/>Содержание
Введение
1.Понятие уклонения отуплаты налогов
2.Классификация способов уклонения от уплаты налогов и сборов
3.Вопросы освобождения от уголовной ответственности за неуплату налогов и сборов
Заключение
Списоклитературы
Введение
Уклонение от уплаты налогови (или) сборов с физического лица путем непредставления налоговой декларации илииных документов, представление которых в соответствии с законодательством РоссийскойФедерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговуюдекларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере,наказывается штрафом в размере от 100.000 до 300.000 рублей или в размере заработнойплаты или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо арестомна срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до одного года.
То же деяние, совершенноев особо крупном размере, наказывается штрафом в размере от 200.000 до 500.000 рублейили в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от восемнадцатимесяцев до трех лет либо лишением свободы на срок до трех лет.
Крупным размером признаетсясумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовыхлет подряд более 100.000 рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или)сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая300.000 рублей, а особо крупным размером — сумма, составляющая за период в пределахтрех финансовых лет подряд более 500.000 рублей, при условии, что доля неуплаченныхналогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов,либо превышающая 1.500.000 рублей.
Самым распространенным налоговымпреступлением для индивидуального предпринимателя или физического лица являетсяименно уклонение от уплаты (или) сборов физического лица.
Цель работы – представитьуголовно-правовую характеристику и проблемы квалификации преступлений,связанных с уклонением от уплаты налогов и сборов физических и юридических лиц.
Задачи работы – изучитьклассификацию способов уклонения от уплаты налогов и сборов; рассмотретьквалификацию уклонения от уплаты налогов, совершаемых «иным способом»;изучить вопросы освобождения от уголовной ответственности за неуплату налогов исборов./>
1. Понятие уклоненияот уплаты налогов
Г. Лобанов высказывает такуюмысль: “В случае, когда в обществе накапливается определенный объем новых связей(отношений), не урегулированных правилами, происходит социальный взрыв: обществосоздает новое право, соответствующее новым отношениям. Если суммарная величина новыхотношений велика, то качественный скачок в развитии общества проявится в виде революционныхпреобразований — всегда болезненных для лиц, составляющих гражданское общество.Однако до учреждения новых юридических институтов общество пытается регулироватьновые отношения уже действующими нормами права путем реализации аналогии, в томчисле аналогии закона”.
С этим, на наш взгляд, нельзяне согласиться, однако мысль требует уточнения со стороны конкретизации роли законодателяв возникновении ситуации, когда вместо прямого обращения к соответствующей нормеправа приходится применять закон по аналогии. Данное уточнение, полагаем, наиболеепринципиально с точки зрения формирования российской правовой системы. Последнийтезис легко обосновывается тем, что вышеупомянутая ситуация в нашем государствеможет быть связана с желанием законодателя создать возможность для использованияискусственно созданных пробелов законодательства в дальнейшей работе госаппарата(об одном из вариантов подобного “использования” речь пойдет далее). Такое положениевещей неприемлемо, особенно если закон, несущий в себе подобные пробелы, затрагиваетосновные права и свободы граждан. К числу таких законов относится и Уголовный кодексРФ.
Пункт 2 ст. 3 УК РФ гласит:“Применение уголовного закона по аналогии не допускается”. Но что есть “применениеуголовного закона по аналогии”? Уголовное законодательство СССР, действовавшее до1958 г., позволяло такое “толкование”: какое-либо деяние, прямо не предусмотренноеуголовным законом, но признаваемое общественно опасным, может повлечь уголовнуюответственность по статье уголовного закона, предусмотренную за сходное деяние.Следовательно, чтобы возбудить уголовное дело за деяние, не предусмотренное уголовнымзаконом, соответствующим органам нужно было, указав на его общественную опасность,доказать схожесть состава данного деяния с составом уголовного правонарушения, ужепредусмотренного законодателем.
И здесь возникает вопрос:в чем суть доказательства по аналогии? Обратимся к объяснению данной дефиниции учеными-логиками.В доказательстве по аналогии основанием умозаключения служит сходство в некоторыхсвойствах между двумя отдельными предметами или классами предметов: из этого сходствазаключают, что эти предметы похожи друг на друга и еще в каком-либо свойстве илисвойствах, которые, как известно, принадлежат одному из них, но неизвестно, принадлежатли другому. Таким образом, для применения закона по аналогии нужно найти между двумяправонарушениями (одно из которых уже определено законодательством, а на другоееще не создано правовых ограничений) схожие элементы состава, после чего применитьнорму права к новому правонарушению, вследствие чего оно превращается в уголовнонаказуемое.
Подобная ситуация, когда правоохранительныморганам позволяется самостоятельно решать вопрос об уголовной наказуемости деянияисходя лишь из его схожести с каким-либо иным составом преступления, влечет за собойзлоупотребления и произвол с их стороны. Поэтому запрет на применение аналогии вуголовном праве, содержащийся в ст. 3 УК РФ, не что иное, как одно из доказательствправовой сущности нашего государства.
Но декларирование запретане есть его соблюдение. Федеральным законом от 25.06.98 № 92-ФЗ “О внесении измененийи дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации” в ст. 199 УК РФ внесены изменения,согласно которым к уголовно наказуемым деяниям было отнесено уклонение от уплатыналогов организацией путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженныхданных о доходах или расходах либо иным способом, а равно от уплаты страховых взносовв государственные внебюджетные фонды, совершенное в крупном размере. Включение вформулировку такого неопределенного допущения — “иным способом” — и дает основаниядля возникновения мысли о возможном применении органами налоговой полиции уголовногозакона по аналогии. Попробуем обосновать данное утверждение.
Действующая формулировка ст.199 УК РФ не позволяет четко определить способы уклонения от уплаты налогов. С однойстороны, в статье определенно указан только один способ уклонения — включение вбухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах и расходах. С другойстороны, Верховный суд РФ трактует понятие “иным способом”, по-видимому, с точкизрения последствий преступления: в п. 1 Постановления Пленума Верховного суда РФот 04.07.97 г. № 8 “О некоторых вопросах применения судами Российской Федерацииуголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов” говорится,что преступление считается совершенным, если в его результате произошло “непоступлениесредств в бюджетную систему Российской Федерации”. Вместе с тем согласиться с подобнойтрактовкой “иных способов” уклонения от уплаты налогов нельзя. Так как в ст. 199УК РФ говорится об искажении сведений о доходах и расходах, то речь идет о сокрытииобъекта налогообложения. Следовательно, под “иными способами” надо понимать способысокрытия других объектов налогообложения, установленных законодательством. Поэтомуесли объекты налогообложения не укрываются, налоговая отчетность, содержащая достоверныесведения, представляется вовремя, но налоги уплачиваются не в срок, то уголовнойответственности по ст. 199 УК РФ не возникает. Однако позиция Верховного суда РФдала серьезное оружие налоговой полиции в борьбе с крупными неплательщиками, которые,декларируя свою задолженность перед бюджетом, продолжают вести деятельность, осуществляяплатежи сторонним организациям. По некоторым данным, дела такого рода составляютв настоящее время порядка 70% всех дел, возбужденных по фактам совершения налоговыхпреступлений.
Что же из этого следует? Действительноли речь идет о применении закона по аналогии? Для того чтобы сделать правильныйвывод, рассмотрим состав уголовного правонарушения, суть которого сводится к неперечислениюсумм задолженности в федеральный бюджет или в государственные внебюджетные фонды,при том что у юридического лица имелась для этого реальная возможность.
При совершении преступленияданным “иным способом” оказываются нарушенными нормы ст. 57 Конституции РФ и статей23, 45 Налогового кодекса РФ. Если рассматривать состав данного правонарушения,то его объектом будут являться “общественные отношения, обеспечивающие нормальноефункционирование и развитие экономики страны, а именно: отношения в сфере формированиядоходной части государственного бюджета или бюджетов государственных внебюджетныхфондов”. Объективная сторона рассматриваемого преступления состоит в бездействии,заключающемся в незачислении имеющихся у налогоплательщика свободных денежных средствв крупном размере на счета получателей налоговых платежей и страховых взносов.
Следует учитывать вид деятельностиналогоплательщика и характер получаемой выручки, так как иногда расходуются денежныесредства, не принадлежащие налогоплательщику. Например, предприятие работает подоговорам поручения, договорам комиссии, реализует товары, взятые “на реализацию”,и т. п.
Нормы статей гл. 8 УК РФ предусматриваютобстоятельства (в том числе крайнюю необходимость — ст. 39), исключающие преступностьдеяния, содержащего формальные признаки состава какого-либо преступления. Поэтомуподлежит исключению из инкриминируемых сумм неуплаченных налогов фактически выплаченнаязаработная плата, финансирование содержания объектов социальной сферы, необходимыхдля обеспечения нормальных условий жизнедеятельности населения, и платежи, предшествующиепо очередности налоговым согласно ст. 855 Гражданского кодекса РФ.
Уклонению от уплаты налоговрассматриваемым способом, как правило, сопутствует сокрытие свободных денежных средствналогоплательщика посредством ведения расчетов наличными денежными средствами; безналичнымиденежными средствами, минуя основной счет; путем направления писем-распоряженийдебиторам о перечислении выручки на счета третьих организаций.
С точки зрения В.А. Шишкина,задекларированная налогоплательщиком сумма налога, подлежащая уплате, по своей сутиесть кредиторская задолженность перед бюджетом. В общем случае защита прав собственникапри уклонении должника от погашения кредиторской задолженности предусмотрена ст.177 УК РФ. Для квалификации деяния по данной статье необходимо, чтобы уклонениеносило злостный характер, т.е. продолжалось после попытки его пресечения (например,решением суда о возложенном обязательстве погасить задолженность). Исходя из этогои учитывая то, что все формы собственности защищаются в России равным образом, частныйслучай уклонения от погашения кредиторской задолженности перед госбюджетом будетиметь общественную опасность только в случае злостного характера. Наличия доказательствреального причинения вреда государству не требуется, т.е. преступление считаетсяоконченным с момента неисполнения обязанности по уплате налоговых платежей при наличиивозможности исполнить эту обязанность.
Субъективная сторона данногопреступления характеризуется умышленной формой вины. Лицо осознает общественнуюопасность невыполнения возложенной на него обязанности, предвидит неизбежность общественноопасных последствий в виде причинения ущерба бюджетной системе страны и желает либосознательно допускает наступление таких последствий. Одним из доказательств умышленногохарактера уклонения от уплаты налогов является динамика роста недоимок в период,когда у налогоплательщиков имелись средства для их погашения, — это свидетельствуето том, что субъект не только не погашает уже имеющуюся задолженность, но и не вносит(частично или полностью) и текущие платежи. Однако данное доказательство не являетсяобязательным, так как при совершении рассматриваемого преступления неуплаченнымимогут быть как суммы, подлежащие зачислению в погашение просроченной задолженности,так и суммы текущих платежей.
Теперь рассмотрим, что представляетсобой состав преступления, предусмотренный ч. 1 ст. 199 УК РФ. Особенно нас интересуетобъективная сторона данного преступления, которую можно характеризовать следующимиосновными чертами:
а) это деяние (уклонение отуплаты налогов организацией путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженныхданных о доходах или расходах, уклонение от уплаты страховых взносов в государственныевнебюджетные фонды) незаконно, т.е. противоречит нормам какого-либо закона;
б) оно направлено на уменьшениеналоговых обязанностей или полное от них освобождение;
в) оно сопровождается внесениемв бухгалтерскую отчетность недостоверных данных;
г) это деяние совершаетсякак в форме действия, так и бездействия.
Обратим особое внимание нате черты объективной стороны состава преступления, которые отмечены в пунктах “б”и “в”. Объективная сторона неперечисления сумм задолженности в федеральный бюджетили в государственные внебюджетные фонды, когда у юридического лица имелась дляэтого реальная возможность, ни в коем случае не состоит в действиях, направленныхна уменьшение налоговых обязанностей или полное от них освобождение; правонарушениетакже не сопровождается внесением в бухгалтерскую отчетность недостоверных данных.Наоборот, объекты налогообложения не укрываются, налоговая отчетность, содержащаядостоверные сведения, представляется вовремя. Единственное, что противоречит закону,- это то, что налоги уплачиваются не в срок, даже когда у юридического лица имеетсядля этого реальная возможность. Из этого следует вывод, что существует различиеи в субъективной стороне состава правонарушения.
Целью деяния, предусмотренногопервоначальным вариантом ст. 199 УК РФ, является создание у налоговых органов ложногопредставления об объектах налогообложения у налогоплательщика. Целью же рассматриваемогосостава правонарушения является уклонение от своевременной выплаты задолженностейв федеральный бюджет или фонды с дальнейшим использованием этих сумм по своему усмотрению.
Как видно, имеются две преступныецели, достигаемые двумя различными, не менее преступными способами, то есть объективнаяи субъективная стороны рассматриваемых деяний не совпадают. Не позволяет ли этоутверждать, что перед нами два отдельных состава преступления? Полагаем, что позволяет.
Здесь мы подходим к главномувопросу о возможности применения органами налоговой полиции уголовного закона поаналогии. Часть 1 ст. 199 УК РФ предусматривает уголовную ответственность за уклонениеот уплаты налогов организацией путем включения в бухгалтерские документы заведомоискаженных данных о доходах или расходах либо иным способом. Как уже было сказано,речь здесь идет об искажении фактов о доходах и расходах, т.е. о сокрытии объектаналогообложения, и следовательно, под “иными способами” понимаются способы сокрытиядругих объектов налогообложения, установленных законодательством. Но как мы уяснилииз вышеприведенных доказательств, неперечисление сумм задолженности в федеральныйбюджет или в государственные внебюджетные фонды при наличии реальной возможностине есть способ сокрытия других объектов налогообложения. Почему же тогда органаминалоговой полиции возбуждается такое большое количество дел, связанных именно снеперечислением, по статье за укрытие объектов налогообложения? Логика работниковналоговой полиции проста: итогом и того, и другого состава, несмотря на их различияв объективной стороне, является непоступление средств в бюджетную систему России.Таким образом, фактически между двумя правонарушениями (одно из которых уже урегулированозаконодательством, а другое нет) были обнаружены схожие элементы состава преступления(субъект, объект, частично субъективная сторона и такой элемент объективной стороны,как последствия правонарушения), после чего — по аналогии — была применена нормаправа к новому правонарушению, вследствие чего оно превратилось в уголовно наказуемое.А все эти действия и составляют применение закона по аналогии, оснований для которого,как мы убедились, у налоговой полиции не имеется.
Бесспорно, что намеренноенеперечисление средств в федеральный бюджет или в государственные внебюджетные фондыесть уголовное правонарушение, ответственность за которое Уголовный кодекс РФ долженпредусматривать. Но, как нам представляется, в настоящее время УК РФ не содержитсоответствующей нормы. Таким образом, все уголовные дела по данному основанию, возбужденныеили уже закрытые, незаконны. Полагаем, законодателю необходимо внести измененияв УК РФ, которые криминализировали бы указанное неперечисление средств. Все основаниядля этого в виде обособленного состава правонарушения имеются.
В Уголовный кодекс РФвнесены поправки. Все они объединены в Федеральном законе от 08.12.2003 №162-ФЗ. Многие изменения касаются уголовной ответственности за преступления всфере бизнеса, поэтому сегодня мы публикуем новую редакцию экономических статейУголовного кодекса. С ними стоит ознакомиться всем, кто так или иначе связан спредпринимательской деятельностью и кто согласен с пословицей “от сумы и оттюрьмы не зарекайся”.
Если укрупненнорассматривать изменения, внесенные в уголовное законодательство, то можновыделить пять основных моментов:
размеры штрафов ипричиненного ущерба больше не привязываются к величине МРОТ;
отменен особый порядокдеятельного раскаяния по налоговым преступлениям;
введена новая статья,предусматривающая ответственность для налоговых агентов;
введена новая статья,предусматривающая ответственность для налогоплательщиков-должников, которыескрывают свое имущество;
исключены статьи 182“Заведомо ложная реклама” и 200 “Обман потребителей” Уголовного кодекса.
Новые размеры штрафов.
Штраф – теперь основнойвид уголовного наказания по экономическим статьям. Раньше суммы штрафов ипричиненного ущерба зависели от размера минимального заработка. Новая редакциякодекса устанавливает штрафы в абсолютном денежном выражении (ст. 46 УК РФ).Теперь судьи могут ограничиться штрафом при вынесении приговора за любоеэкономическое преступление. Однако размеры штрафов возросли. Если раньшемаксимальная величина штрафа составляла 100 000 рублей (1000 МРОТ), то теперьона достигает 1000000 рублей. По налоговым статьям Уголовного кодекса (198,199, 199.1, 199.2) максимальный штраф – 500 000 рублей.
Заметим, что произвольноустанавливать размер штрафа судьи не должны. Они обязаны учитывать материальноеположение осужденного и его семьи (п. 3 ст. 46 УК РФ). Кстати, такой же порядоксуществовал и раньше. Только он был предусмотрен постановлением ПленумаВерховного Суда РФ от 11.06.99 № 40. Теперь эта норма закреплена законом.
Увеличился предельныйразмер ущерба, причинение которого влечет за собой уголовную ответственность.По большинству экономических статей он теперь составляет 250 000 рублей. Длясравнения: раньше за незаконное предпринимательство могли осудить, еслиполученный доход достигал 20 000 рублей.
Особо крупный размерущерба теперь составляет 1000000 рублей.
Разграничен порядокприменения санкций по налоговым статьям Уголовного кодекса. Граждане ипредприниматели теперь подпадают под статью 198 (уклонение от уплаты налогов исборов), если задолжали государству более 100 000 рублей за три года подряд.Этот срок совпадает с продолжительностью периода, который может быть охваченналоговой проверкой (ст. 87 НК РФ). В прежней редакции Уголовного кодексапродолжительность периода преступления не указывалась.
Кроме того, чтобынедоимка привела человека на скамью подсудимых, ее размер должен превышать 10процентов от суммы, подлежащей уплате в бюджет. Недоимка “особо крупныхуклонистов” должна составлять более 20 процентов от общей суммы налогов.
Ранее уголовные дела награждан и предпринимателей заводились, если общая сумма неуплаченных налоговпревышала 200 МРОТ. Причем на практике применялась не базовая ставка МРОТ (100рублей), а его реальная величина, действующая на момент возбуждения уголовногодела (письмо Генеральной прокуратуры РФ от 21.11.2002 № 37/1-582-02). Однакосумму в 200 МРОТ можно было рассчитать накопительным способом, например, запять лет. Теперь это запрещено. Таким образом, поправки, внесенные в статью 198Уголовного кодекса, смягчили ответственность граждан и предпринимателей за уходот налогов.
Поправки к уголовномузаконодательству, которые улучшают положение граждан, имеют обратную силу (ст.10 УК РФ). Поэтому расследования уголовных дел, связанных с уклонением отуплаты налогов за три года “вразбивку” или за больший период, должны бытьпрекращены.
Например, в ноябре 2003года подразделение ФСЭНП МВД России возбудило уголовное дело по статье 198Уголовного кодекса в отношении индивидуального предпринимателя Козлова. За 1999год Козлов не заплатил налогов на сумму 35 000 руб., за 2001 год – 45 000 руб.,за 2002 год – 40 000 руб. Общая сумма налогов, от уплаты которой уклонилсяпредприниматель, составила 120 000 руб. (35 000 + 45 000 + 40 000). Этавеличина соответствовала критериям привлечения к ответственности, которые применялисьв ноябре.
Однако теперь этикритерии устарели. За период с 1999-го по 2001 год Козлов задолжал бюджетутолько 80 000 руб. (35 000 + 45 000), а за период с 2000-го по 2002 год – 85000 руб. (45 000 + 40 000). Каждая из этих сумм меньше 100 000 руб. Следовательно,уголовно наказуемым такое правонарушение не является, а уголовное дело вотношении Козлова должно быть прекращено по статье 77 Уголовного кодекса(изменение обстановки).
Аналогичный порядокпривлечения к ответственности за уклонение от уплаты налогов установлен и дляорганизаций (ст. 199 УК РФ). Только размер “крупного” уклонения от уплатыналогов у них теперь составляет 500 000 рублей (раньше было 100 000 рублей), а“особо крупного” – 2 500 000 рублей (раньше было 500 000 рублей).
Максимальный срок, накоторый могут лишить свободы директора фирмы или главного бухгалтера, теперьсоставляет шесть лет (прежде было семь лет). Однако раньше такая мера наказаниябыла неизбежна для “особо крупных уклонистов”. С принятием поправок от тюремныхнар можно откупиться, заплатив штраф.
Максимальные срокилишения свободы для граждан и предпринимателей снижены с пяти до трех лет. Атакое уголовное наказание, как конфискация имущества, из Уголовного кодексавообще исключено. Раньше имущество могли конфисковать за мошенничество вкрупном размере.
Явка с повинной
Из Уголовного кодексаисключен особый порядок раскаяния граждан, не заплативших налоги. Раньше, чтобыизбежать наказания, достаточно было погасить недоимку и написать заявление одеятельном раскаянии. Теперь раскаяться смогут не все. Статья 75 Уголовногокодекса “Освобождение от уголовной ответственности в связи с деятельнымраскаянием” разрешает раскаяться только тем, кто совершил незначительноепреступление в первый раз.
Уход от налогов в особокрупном размере под этот критерий не подходит. Граждане и предпринимателисмогут избежать тюрьмы, если сумма неуплаченных налогов колеблется от 100 000до 500 000 рублей. Максимальная сумма ущерба, позволяющая надеяться нараскаяние для руководителей организаций, – от 500 000 до 2 500 000 рублей.
Но, чтобы снять с себяответственность, платежных поручений на перечисление налогов и заявления будетнедостаточно. Нужно прийти с повинной. Это обязательное условие деятельногораскаяния (ст. 75 УК РФ). И сделать это нужно будет до того, как преступлениеобнаружат. Позже раскаяться не удастся.
Впрочем, у отменыдеятельного раскаяния есть и положительная сторона. Если правоохранительныеорганы выявят налоговое преступление, недоимку в бюджет платить будет не нужно.Причем возможны ситуации, когда штраф заплатить выгоднее, чем налог.
Например, предпринимательПетров осужден за уклонение от уплаты налогов за 2001–2003 годы по статье 198(часть I) Уголовного кодекса. Сумма, которую Петров не заплатил в бюджет, – 450000 руб. За это ему вынесен приговор – наказание в виде штрафа в размере 300000 руб. Таким образом, совершив преступление, Петров “сэкономил” 150 000 руб.(450000 – 300000).
В то же время особопредприимчивым гражданам следует помнить, что, сэкономив на налогах, они обрекаютсебя на жизнь с “черным пятном” судимости. Что лучше – каждый должен решитьсамостоятельно.
Налоговый агент –преступник.
В Уголовном кодексепоявилась статья 199.1, карающая налоговых агентов, которые пренебрегают своимиобязанностями. А раз появилась новая статья, проверки ФСНЭП МВД России станутболее въедливыми. Раньше налоговых агентов можно было штрафовать только постатье 123 Налогового кодекса. Размер штрафа – 20 процентов от суммы, которуюнадо было перечислить в бюджет.
Теперь, если налоговыйагент не удержит налоги, ему грозит уголовное наказание. Критерии отбора“уклонистов” и меры ответственности – те же, что и в статье 199 Уголовногокодекса. Уход от налогов на сумму от 500 000 до 2 500 000 рублей наказываетсялибо штрафом от 100 000 до 300 000 рублей, либо арестом на шесть месяцев, либолишением свободы на два года.
“Особо крупное” уклонениекарается штрафом до 500 000 рублей или тюрьмой на шесть лет.
Обратите внимание:организации и предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения,сохраняют обязанности налоговых агентов (п. 5 ст. 346.11 НК РФ). Таким образом,на них новая статья Уголовного кодекса тоже распространяется.
И еще один важный момент.Меры уголовной ответственности могут применяться только за преступления, связанныес уплатой налогов и сборов. Это следует из новых названий статей 198 и 199Уголовного кодекса. Уклонение от уплаты пенсионных взносов и взносов настрахование от несчастных случаев уголовному преследованию не подлежит. Ведь ниНалоговый кодекс, ни Закон об основах налоговой системы РФ не относят этиплатежи к категории налоговых.
Новый вид преступлений
Раньше в статье 199Уголовного кодекса состав налогового преступления формулировался таким образом,что толковать его можно было как угодно. Речь идет о пресловутой фразе“уклонение от уплаты налога… иным способом который прошлой весной сталпредметом рассмотрения в Конституционном Суде.
Пользуясь стольрасплывчатым определением, налоговая полиция (а позже ФСНЭП МВД России) имеливозможность открывать уголовные дела даже на те организации, которые просто неуспевали вовремя заплатить налоги.
Сейчас нормы об “иныхспособах” в статье 199 нет. Однако появилась новая статья – 199.2. Онапредусматривает наказание для фирм и предпринимателей, скрывающих имущество, засчет которого можно заплатить налоги. Впрочем, наказание по этой статье грозитне всем, а только тем, кто имеет налоговую недоимку.
Вот перечень имущества,на которое могут положить глаз проверяющие (ст. 46, 47, 48 НК РФ):
денежные средства на банковскихсчетах и в кассе, в том числе и валюта;
служебный автотранспорт;
ценные бумаги;
готовая продукция, сырье,материалы;
станки, оборудование;
здания и сооружения и т.д.
Единственное требование кимуществу – оно должно принадлежать “уклонисту” на праве собственности.Комиссионер или поверенный не могут расплатиться с бюджетом за счет переданныхим товаров. На такое имущество действие статьи 199.2 Уголовного кодекса нераспространяется. Задолженность по налогам не может быть погашена и за счет личныхвещей руководителей организации.
За сокрытие имуществастоимостью более 250 000 рублей грозит штраф от 200 000 до 500 000 рублей илилишение свободы сроком на пять лет.
Обман покупателейлегализован?
Из Уголовного кодексаисключена статья 200 “Обман потребителей”. Раньше, чтобы попасть под уголовноепреследование по этой статье, достаточно было обсчитать покупателя на 10рублей. За это грозило два года исправительных работ. А за обсчет покупателейна 100 рублей наказание было как за грабеж – два года тюрьмы.
Теперь обман покупателейбудет наказываться только административными штрафами. Организацию могутоштрафовать на 20 000 рублей, а ее руководителя или индивидуальногопредпринимателя – на 2000 рублей (ст. 14.7 Административного кодекса).
Еще одна статья,оказавшаяся ненужной, – 182 “Заведомо ложная реклама”. Эту статью решеноисключить, потому что реально она не работала. Дело в том, что невозможно былообъективно посчитать ущерб, который наносила ложная реклама. За нарушениезаконодательства о рекламе сейчас предусмотрены административные штрафы. Ихмаксимальный размер для организаций – 50 000 рублей, для предпринимателей –5000 рублей (ст. 14.3 Административного кодекса). 2. Классификация способов уклонения от уплатыналогов и сборов
В научной литературе приводитсямного классификаций способов уклонения, однако, по мнению автора, их можно разделитьна два основных: «классический способ уклонения» и «иной» или, по определению профессораП.С. Яни, «безобманный» способ уклонения.
Первоначально диспозиции статей198 и 199 УК предусматривали ответственность за уклонение, совершенное путем непредставлениядекларации о доходах, внесения в декларацию (бухгалтерские документы) заведомо искаженныхданных, а также за сокрытие других объектов налогообложения. Такая формулировкастатей 198 и 199 УК позволяла налогоплательщику подавать налоговые декларации, атакже документы бухгалтерской отчетности с отражением в них сведений, соответствующихдействительности, и в то же время не уплачивать суммы налогов, исчисленные на основаниитаких документов (деклараций). В этом случае налогоплательщик обязан был лишь уплатитьпени, которые не соответствовали и не соответствуют сейчас реальным процентным ставкам,которые могут обеспечить достаточную компенсацию потерь бюджета. При этом, очевидно,происходит посягательство на те же правоотношения, связанные с формированием государственногобюджета.
Безусловно, «иной способ»в уголовно-правовой норме не означает произвольного усмотрения следователя о наказуемоститого или иного деяния. Преступность деяния согласно ст. 3 УК РФ определяется толькоУголовным кодексом. Причем не допускается применение уголовного закона по аналогии.Причем в настоящее время не существует и руководящих разъяснений Пленума ВерховногоСуда РФ по данному вопросу, т.к. Постановление Пленума от 04.07.1997 г. №8 принималосьдо внесения изменений в статьи 198 и 199 УК РФ.
Представляется, что КС РФв Постановлении №9-П фактически ушел от рассмотрения вопроса о толковании термина«иной способ». Признав норму ст.199 УК РФ конституционной, КС РФ закрепил ситуацию,позволяющую привлекать к ответственности неограниченный круг должностных лиц хозяйствующихсубъектов за любую неуплату налога.
В то же время, КС РФ, признав,что органы предварительного расследования обязаны в каждом конкретном случае доказыватьумысел на совершение уклонения от уплаты налога, фактически процитировал Уголовныйи Уголовно-процессуальный кодексы, таким образом, просто подтвердив то, что никогдаи не оспаривалось правоприменительными органами. Данное обстоятельство, т.е. обязанностьорганов предварительного расследования доказывать умысел на совершение налоговогопреступления не оспаривалось правоприменителями и подтверждалось судебной практикойи разъяснениями органов прокурорского надзора.
В соответствии с Письмом Прокуратурыг. Москвы от 19.02.2001 г. №36-160-2001 лицо привлекается к уголовной ответственностиза неуплату налога в случае совершения таким лицом умышленных действий, направленныхна уклонение от уплаты налогов, как то: открытие расчетных счетов в других банках,распоряжение денежными средствами из кассы, использованием счетов аффинированныхструктур и другими преступными способами. Также должна учитываться реальная возможностьналогоплательщика по уплате налогов, наличие отсрочек и реструктуризации задолженности,дебиторской задолженности со стороны государства, решений арбитражных судов и другихобременяющих факторов. В противном случае оснований для возбуждения уголовного делане имеется. Кроме того, по делам такой категории необходимо добиваться проведенияисследования документов предприятия – недоимщика по уплате всех видов налогов ирасходовании денежных средств в период включительно до начала проверки.
Судебная коллегия по уголовнымделам Верховного Суда РФ в Определении от 19 ноября 2001 г. по делу Гребенева А.И.отметила, что «действия Гребенева не преследовали цели уклониться от уплаты налогов,их наличие правильно отражалось в налоговой отчетности, что в свою очередь свидетельствуетоб отсутствии субъективной стороны вменяемого Гребеневу преступления».
Следует заметить, что подходсуда по делу Гребенева необходимо рассматривать скорее как исключение из правил.Обычно суды, рассматривая подобные дела, не обосновывают отсутствие умысла в деянииналогоплательщика только фактом исчисления налога и своевременного представленияналоговой отчетности.
Постановление КС РФ №9-П несетскорее отрицательные последствия, поскольку в настоящее время следователи будутруководствоваться признанной соответствующей Конституции РФ формулировкой «инойспособ». В то же время, в доказывании умысла у следствия и суда никогда не возникалопроблем. Точнее, проблема существует, однако, как правило, наличие умысла скореепрезюмируется исходя из внутреннего убеждения следователей и судей, а также из традиционногообвинительного уклона в работе районных судов.
Так что, налогоплательщикамрано праздновать победу, скорее нужно признать поражение в споре о законности расширительноготолкования правоприменителями понятия «иного способа». 3. Вопросы освобождения от уголовной ответственностиза неуплату налогов и сборов
Уголовная ответственностьесть правовое явление. Она, как известно, связана с возникающей для субъекта обязанностьюотвечать за неправомерно содеянное им в уголовно-правовом порядке.
Освобождение от уголовнойответственности означает выраженное на основании закона в акте компетентного государственногооргана решение освободить лицо, совершившее преступление, от обязанности подвергнутьсясудебному осуждению и претерпеть меры государственно-принудительного воздействия.
В примечании 2 ст. 198 УКРФ предусмотрено специальное основание освобождения виновного лица от уголовнойответственности, если оно впервые совершило преступления, квалифицируемые по ст.198, 194, 199 УК РФ, способствовало их раскрытию и полностью возместило причиненныйущерб.
Это положение можно рассматриватькак специальный случай применения ст. 75 УК РФ. По существу, здесь признается возможностьосвобождения от уголовной ответственности в связи с деятельным раскаянием.
Сущность деятельного раскаяниязаключается в том, что лицо, совершившее преступление, полностью признает свою винуи раскаивается в содеянном.
Деятельное раскаяние — положительноеповедение лица после совершения им преступления. Оно выражается в совокупности активныхсо стороны виновного действий, предусмотренных в ст. 75 УК РФ (явка с повинной,способствование раскрытию преступления, возмещение причиненного ущерба).
В уголовно-правовой литературепод явкой с повинной понимается добровольное личное обращение (явка) лица, совершившегопреступление, с заявлением о нем в правоохранительные органы с намерением передатьсебя в руки правосудия. Явка с повинной должна быть именно добровольной, т.е. виновныйдолжен осознавать, что правоохранительным органам еще неизвестно о факте преступления,о лицах, его совершивших, или о месте их нахождения. В ином случае явка с повиннойисключается.
Органы, расследующие делао налоговых преступлениях, как правило, не стремятся довести эти дела до судебногоразбирательства, часто прекращая их по нереабилитирующим основаниям (деятельноераскаяние — ст. 28 УПК РФ, изменение обстановки — ст. 26 УПК РФ).
В таких случаях следует признатьспорным освобождение; от уголовной ответственности в связи с деятельным раскаяниембез явки с повинной.
Сотрудники правоохранительныхи судебных органов при освобождении лица от ответственности на основании рассматриваемогопримечания не принимают во внимание положения ч. 2 ст. 75 УК РФ. В соответствиис ними виновный может быть освобожден от уголовной ответственности в случаях, специальнопредусмотренных соответствующими статьями Особенной части УК и только при наличииусловий, перечисленных в ч. 1: ст. 75 УК РФ. Согласно ч. 1 данной статьи для освобожденияот уголовной ответственности в связи с деятельным раскаянием; необходимо, чтобылицо после совершения преступления не только загладило причиненный вред (возместилоущерб) и способствовало раскрытию преступления, но, как обоснованно подчеркиваетП. Яни, явилось с повинной. При этом все перечисленные действия должны быть добровольными.
Каким же правилом необходиморуководствоваться правоохранительным и судебным органам при установлении обстоятельств,свидетельствующих о наличии оснований освобождения от уголовной ответственности?
Некоторые авторы усматриваютпротиворечия между ч. 2 ст. 75 УК РФ и примечаниями к статьям Особенной части УК,предлагая при решении вопроса об освобождении лица от уголовной ответственностируководствоваться положениями, содержащимися в Особенной части УК РФ.
Позволим себе не согласитьсяс вышеизложенным мнением и поддержать точку зрения ученых, утверждающих, что нормыинститута деятельного раскаяния предусмотрены и в Общей, и Особенной частях УК РФ.Так, в примечании 2 ст. 198 УК РФ содержится не норма, а только часть нормы о деятельномраскаянии, как основания для освобождения от уголовной ответственности (так же как,скажем, признаки любого состава преступления не содержатся исключительно в текстестатьи Особенной части УК РФ).
В качестве аргумента в пользувысказанной позиции следует сослаться и на ст. 28 УПК РФ, в которой единственнымпроцессуальным основанием прекращения уголовного преследования является деятельноераскаяние.
Если полагать, что нормы,содержащиеся в примечаниях к статьям Особенной части УК РФ, могут применяться автономно,т.е. без учета положений ст. 75 УК РФ, мы тем самым будем отрицать их отнесениек институту деятельного раскаяния и не найдем в процессуальном законе других, соответствующихим оснований для прекращения уголовного преследования8.
Учитывая такую сложную ситуацию,некоторые суды уже сейчас, не имея в уголовно-процессуальном законе соответствующихоснований для прекращения уголовного дела без явки с повинной, выносят определенияоб освобождении от уголовной ответственности не согласно нормам УПК РФ, а руководствуясьтолько примечанием к ст. 198 УК РФ.
Существует точка зрения, чтоналичие в каждом случае совокупности всех предусмотренных в ст. 75 УК РФ действийсовсем не обязательно для освобождения от уголовной ответственности9. Соответственнои в число непременных условий для прекращения уголовных дел о налоговых преступленияхв связи с деятельным раскаянием явка с повинной не входит 10.
Однако трудно согласитьсяс данным суждением. Представляется правильным мнение, что признаки деятельного раскаяниядолжны рассматриваться в совокупности, их единстве, взаимосвязи и взаимообусловленности".
Авторы Методических рекомендацийГенеральной прокуратуры отмечают, что, если какое-либо из условий, предусмотренныхстатьями о деятельном раскаянии, отсутствует, прокурор, следователь с согласия прокурораосвобождает лицо от уголовной ответственности в связи с изменением обстановки (ст.77 УК РФ, ст. 26 УПК РФ)12.
Например, Останкинский межмуниципальныйсуд г. Москвы удовлетворил ходатайство о прекращении вследствие изменения обстановкиуголовного дела, возбужденного по ч. 1 ст. 199 УК РФ в отношении директора «ВНЦДом оптики» 3., в связи с тем, что соответствующие налоги были уплачены и данноедеяние перестало быть общественно опасным.
Изучение судебной и следственнойпрактики по рассматриваемой проблеме выявило следующую тенденцию: в 45% случаевлицо освобождалось от уголовной ответственности в связи с изменением обстановки(ст. 26 УПК РФ); в 55% случаев в соответствии со ст. 28 УПК РФ (Прекращение уголовногопреследования в связи с деятельным раскаянием). Из них только 5% уголовных дел былопрекращено при наличии явки с повинной13. Вышеизложенное позволяет предполагать:основная цель правоохранительных органов при расследовании налоговых преступлений- склонить виновного к возмещению Ущерба, причиненного им государству. Такая позициявряд ли в полной мере способствует осуществлению принципа необратимости наказанияв сфере борьбы с налоговыми преступлениями и их предупреждению.
Как верно заметил П.С. Яни,в результате поддержанного теорией игнорирования практикой положений Общей частиУК РФ уголовный закон стал выполнять функцию фискального средства. При этом возмещениепосле возбужденного дела ущерба 8 сумме недоимки приобрело значимость своеобразнойиндульгенции: плати — будешь свободен и сможешь совершать это преступление сноваи снова.
Анализ положения закона ирассмотрение противоречий, возникающих по поводу применения примечания 2 ст. 198УК РФ, позволяет сделать следующий вывод: лицо может быть освобождено от уголовнойответственности только при выполнении условий, указанных как в самом этом примечании,так и в ч. 1 ст. 75 УК РФ. Если какое-либо из условий, предусмотренных ч. 1. ст.75 УК, отсутствует, то нет и деятельного раскаяния.
В целях соблюдения принципазаконности, а также единообразного подхода к соответствующему правоприменению, нанаш взгляд, необходимо дополнить примечание 2 ст. 198 УК РФ указанием на добровольнуюявку с повинной.
Вместе с тем хотелось бы обратитьвнимание и кратко затронуть еще ряд вопросов, встречающихся в правоприменительнойпрактике в связи с применением обсуждаемого примечания.
При применении на практикепримечания 2 ст. 198 УК возникает вопрос: что следует включать в ущерб — толькосумму неуплаченного налога или данную сумму со штрафом и пеней?
Существующие на практике сложностис определением понятия «полное возмещение причиненного ущерба», видимо,связаны с его «половинчатой» трактовкой в п. 18 постановления ПленумаВС РФ от 4 июля 1997 г. «О некоторых вопросах применения судами РоссийскойФедерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплатыналогов».
На наш взгляд, здесь следуетразличать два понятия — материальный ущерб и полное возмещение причиненного ущерба.
В названном выше постановленииуказано, что «по делам о налоговых преступлениях наряду с материальным ущербом,заключающимся в непоступлении в бюджетную систему Российской Федерации денежныхсумм в размере неуплаченного налога, может быть предъявлен гражданский иск такжео взыскании с виновного штрафа и пени...»
Отсюда можно сделать следующийвывод: материальный ущерб включает в себя только денежную сумму в размере неуплаченногоналога. Аналогичной позиции придерживается и Р. Смаков".
Под полным возмещением причиненногоущерба следует понимать как материальный ущерб (т.е. денежную сумму в размере неуплаченногоналога), так и штраф, и пеню.
Есть еще один аспект проблемы.Он сводится к вопросу: можно ли рассматривать в качестве основания освобожденияот уголовной ответственности возмещение причиненного преступлением ущерба не самимвиновным лицом (руководителем, главным бухгалтером и т.д.), а организацией-налогоплательщиком?
Надо признать, что практикапрекращения уголовных дел в случае возмещения ущерба организацией-налогоплательщикомне соответствует требованиям примечания 2 ст. 198 УК РФ. При этом виновный не возмещаетпричиненный его преступными действиями ущерб и уходит от уголовной ответственности".
Согласно ч. 4 ст. 108 НК РФпривлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушенияне освобождает ее должностных лиц, при наличии соответствующих оснований, от административной,уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами Российской Федерации.
Кроме того, если признать,что примечание 2 ст. 198 УК РФ содержит признаки деятельного раскаяния, то понятиетакового при возмещении ущерба организацией утрачивает свой смысл.
Субъектом деятельного раскаянияявляется физическое, вменяемое лицо, достигшее установленного законом возраста дляпривлечения к уголовной ответственности за противоправные действия. Это может бытьименно то лицо, которое совершило преступление, а не его «представители»,родственники и знакомые или посторонние лица.
Все это еще раз подтверждает:исполнение организацией своих обязанностей налогоплательщика не может являться основаниемдля прекращения по ст. 28 УПК РФ уголовного дела в отношении виновных лиц.
При применении обсуждаемогопримечания на практике возникает и следующая проблема: освобождение лица правоохранительнымии судебными органами от уголовной ответственности — это право или обязанность?
Примечание 2 ст. 198 УК РФимперативно: если лицо способствовало раскрытию преступления и полностью возместилопричиненный ущерб, то оно «освобождается от уголовной ответственности».
Между тем ч. 1 ст. 75 УК РФ,которая является базовой для всех иных случаев освобождения от уголовной ответственности,изложенных в примечаниях к нормам Особенной части УК РФ, указывает на то, что лицо«может быть освобождено от уголовной ответственности».
Поэтому для единообразногоприменения ст. 75 УК РФ и примечания 2 ст. 198 УК РФ полагаем целесообразным предусмотретьимперативный характер изложения норм об освобождении от уголовной ответственностив связи с деятельным раскаянием. Думается, целесообразно заменить в ч. 1 ст. 75УК РФ слова «может быть освобождено» на «освобождается», а вч. 1 ст. 28 УПК РФ слова «вправе прекратить» на «прекращают».
Здесь автор присоединяетсяк существующему в науке мнению, что такая законодательная гарантия лицам, впервыесовершившим нетяжкое преступление, будет стимулировать их решимость на совершениеположительных посткриминальных поступков, перечисленных в анализируемой норме. Наличиевсех этих условий должно гарантировать освобождение лица, а не оставлять принятиерешения на откуп правоприменителя.
Заключение
О наличии пробелов в российскомзаконодательстве известно, пожалуй, уже всем. На переходном этапе реформированияправовой системы такое положение вещей вполне понятно и, в известной мере, допустимо.Но только в том случае, если закон не затрагивает основные права и свободы граждан.К таким законам, в числе первых, относится Уголовный Кодекс. Наличие в нем неопределенностейможет привести к расширительному толкованию правоохранительными органами понятияпреступление, что влечет за собой риск необоснованного осуждения невиновных лиц.
В данном случае, речь идето статье 199 УК, предусматривающей ответственность за уклонение от уплаты налоговс организаций. Возьмем простую ситуацию, знакомую большинству предпринимателей.Организация исправно сдает налоговую отчетность, ничего не скрывая и не внося внее заведомо искаженных данных. Уплатить причитающийся налог в срок, компания, покаким-либо причинам не может. По прошествии определенного времени, образовавшаясянедоимка погашается, уплачиваются все штрафы и пени — т.е. вопрос с задолженностьюперед бюджетом закрыт. Казалось бы, можно спокойно продолжать производственную деятельность.Но, неожиданно, в организацию наносят визит сотрудники органов налоговой полициии, после беглого изучения документов, возбуждается уголовное дело по факту уклоненияот уплаты налогов.
Все дело в том, что в середине1998 года статья 199 УК была изменена. До внесения изменений уклонением от уплатыналогов считалось включение в бухгалтерские документы заведомо искаженных данныхо доходах или расходах, а также сокрытие иных объектов налогообложения. После правкиданная статья дополнилась неприметной с первого взгляда фразой: «либо инымспособом». Причем, что считать «иным способом» законодатель не уточнил.
Принятие данной поправки былообусловлено вполне прагматичными соображениями: изощренность российских налогоплательщиковв области сокрытия реальных доходов не знает границ и предусмотреть все вариантыневозможно. Кроме того, это дает оружие в борьбе с крупными хроническими неплательщиками,которые декларируя свою задолженность перед бюджетом, налогов не платят и, при этом,преспокойно продолжают вести деятельность, осуществляя платежи сторонним организациям- никто ведь не станет банкротить градообразующее предприятие, а разыскивать всеего счета для принудительного взыскания недоимок занятие очень хлопотное. А так,одним махом, все проблемы казалось были решены.
Но эффект превзошел ожидания.Под эту статью стали подтягивать всех, имеющих задолженность по уплате налогов иосуществляющих в этот период какие-либо платежи кроме направленных на погашениенедоимки. Это явилось очень результативным средством улучшения статистики раскрываемостиналоговых преступлений и пополнения бюджета. Чтобы раскрыть такое «преступление»не надо прилагать практически никаких усилий. «Преступника» искать ненадо — он своей задолженности не скрывает. Установить факт осуществления в периодналичия задолженности платежей сторонним организациям труда не составляет. Собравэти «улики», правоохранительные органы возбуждают уголовное дело в связис уклонением от уплаты налогов организацией, совершенным «иным способом».Должника вызывают для задушевной беседы и прозрачно намекают, что в случае погашениязадолженности дело будет прекращено «в связи с деятельным раскаянием».В итоге, и преступление раскрыто, и деньги государству вроде как возвращены. Такогорода дела составляют, в настоящее время, порядка 70% всех дел, возбужденных по фактамсовершения налоговых преступлений.
Список литературы
1. Уголовный кодекс РФ от 13.06.1996 № 63-ФЗ(ред. от 08.12.2003) (с изм. и доп., вступившими в силу с 12.05.2004).
2. Комментарий к Уголовному кодексу РФ спостатейными материалами и судебной практикой / Под ред. С.И. Никулина. – М., 2002.
3. Коряковцев В.В., Питулько К.В. Комментарийк уголовному кодексу Российской Федерации. СПб.: Питер, 2004.
4. Постатейный Комментарий к Уголовному кодексуРФ 1996 г. / Под ред. А.В. Наумова. М.: Издательство «НОРМА», 1996.
5. Российское уголовное право. Общая часть/ Под ред. В.Н. Кудрявцева. – М., 1997.