных стандартов в национальные положения учёта и отчётности стран мира.
Ранее установленные модели учёта и отчётности устарели, их рамки размыты и их практически не существует. С моей точки зрения современные модели учёта и отчётности можно разделить на две профилирующие: 1. Ориентированные на МСФО. 2. Ориентированные на ГААП. Данные модели распадаются на прямое и косвенное влияния. Однако сохранение национальных традиций учёта и отчётности происходит даже в странах, на которых определённая модель оказывает прямое влияния. Выход из кризисной ситуации и сохранение стабильного состояния мировой экономики, по нашему мнению, возможен, если будут разработаны и приняты глобальные стандарты бухгалтерской отчётности.
Современная национальная бухгалтерская отчётность имеет ряд недостатков и, с нашей точки зрения, основным является то, что информация, изложенная в ней, ориентирована только на фискальные органы. То есть показатели бухгалтерской отчётности существенны только для налоговой службы и других государственных организаций. При этом если собственники (1-я группа пользователей) имеют возможность получить существенную для них информацию, используя данные управленческого учёта, то другим пользователям это недоступно.
Для рационализации и оптимизации формирования учётных данных, повышения их информативности и полезности для пользователей необходим концептуальный пересмотр сложившейся теории, методологии и практики отечественного бухгалтерского учёта.
Опираясь на теорию и практику составления бухгалтерской отчётности, мною предпринята попытка проработки и группировки проблем по её форме и содержанию. Классификационные признаки можно увязать с задачами, которые призвана выполнять бухгалтерская отчётность, для того, чтобы было понятно, какая из них выполняется не в полном объёме.
В нормативных документах, регулирующих состав, порядок, формы и сроки формирования бухгалтерской отчётности, определены требования к ней, однако функции или задачи не выделены. С нашей точки зрения на задачи бухгалтерской отчётности можно проецировать задачи бухгалтерского учёта, закреплённые в ФЗ РФ «О бухгалтерском учёте». Таким образом, первая задача – информационная: «…формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и её имущественном положении». Вторая – контрольная: «обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчётности для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации…». Третья – аналитическая: «…предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения её финансовой устойчивости».
Проблемы отчётности можно разделить на две группы: первичные – «наследственные», полученные от бухгалтерского учёта (на основе данных которого составляется отчётность); вторичные – вытекающие из природы бухгалтерской отчётности.
Требования к управленческой отчётности также нуждаются в систематизации. С моей точки зрения классификация требований может производиться по следующим двум признакам совокупности:
1. Совокупность необходимых требований – это условия, без выполнения которых систему управленческой отчётности нельзя признать эффективно функционирующей (инициативность, конфденциальность, выделение ключевых показателей, унифицированность, альтернативность, непрерывность мониторинга, адекватность отрасли, адаптированность автоматизации, аналитичность, константность, трансформируемость).
2. Совокупность достаточных требований – это условия, при выполнении которых систему управленческой отчётности можно признать эффективно функционирующей (достоверность, актуальность, регулярность, факультативность, понятность, гибкость, вариативность, лаконичность, адресность).
Управленческая отчётность – это управленческая информационная система, в которой может быть представлена финансовая, количественная нефинансовая и качественная нефинансовая информация. При построении системы управленческой отчётности особое внимание должно быть уделено объёму предоставляемой информации. В данном случае нет возможности апеллировать к законодательным нормам, как при формировании бухгалтерской, статистической или налоговой отчётности. В это же время объём управленческой отчётности нуждается в разработке общетеоретических правил её построения. В управленческой отчётности соотношение количественных и качественных характеристик должно быть оптимальным.
Управленческая отчётность – это форма донесения информации до адресата, адресатом в данном случае могут выступать менеджеры различных уровней. Чем выше в иерархической структуре организации уровень управления, тем меньше должен быть объём информации, раскрываемой в управленческой отчётности. Также должны соблюдаться правила прямой и обратной связи. Прямая связь – это выполнение такой функции управленческой отчётности, как планирование деятельности организации и движение отчётности с нормативными показателями, к которым стремится организация от стратегического к оперативному уровню. А обратная связь – это выполнение контрольной и аналитической функции – представление достигнутых результатов хозяйственной деятельности и сравнение их с запланированными. Управленческая отчётность – это совокупность отчётов, отвечающих определённым требованиям, которые являются информационной средой для принятия эффективных управленческих решений на стратегическом, тактическом и оперативном уровнях, направленных на «процветание» организации, а также для осуществления планирования, непрерывного контроля и изучения влияния финансовых, социальных, коммуникативных и других последствий принятых решений.
В настоящий момент существует объективная необходимость разработки положения, в котором должны быть отражены методологические принципы построения управленческой отчётности, соответствующей набору приведённых императивов. С моей точки зрения в структуру стандарта следует включить следующие разделы: Раздел I «Общие положения». В данном разделе будут рассмотрены основные понятия, используемые в стандарте, а также определяются цель и задачи управленческой отчётности в системе управленческого учёта организации. Свод регламентирующих документов. Раздел II «Организационная структура предприятия и центры ответственности». Раздел III «Технические параметры составления и представления отчётности».
Управленческая отчётность во многих компаниях формируется в результате сложной процедуры трансформации данных бухгалтерского учёта. Компромиссный вариант решения проблемы, который идеально подойдёт для многих российских компаний, – максимальное сближение бухгалтерского и управленческого учёта, создание единой информационной базы и правил для ввода и обработки первичных данных. Управленческий учёт не должен быть альтернативой бухгалтерскому учёту, но и не должен его заменять. Система управленческой отчётности должна обеспечить эффективное предоставление и распределение нужной информации как для принятия управленческих решений, так и для анализа состояния бизнеса. Информационная цепочка должна обеспечивать менеджерам безупречную информацию о том, что происходит внутри организации. Внешние инвесторы и другие заинтересованные стороны также должны иметь полную, точную и заслуживающую доверия информацию.
Библиографический список
1. Российская Федерация. Кодексы. Гражданский кодекс РФ. Часть первая [Текст]: федер. закон от 30 ноября 1994 г. № 51 – ФЗ. – М.: Главбух, 2008. – 464 с.
2. Российская Федерация. Кодексы. Налоговый кодекс РФ. Часть первая [Текст]: федер. закон от 31 июля 2008 г. № 146 – ФЗ. – М.: Омега – Л, 2008. – 432 с.
3. Положение по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в Российской Федерации [Текст]: приказ Минфина РФ от 29 июля 2008 г. № 34н. – М.: Ось-89, 2004. – 448 с.
4. Методические указания по формированию бухгалтерской отчётности при осуществлении реорганизации организации [Текст]: приказ Минфина РФ от 19 июня 2008 г. № 4774. – М.: Ось-89, 2009. – 448 с.
5. О формах бухгалтерской отчётности организаций [Текст]: приказ Минфина РФ от 22 июля 2008 г. № 67н. – М.: Ось-89, 2009. – 448 с.
6. О порядке оценки стоимости чистых активов акционерных обществ [Текст]: приказ Минфина РФ от 29 января 2008 г. № 10н. – М.: Ось-89, 2009. – 448 с.
7. Аврова, И.А. Управленческий учёт [Текст] / И.А. Аврова. – М.: Бератор-Пресс, 2007. – 348 с.
8. Адамов, Н. Внутренняя управленческая отчётность: принципы, виды и методы составления [Текст] / Н. Адамов, Г. Адамова // Финансовая газета. Региональный выпуск. – 2007. – № 8. – С. 2.
9. Алексеева, И.В. Управленческий учёт [Текст]: учеб. пособие / И.В. Алексеева. – Ростов н/Д: РГЭУ «РИНХ», 2007. – 164 с.
10. Алигаджиева, Е.М. Характеристики и взаимосвязи социального учёта в системе видов учёта [Текст] / Е.М. Алигаджиева // Международный бухгалтерский учёт. – 2008. – № 5. – С. 4–9.
11. Антикризисное управление [Текст]: учебник / под ред. Э.М. Короткова. – М.: ИНФРА-М, 2009. – 432 с.
12. Друри, К. Управленческий и производственный учёт [Текст]: вводный курс / К. Друри. – 5-е изд., перераб. и доп. – М.: ЮНИТИ, 2000. – 412 с.
13. Аскери, О. Примечания переводчика [Текст] / О. Аскери // Риск менеджер. – 2008. – № 3. – С. 10–12.
14. Бетге, Й. Балансоведение [Текст]: пер. с нем. / Й. Бетге. – М.: Бухгалтерский учёт, 2008. – 454 с.
15. Бреславцева, Н.А. Балансоведение [Текст]: учеб. пособие / Н.А. Бреславцева, В.И. Ткач, В.А. Кузьменко. – М.: Приор, 2007. – 160 с.
16. Бреславцева, Н.А. Балансоведение [Текст]: учеб. пособие / Н.А. Бреславцева. – Ростов н/Д.: Феникс, 2008. – 480 с.
17. Большая советская энциклопедия [Текст] / Т.В. Волков. – URL: http://slovari.yandex.ru/dict/bse/
18. Богатая, И.Н. Стратегический учёт собственности предприятия [Текст] / И.Н. Богатая. – Ростов н/Д.: Феникс, 2009. – 320 с.
19. Бойко, Е.А. Управленческий учёт: принципы и практика [Текст] / Е.А. Бойко [и др.]; под ред. д.э.н., проф. А.Н. Кизилова, д.э.н., проф. И.Н. Богатой. – Ростов н/Д.: Феникс, 2009. – 372 с.
20. Бухгалтерский учёт [Текст] / под ред. А.Д. Ларионова. – М.: Проспект, 2008. – 392 с.
21. Бухгалтерский учёт на совместных предприятиях [Текст] / под ред. С.М. Шапигузова. – М.: Финансы и статистика, 2007. – 152 с.
22. Бухгалтерский управленческий учёт [Текст]: учеб пособие / Л. К. Никодорова, И.В. Гулина. – М.: Университетская книга, Логос, 2007. –184 с.
23. Бычкова, С.М. Принцип осмотрительности (консерватизма) в бухгалтерском учёте [Текст] / С.М. Бычкова, Я.В. Соколов // Бухгалтерский учёт. – 2009. – № 5. – С. 54–59.
24. Бычкова, С.М. О приоритете содержания перед формой: проблемы учёта [Текст] / С.М. Бычкова, Я.В. Соколов // Бухгалтерский учёт. – 2008. – № 1. – С. 72–75.
25. Бычкова, С.М. Принцип постоянно действующего предприятия [Текст] / С.М. Бычкова, Я.В. Соколов // Бухгалтерский учёт. – 2008. – № 4. – С. 56–59.
26. Венди МакКензи. Использование и интерпретация финансовой отчётности [Текст]: пер. с англ. / науч. ред. Г.В. Григораш. – Днепропетровск: Баланс Бизнес Букс, 2007. – 528 с.
27. Вилкас, Э.И. Решения: теория, информация, моделирование [Текст] / Э.И. Вилкас, Е.З. Майманас. – М.: Радио и связь, 2008. – 182 с.
28. Волошин, В. Практические аспекты постановки систем управленческого учёта [Текст] / В. Волошин // Финансовая газета. – 2008. – № 30. – С. 3.
29. Глушков, И.Е. Управленческий учёт на современном предприятии. Настольное компактное пособие по управленческому учёту [Текст] / И.Е. Глушков. – М.: КноРус, 2008. – 160 с.
30. Гоменюк, В. Опыт постановки управленческого учёта в промышленно-строительном холдинге [Текст] / В. Гоменюк // Финансовый директор. – 2007. – № 5. – С. 3–8.
31. Грэхем, Б. Анализ финансовой отчётности компаний [Текст]: пер. с англ. / Б. Грэхем, С. Мередит. – М.: Вильямс, 2009. – 144 с.
32. Гусева, Т.В. Новые инициативы деловых кругов: отчётность в области устойчивого развития [Текст] / Т.В. Гусева, Я.П. Молчанова, В.Н. Виниченко // Менеджмент в России и за рубежом. – 2008. – № 6. – С. 10–14.
33. Дэвид Уиллер. Экологическая и социальная отчётность последних лет [Текст] / Дэвид Уиллер, Джон Элкингтон // Менеджмент в России и за рубежом. – 2009. – № 6. – С. 12–15.
34. Единство в разнообразии [Текст] // Приложение к газете «Коммерсантъ». – 2008. – № 90. – С. 2.
Приложение А
Порядок развития учёта в СССР
| Период | Характеристика периода | Основные изменения и следствия | Личности, оказавшие наибольшее влияние на становление учёта | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | |||
| 1917–1918 | попытки стабилизации хозяйства, пути адаптации традиционных методов учёта в новой системе хозяйствования | - создание центральной государственной бухгалтерии в составе комиссариата - попытка перехода в государственном хозяйстве от сметного учёта к двойному; - ведение Главной книги, содержащей три активных счёта: Недвижимого имущества, Материалов и Инвентаря; - введение денежного измерителя и оценки по рыночной стоимости имущества | А.М. Галаган | |||
| 1918–1921 | развал старых систем и форм бухгалтерского учёта, создание принципиально новых учётных измерителей | - введение безденежного (чрезвычайного) учёта; - деление специалистов на группы: - романтики (трудовой, энергетический, предметный измеритель); - натуралисты (натуральный измеритель); - реалисты (денежный измеритель) | С.Г. Струмилин, Е.С. Варга, М.Н. Смит, С.Л. Клепиков, А.В Чаянов, А.И Измайлов | |||
| 1921–1929 | реставрация традиционной системы бухгалтерского учёта | - разработка «Положения о счетоводстве и отчётности»; - необходимость ведения бухгалтерского учёта по двойной системе, регистрация фактов хозяйственной деятельности с помощью хронологической и систематической записи; - введение единого для всех учреждений план счетов, учётных регистров и форм отчётности | А.М. Рудановский, Р.Я. Вейцман, И.Я. Кипарисов, И.А. Блатов, И.Р. Николаев, А.М. Галаган | |||
1929–1953, в т.ч. 1941–1945; 1945–1953 | деформация принципов бухгалтерского учёта | - проведение балансовой реформы; - создание научно-практической дисциплины «бухгалтерский учёт; - составление ежедневных балансов; - распространение графических методов учёта; - развитие карточной формы регистрации (копиручёт); - применение вычислительной техники; - развитие нормативного учёта; - применение журнально-ордер-ной формы учёта; - новые издания «Положения о главных бухгалтерах…», «Положения о бухгалтерских отчётах и балансах…» | С.Г. Струмилин | |||
| 1953–1984 | совершенствование производственного учёта, анализ его организационных структур и распространение механизированной обработки экономической информации | - формирование централизованных и децентрализованных структур; - рост знаний в области учёта затрат и калькулирования себестоимости готовой продукции; - разработка указания «Об объёмах и формах периодической бухотчётности предприятий…» - механизация учёта | В.И. Исаков | |||
| 1984–1991 | перестройка всех социально-эконо-мических отношений в стране, попытка возрождения классических принципов бухгалтерского учёта | - подготовка нового плана счетов; - создание новых контрольных структур (государственная налоговая служба) | Н.С. Лунский, Р.Я. Вейцман, Н.А. Кипарисов, Я.М. Гальперин | |||
Приложение Б
Корреспонденция счетов по продаже имущества и погашению требований кредиторов ООО «Омега»
| Содержание операции | Дт | Кт | Сумма, тыс. руб. |
| Поступили средства от дебиторов | 51 | 62,76 | 32 |
| Списаны затраты в незавершённом производстве | 99 | 20 | 21 |
Проданы финансовые вложения: - Начислена выручка - Списана стоимость материалов - Определён финансовый результат - Поступила выручка от покупателей | 62 91 91 51 | 91 58 99 62 | 28 28 0 28 |
Продана готовая продукция: - Начислена выручка - Списана стоимость материалов - Определён финансовый результат - Поступила выручка от покупателей | 62 90 90 51 | 90 10 99 62 | 72 42 30 72 |
Проданы материалы: - Начислена выручка - Списана стоимость материалов - Определён финансовый результат - Поступила выручка от покупателей | 62 91 91 51 | 91 10 99 62 | 25 24 1 25 |
Продано недостроенное здание цеха: - Начислена выручка - Списана стоимость - Определён финансовый результат - Поступила выручка от покупателей | 62 91 99 51 | 91 08 91 62 | 75 81 6 75 |
Проданы нематериальные активы: - Начислена выручка - Списана стоимость нематериальных активов - Определён финансовый результат - Поступила выручка от покупателей | 62 05 91 99 51 | 91 04 04 91 62 | 42 7 45 3 42 |
Проданы основные средства: - Начислена выручка - Списана стоимость основных средств - Определён финансовый результат - Поступила выручка от покупателей | 62 02 91 91 51 | 91 01 01 99 62 | 565 85 479 86 565 |
| Погашена задолженность перед кредиторами II очереди | 70 | 51 | 79 |
| Погашена задолженность перед кредиторами III очереди | 67 | 51 | 151 |
| Погашена задолженность перед кредиторами IV очереди | 68, 69 | 51 | 172 |
| Погашена задолженность перед кредиторами V очереди | 60, 66, 76 | 51 | 217 |
Приложение В
Определение управленческой отчётности
| Определение | Автор |
| 1 | 2 |
| Внутренняя управленческая отчётность является наряду с Планом счетов управленческого учёта системообразующим элементом, тем основным хребтом, на котором держится вся управленческая структура. Внутренняя отчётность – это совокупность упорядоченных показателей и другой информации. В ней даётся интерпретация отклонений от целей, планов и смет, без чего управленческий учёт остаётся формальным скоплением цифровых данных, непригодных для целей внутреннего управления | В.Ф. Палий |
| Управленческая отчётность используется в управлении организации. Содержание, периодичность отчётности, сроки, формы и порядок её составления определяются организацией самостоятельно. Концепцией отмечается, что передовая практика управления показывает, что наиболее полезно и эффективно такое построение управленческой отчётности, при котором содержание и порядок её составления основывается на принципах, используемых при формировании индивидуальной бухгалтерской отчётности и консолидированной финансовой отчётности | Н.Т. Лабынцев |
| Система управленческих отчётов в целом должна охватывать все объекты управления в организации. Соответственно, система внутреннего нормативного регулирования процессов подготовки и представления управленческой отчётности должна быть гармонизирована с прочими корпоративными (внутренними) стандартами предприятия. Такая система позволит упорядочить и связать все функции и сферы управления организацией на основе унифицированных описаний бизнес-процессов | Е.В. Галкина |
| …управленческая отчётность – это, по большей части, отчёты, разработанные самими менеджерами конкретной компании, уникальные для каждого бизнеса. Причём количество этих отчётов определяется конкретной ситуацией, требованиями сегодняшнего и завтрашнего дня. Формы представления данных в них бывают самые разные – таблицы, графики, диаграммы, словесные описания и т.д. и т.п. | И. Аверчев |
| Управленческая отчётность – это комплекс взаимосвязанных данных и расчётных показателей, отражающих функционирование предприятия как субъекта хозяйственной деятельности и сгруппированных в целом по предприятию и в разрезе структурных подразделений. Отчётность является важнейшим источником информации для анализа и принятия решений | Н. Адамов, Г. Адамова |
| Управленческая отчётность – это определенным образом сгруппированная информация, предоставляемая различным пользователям для обеспечения функций управления. Управленческая отчётность должна рассматриваться в диалектическом единстве: как элемент метода управленческого учёта и как способ агрегирования информации на различных уровнях по потребностям | Ю.А. Мишин |
| Управленческая отчётность – это совокупность системы показателей внутрихозяйственного учёта объектов управления и информации о выполнении управленческих решений по центрам ответственности за определённый период времени | О.А. Шапорова |
| Управленческая отчётность – внутренняя отчётность, т.е. отчётность об условиях и результатах деятельности структурных подразделений предприятия, отдельных направлениях его деятельности, а также результатах деятельности по регионам. Целью составления управленческой отчётности является удовлетворение информационных потребностей внутрифирменного управления путём предоставления стоимостных и натуральных показателей, позволяющих оценивать и контролировать, прогнозировать и планировать деятельность структурных подразделений предприятия (отдельные направления его деятельности), а также конкретных менеджеров | А.Н. Кизилов, Е.А. Бойко, И.Н. Богатая |
Внутренняя управленческая отчётность – один из наиболее сложных и важных элементов управленческого учёта, позволяющая руководству предприятия, с одной стороны, понять пределы своих возможностей в получении необходимых сведений от исполнителей, а также возможностей информационной и технической служб, а с другой – получить эти сведения, оформленными надлежащим образом, т.е. в том виде, в котором ими удобно пользоваться для принятия управленческих решений. Кроме того, внутренняя управленческая отчётность – это результат деятельности любой системы управленческого учёта или продукт её деятельности, то, для чего она создаётся на предприятии | Г.М. Лисович, И.Ю. Ткаченко |
Приложение Г
Анализ определения «Управленческое решение»
| Определение | Автор |
| Результат аналитических, оптимизационных и других действий, выбора приемлемой альтернативы из множества возможных с целью достижения конкретной цели. С позиции менеджмента управленческое решение есть выбор альтернативного решения из нескольких; действие, направленное на разрешение проблемы | О.Н. Волкова, Р.А. Фатхутдинов |
| Понятие «управленческое решение» содержит в себе двойственность. С одной стороны, автор определяет его как функцию управления, а с другой – как процесс по её реализации. Процесс, в свою очередь, осуществляется руководителем, является составляющей других функций управления, следовательно, он масштабнее по содержанию, чем функция. При этом автором отмечено, что одним из важных свойств управленческого решения является его реализуемость, т.е. возможность на его основе производить какие бы то ни было действия. Данное замечание является весьма веским, так как именно через возможность реализации принятого решения проявляется его ценность и практическая необходимость. Полезный эффект, полученный от реализации принятого решения, должен значительно превышать затраты на его формирование | А.В. Карпова |
| Управленческое решение – это в первую очередь акт творчества управленца, его волевое воздействие, которое основывается на различных знаниях законов функционирования предприятия, анализе имеющейся информации и нацелено на достижение конкретных целей. В данном определении акцентируется внимание на некотором творчестве менеджера для принятия управленческого решения. Из определения следует, что знания управленца о механизме функционирования организации и его умение проводить анализ являются лишь основой для творческого подхода к конечному результату, т.е. к решению | Л.И. Лукичева, Д.Н. Егорычев, B.C. Юкаева |
| Итог творческого выбора наиболее оптимального варианта действия из имеющихся возможных на основании аналитических расчётов. При этом момент творчества предполагает наложение серьёзной ответственности на управленца за конечный результат | И.В. Кальницкая |
[1]
www.skatteverket.se
[2]
Прибавочный продукт – часть общественного продукта, создаваемая непосредственными производителями в сфере материального производства сверх необходимого продукта. При социализме «прибавочный продукт идёт не классу собственников, а всем трудящимся и только им» (В.И. Ленин, Ленинский сборник, т. XI, 1929, с. 382). П. п. выступает в форме продукта, удовлетворяющего общественные потребности ассоциированных производителей. Он служит источником социалистического накопления, укрепления обороноспособности страны, содержания государственного аппарата и непроизводственной сферы.
[3]
www.glossary.ru
[4]
Далее Методические указания
[5]
Информационное Агентство «Финансовый Юрист»
| ! | Как писать дипломную работу Инструкция и советы по написанию качественной дипломной работы. |
| ! | Структура дипломной работы Сколько глав должно быть в работе, что должен содержать каждый из разделов. |
| ! | Оформление дипломных работ Требования к оформлению дипломных работ по ГОСТ. Основные методические указания. |
| ! | Источники для написания Что можно использовать в качестве источника для дипломной работы, а от чего лучше отказаться. |
| ! | Скачивание бесплатных работ Подводные камни и проблемы возникающие при сдаче бесплатно скачанной и не переработанной работы. |
| ! | Особенности дипломных проектов Чем отличается дипломный проект от дипломной работы. Описание особенностей. |
| → | по экономике Для студентов экономических специальностей. |
| → | по праву Для студентов юридических специальностей. |
| → | по педагогике Для студентов педагогических специальностей. |
| → | по психологии Для студентов специальностей связанных с психологией. |
| → | технических дипломов Для студентов технических специальностей. |
| → | выпускная работа бакалавра Требование к выпускной работе бакалавра. Как правило сдается на 4 курсе института. |
| → | магистерская диссертация Требования к магистерским диссертациям. Как правило сдается на 5,6 курсе обучения. |
| Дипломная работа | Формирование устных вычислительных навыков пятиклассников при изучении темы "Десятичные дроби" |
| Дипломная работа | Технологии работы социального педагога с многодетной семьей |
| Дипломная работа | Человеко-машинный интерфейс, разработка эргономичного интерфейса |
| Дипломная работа | Организация туристско-экскурсионной деятельности на т/к "Русский стиль" Солонешенского района Алтайского края |
| Дипломная работа | Разработка мероприятий по повышению эффективности коммерческой деятельности предприятия |
| Дипломная работа | Совершенствование системы аттестации персонала предприятия на примере офиса продаж ОАО "МТС" |
| Дипломная работа | Разработка системы менеджмента качества на предприятии |
| Дипломная работа | Организация учета и контроля на предприятиях жилищно-коммунального хозяйства |
| Дипломная работа | ЭКСПРЕСС-АНАЛИЗ ФИНАНСОВОГО СОСТОЯНИЯ ООО «АКТ «ФАРТОВ» |
| Дипломная работа | Психическая коммуникация |