Облік довгострокових активів у зарубіжних країнах

ТЕМА: ОБЛІК ДОВГОСТРОКОВИХ АКТИВІВ У ЗАРУБІЖНИХ КРАЇНАХ

1. Поняття і види довгострокових активів

У закордонній обліковій термінології поняття «довгострокові активи» (long-lived assets) позначається різними термінами, зокрема необоротними активами (fixed assets), операційними активами (operational assets), позаоборотними активами. У більшості країн довгострокові активи містять основні засоби та нематеріальні активи.

Питання обліку та відображення довгострокових активів у фінансовій звітності субєктів господарювання на міжнародному рівні розглядаються у МСБО 16 «Основні засоби», МСБО 38 «Нематеріальні активи», МСБО 36 «Зменшення корисності активів», МСФЗ 3 «Обєднання бізнесу», а в Україні - у П(С)БО 7 «Основні засоби» та П(С)БО 8 «Нематеріальні активи», П(С)БО 28 «Зменшення корисності активів».

У США облік довгострокових активів регламентується значно більшою кількістю стандартів із фінансового обліку (SFAS), зокрема:

* SFAS 142 «Гудвіл та інші нематеріальні активи» («Goodwill and Other Intangible Assets»);

* SFAS 144 «Облік зменшення корисності та ліквідації довгострокових активів» («Accounting for the Impairment or Disposal of Long-lived Assets»);

* SFAS 141 «Обєднання бізнесу» («Business Combinations»);

* SFAS 86 «Облік витрат на компютерне програмне забезпечення, призначене для продажу, оренди чи іншої реалізації» («Accounting for the Costs of Computer Software to be Sold, Leased, Or Otherwise Marketed»);

* SFAS 69 «Розкриття інформації про нафто- та газодобувну діяльність» («Disclosures about Oil and Gas Producing Activities»);

* SFAS № 19 «Фінансовий облік і звітність нафто- та газодобувних компаній» («Financial Accounting and Reporting by Oil and Gas Producing Companies»);

* SFAS 45 «Облік доходу від франшизи» («Accounting for Franchise Fee Revenue»);

* SFAS 34 «Капіталізація процентних витрат» («Capitalization of Interest Costs»);

* SFAS 2 «Облік витрат на дослідження та розробки» («Accounting for Research and Development Costs»).

Згідно з МСБО 16, основні засоби - це матеріальні активи, що їх:

1) підприємство утримує для використання у виробництві або постачанні товарів і наданні послуг, для надання в оренду іншим особам або для адміністративних цілей;

2) використовуватимуть, за очікуванням, протягом більше одного періоду.

Нематеріальні активи, відповідно до МСБО 38, - це немонетарні активи, які не мають фізичної субстанції та можуть бути ідентифіковані.

Слід зауважити, що міжнародними стандартами не деталізуються види активів, які належать до основних засобів і нематеріальних активів.

У США довгострокові активи у фінансовій звітності підприємств класифікуються на дві категорії:

1) основні засоби (property, plant and equipment): земля, будинки, машини, обладнання, легкові та вантажні автомобілі. До категорії основних засобів відносять також природні ресурси, такі, як: нафта, газ, лісові й мінеральні ресурси;

2) нематеріальні активи (intangible assets): патенти, авторські права, торгові марки (назви), франшиза, організаційні витрати, гудвіл.

В Україні, згідно з П(С)БО 7 «Основні засоби», класифікація основних засобів здійснюється за такими групами:

1. Основні засоби: земельні ділянки, капітальні витрати на поліпшення земель; будинки, споруди та передавальні пристрої, машини та обладнання, транспортні засоби; інструменти, прилади, інвентар (меблі); робочу і продуктивну худобу; багаторічні насадження; інші основні засоби.

2. Інші необоротні матеріальні активи: бібліотечні фонди, малоцінні необоротні матеріальні активи; тимчасові (нетитульні) споруди; природні ресурси, інвентарна тара; предмети прокату; інші необоротні матеріальні активи.

3. Незавершені капітальні інвестиції.

Відповідно до ГІ(С)БО 8, нематеріальні активи поділяються на такі групи:

* права користування природними ресурсами (право користування надрами, іншими ресурсами природного середовища, геологічною та іншою інформацією про природне середовище тощо);

* права користування майном (право користування земельною ділянкою, право користування будівлею, право на оренду приміщень тощо);

* права на комерційні позначення (права на торговельні марки (знаки для товарів і послуг), комерційні (фірмові) найменування тощо);

* права на обєкти промислової власності (право на винаходи, корисні моделі, промислові зразки, сорти рослин, породи тварин, компонування (топографії) інтегральних мікросхем, комерційні таємниці, зокрема ноу-хау, захист від недобросовісної конкуренції тощо);

* авторське право та суміжні з ним права (право на літературні, художні, музичні твори, компютерні програми, програми для електронно-обчислювальних машин, компіляції даних (бази даних), виконання, фонограми, відеограми, передачі (програми) організацій мовлення тощо);

* незавершені капітальні інвестиції в нематеріальні активи;

* інші нематеріальні активи (право на провадження діяльності, використання економічних та інших привілеїв тощо).

2. Визнання та оцінка основних засобів

Згідно з МСБО 16 «Основні засоби», обєкт основних засобів слід визнавати як актив, коли:

1) існує ймовірність того, що в майбутньому підприємство отримає економічні вигоди, повязані з цим активом;

2) вартість активу для підприємства можна достовірно оцінити.

Відповідно до МСБО 16, первісна оцінка основних засобів здійснюється за їхньою собівартістю. При цьому собівартість обєкта основних засобів складається з ціни придбання, куди входять імпортні мита і невідшкодовувані податки на придбання, а також із витрат, необхідних для приведення активу в робочий стан для його використання за призначенням. До таких витрат відносять: витрати на підготування будівельного майданчика, витрати на доставлений розвантаження, встановлення, гонорари архітекторам і інженерам, попередньо оцінені витрати на демонтаж, переміщення активу та відновлення території.

У випадку, коли оплата придбаних основних засобів відстрочується, ринкова процентна ставка повинна бути визнана в обліку або капіталізована.

Якщо обєкт основних засобів придбано в результаті обміну на інший обєкт основних засобів (подібний або неподібний), то вартість обєкта оцінюється за справедливою вартістю доти, доки: а) операція обміну не має комерційного характеру; б) справедлива вартість отриманого та відданого активу не може бути точно визначена.

Відповідно до МСБО 16, подальші видатки, повязані з обєктом основних засобів, повинні додаватися до балансової вартості цього активу, якщо є ймовірність того, що майбутні економічні вигоди, які перевищують первісне оцінений рівень продуктивності існуючого активу, надходитимуть до підприємства. Подальші видатки на основні засоби визнаються як актив тільки тоді, коли вони покращують їхній стан, підвищуючи оцінений спочатку рівень його продуктивності. Прикладами таких поліпшень є модернізація, модифікація, дообладнання, добудова, реконструкція.

Витрати на ремонт чи обслуговування основних засобів здійснюються для відновлення або підтримання майбутніх економічних вигід, що їх підприємство може очікувати від оціненого спочатку рівня продуктивності активу. У такому разі вони визнаються витратами періоду, коли вони були понесені.

Після первісного визнання основних засобів їх подальший облік може здійснюватися, згідно з МСБО 16, за однією з двох моделей:

1) за моделлю собівартості (cost model), згідно з якою основні засоби відображаються в обліку за собівартістю за вирахуванням накопиченої амортизації та збитків від зменшення корисності;

2) за моделлю переоцінки (revaluation model), що передбачає відображення в обліку основних засобів за переоціненою вартістю, яка відповідає їхній справедливій вартості за вирахуванням накопиченої амортизації та збитків від зменшення корисності.

У випадку застосування моделі переоцінки, переоцінку потрібно здійснювати настільки регулярно, щоби залишкова вартість суттєво не відрізнялась від справедливої вартості на дату балансу.

Якщо в результаті переоцінки балансова вартість основного засобу збільшилася, то збільшення має відображатись як зростання капіталу, тобто у кредиті рахунку капіталу під назвою «Дооцінка». Проте збільшення від переоцінки має визнаватись як дохід, якщо воно сторнує зниження від переоцінки того самого активу, яке раніше було визнане як витрати.

Якщо в результаті переоцінки балансова вартість активу зменшилася, то зменшення має визнаватись як витрати. Проте зменшення від переоцінки слід безпосередньо вираховувати з будь-якої дооцінки, що з ним повязане, якщо це зменшення не перевищує суми дооцінки цього самого активу.

МСБО 16 вимагає, щоб у проведенні переоцінки обєкта основного засобу також здійснювалась переоцінка всього класу, до якого належить обєкт. При цьому клас основних засобів трактується як група активів, однакових за характером і способом використання в діяльності підприємства. Прикладами окремих класів активів є: земля; кораблі; літаки; автомобілі, меблі та приладдя; офісне обладнання.

У США облік основних засобів здійснюється за історичною собівартістю за вирахуванням накопиченої амортизації та збитків від зменшення корисності. На відміну від вимог МСБО 16, американські стандарти забороняють проведення переоцінки основних засобів зі зміною їхньої ринкової вартості, за винятком випадків, повязаних із зменшенням їхньої корисності.

3. Визнання та оцінка нематеріальних активів

МСБО 38 «Нематеріальні активи» вимагає, щоби підприємство визнавало в обліку придбаний або створений нематеріальний актив тільки тоді, коли існує імовірність отримання в майбутньому економічних вигод, повязаних із цим активом, та його вартість може бути достовірно визначено.

Нематеріальні активи первісно оцінюються за собівартістю.

Якщо нематеріальний актив не відповідає своєму визначенню та критеріям визнання, то видатки на цей обєкт повинні визнаватися витратами на момент їхнього понесення.

Згідно з МСБО 38, усі видатки на дослідження мають визнаватись як витрати на час їхнього понесений. При цьому під дослідженням розуміють сплановані дослідження, здійснювані вперше певним підприємством для отримання і розуміння нових наукових або технічних знань. Видатки на розроблення капіталізуються лише після того, коли встановлено технічну та комерційну придатність активу для його продажу або використання. Це означає, що підприємство повинно мати намір і можливість завершити створення нематеріального активу, щоб він був придатний для використання або продажу, та мати здатність продемонструвати, як актив генеруватиме майбутні економічні вигоди. Нагадаймо, що розроблення - це застосування даних наукових досліджень чи інших знань для планування і проектування виробництва нових або вдосконалених матеріалів, механізмів, товарів, технологій, систем (послуг) до початку їх серійного виробництва (надання) або використання (отримання).

Капіталізація - визнання витрат як частини собівартості активу.

Якщо підприємство не може відокремити етап дослідження від етапу розроблення внутрішнього проекту для створення нематеріального активу, то підприємство розглядає видатки на такий проект так, ніби вони були понесені лише на етапі дослідження.

Наступні обєкти визнаються як витрати на момент їх понесення:

- внутрішньогенерований гудвіл;

- витрати на створення підприємства;

- витрати на навчання, підготування чи перепідготування персоналу;

- витрати на рекламу;

- витрати на переміщення підприємства.

Внутрішньогенеровані торгові марки, заголовки, назви видань, переліки клієнтів та інші подібні за своєю сутністю обєкти не слід визнавати як нематеріальні активи.

Згідно з МСБО 38, після первісного визнання подальший облік нематеріальних активів може здійснюватися за однією з двох моделей:

- за моделлю собівартості (cost model), згідно з якою нематеріальні активи відображаються в обліку за собівартістю за вирахуванням накопиченої амортизації та збитків від зменшення корисності;

- за моделлю переоцінки (revaluation model), яка передбачає відображення в облік нематеріальних активів за переоціненою вартістю (що базується на їхній справедливій вартості) за вирахуванням накопиченої амортизації та збитків від зменшення корисності, якщо тільки справедлива вартість може бути визначена з посиланням на активний ринок.

У випадку використання моделі переоцінки, якщо балансова вартість нематеріального активу збільшилася в результаті переоцінки, то збільшення має відображатися в кредиті рахунку капіталу під назвою «Дооцінка». Проте збільшення від переоцінки має визнаватись як дохід, якщо воно сторнує зниження від переоцінки того самого активу, яке раніше було визнане як витрати. Якщо в результаті переоцінки балансова вартість нематеріального активу зменшилася, то зменшення має визнаватись як витрати. Проте зменшення від переоцінки слід безпосередньо вираховувати з будь-якої дооцінки, що з ним повязане, якщо це зменшення не перевищує суми дооцінки цього самого активу.

Подальші видатки на нематеріальний актив після його придбання чи завершення створення слід визнавати як витрати на час їхнього понесення, якщо: а) не є ймовірним, що ці видатки спричинять генерування активом майбутніх економічних вигід, які перевищують його первісне оцінений рівень ефективності; б) ці видатки не можна достовірно оцінити та віднести до активу. У США основні питання, повязані з визнанням та оцінкою нематеріальних активів в обліку, регламентуються SFAS 2 «Облік витрат на дослідження та розробки» і SFAS 142 «Гудвіл та інші нематеріальні активи», який був виданий 2001 р. та заступив документ «Думки Ради з облікових принципів № 17 «Нематеріальні активи» (АРВ Opinion No 17 «Intangible Assets»). Основні відмінності американських стандартів порівняно з міжнародними полягають у тому, що:

- видатки на розроблення, згідно з SFAS 2, у більшості випадків відносяться на витрати звітного періоду (за винятком певних витрат на створення веб-сайтів і програмного забезпечення для внутрішнього використання);

- подальші видатки на придбані розробки відносяться SFAS 2 на витрати;

- переоцінка нематеріальних активів у більшості випадків забороняється.

4. Амортизація довгострокових активів

Амортизація - систематичний розподіл суми активу, що амортизується, протягом строку його корисної експлуатації.

Зауважмо, що в американській економічній літературі термін «амортизація» має три відповідники, зокрема:

1) амортизація (amortization) - вживається лише стосовно нематеріальних активів;

2) знецінення (depreciation) - стосується будинків, обладнання, транспортних засобів;

3) виснаження (depletion) - щодо природних ресурсів.

Згідно з МСБО 16 «Основні засоби», амортизаційні відрахування потрібно визнавати як витрати і відображати у звіті про фінансові результати, якщо їх не внесено до балансової вартості іншого активу.

У США підходи до відображення в обліку амортизації залежать від наміру використання необоротного активу. Для активів, що використовуються у виробництві продукції, амортизація включається у собівартість запасів. За активами, які не використовуються у виробництві, зокрема будівлі, обладнання, деякі нематеріальні активи, що використовуються в адміністративній чи збутовій діяльності компанії, періодична амортизація визнається витратами і відображається у звіті про фінансові результати.

Нарахування амортизації необоротних активів передбачає визначення:

1) строку корисного використання (експлуатації);

2) вартості, що амортизується;

3) методу амортизації.

Строк корисного використання - очікуваний період часу, протягом якого необоротні активи будуть використовуватися підприємством або з їх використанням буде виготовлено (виконано) очікуваний підприємством обсяг продукції (робіт, послуг).

Вартість, яка амортизується - первісна або переоцінена вартість необоротних активів за вирахуванням їхньої ліквідаційної вартості. Під останньою розуміють суму коштів або вартість інших активів, яку підприємство очікує отримати від реалізації (ліквідації) необоротних активів після закінчення строку їх корисного використання (експлуатації), за вирахуванням витрат, повязаних із продажем (ліквідацією).

Метод амортизації - це модель, за якою корисність необоротного активу, як очікується, буде спожита.

У вітчизняній та закордонній практиці використовуються такі методи нарахування амортизації довгострокових активів (рис. 1).

Рис. 1. Методи нарахування амортизації довгострокових активів

Прямолінійний метод (stright-line method) - метод нарахування амортизації, за яким річна сума амортизації визначається діленням вартості, що амортизується, на строк корисного використання обєкта основних засобів. В основі прямолінійного методу лежить припущення, що вигоди, отримані від необоротного активу впродовж терміну його експлуатації, є однаковими в кожному році.

Прискорені методи (accelerated methods) доцільно застосовувати у випадках, коли економічні вигоди від необоротних активів у перші роки їх експлуатації є більшими, ніж в останні роки. Це дозволяє краще зіставити амортизаційні витрати з отриманими доходами (принцип відповідності доходів і витрат). Окрім цього, прискорені методи амортизації є доцільними тоді, коли економічні вигоди від необоротних активів є приблизно однаковими упродовж терміну експлуатації, але витрати, що здійснюються для підтримання їх у робочому стані, зростають в останні роки. У такому разі в перші роки експлуатації необоротних активів будуть мати місце більші амортизаційні витрати та невеликі витрати на ремонт, а в останні роки - менші амортизаційні витрати та більші витрати на підтримання обєктів основних засобів у робочому стані. До найбільш розповсюджених у закордонній практиці прискорених методів відносять метод прискореного зменшення залишкової вартості та кумулятивний метод.

Метод прискореного зменшення залишкової вартості (double-declining-balance (DDB) method) передбачає розрахунок річної суми амортизації як добутку залишкової вартості обєкта на початок звітного року або первісної вартості на дату початку нарахування амортизації та річної норми амортизації, яка обчислюється виходячи зі строку корисного використання обєкта і подвоюється.

Кумулятивний метод (sum-of-the-years-digits method) метод нарахування амортизації, за яким річна сума амортизації визначається як добуток вартості, що амортизується, та кумулятивного коефіцієнта. Кумулятивний коефіцієнт розраховується діленням кількості років, що залишаються до кінця строку корисного використання обєкта основних засобів, на суму кількості років його корисного використання.

Виробничий метод (activity-based method) передбачає визначення суми амортизації як добутку фактичного обсягу продукції (робіт, послуг) та виробничої ставки амортизації. Виробнича ставка амортизації обчислюється діленням вартості, яка амортизується, на загальний обсяг продукції (робіт, послуг), що його підприємство очікує виробити (виконати) з використанням обєкта основних засобів.

Застосування різних методів нарахування амортизації розгляньмо на прикладі 1.

Приклад 1

Закордонна компанія придбала обладнання, первісна вартість якого 300 000 доларів. Строк корисного використання обладнання - 5 років, впродовж яких, очікується, на обладнанні буде вироблено 170 000 одиниць продукції. За підрахунками компанії, по закінченні строку корисного використання вартість обладнання становитиме 50 000 доларів. Фактична кількість виготовленої продукції склала: 1-й рік - 28 000; 2-й рік - 32 000; 3-й рік - 40 000; 4-й рік - 30 000; 5-й рік - 25 000.

1. Нарахування амортизації прямолінійним методом:

Річна сума амортизації = ($300 000 - $50 000) / 5 років = 50 000 доларів на рік.

2. Нарахування амортизації методом прискореного зменшення залишкової вартості:

Річна норма амортизації = 2 х (100% / 5 років) = 40%. Розрахунок річної суми амортизації наведено у таб.1.

Таблиця 1

Розрахунок річної суми амортизації методом прискореного зменшення залишкової вартості