введение

В организациях осуществляют отвлечение средств в виде финансовых вложений на различные цели за счет собственных источников финансирования. Цель осуществления финансовых вложений -- получение дополнительного дохода в виде процентов, дивидендов и других доходов.

Проводя аудиторскую проверку, аудитор в первую очередь должен установить правильность классификации финансовых вложений в данной организации. От этого в какой-то мере зависят правильность организации учета этих вложений и достоверность бухгалтерской отчетности. Так, в зависимости от их целевого назначения финансовые вложения подразделяются на:

- паи и акции;

- долговые ценные бумаги (облигации, финансовые векселя и др.);

- предоставленные займы (краткосрочные, долгосрочные);

- вклады по договору простого товарищества.

Краткосрочные финансовые вложения -- сроком до 1 года -- для организации их учета подразделяются на: облигации и другие ценные бумаги; предоставленные займы. Долгосрочные финансовые вложения -- сроком более чем на 1 год -- для организации их учета подразделяются на: паи (долевые взносы) и акции; облигации; предоставленные займы.

Операции финансово-инвестиционного цикла обычно немногочисленны, но очень важны в стоимостном выражении. Аудиторы, как правило, не оценивают отдельно системы внутрихозяйственного контроля, как это делается для операций по получению денежных средств и приобретению материальных ценностей. Каждая операция финансовых вложений должна исследоваться и оцениваться в отдельности.

Аудит учета финансовых вложений

В организациях осуществляют отвлечение средств в виде финансовых вложений на различные цели за счет собственных источников финансирования. Цель осуществления финансовых вложений -- получение дополнительного дохода в виде процентов, дивидендов и других доходов.

Проводя аудиторскую проверку, аудитор в первую очередь должен установить правильность классификации финансовых вложений в данной организации. От этого в какой-то мере зависят правильность организации учета этих вложений и достоверность бухгалтерской отчетности. Так, в зависимости от их целевого назначения финансовые вложения подразделяются на:

- паи и акции;

- долговые ценные бумаги (облигации, финансовые векселя и др.);

- предоставленные займы (краткосрочные, долгосрочные);

- вклады по договору простого товарищества.

Краткосрочные финансовые вложения -- сроком до 1 года -- для организации их учета подразделяются на: облигации и другие ценные бумаги; предоставленные займы. Долгосрочные финансовые вложения -- сроком более чем на 1 год -- для организации их учета подразделяются на: паи (долевые взносы) и акции; облигации; предоставленные займы.

Операции финансово-инвестиционного цикла обычно немногочисленны, но очень важны в стоимостном выражении. Аудиторы, как правило, не оценивают отдельно системы внутрихозяйственного контроля, как это делается для операций по получению денежных средств и приобретению материальных ценностей. Каждая операция финансовых вложений должна исследоваться и оцениваться в отдельности.

Аудиторская проверка организации финансовых вложений должна проводиться с точки зрения пяти направлений аудита: существования или возникновения, полноты, оценки, прав и обязательств, представления и раскрытия. Эти пять крупных направлений отражают взгляды руководства экономического субъекта воплощенные в его финансовой политике. Исходя из этого аудиторы намечают вопросы, которые должны быть исследованы всесторонне, компетентно и доказательно.

Существование, полнота и права. Аудиторская работа по этим трем направлениям должна начинаться с устного опроса. Аудиторам необходимо знать, какие изменения произошли в течение года и где хранятся инвестиционные ценные бумаги. Если они хранятся у клиента, то необходимо их просмотреть и подсчитать. Если ценные бумаги хранятся у доверенного лица, то можно получить от него подтверждение. Необходимой процедурой является также контрольный подсчет. Инвестиционное имуще-ство может проверяться точно так же, как и другие материальные средства. Право на финансовые инвестиции аудитор может проверить по соответствующим договорам, ценным бумагам и другим документам.

Оценка. Затраты на проведение инвестиций должны быть документально подтверждены и отражены в аналитическом учете. Аудитор должен проверить, какой используется метод оценки стоимости инвестиций и соответствует ли этот метод варианту, выбранному учетной политикой организации. Стоимость отдельных финансовых вложений (паев) может быть подтверждена накладными и другими документами, указывающими на право собственности.

Представление и раскрытие. Необходимо провести опрос, связанный с сущностью инвестиций и их причинами. Следует обратить внимание на правильность отражения финансовых вложений в учете.

Финансовые вложения отражаются в бухгалтерском учете в сумме фактических затрат.

По государственным ценным бумагам разрешается разницу между суммой фактических затрат на их приобретение и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно (ежемесячно) относить на финансовые результаты организации.

При документарной форме ценных бумаг их владелец устанавливается на основании предъявления оформленного надлежащим образом сертификата ценной бумаги или, в случае депонирования такового, на основании записи по счету депо. К последним ценным бумагам, в частности, относятся ГКО и ОФЗ. Согласно постановлению Правительства РФ от 8 февраля 1993 г. № 107 право собственности на ГКО возникает с момента регистрации их владельца в книгах ЦБ РФ или его уполномоченных дилеров. Аналогичная норма в отношении ОФЗ содержится в постановлении Правительства РФ от 15 мая 1995 г. № 458.

Соответственно, права на акции и облигации, выпущенные в документарной форме, переходят к приобретателю с момента получения сертификатов акций. Если приобретаемые акции или облигации депонированы в депозитарии, то права переходят с момента проведения записи по счету депо. Документами, подтверждающими переход права, будут, соответственно, или сами сертификаты акций, или выписка по счету депо.

При бездокументарной форме ценных бумаг их владельцы устанавливаются на основании записи в системе ведения реестра владельцев ценных бумаг или, в случае депонирования ценных бумаг, на основании записи по счету депо. Документами, подтверждающими переход права собственности на такие ценные бумаги, будут являться или выписка, или реестр акционеров, или выписка по счету депо.

После получения документов, подтверждающих переход права собственности на приобретенные ценные бумаги, на сумму затрат по их приобретению делается следующая проводка: дебет счета 58 «Финансовые вложения» и кредит счетов по учету денежных средств или расчетов.

В организации в обязательном порядке должны вести книгу учета ценных бумаг.

Аудитор должен проверить также правильность создания и учета оценочного резерва на счете 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги». Величина резерва определяется отдельно по каждому виду ценных бумаг, котирующихся на бирже или на специальных аукционах, котировки которых регулярно публикуются.

Необходимо, кроме того, проверить правильность и своевременность учета на счете 81 «Собственные акции (доли)» выкупленных организацией собственных акций у акционеров, а также правильность отражения в учете их аннулирования или повторного размещения на вторичном рынке.

Операции, связанные с оплатой приобретенных акций путем передачи имущества, отражаются в учете инвестора с использованием счета 91 «Прочие доходы и расходы». Покупная стоимость приобретенных акций относится с кредита счета 91 в корреспонденции со счетом 58. Балансовая стоимость имущества, передаваемого в оплату акций, списывается на дебет счета 91 с кредита соответствующих счетов.

Аналогичная методика используется при учете вкладов в уставный капитал других организаций. Здесь необходимо проверить также правильность отражения в учете разницы между договорной и балансовой стоимостью имущества, переданного в счет вклада в уставный капитал другой организации, а также в совместную деятельность без образования юридического лица. При этом разница должна быть списана со счета 91 «Прочие доходы и расходы» на счет 99 «Прибыли и убытки».

Особое внимание следует уделить проверке предоставления организацией займов другим юридическим лицам. Эти займы должны быть предоставлены только за счет собственных источников финансирования. Законность предоставленных займов изучается путем проверки правильности составления договоров расчетно-платежных документов.

В процессе аудита проверяются финансовые вложения на счете 58 «Финансовые вложения» без специального подразделения на долгосрочные и краткосрочные. Данный счет предназначен для обобщения информации о наличии и движении инвестиций организации в ценные государственные бумаги, акции, облигации, депозитные и сберегательные сертификаты и иные ценные бумаги других организаций, уставные (складочные) капиталы других организаций, а также предоставленные другим организациям займы. Аудитору следует учитывать, что классификация финансовых вложений на долгосрочные и краткосрочные проводится лишь в бухгалтерской отчетности. Вместе с тем построение аналитического учета по счету 58 должно обеспечить возможность осуществить данную классификацию. К краткосрочным инвестициям относятся вложения в легкореализуемые ценные бумаги. Покупка их производится в интересах выгодного помещения временно свободных денежных средств.

Долгосрочностъ финансовых, вложений означает, что ценные бумаги приобретены не только с целью хранения временно свободных денежных средств и получения дополнительного дохода, но и с целью содействия, поддержания и приоритетного развития определенной предпринимательской деятельности либо коммерческих связей. Долгосрочные финансовые вложения представляют собой помещение капитала в юридически самостоятельные организации на длительный срок (минимально более года).

Приступая к аудиту финансовых вложений, аудитору необходимо определить основные источники информации, которыми могут быть документы приема-передачи ценных бумаг; документы приема-передачи вкладов в совместную деятельность; свидетельства на суммы произведенных вкладов в другие предприятия; выписки банка; договора купли продажи ценных бумаг; договора залога ценных бумаг; сберегательные сертификаты; договора на депозитный вклад; инвентаризационные описи ценных бумаг и бланков строгой отчетности и др.

В процессе учета финансовых вложений возможны различные ошибки и упущения: отсутствие документов, подтверждающих фактические финансовые вложения; оформление документов с нарушениями установленных требований; некорректная корреспонденция счетов при отражении финансовых вложений в учете; несоблюдение тождественности данных регистров бухгалтерского учета и показателей отчетности; неправильное исчисление налога на доходы физических лиц и прибыль по операциям с ценными бумагами; неверная оценка приобретенных и выбывших ценных бумаг; несвоевременное проведение инвентаризаций финансовых вложений или неверное отражение их результатов; неправильное отражение выкупленных у акционеров собственных акций и др.

В связи с этим аудитору необходимо проверять следующие вопросы: тождественность показателей бухгалтерской отчетности и регистров бухгалтерского учета (журнал-ордер № 8, Главная книга); правильность оформления первичных документов, подтверждающих право собственности на финансовые вложения, и их отражение в аналитическом учете; правильность разграничения в учете финансовых вложений по соответствующим признакам их классификации; наличие договоров о материальной ответственности с лицами ответственными за сохранность ценных бумаг и книг учета ценных бумаг; точность определения покупной стоимости ценных бумаг и доведения учетной стоимости бумаг до номинальной при их выбытии; правильность отражения курсовых разниц по финансовым вложениям, стоимость которых выражена в иностранной валюте; обоснованность операций по выбытию ценных бумаг и списанию финансовых результатов для целей бухгалтерского учета и налогообложения; соблюдение налогового законодательства и правильность исчисления налога на доходы физических лиц, на прибыль (доход) по ценным государственным бумагам и по операциям с ценными бумагами.

Правильность определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами и порядок ведения налогового учета при реа-лизации ценных бумаг осуществляется согласно ст. 280--282, 412 НК РФ. При этом аудитору необходимо учитывать, что доходом по операциям с ценными бумагами признается выручка при продаже ценных бумаг в соответствии с условиями договора реализации.

Доход (убыток) от реализации ценных бумаг должен учитываться отдельно по ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке (допущены к обращению, хотя бы одним организатором торговли; информация о цене (котировках) ценных бумаг публикуется; по ценным бумагам рассчитываются рыночные котировки) и не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг.

Расходы налогоплательщика, связанные с приобретением и реализацией ценных бумаг, включая их стоимость, относятся к прямым расходам, связанным с производством и реализацией.

Датой признания дохода и расхода по операциям с ценными бумагами считается дата реализации указанных ценных бумаг. При реализации ценных бумаг на расходы от производства и реализации списывается цена приобретения реализованных ценных бумаг в порядке, установленном налогоплательщиком самостоятельно в зависимости от принятого метода учета ценных бумаг (ФИФО, ЛИФО).

Проверка операций с ценными бумагами осуществляется одновременно с изучением бухгалтерского баланса (строки «Финансовые вложения») и бухгалтерских проводок по счету 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги». Аудитору необходимо учитывать, что акции показываются в годовом бухгалтерском балансе в оценке нетто, т.е. за вычетом резервов под обесценение вложений в ценные бумаги, числящиеся на данном счете. В пассиве бухгалтерского баланса сумма образованного резерва под обесценение вложений в ценные бумаги отдельно не отражается. При составлении годового бухгалтерского баланса показатель строки «Финансовые вложения» в части акций определяется расчетным путем как разность между сальдо счета «Финансовые вложения», субсчет 1 «Паи и акции» и счета 59 «Резерв под обесценение вложений в ценные бумаги».

Данный резерв выполняет две функции: с одной стороны, с его помощью формируется балансовая стоимость финансовых вложений в ценные бумаги на основе их учетной стоимости; с другой стороны, он обеспечивает покрытие возможного убытка от негативного развития ситуации с определенными ценными бумагами на фондовом рынке в новом году. Резерв создается по каждому виду ценных бумаг в отдельности на разницу между учетной ценой и рыночной стоимостью независимо от сохранения или увеличения стоимости всех ценных бумаг, принадлежащих организации. Сумма резерва относится на финансовый результат деятельности организации через счет 91 «Прочие доходы и расходы». Аналитический учет по этому счету ведется по каждому резерву. Записи по созданию резервов производятся заключительными оборотами отчетного года. Любая неиспользованная часть резерва должна присоединяться к финансовому результату отчетного года и этим самым восстанавливать сумму прибыли, ранее направленную в резерв под обесценение финансовых вложений. Важнейшая задача аудитора установить, как соблюдаются эти требования в бухгалтерском учете.

заключение

Долгосрочность финансовых, вложений означает, что ценные бумаги приобретены не только с целью хранения временно свободных денежных средств и получения дополнительного дохода, но и с целью содействия, поддержания и приоритетного развития определенной предпринимательской деятельности либо коммерческих связей. Долгосрочные финансовые вложения представляют собой помещение капитала в юридически самостоятельные организации на длительный срок (минимально более года).

Приступая к аудиту финансовых вложений, аудитору необходимо определить основные источники информации, которыми могут быть документы приема-передачи ценных бумаг; документы приема-передачи вкладов в совместную деятельность; свидетельства на суммы произведенных вкладов в другие предприятия; выписки банка; договора купли продажи ценных бумаг; договора залога ценных бумаг; сберегательные сертификаты; договора на депозитный вклад; инвентаризационные описи ценных бумаг и бланков строгой отчетности и др.

В процессе учета финансовых вложений возможны различные ошибки и упущения: отсутствие документов, подтверждающих фактические финансовые вложения; оформление документов с нарушениями установленных требований; некорректная корреспонденция счетов при отражении финансовых вложений в учете; несоблюдение тождественности данных регистров бухгалтерского учета и показателей отчетности; неправильное исчисление налога на доходы физических лиц и прибыль по операциям с ценными бумагами; неверная оценка приобретенных и выбывших ценных бумаг; несвоевременное проведение инвентаризаций финансовых вложений или неверное отражение их результатов; неправильное отражение выкупленных у акционеров собственных акций и др.

Библиографический список

1. Алборов Р.А. Аудит в организациях промышленности, торговли и АПК: Учебное пособие. - 3-е издание, перераб. и доп. - М.: Издательство «Дело и Сервис», 2004. - 464 с.

2. В.Д. Андреев. Внутренний аудит. М.: Финансы и статистика. - 2003 г. - 461 с.