Облік витрат рибницьких господарств у сучасних умовах

ЗМІСТ

1. Галузеві особливості формування витрат у перехідній економіці України

2. Порядок і умови формування витрат рибницьких господарств

3. Облік витрат в господарствах рибницької галузі

Література

1. Галузеві особливості формування витрат у рибництві

Останні роки характерні для української економіки пошуком способів інтеграції у світове господарство. Для швидшої адаптації до ринкових умов основні наголоси ставляться на макроекономічні важелі і механізми. Безсумнівним є те, що всі зусилля направлені на стабілізацію економічного розвитку виявляться марними, якщо окремі підприємства через відсутність ефективних мікроекономічних механізмів будуть недієздатними в сучасних умовах господарювання. І це закономірно стосується як аграрних підприємств загалом, так і рибницьких господарств внутрішніх водойм України зокрема.

Рибне господарство у складі колишнього Радянського Союзу посідало одне з провідних місць у структурі виробництва рибної продукції. Слід відмітити, що у 1990 р. рибницькими господарствами було виловлено 84,2 тис. тонн риби, а у 1991 - 78,4 тис. тонн. У свою чергу, рибна галузь споживає продукцію 62 галузей промисловості, зокрема: нафтової, камяновугільної, лісової, скляної, металургійної, соляної, хімічної тощо.

Починаючи з 1991 р. припинилося бюджетне фінансування та кредитування капітальних вкладень і поточних витрат рибництва. Гіперінфляція в країні призвела до втрати підприємствами власних оборотних коштів. Тривалий промисловий цикл, різка зміна умов діяльності, економічна криза разом із кризою платежів позбавили підприємства можливості закуповувати ресурси для здійснення виробничих потреб, а вилов риби почав поступово зменшуватись.

Рибницькі господарства не здатні були працювати в режимі реального самофінансування.

Розрив горизонтальних і вертикальних звязків порушив єдиний технологічний процес транспортування, обробки риби, реалізації продукції. Результатом цього стали: а) зменшення питомої ваги випуску риботоварів на душу населення; б) втрата експортного потенціалу, збільшення дорогого імпорту риби; в) старіння основних фондів і технологій, стагнація, інноваційна відсталість ґ) незадовільна організація збуту риби в більшості господарств; г) недостатня кількість заготовленого льоду в господарствах; д) недостатня кількість спеціалізованого автотранспорту для перевезення риби; е) незадовільний контроль за якістю риби на рибоприймальних пунктах; є) широкомасштабна втрата майна підприємств і організацій державної та колективної форм власності тощо.

Модель господарства впливає на його економічний розвиток та побудову обліку. Рибницькі господарства внутрішніх водойм за способом виробництва поділяються на: а) повносистемні - в яких рибу вирощують від стадії отримання ікри до одержання товарної продукції; б) неповносистемні, що вирощують рибопосадковий матеріал (риборозплідники) або товарну рибу із рибопосадкового матеріалу (нагульні господарства), отриманого від інших рибницьких господарств.

Рибництво - це складний біотехнічний процес, який характеризується високим рівнем ризику при одержанні продукції і можливістю управління процесом, сформованим з декількох самостійних, але взаємоповязаних стадій вирощування рибопосадкового матеріалу та товарної риби. Біотехнічні особливості обовязково повинні враховуватись при організації документообігу, обліку витрат на виробництво.

Також рибництвом розуміють комплекс заходів, які забезпечують зберігання, збільшення та якісне покращання рибних запасів у водоймах. Рибництво включає в себе штучне розведення цінних видів риб, покращення видового складу іхтіофауни в ставах, великих озерах, водосховищах, а також лиманах, безпосередньо звязаних з протоками великих промислових водойм.

Не претендуючи на всестороннє розкриття цього питання, приділимо увагу організаційно-технологічним особливостям, які безпосередньо впливають на побудову обліку витрат в рибницьких господарствах:

- характер виробництва (рибницькі господарства внутрішніх водойм України відносяться до сільського господарства, так як за суттю виробничих процесів ставове рибництво має багато спільного з методами вирощування сільськогосподарських тварин);

- вид діяльності (на господарствах, крім основної, може здійснюватись фінансово-інвестиційна та інші види діяльності);

- форма спеціалізації (характеризується вирощуванням рибопосадкового матеріалу, товарної живої риби, виловом риби, виробництвом харчової продукції з риби);

- складність організаційної структури виробництва (чітке виділення ряду відділів (інкубаційно-селекційний цех, виробничі дільниці, коптильний цех, кожен із яких хоч і не має замкнутого циклу, проте може бути обєктом обліку);

- пряма залежність галузі від сезонності;

- безперервний цикл технології вирощування продукції рибництва;

- наявність великої питомої ваги незавершеного виробництва;

- рівень автоматизації обліку.

Як показує практика, більш доцільно у повносистемних господарствах виділяти три служби: основне, допоміжні і обслуговуючі виробництва. Склад і взаємозвязок цих виробництв утворюють структуру виробничого процесу. Основне виробництво залежно від обсягів продукції господарства найчастіше включає в себе три дільниці: одержання рибопосадкового матеріалу, вирощування (вилов) товарної риби, обробка риби. Дільниця для обробки риби створюється у всіх випадках, оскільки попередня підготовка продукції до реалізації може здійснюватись лише при застосуванні спеціальних методів. Якщо в господарстві передбачається обробка риби (сушіння, вялення, коптіння, соління), то доцільно організовувати спеціальні цехи, які очолюють спеціалісти. В основному на вітчизняних господарствах не передбачено переробку риби і вона доставляється споживачам без відповідної обробки. Однак недооцінка важливості виробництва такого продукту, одразу позначається на витратах діяльності рибницького господарства.

У сучасних умовах недоліки обліку витрат в рибницьких господарствах повязані з необґрунтованою побудовою первинного (біотехнічного) обліку і відсутністю його звязку з бухгалтерським обліком.

У сукупності біотехнічний процес впливає на процес побудови обліку витрат в рибницькому господарстві та поділяється на чотири стадії:

- перша - облік вирощування мальків, до якої належать утримання та обслуговування нерестових ставів (інкубаційно-селекційних цехів), формування і експлуатація маточних стад, утримання плідників. Закінчується після нерестового періоду і посадки мальків у виросні стави;

- друга - облік вирощування цьогорічки продовжується до облову виросних ставів і пересадки цьогорічки в зимувальні стави;

- третя - утримання цьогорічки в зимувальних ставах, яка триває протягом усього зимово-весняного періоду до моменту облову зимувальних ставів і посадки рибопосадкового матеріалу у нагульні стави;

- четверта - триває з моменту посадки рибопосадкового матеріалу в нагульні стави для вирощування риби до товарної маси і передачі її на реалізацію.

Стадією виробництва є технологічно закінчена частина виробничого процесу, яка характеризується змінами, що обумовлюють переходи його в інший якісний стан. Однією із особливостей технологічного процесу та характеру виробництва у рибній галузі є її пряма залежність від сезонності.

Знання біотехнічних особливостей росту риби у взаємозвязку з обліковими даними дає широкі можливості для управління рибоводним бізнесом з метою одержання прибутку. Таким чином, біотехнічні особливості рибництва при побудові системи обліку та аналізу витрат, викликають необхідність акцентувати увагу на таких питаннях:

- облік приросту іхтіомаси протягом різних стадій вирощування, обсягу вирощеної (виловленої) риби;

- генетичний фактор рибопосадкового матеріалу, оскільки облік доцільно організовувати за джерелами закупівель з метою визначення якості рибопосадкового матеріалу;

- безперервність біотехнічного процесу вирощування риби, що впливає на величину витрат, оперативний контроль за витратами і можливість одержання прибутку.

Звідси, раціонально побудована система обліку та аналізу перебуває у прямій залежності від біотехнічних, організаційно-технологічних особливостей рибної галузі.

Досліджуючи фінансово-економічний стан в рибній галузі встановлено, що перспективному розвитку рибництва як підгалузі сільського господарства сприяє низка чинників: а) володіння значним фондом прісноводних водойм; б) сприятливі кліматичні умови; в) багаторічний досвід селекції та вирощування рибопосадкового матеріалу; г) потужна сировинна база; ґ) великий попит на ринку рибної продукції; д) підприємницька ініціатива та новітні технології; е) науково-обґрунтована облікова політика підприємств; є) протекція держави.

У результаті пригнічення загальної дії перелічених факторів рибницькі господарства обєктивно не можуть реагувати на класичні для ринкової економіки регулюючі впливи. Позитивна та ефективна трансформація рибницьких господарств внутрішніх водойм України до вимог ринкової економіки, можлива лише на основі комплексного використання усіх фундаментальних факторів суспільного прогресу.

Віднайти шляхи подолання аномалій, характерних для вітчизняного рибництва, не можна без відповідного узагальнення причин, що їх спричинили. Внаслідок вивчення цих причин зявляється можливість окреслити шляхи переходу до сучасної моделі розвитку.

Методологія ефективних трансформацій рибництва до умов ринку диктує необхідність:

- уточнення цілей і поглиблення концептуального забезпечення реформування рибного господарства внутрішніх водойм України;

- обрання відповідних приорітетів та орієнтація товаровиробників на проведення фінансово-господарської діяльності на прибутковій основі;

- розробки конкретних заходів удосконалення механізму обліку та аналізу витрат на базі обчислювальної техніки, які повинні бути функцією обраної мети, а не навпаки, як це має місце у сучасній обліковій практиці;

- придбання високопродуктивного обладнання;

- ефективне використання майна та коштів;

- розширення асортименту і підвищення якості рибної продукції;

- збільшення обсягів реалізації продукції рибництва;

- забезпечення господарств кредитами під сезонні виробничі витрати.

У звязку з багатогранністю цієї методологічної конструкції, на перший план виступає проблема взаємодії, співвідношення, єдності та протиріч у процесі обліку та аналізу витрат. Цей напрям теоретичного пошуку займає щільне місце в сучасній теорії бухгалтерського обліку та слугує основою практичних кроків у цій сфері.

Перехід до ринку поставив на порядок денний необхідність вироблення чіткої, науково-обґрунтованої методики обліку витрат, що вимагає додаткових досліджень і методичних розробок з цього питання. Розвязання цих завдань неможливе без розгляду витрат в контексті господарств галузі. (Детальне дослідження методики обліку та аналізу витрат підприємства рибної галузі наведено в другому та третьому розділах дипломного роботи).

На основі вивчення матеріалів рибницького господарства встановлено, що на практиці склалася система показників, за допомогою яких оцінюється ефективність їх роботи: чистий прибуток, обсяг реалізації, обсяг вилову риби, витрати на виробництво. Визначення оптимального переліку показників, одиниць виміру - важливий захід для прогнозування економічних показників собівартості, виручки, прибутку, оскільки вони є похідними рибоводного процесу. Ці показники формують поточні і перспективні завдання рибницьких господарств.

Дослідженням встановлено, що факторами, які негативно впливають на хід промислу та обсяги вилову риби, є: а) запустіння ставового фонду; б) руйнування гідроспоруд; в) старіння техніки; ґ) знищення інкубаційно-селекційної роботи; г) непомірний податковий тиск; д) зниження купівельної спроможності населення; е) недостатня кількість сучасного обладнання; є) криза неплатежів; ж) зменшення надходжень та подорожчання матеріальних ресурсів тощо.

У сучасних умовах оптимізація витрат на виробництво в багатьох випадках стає основним критерієм розвитку рибницьких господарств. Реалізація цього напряму є актуальним і одночасно складним завданням, оскільки навіть у найближчу перспективу можуть відбуватись непередбачувані події, більшість з яких не залежить від роботи господарств, але мають вплив на фінансові результати їх діяльності.

Ставові господарства є одним із основних джерел надходження товарної харчової рибної продукції із внутрішніх водойм в Україні, а також товарної продукції рибництва - ембріонів, личинки, підрощеної молоді, цьогорічки, річняків, ремонтного матеріалу та плідників. Господарства беруть активну участь у виконанні програми “Відтворення та охорона водних живих ресурсів і регулювання рибальства”. У програмі передбачено зариблення водосховищ молоддю цінних видів риб.

У звязку з труднощами переходу до ринкових умов господарювання можуть зникнути виробництва, суспільна необхідність в яких досить велика. До них відноситься і рибництво. Технологічний процес одержання кінцевого продукту тут розтягнутий на два-три роки, а період виходу рибницьких обєктів на проектні потужності досягають не менше 4-5 років. Багато господарств не мають у розпорядженні таких економічних інструментів, як фінансовий план, розрахункові ціни, розрахунковий прибуток. Неможливо облічити втрачені прибутки через інфляцію, неефективність діяльності тощо. Як показали дослідження, рибництво найбільш уразлива і непідготовлена підгалузь в рибогосподарській інфраструктурі.

Одним із гальмівних факторів подальшого розвитку є недосконалість нормативно-правової бази. Нестійкість нормативно-законодавчої бази призводить інколи до хаотичної реструктуризації, тоді як перетворення в цих умовах вимагають осмисленої стратегії з використанням ефективних форм і механізмів стимулювання. У галузевому науково-дослідному інституті проведено дослідження для прийняття “Національної програми розвитку рибальства, рибництва, переробки та реалізації риби і морепродуктів”.

Проте стан рибництва не відповідає ринковим трансформаціям. У звязку з цим пропонуються уніфіковані заходи реструктуризації: закриття нерентабельних виробництв, створення окремих підрозділів, диверсифікація, санація підприємств, модернізація і переозброєння, введення дивізіональних структур у систему управління, горизонтальна і вертикальна інтеграція господарств, перегляд системи формування статей витрат, доходів і фінансових результатів з метою підвищення ефективності функціонування підприємств галузі.

Актуальним є вибір стратегії розвитку підприємств рибної галузі. Ця галузь цілком реально могла б стати однією з провідних в Україні, забезпечивши: а) прибуток державі; б) зайнятість населення; в) задоволення потреб населення у рибній продукції; г) розвиток звязків із зарубіжними партнерами. Досліджуючи обліково-економічні проблеми розвитку рибного господарства, необхідно зазначити, що дана галузь, як і вся українська економіка в цілому, не змогла уникнути кризи, але є всі передумови стверджувати, що ця криза вже минає. Виходячи з того, що рибництво відноситься до матеріаломістких галузей, які відрізняються високою питомою вагою витрат на сировину і матеріали, різноманітними перетвореннями предметів праці, далі розглядаються порядок та умови формування витрат.

2. Порядок і умови формування витрат рибницьких господарств

Вирішення завдань щодо витрат рибницьких господарств, управління процесами їх формування та обліку вимагає розуміння обєктивних основ цих економічних процесів. Без цього неможливе проведення обліку та аналізу витрат, пошук резервів росту прибутку, підвищення рентабельності діяльності, вироблення обґрунтованих рекомендацій для ефективного управління

Існують обєктивні причини, що зумовлюють вивчення витрат як окремої категорії:

- економічна відокремленість (господарство є власником засобів виробництва, а створюваний на ньому продукт переходить у власність іншій особі);

- неоднакова оснащеність виробництва, а звідси - різна продуктивність праці;

- відмінність у використанні й оплаті праці робітників.

Як економічна категорія, витрати виробництва мають місце у будь-якому суспільному ладі, але їх речовий зміст має різні форми. На ранніх стадіях - це витрати праці самої людини, яка добувала собі харчі. В умовах простого виробництва їх вимірювали вартістю спожитих засобів виробництва. У розвиненому товарному виробництві відбувається поєднання трьох важливих складових процесу виробництва: живої праці, засобів і предметів праці.

На шляху трансформації бухгалтерського обліку до умов ринку, вітчизняна теорія обліку збагачується новими економічними поняттями і переосмислює старі й відомі трактування. Категорія “витрати” широко досліджується у спеціальній літературі, обґрунтовується та розглядається у дискусіях вітчизняних вчених та практиків. Аналіз економічної літератури підтверджує неоднозначність поглядів вітчизняних і зарубіжних науковців щодо розуміння цієї категорії. На думку В.М. Бойко та П.Г. Вашкова витрати “...це сукупні витрати речовини та сили природи, живої та уречевленої праці на виробництво продукції”. А А.В. Сиденко, та В.М. Матвєєва визначають витрати як “… використання ресурсів компанії в процесі виробництва товарів і послуг” і далі “на суму здійснених витрат, повязаних з одержанням прибутку, зменшується база оподаткування”.

Деякі вчені-економісти дотримуються думки, що витрати це спожиті ресурси або гроші, які необхідно заплатити за товари, роботи, послуги. Слід відмітити, що відповідно до п. 3 П(С)БО 1 “Загальні вимоги до фінансової звітності”, п. 4 П(С)БО3 “Звіт про фінансові результати” витрати - це зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобовязань, що призводять до зменшення власного капіталу. Для порівняння зазначимо, що витрати Радою зі стандартів фінансового обліку США трактуються як відтік або інше використання активів або виникнення кредиторської заборгованості у результаті відвантаження або виробництва товарів, надання послуг або здійснення інших операцій, які є основою діяльності господарюючого субєкта.

Австралійський фонд науково-дослідних робіт з питань бухгалтерського обліку під витратами визначає “споживання або втрати потенційного прибутку або майбутніх економічних вигод у формі зменшення активів або збільшення кредиторської заборгованості господарюючого субєкта, не повязані з виплатами власникам і які призводять до зменшення власного капіталу у звітному періоді”. Товариство бухгалтерів Нової Зеландії (далі - ТБНЗ) дотримується аналогічної думки. Таке твердження є необґрунтованим тому, що Австралійський фонд і ТБНЗ притримуються широкого підходу до розуміння прибутку і не вважають втрати окремим елементом фінансової звітності, а отже, не розмежовують витрати та втрати.

Різний характер витрат, їх відношення до вирощування (вилову) риби, рибопосадкового матеріалу, виробництва рибної продукції, зумовлює необхідність науково-обґрунтованої їх класифікації. Однак, слід зазначити, що класифікація витрат забезпечить правильний їх облік, раціональну організацію калькулювання собівартості рибної продукції лише за умови її теоретичного і методичного обґрунтування та придатності для практичного застосування в рибницьких господарствах.

Класифікація витрат виробництва - це зведення за певними ознаками всієї різноманітності витрат на виробництво і збут продукції в економічно обґрунтовані групи, які включали б витрати, однорідні за своїм змістом або подібні між собою .“Це допоможе не тільки краще планувати і обліковувати витрати, але й точніше їх аналізувати, а також виявляти певні співвідношення між окремими видами витрат і розраховувати ступінь їх впливу на рівень собівартості і рентабельності виробництва”.

Вітчизняні й зарубіжні економісти вносять свої пропозиції щодо удосконалення класифікації витрат. А.А. Бойчук вважає, що “… певна ознака класифікації витрат повинна відповідати конкретним цілям”. Л.В. Нападовська стверджує, що “... класифікація витрат - це поділ їх на класи на основі певних загальних ознак обєктів і закономірних звязків між ними”. За словами С.В. Данілочкіна, Е.А. Ананькиної, класифікація витрат - засіб для вирішення завдань управління. Ми надаємо перевагу визначенню А. Яругової, яка стверджує, що класифікація витрат “зумовлюється різними варіантами їх обліку, що в свою чергу, позначається на організації й управлінні виробництвом”.

Міжнародні стандарти з виробничого обліку і практики його організації в економічно розвинених країнах передбачають різні варіанти класифікації витрат залежно від цілей та напрямів обліку витрат. Під напрямом обліку витрат мають на увазі діяльність, де необхідний відокремлений облік витрат на виробництво.

На підставі вивчення і узагальнення різних думок вітчизняних і зарубіжних вчених щодо даної проблеми та практики класифікації витрат на виробництво, національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку, розроблено і запропоновано розширену класифікацію витрат для вирощування (вилову) риби, рибопосадкового матеріалу, іншої рибної продукції на господарствах галузі. Вона дозволяє управляти витратами у процесі виробництва, здійснювати облік із застосуванням нормативного методу за місцем утворення витрат і центрами відповідальності.

Слід відмітити, що обсяг дипломної роботи не дозволяє повністю розглянути класифікацію витрат за всіма ознаками, тому коротко зупинимося лише на тих, які мають безпосередній вплив на результати діяльності рибницьких господарств та неоднозначно трактуються вченими-економістами.

Особливе місце у класифікації витрат з метою визначення одержаних прибутків в обліку та калькулюванні собівартості рибної продукції займає групування витрат за двома ознаками: економічними елементами і статтями калькуляції. Між ними існує тісний звязок і взаємозалежність.

Витрати за економічними елементами використовуються рибницькими господарствами здебільшого для побудови системи фінансового обліку, тоді як у системі управлінського обліку витрати переважно групуються у розрізі статей калькуляції.

Під елементом витрат розуміють економічно однорідні за змістом витрати. В Україні прийнята єдина система елементів витрат згідно до ст. 21, П(С)БО 16 “Витрати”. Згідно з законодавством елементи витрат не підлягають ні розширенню, ні скороченню і єдині для всіх підприємств незалежно від їх галузевої належності. Взагалі-то елемент затрат - це відносно однорідний вид затрат, який характеризує в укрупненому вигляді використану форму речовин та сил природи, яку взято в управлінні економікою за вихідний момент та одиницю управління (нормування, планування, кошторисні роботи, облік, контроль).

Суттєве значення має вивчення досвіду класифікації витрат за економічними елементами, як основи для визначення фінансового результату на підприємствах Росії, Канади та Європейського співтовариства.

На основі дослідження матеріалів авторів встановлено такі особливості:

а) у Канаді та ЄС, у складі елементів витрат виділяються фінансові витрати та включаються податки і такси (податок на додану вартість, патентні платежі), що повязані з функціонуванням підприємства в умовах ринкової економіки;

б) у Росії, до витрат на виробництво включаються витрати на амортизаційні відрахування і резерви, що в умовах ринку також формує суспільно необхідні витрати. Це означає, що у міжнародній практиці в основу класифікації витрат за елементами покладений принцип місця виникнення витрат, який дозволяє згрупувати ці витрати у розрізі центрів відповідальності.

Якщо класифікація витрат за економічними елементами є типовою для всіх галузей, то в номенклатурі статей калькуляції в рибній галузі було виділено притаманні їй особливості. Урахування вимог спеціалізації та інтенсифікації виробництва, перехід до сучасних технологій вирощування (вилову) товарної риби, рибопосадкового матеріалу, вимагають внесення змін у формування їх номенклатури, які не знайшли своє відображення у чинних нормативних актах.

За складом витрати поділяються на одноелементні і комплексні. До одноелементних відносяться витрати, які складаються із економічно однорідних витрат, які в умовах даного виробництва не можуть бути поділені на складові частини. Комплексними називаються витрати, які складаються з різних елементів, обєднаних за ознакою призначення. У рибництві це витрати на утримання і експлуатацію машин і обладнання, загальновиробничі витрати.

Для господарств галузі найбільш важливою обліково-розрахунковою ознакою є групування витрат за способом включення до собівартості продукції (робіт, послуг). Ці витрати поділяються на прямі і непрямі (розподільні).

Прямі витрати безпосередньо повязані з виробництвом і можуть бути прямо віднесені на конкретний вид продукції, а непрямі - це витрати, що повязані з обслуговуванням і управлінням виробництвом, витрати на ремонт знарядь лову, промислового спорядження і промислового інвентарю, транспортні витрати, повязані з перевезенням плідників із маточного в нерестові стави і назад, мальків із нерестового у виросні стави, перевезенням річняків із зимувальних у нагульні стави, підвезення кормів, добрив та інших матеріальних цінностей із центральних складів господарства до ставів тощо. Часто терміни “непрямі витрати” і “розподільні” ототожнюють. Однак, на думку О.П. Скирпана, М.С. Палюха, непрямі витрати необхідно розглядати в момент включення їх на обєкти обліку витрат, а розподільні витрати - за відношенням до конкретного виду продукції .

Основні і накладні витрати характеризують споживчі властивості продукції та обумовлені технологічними і управлінськими потребами.

Основні витрати характеризують потреби технології виробництва і безпосередньо повязані з виробництвом продукції, а накладні - потреби управління цим виробництвом. До основних відносяться, наприклад, витрати на вирощування товарної риби - рибопосадковий матеріал, біопрепарати, різні види кормів, паливо, основна і додаткова заробітна плата виробничих робочих тощо. До накладних - витрати, повязані з організацією, обслуговуванням і управлінням виробництвом.

Деякі види витрат надто піддаються швидкому коригуванню, інші вимагають більше часу. Щодо витрат, коригування і регулювання яких вимагає відносно більше часу відмітимо, що саме вони визначають розміри підприємства, параметри його виробничих потужностей, тобто фізичні розміри виробничих структур та виробничий потенціал машинного парку. Витрати такого виду належать до категорії постійних витрат (FC) які залишаються незмінними (або майже незмінними) при зміні обсягу виробництва.

Крім постійних, підприємства мають також змінні витрати (VC) , які можна швидко і без особливих труднощів змінити у межах підприємства в міру того, як змінюється обсяг випуску продукції. Від конкретної ситуації залежить, які витрати є постійними, а які - змінними. Витрати, які є для одних підприємств змінними, для інших - можуть належати до постійних. У сумі постійні й змінні витрати складають загальні, або валові витрати виробництва (TC) і визначаються за формулою (1.1):

TC = FC + VC (1.1)

На основі опрацювання літературних джерел, встановлено, що поділ витрат на вказані групи збігається з проблемою умовності. Тому, деякі автори пропонують ці витрати називати умовно-постійними та умовно-змінними.

До умовно-змінних відносять вартість палива на човнах, вартість поточного ремонту та інші витрати. На думку І.А. Белобжецького “умовно-постійними вважаються витрати... які обєднують великий комплекс витрат на управління, господарське обслуговування підприємства в цілому, а також на збут продукції”.

Такий підхід відіграє важливу роль при складанні кошторисів і визначенні розміру матеріального стимулювання членів підрозділу та найбільш точно розкриває поняття постійних і змінних витрат, оскільки в чистому вигляді вони не проявляються.

Традиційно до змінних витрат відносять ті види витрат, які змінюються залежно від обсягу виробництва. Тому змінні витрати, як правило, не потребують градації. Серед постійних витрат можуть виникнути додаткові витрати з введенням додаткового обладнання, залученням робітників, збільшенням площі, необхідної для введення у виробництво нових або збільшення обсягів виробництва. Іншими словами, частина постійних витрат в окремих випадках може змінюватись. Однак, для забезпечення можливості регулювання рівня прибутку від окремих видів рибної продукції необхідно поділити постійні витрати на окремі рівні, виділення яких підприємство проводить самостійно.

Метою такого поділу постійних витрат є виявлення місць їх виникнення, проведення контролю, а звідси - оптимізація і раціональне управління ними.

До загальних рівнів постійних витрат відносяться витрати, які складно віднести до конкретних видів продукції, але можна враховувати за групами виробів, центрах відповідальності або функціональних галузях діяльності без додаткового розподілу, і витрати, які не можна безпосередньо віднести ні на вироби, ні на місця виникнення витрат. Наведені вище аргументи дозволяють сформувати модель обліку витрат для рибницьких господарств внутрішніх водойм України.

Прикладне значення такого поділу для рибницьких господарств, особливо в умовах перехідної економіки, полягає у її необхідності для аналізу витрат структурних підрозділів, оскільки це групування покладене в основу розрахунків показників рентабельності; точки беззбитковості для товарної (живої) риби, рибопосадкового матеріалу, копченої продукції тощо; забезпечення прогнозування асортименту та обсягів виробництва рибної продукції.

У практичній роботі рибницьких господарств велике значення має групування витрат за етапами (стадіями) виробничого процесу, яке обумовлене специфікою рибництва та необхідне для здійснення контролю за рівнем витрат, узагальненням і визначенням загальної суми витрат у розрізі окремих технологічних процесів, для калькулювання собівартості продукції. Такий підхід відомий як облік витрат за центрами відповідальності.

Для забезпечення дієвості системи контролю витрати поділяють на: а) контрольовані, які контролюються з боку управлінського апарату. Вони мають цільовий характер і можуть бути обмежені будь-якими окремими витратами. Наприклад, контроль витрачання матеріалів для ремонту знарядь лову, промислового спорядження, інвентарю, човнів; б) частково контрольовані, які керівник підрозділу може частково контролювати і частково впливати на них; в) неконтрольовані - витрати, що не залежать від діяльності субєктів управління. Такими є індексація вартості гідротехнічних споруд, що викликає збільшення сум амортизаційних відрахувань, зміна цін на пально-мастильні матеріали.

У даний час важливою ознакою класифікації витрат є їх розмежування за функціями управління виробництвом. Причому ці витрати можна поділити на виробничі, адміністративні й на збут. Виробничі витрати - це витрати, які мають місце в процесі виробництва продукції, виконання робіт чи наданні послуг. Адміністративні витрати і витрати на збут безпосередньо не повязані з виробничим процесом і не включаються у виробничу собівартість продукції (робіт, послуг). Сукупність цих витрат утворює витрати операційної діяльності підприємства.

За повнотою реалізації витрати класифікують на вичерпані, тобто збільшення зобовязань або зменшення активів у процесі поточної діяльності для отримання доходу звітного періоду та невичерпані, тобто збільшення зобовязань або зменшення активів у процесі поточної діяльності для отримання доходу або іншої вигоди в майбутніх періодах. У процесі діяльності господарство витрачає кошти на придбання устаткування. Оскільки мав місце лише обмін одного виду активів на інший, то ці витрати є невичерпаними, які принесуть користь у майбутньому. Але протягом періоду господарство реалізує продукцію та вводить устаткування. Для отримання доходу була спожита частка устаткування (у вигляді амортизації). Це вичерпані витрати.

Невичерпані витрати відображаються в активі балансу, а вичерпані - у звіті про фінансові результати.

За відношенням до потужності підприємства витрати поділяють на обовязкові і дискреційні. Обовязкові витрати - це заплановані витрати номінальної потужності, які могли б бути понесені при нульовому обсязі ділових операцій. До них відносяться податки, амортизаційні відрахування та інші постійні витрати.

Дискреційні витрати виникають протягом визначеного періоду часу у результаті прийнятого конкретного стратегічного рішення. Вони не повязані з обсягами виробництва або збуту (витрати на дослідження і розробки, вартість рекламних засобів і витрати на підвищення кваліфікації персоналу).

Розглядаючи різні альтернативні варіанти рішень, необхідно враховувати не лише дійсні, а й можливі витрати. Дійсними є витрати, які вимагають сплати грошей або витрачання інших активів. Можливими витратами є вигоди, які втрачаються, коли вибір одного напряму дії вимагає відмовитись від альтернативного рішення. Вони виникають у випадку обмеженості ресурсів. Якщо ресурси не обмежені, можливі витрати дорівнюють нулю.

Одержання достатньої інформації для прийняття рішень, спрямованих на покращання фінансового результату господарської діяльності, досягається при групуванні витрат на інкрементні та маржинальні.

Інкрементні витрати є додатковими і виникають у випадку виготовлення додаткової партії продукції. Наприклад, якщо у результаті прийнятого рішення збільшуються постійні витрати (виплачується премія за прискорене виробництво продукції), то ці витрати є інкрементними. Якщо ж рішення про додатковий випуск не впливає на збільшення суми постійних витрат, то інкрементні витрати дорівнюють нулю.

Маржинальними є витрати на виробництво в розрахунку не на весь випуск, а на одиницю продукції.

Для прийняття рішень необхідно розрізняти релевантні та нерелевантні витрати. Релевантні витрати - це витрати, величина яких може бути змінена внаслідок прийняття рішення, а нерелевантні - це витрати, величина яких не залежить від прийняття рішень. Різницю між витратами, які виникають при прийнятті альтернативних рішень, називають диференційними витратами.

В умовах застосування нормативного методу обліку витрат на виробництво доцільно виділяти нормовані і ненормовані витрати. На нормовані витрати розробляються спеціальні норми, а в разі необхідності і зміни норм. На окремі витрати (непродуктивні витрати, брак у виробництві, втрати риби внаслідок задухи) нормативи не встановлюються. Такі витрати і втрати повинні контролюватися управлінським обліком.

Щодо плану усі витрати поділяються на планові та непланові. Якщо планові витрати безпосередньо викликані нормальними умовами організації процесу виробництва і реалізації рибної продукції, то непланові, як правило, повязані з порушеннями виробничо-господарської діяльності. Вивчення та переосмислення досягнень вітчизняної теорії і практики, освоєння західних теорій та методів управління, їх розумне поєднання дало змогу розширити класифікацію витрат для цілей фінансового та управлінського обліку. Використання рекомендованої класифікації витрат у практиці господарств досліджуваної галузі дає змогу управляти витратами по ходу виробничого процесу через виявлення відхилень від заданих параметрів, приймати рішення для попередження недоліків у роботі, підвищити рентабельність виробництва рибної продукції, забезпечити високі темпи росту прибутку.

3. Облік витрат в господарствах рибної галузі

У сучасних умовах визначення та облік витрат регулюються національними положеннями (стандартами). Проте стандарти містять лише концептуальні підходи, а розробка конкретних методик обліку переходить до компетенції рибницьких господарств і залежить від особливостей організації виробництва. Оскільки норми стандартів поширюються на підприємства усіх форм власності незалежно від їх галузевої приналежності, то наукові дослідження отримують новий напрям: вивчення системи документообігу, вибір конкретного обєкта витрат та обєкта калькулювання з урахуванням галузевих особливостей їх обліку.

Особливості синтетичного і аналітичного обліку виробничих витрат рибної галузі визначаються комплексом технологічних процесів, що обумовлює послідовне здійснення витрат на вирощування рибопосадкового матеріалу до посадки у нагульні стави для одержання товарної риби. При цьому прямо на окремі стадії вирощування відносять витрати на утримання плідників, сировину і матеріали, основну і додаткову заробітну плату виробничих робітників з відрахуваннями тощо. При неможливості віднесення прямим шляхом транспортні витрати, витрати на знос засобів лову, промспорядження і промінвентарю розподіляються між стадіями вирощування пропорційно масі товарної риби і рибопосадкового матеріалу. Списання витрат з однієї стадії ставового рибництва на іншу проводиться лише після її завершення.

Система обліку витрат за будь-яких умов залежить від вибору обєктів витрат та обєктів калькулювання. Відповідно до П(С)БО 16 “Витрати” обєкт витрат - продукція, роботи, послуги або вид діяльності підприємства, які потребують визначення повязаних з їх виробництвом (виконанням) витрат.

На вибір обєктів витрат суттєво впливають особливості технології виробництва, тип організації виробництва, асортимент продукції, виробничий цикл, управління підприємством, склад незавершеного виробництва. Усі групування витрат призначені для прийняття рішень, але ситуації, які виникають у процесі виробництва, не можуть бути покладені в типову систему обліку. Тому на кожному рибницькому господарстві система обліку витрат формується з врахуванням задоволення запитів керівництва. Втім, не дивлячись на їх різноманіття, теорією та практикою вироблені загальні підходи до вибору методів обліку та калькулювання собівартості продукції.

Калькуляція є важливою складовою системи бухгалтерського обліку, без якої не може бути здійснене вартісне вимірювання господарських фактів, витрат і результатів господарювання підприємства, його підрозділів і процесів. Калькуляція собівартості продукції складається за певною методикою. Методика калькулювання собівартості продукції - це система прийомів, методів, повязаних з обрахуванням собівартості одиниці продукції певного обєкту витрат.

У системі управління собівартістю продукції розрізняють наступні види калькуляцій: цехову, виробничу, бригадну, планову, проектну, кошторисну, нормативну і фактичну (звітну). На рибницьких господарствах внутрішніх водойм планова собівартість практично не відрізняється від нормативної, тому для обчислення фактичної собівартості рибної продукції достатньо використання лише планових калькуляцій.

Проблема підвищення конкурентоспроможності і якості продукції є однією з основних. Практично витрати, повязані із забезпеченням належної якості рибної продукції, і витрати на її підвищення важко розмежувати, тому їх доцільно обліковувати разом і вважати витратами на управління якістю рибної продукції. Вирішення проблеми точного і достовірного обліку додаткових витрат на підвищення якості продукції може бути досягнуто лише у тому випадку, якщо вона буде вирішуватися з позицій не окремо взятого підприємства, а рибного господарства в цілому, так як господарства-виробники повязані з багатьма іншими підприємствами відносинами виробничої кооперації. Відносно обліку цих витрат в спеціальній літературі висвітлюється ряд пропозицій. Ф.П.Палій рекомендує витрати в поточному обліку на управління якістю продукції облічувати за нормами і відхиленнями від норм. Потім ці витрати повинні розподілятись між видами продукції пропорційно нормативним (кошторисним) витратам на ці цілі .

Одержання позитивних фінансових результатів від виробництва високоякісної товарної риби та рибопосадкового матеріалу також знаходиться в тісній залежності від його якості. Проведені в різних географічних зонах досліди по вирощуванню товарного коропа із рибопосадкового матеріалу різних вагових кондицій вказують на пряму залежність темпів росту від штучної ваги рибопосадкового матеріалу.

Дослідження облікової діяльності рибницьких господарств показали, що більшість господарств не складають калькуляції на окремі види рибної продукції. Це обумовлено тим, що на підприємствах немає достатньої аналітики витрат.

Як планова, так і нормативна калькуляції є попередніми (щодо виробничого процесу) документами. Підставою для складання цих калькуляцій в рибництві є технічно обґрунтовані норми матеріальних витрат і трудових ресурсів. Вони є основою для планування собівартості продукції, обліку та контролю за витратами і виконанням планових завдань щодо оптимізації рівня витрат. На відміну від них, фактична собівартість визначається на базі даних бухгалтерського обліку після закінчення звітного періоду і надає інформацію про фактичні витрати на виробництво рибної продукції.

Обґрунтована номенклатура обєктів калькулювання є неодмінною умовою достовірності калькуляцій. Біотехнічний процес дозволяє поєднати обєкт обліку з обєктом калькулювання - групою однорідних продуктів рибництва. Починаючи з другої стадії, обєкти обліку і калькулювання також можуть співпадати, якщо у ролі цих обєктів буде виступати приріст риби протягом визначеної стадії. Інакше, обєктів калькулювання буде більше, ніж обєктів обліку. У ролі обєкта калькулювання буде виступати вікова категорія риби, у ролі обєкта обліку - стадія вирощування в розрізі виробничих дільниць. Витрати для розрахунку собівартості риби будуть облічуватись у наростаючому порядку з початку року.

Обєкти калькулювання можуть бути проміжними та кінцевими. Проміжними - служать напівфабрикати різного рівня готовності. У ролі кінцевих обєктів калькулювання виступає кінцевий продукт, який призначений для реалізації. Обєкти калькулювання нерозривно повязані з відповідними калькуляційними одиницями, які є одиницями виміру калькуляційного обєкта.

Кожний обєкт калькулювання має свою одиницю виміру, якою прийнято в галузі вимірювати обсяг продукції. Узгодженість калькуляційних обєктів та калькуляційних одиниць полягає у тому, що вони характеризують один і той же вид продукції чи роботи, відображають єдину споживчу вартість, поєднують, деталізують одну й ту ж величину витрат на виробництво.

У рибництві калькуляційною одиницею для товарної риби, мальків цьогорічки, ремонтного молодняку та маточного поголівя риб служить 1 ц продукції. Лише для мальків риб, пересаджених з нерестових ставів до виросних - 1 тис. шт.

Побудова систем обєктів калькулювання і обєктів обліку відповідає вимогам правильного розрахунку собівартості лише у тому випадку, коли воно здійснюється на обєктивній основі з врахуванням характеру і особливостей окремих видів продукції.

Слід відмітити про відсутність спільної думки у вчених щодо питання калькулювання собівартості продукції та класифікації методів обліку витрат. В.І. Карлович під методом калькулювання розуміє “певний підхід до осягнення, систематизації і контролю за витратами виробництва”. І.А. Басманов методом калькулювання вважає “... науково-обґрунтуване обчислення собівартості визначеної продукції (її одиниці або частини) обєднання, його підрозділів і процесів з метою управління виробництвом, економічного обґрунтування цін, планових показників і проектних рішень. Проте, на наш погляд, такі визначення є неповними. Ми погоджуємось з думкою А.Ш. Маргуліса, що такі способи не можуть і не повинні зводитись у ранг самостійних методів. Відрив методу калькулювання від методу обліку витрат, а тим більше підміна методу як підходу до виявлення та вивчення витрат на економічній основі варіантом технічного розрахунку, означає збідніння калькуляційного процесу, штучне його відокремлення від облікової бази.

Традиційно визначаються такі методи обліку витрат та калькуляції собівартості продукції: простий, позамовний, попередільний, нормативний. У фаховій, методичній та навчальній економічній літературі перелік методів калькулювання включає також подетальний, попроцесний, повиробний. Зважаючи на те, що ці методи обліку витрат знайшли достатньо глибоке висвітлення в економічній літературі, розкривати їх суть немає потреби.

Класифікація виробництв та видів продукції рибництва визначають переважно застосування на господарствах попередільного (або попроцесного у зарубіжній практиці) методу обліку витрат на виробництво. При застосуванні попередільного методу обліку витрати на виробництво починаючи із підготовки вирощування рибопосадкового матеріалу і до вилову товарної риби, облічуються в кожному цеху, виробничій дільниці (переділі, фазі, стадії). У звязку з цим собівартість продукції, випущеної кожним наступним цехом, виробничої дільницею, складається з понесених ним витрат і собівартості напівфабрикатів. Особливістю таких виробництв є послідовні стадії, які отримали назву переділу. Обєктом обліку витрат у таких виробництвах є кожний самостійний переділ.

Суть цього методу полягає в тому, що фактична собівартість одиниці продукції 1 тис. шт. мальків обчислюється шляхом ділення суми витрат на утримання плідників, що знаходяться протягом року в маточних і нерестових ставах, на масу мальків, пересаджених з нерестових ставів.

Собівартість 1 ц цьогорічки визначається діленням загальної вартості мальків та витрат на вирощування рибопосадкового матеріалу на кількість центнерів обліченої продукції. При цьому середню масу цьогорічки приймають за 30 г.

Прямі виробничі витрати плануються і обліковуються за переділами виробничого процесу, а всередині кожного підрозділу - відповідно до затвердженої номенклатури калькуляційних статей витрат.

Для розмежування витрат на виробництво між незавершеним виробництвом і товарним випуском по кожному переділу виявляються і оцінюються залишки незавершеного виробництва на кінець місяця. У результаті фактична собівартість цієї продукції визначається, виходячи з виробничих витрат, облічених по переділу в розрізі окремих калькуляційних статей витрат зі зміною залишків незавершеного виробництва на початок і кінець місяця.

Застосування у рибництві попередільного методу обліку витрат пояснюється:

1. Однорідністю вихідного матеріалу (не звертають увагу на можливість полігамного способу вирощування).

2. Вибором етапів вирощування в умовах безперервного технологічного процесу або ряду послідовних виробничих процесів (кожний з яких або група яких складають самостійний переділ).

3. Обліком витрат за переділом загалом, а потім визначенням собівартості окремих видів продукції (за статтями витрат). У ролі обєкта обліку та калькулювання можуть виступати як окремі види, так і групи видів продукції, обєднані за ознакою однорідності сировини, складності виробництва.

4. Наявністю переліку окремих біотехнічних процесів, які закінчуються одержанням закінченого продукту. У рибництві продукт вирощування, одержаний на певній стадії, може бути обєктом реалізації і відповідно калькулювання.

5. Наявністю у кожній віковій групі своїх особливостей вирощування (на кожній стадії вирощування вияляються свої одиниці, а також характерні фактори та причини, що впливають на підвищення і зниження собівартості продукції).

Значним недоліком попередільного методу є відсутність поточного контролю за дотриманням норм витрат на переважній більшості рибницьких господарств. Цей недолік ліквідується при застосуванні в господарствах попередільного методу обліку витрат на виробництво з використанням елементів нормативного методу. Він найбільш прогресивний, так як передбачає щоденне виявлення відхилень від норм усіх видів витрат на виробництво. На наш погляд, правильно за значено в праці П.П. Новиченко, що “... впровадження нормативної системи не суперечить сформованим методам обліку витрат на виробництво..., а навпаки, допускає необхідність групування витрат за певними обєктами обліку (переділами, замовленнями, виробами і групами однорідних виробів)”.

Нормативний метод обліку витрат на виробництво передбачає дотримання таких принципів: а) попереднє лімітування витрат за кожним видом продукції на основі діючих на підприємстві норм і кошторисів; б) ведення протягом місяця обліку змін діючих норм, коригування нормативної собівартості, визначення впливу цих змін на собівартість продукції; в) облік фактичних витрат протягом місяця з розподілом їх на витрати за нормами та відхиленнями від норм; ґ) встановлення причин виникнення відхилень від норм за місцем їх виникнення і центрами відповідальності; г) визначення фактичної собівартості виробленої продукції з розподілом витрат за нормами, відхиленнями від норм та змінами норм.

Аналіз вітчизняної та зарубіжної економічної літератури дав змогу встановити, що ефективність господарювання підприємства і його внутрішніх підрозділів залежить від вибору варіанту нормативного методу обліку. Враховуючи галузеві особливості і специфіку окремих виробництв, можна виділити такі варіанти нормативного методу обліку витрат:

- облік за нормативними витратами;

- паралельний облік за фактичними і нормативними витратами;

- облік ведеться змішаним способом.

На рибницьких господарствах внутрішніх водойм найбільш поширений перший варіант. Для цього аналітичний облік витрат на виробництво ведеться за нормами і відхиленнями від норм.

Відхилення виявляються оперативно по мірі виникнення, нагромаджуються і в кінці звітного періоду приєднуються до нормативних витрат. На господарствах, де незавершене виробництво займає велику питому вагу у загальних витратах, відхилення від норм пропонуємо відносити на валову продукцію. У цьому випадку облічені відхилення розподіляють між незавершеним виробництвом і випуском готової продукції пропорційно до їх нормативної собівартості. Відхилення від норм і зміни норм відносять на собівартість готової продукції у розрізі статей калькуляції за окремими видами рибної продукції. На основі заповнених у такому порядку відомостей обліку витрат на виробництво складають зведені калькуляційні відомості для визначення собівартості випуску продукції загалом.

Крім того, при визначенні витрат на вирощування товарної риби враховують технологічну норму витрат річняків риб на 1 тонну товарної риби; пального - з розрахунку питомих витрат на 1 тонну перевезених вантажів чи на 100 км пробігу відповідної марки автомобілів; заробітної плати - з урахуванням норми обслуговування ставів та середньої заробітної плати; відрахування на соціальне страхування та інші обовязкові відрахування - за діючими нормативами від заробітної плати; амортизаційні відрахування - за нормою від вартості конкретного виду основних засобів; витрати, повязані з управлінням виробництвом повинні враховувати діючі ціни та тарифи на послуги звязку, обчислювальних центрів, аудиторських та інформаційних служб тощо.

Звідси, використання елементів нормативного методу обліку витрат сприяє своєчасному виявленню економії або додаткових витрат за рахунок відхилень від встановленого технологічного процесу, змін складу витраченої сировини, напівфабрикатів і матеріалів, асортименту випущеної продукції, її сортності тощо.

Використання елементів нормативного методу є базою для здійснення відповідного контролю та аналізу витрат на виробництво, обґрунтованого калькулювання фактичної собівартості продукції, контролю за дотриманням і вдосконаленням норм, виявлення невикористаних резервів для підвищення ефективності виробництва.

Загальновизнано, що в умовах автоматизації процесу обробки економічної інформації облік витрат з метою підвищення його ефективності також повинен бути нормативним. Крім того, у кінці місяця, облічені за стадіями вирощування рибопосадкового матеріалу і товарної риби “сумуються усі без виключення витрати на виробництво, які групуються за видами продукції, замовленнями, цехами, переділами та калькуляційними статтями витрат. Узагальнення усіх цих витрат по підприємству у цілому є зведений облік витрат на виробництво”.

Поняття зведеного обліку витрат на виробництво, його цілі, завдання кінцевою метою яких є визначення результатів діяльності, трактуються в економічній літературі недостатньо чітко, а часто - з протиріччями. П.С.Безруких,В.Б. Івашкевич, А.Н. Кашаєв визначають зведений облік як “... узагальнення за обєктами обліку витрат усіх оборотів за місяць з урахуванням зміни залишків незавершеного виробництва та виявлення фактичної собівартості випуску продукції. Аналогічне формулювання зведеного обліку, на наш погляд, дають В.Ф. Палій та В.Я. Соколов. Вони визначають зведення витрат як спосіб “узагальнення собівартості кінцевих продуктів за даними аналітичного обліку витрат за обєктами калькулювання в розрізі структурних підрозділів підприємства й центрах витрат”.

Слід відмітити, що методика зведеного обліку витрат на виробництво і порядок складання на його основі калькуляцій собівартості продукції залежить від організації та характеру технології виробництва, його типу, кількості виробленої продукції, наявності (або відсутності) напівфабрикатів.

На підприємствах застосовується один із варіантів зведеного обліку витрат: а) однопередільний - одновирібний; б) однопередільний - багатовирібний; в) по (багато) передільний - одновирібний (однопродуктний); г) по (багато) передільний - багатовирібний із попередільним і безнапівфабрикатним варіантом зведення витрат; д) по (багато) передільний - багатовирібний із послідовним накопиченням витрат по напівфабрикатах (напівфабрикатний варіант зведення витрат).

Дослідження показують, що переважна більшість господарств галузі здійснює зведення витрат за безнапівфабрикатним варіантом. При цьому варіанті для визначення обсягу виробленої продукції й станом залишків незавершеного виробництва у виробничих підрозділах організується оперативний облік. Підставою для обліку є документи внутрішньовиробничого переміщення цінностей по ходу технологічного процесу, а також ті, якими оформляють прийом виробітку.

Залежно від форми обліку - журнально-ордерна або автоматизована - техніка узагальнення витрат в системі рахунків бухгалтерського обліку може бути різною. Тобто при всіх можливих варіантах зведеного обліку необхідно забезпечити його послідовну побудову й відповідність з рівнями управління.

Для подальшого розвитку товарного рибництва та впровадження прийомів управлінського обліку, випуску рибної продукції, калькулюванні собівартості в аналітичному обліку рибницьких господарств перешкод практично на сьогодні немає. Вчені-економісти дотримуються думки, що важливим питанням впровадження управлінського обліку є вибір принципу побудови плану рахунків бухгалтерського обліку. Проте вивчення цього аспекту ускладнюється тим, що в світовій практиці застосовують два основних принципи побудови плану рахунків:

- двокруговий (автономний) принцип, тобто виділення двох систем рахунків управлінського та фінансового обліку, що не кореспондують між собою. Цей принцип застосовується у планах рахунків майже 80-ти країн, зокрема у країнах Європейського Союзу (Іспанія, Бельгія, Німеччина, Португалія, Франція, Швейцарія).

- інтегрований (моністичний) принцип, при застосуванні якого рахунки фінансового та управлінського обліку існують у межах єдиної системи рахунків і кореспондують між собою. Цей принцип застосовують на великих промислових підприємствах країн англосаксонської групи (Австралія, Великобританія, Канада, США).

Побудова плану рахунків активів, капіталу, зобовязань і господарських операцій підприємств та організацій, особливо виділення девятого класу рахунків “Витрати діяльності” засвідчує, що в Україні передбачено застосування інтегрованого принципу ведення управлінського обліку. Іншими словами “при застосуванні інтегрованої системи обліку використовують спеціальні синтетичні рахунки управлінського обліку витрат: виробництво, адміністративні витрати, виробничі накладні витрати, витрати на збут, інші операційні витрати тощо, до яких відкривають відповідні аналітичні рахунки згідно з ухваленою схемою деталізації інформації”.

При побудові індивідуального плану рахунків рибницького господарства, використовується гнучка система аналітичного обліку з різним рівнем деталізації інформації.

У звязку зі значним подорожчанням матеріальних ресурсів, зокрема комбікорму, та з метою економії й раціональної експлуатації екосистеми ставів, більша частина господарств використовує випасну форму рибництва, застосовуючи певний набір полікультури риб. Годування ставових риб є ціноутворюючим фактором, який значною мірою визначає рух матеріальних запасів на підприємстві, а також рентабельність виробництва.

Однією із особливостей технологічного процесу та характеру виробництва у рибній галузі є її пряма залежність від сезонності та наявність незавершеного виробництва. Вартість цьогорічки в зимувальних ставах відображається як незавершене виробництво, що переходить на майбутній рік. Після вилову річняків із зимувальних ставів і посадки у нагульні стави, всі наступні витрати відносять на вирощування товарної риби. У ці витрати включають вартість рибопосадкового матеріалу і витрати на його вирощування до облову та реалізації.

Важливим є правильність визначення фактичного обсягу незавершеного виробництва і його оцінка, а саме: а) витрати на вирощування рибопосадкового матеріалу і товарної риби; б) кількість риби, залишеної на дорощування, яка у виконання плану по вирощеній рибі не зараховується; в) кількість риби, залишеної в садках для зберігання і не оплаченої покупцями, яка хоч і враховується в загальній кількості товарної риби, але не входить до випуску товарної продукції і відображається в обліку та в звітності у складі незавершеного виробництва. Якщо риба в садках оплачена покупцями і знаходиться на відповідальному зберіганні в господарстві, то вона включається в обсяг реалізованої продукції. В такому випадку витрати на зберігання цієї риби відшкодовуються покупцем і на собівартість вирощування товарної риби не відносяться; г) кількість ставової риби (дворічки), залишеної для трирічного вирощування .

Інвентаризація незавершеного виробництва на більшості рибницьких господарств проводиться лише раз на рік, перед складанням річної фінансової звітності. Такий стан справ, зумовлює перекручування облікових даних, оскільки у залишках незавершеного виробництва протягом року накопичуються невраховані втрати, а також позбавляє показник незавершеного виробництва контрольних та аналітичних функцій.

Періодичність проведення інвентаризації незавершеного виробництва - це невідємний елемент облікової політики будь-якого підприємства. Залежно від характеру виробництва, розмірів незавершеного виробництва, достовірності облікових даних, методу калькулювання собівартості продукції рибницькі господарства повинні самостійно визначати як часто інвентаризувати запаси незавершеного виробництва та затвердити це у наказі про облікову політику. У такому випадку періодичність проведення інвентаризації буде відповідати умовам виробництва кожного господарства і позитивно впливатиме на фінансові результати.

Література

1. Закон України „Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні”

2. Бутиненць Ф.Ф., Лайчук С.М., Олійник О.В., Шигун М.М. Організація бухгалтерського обліку. - Житомир : ПП „Рута”, 2002. - 592с

3. Ткаченко Н.М. Бухгалтерський фінансовий облік на підприємствах України. - К.: „АСК”, 2002. - 784с

4. Бутинець Ф.Ф., Малюга П.М. Бухгалтерський облік: облікова політика і план рахунків, стандарти і кореспонденція рахунків, звітність. - Житомир: ПП „Рута”, 2001. - 480с