КУРСОВАЯРАБОТА
натему: «НАЛОГОВЫЕ ПРАВООТНОШЕНИЯ. СУБЪЕКТЫ НАЛОГОВОГО ПРАВА»
Введение
Актуальностьтемы исследования. Наличие развитой системы правовых предписаний, регулирующихналогообложение, является необходимым для успешного функционирования иразвития.
В ситуацииинтенсивного развития права наука финансового права должна еще раз оценитьпреимущества и недостатки налогообложения как такового, а также – проанализироватьместо налогообложения в системе финансового права. Положительный же результатоценки теоретической и догматической конструкции налогообложения в финансовомправе должен дать повод для корректировки законодательства этой подотрасли.
Налогообложениеявляется одной из старейших финансово-правовых подотраслей, в которойсконцентрированы множество основополагающих правовых идей – налоговыеправоотношения (их содержание, виды, объект), характеристика субъектовналогообложения, правовое положение налоговых представителей и т.п.
Цели и задачиисследования. Целью настоящей работы является изучение правоотношений,возникающих при налогообложении а также изучение субъектов налогообложения.Поэтому в ходе исследования приоритетно решались следующие задачи:
– обозначитьпонятие налоговые правоотношения;
– исследоватьоснову правового регулирования данных правоотношений;
– исследоватьвопросы, связанные с субъектами налоговых правоотношений;
– охарактеризоватьналоговых представителей и налоговых агентов;
Объект ипредмет исследования. Объектом исследования являются общественные отношения,возникающие в процессе налогообложения а также отношения, возникающие междуфизическими и юридическими лицами и Российской Федерацией в системе этихправоотношений. Предметом исследования являются нормы финансового права,регулирующие налоговые правоотношения, соответствующие доктринальные воззрения,а также практика (в том числе, судебная) их применения.
Методологиюналогообложения составляет анализ, дедукция, системный и формально-юридическийметоды.
Теоретическуюоснову исследования составили работы таких правоведов как: Балабин В.И., Бобоев М.Р.,Кашин В.А., Нестеров В.В., Черник Д.Г. и др.
1.Налоговые правоотношения
1.1 Видыналоговых правоотношений
Налоговоеправоотношение является одной из центральных категорий налогового права,отражающей его своеобразие и место в правовой системе Российской Федерации.Исследованию данной юридической категории и явления посвящены работы А.В. Брызгалина,Д.В. Винницкого, А.В. Демин, М.В. Карасевой и других авторов.
М.В. Карасева определяет налоговые правоотношения как«общественные отношения, возникающие на основе реализации норм налоговогоправа. Налоговое правоотношение является разновидностью правоотношенияфинансового, ибо налоговое право является подотраслью финансового права»[1].
Всоответствии со ст. 2 Налогового кодекса РФ «законодательство о налогах исборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманиюналогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие впроцессе осуществления налогового контроля и привлечения к ответственности засовершение налогового правонарушения». Нетрудно заметить, что перечисленные вданной статье отношения, регулируемые законодательством о налогах и сборах, восновном соответствуют структуре Кодекса.
При этомпервые две группы отношений наряду с НК РФ регулируются иными актамизаконодательства о налогах и сборах, к которым в настоящее время относятсяотдельные федеральные законы о налогах, устанавливающие порядок уплатыконкретных видов налогов, законы субъектов РФ и нормативные правовые актыорганов местного самоуправления о налогах и сборах[2].
Системныйанализ данной нормы, на наш взгляд, позволяет говорить о том, что термины«налоговые отношения» и «отношения, регулируемые законодательством о налогах исборах» тождественны и равнозначны.
Иначеговоря, если попытаться классифицировать те отношения, которые регулируютсяНалоговым кодексом РФ и законодательством о налогах и сборах, и входящие впредмет регулирования налогового права, то они могут быть представлены вследующем виде:
Первая группа– отношения, связанные с установлением налогов и сборов на федеральном,региональном и местном уровне соответственно[3].
Втораягруппа – отношения, связанные с введением налогов и сборов на федеральном,региональном и местном уровне соответственно.
Установление налогов и сборов – это определение в актахзаконодательства о налогах и сборах элементов налогообложения и сборов, а введениеналогов – это решение того или иного публичного субъекта о взимании у него натерритории налогов и сборов.
В Российской Федерации устанавливаютсяследующие виды налогов и сборов: федеральные, региональные и местные.
Третьягруппа – отношения по взиманию налогов и сборов, которые проявляются в процессеисполнения налоговых обязательств.
Четвертаягруппа – отношения, возникающие по осуществлению на-логового контроля состороны соответствующих государственных органов. Специфика налоговыхправоотношений такова, что отношения, возникающие в связи с уплатой налогов,могут быть эффективно реализованы только при наличии особой формыгосударственного контроля – налогового контроля, который принципиальноотличается от общего контроля со стороны государственных органов за соблюдениеминого законодательства. Налоговый контроль является составной частьюфинансового контроля государства. Сущность налогового контроля выражается втом, что при его проведении проверяется соблюдение налогоплательщиками(плательщиками сбора) и налоговыми агентами норм налогового законодательства.
Признаваяважность защиты интересов налогоплательщиков в ходе проведения контрольныхмероприятий, да и по итогам принятия органами налогового контроля правовыхактов, законодатель выделяет в особую группу отношений отношения по обжалованиюактов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц, хотя посути своей эти отношения являются разновидностью отношений в сфере налоговогоконтроля[4].
Пятаягруппа – отношения, возникающие в процессе привлечения соответствующихсубъектов к ответственности за совершение налоговых правонарушений.
Наконец, государство, добиваясь защиты своих фискальных прав,использует различные формы государственного принуждения, среди которых наиболеераспространенной формой является налоговая ответственность, или ответственностьза налоговые правонарушения. Несмотря на то что в настоящее время теоретическихпредпосылок формирования налоговой ответственности как самостоятельного видаответственности не существует, законодатель фактически своей волей объявилсамостоятельность этого вида юридической ответственности, что и послужилопричиной отнесения сегодня к предмету налогового права отношений, возникающих впроцессе привлечения виновных лиц к налоговой ответственности.
Безусловно,в случаях, когда отношения хозяйствующего субъекта и государственного органавозникли в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актовналоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения кответственности за совершение налогового правонарушения, подлежат применениюсоответствующие нормы НК РФ и иных актов законодательства о налогах и сборах.Вместе с тем в случаях, когда налоговые органы решают задачи либо используютполномочия, предоставленные им в рамках иных (административных и т.п.)отношений, нормы законодательства о налогах и сборах применению не подлежат.Тем не менее налогоплательщики, налоговые агенты, а иногда и суды нередкодопускают ошибки, ссылаясь на нормы НК РФ в ситуациях, когда о налоговыхотношениях не может быть и речи.
Нанеправомерность такого подхода обратил внимание Пленум ВАС РФ в Постановленияот 28 февраля 2001 года №5[5],указав, что круг отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах,определен в ч. 1 ст. 2 НК РФ. В связи с этим НК РФ не подлежитприменению к иным правоотношениям с участием налоговых органов, не связанным сустановлением, введением и взиманием налогов и сборов в Российской Федерации,осуществлением налогового контроля, обжалованием актов налоговых органов(действий, бездействия их должностных лиц), принятых (осуществленных) в рамкахналогового контроля, привлечением к ответственности за совершение налоговыхправонарушений.
Шестаягруппа отношений – отношения по защите правсубъектов налоговых правоотношений. Российским законодательством предусмотрены двапорядка защиты прав и законных интересов субъектов налоговых правоотношений: а)административный и б) судебный. Они применяются при защите прав не тольконалогоплательщиков юридических и физических лиц, но и государства. От именипоследнего выступают государственные налоговые (финансовые) органы, являющиесявторой обязательной стороной всех налоговых правоотношений.
Содержаниесудебного порядка защиты для всех субъектов названных правоотношений одинаково.Оно заключается в праве обращения налоговых (финансовых) органов, а такженалогоплательщиков за защитой своих правовых интересов в суд общей юрисдикцииили арбитражный суд.
Содержаниеадминистративного порядка защиты разное для различных субъектов налоговыхправоотношений. Так, для налогоплательщиков административный порядок защиты ихнарушенных прав заключается в возможности обращения с жалобой в вышестоящиеналоговые (финансовые) органы. Для налоговой же службы – это бесспорноесписание со счетов налогоплательщиков подлежащих уплате в бюджет денежных средств.Но в любом случае административный порядок не исключает возможности обращения всуд для разрешения спора.
Широкаясфера применения административного порядка обусловлена необходимостьюоперативных действий в сфере налогов. Ведь налоги – категория государственная.Налоговая же политика является важнейшей составной частью бюджетно-финансовойполитики Российского государства, призванной обеспечить полную и своевременнуюаккумуляцию налоговых платежей в бюджеты различных уровней. Поэтомупрерогативой государственной налоговой службы является бесспорное взысканиеналогов с организаций и предприятий. С граждан же взыскание осуществляетсятолько в судебном порядке.
1.2 Объект налогового правоотношения
Объект налогового правоотношения – это сам налог как обязательныйвзнос в бюджет, поскольку по своей сути и природе он выступает тем материальнымблагом, предоставлением и использованием которого удовлетворяются интересыправомочной стороны налогового правоотношения – государства. Т.о. объектом налогового правоотношения является то, поповоду чего возникает данное правоотношение.
Налог [6] – обязательный, индивидуальнобезвозмездный платёж, взимаемый органами государственной власти различныхуровней с организаций и физических лиц в целях финансового обеспечениядеятельности государства и (или) муниципальных образований.
Налоговыйкодекс определяет особенности установления и введения налогов и сборов взависимости от территориального уровня (ст. 12 НК РФ), которые с учетомавторских корректировок применяемых Налоговым кодексом терминов, следуетсформулировать следующим образом:
1.Федеральные налоги и сборы устанавливаются Налоговым кодексом и обязательны куплате на всей территории Российской Федерации, то есть вводятся в действиефедеральными законами.
2.Региональные налоги устанавливаются Налоговым кодексом и законами субъектовРоссийской Федерации о налогах и обязательны к уплате на территорияхсоответствующих субъектов Российской Федерации.
3.Местные налоги[7]устанавливаются Налоговым кодексом и нормативными правовыми актамипредставительных органов муниципальных образований о налогах и обязательны куплате на территориях соответствующих муниципальных образований.
Введениеналогов и сборов производится нормативно-правовыми актами законодательных(представительных) органов государственной власти и местного самоуправления взависимости от отнесения платежа к тому или иному территориальному уровнюсоответственно.
Налогиделятся на прямые, то есть те налоги, которые взимаются с экономических агентовза доходы от факторов производстваи косвенные, то есть налоги натовары и услуги, состоящие в самой цене на предметы потребления.Прямыми налогами можно назвать такие, как личный подоходный налог, налог наприбыль и подобныеhttp://ru.wikipedia.org/wiki/%D0% 9D % D0% B0% D0% BB % D0% BE % D0%B3 – cite_note-multiple-1. К косвенным налогам относятся налог с продаж, налог надобавленную стоимость и другие.
Такжепринято различать аккордные и подоходные налоги. Первые государствоустанавливает вне зависимости от уровня дохода налогоплательщикк.
Подпоследними же подразумевают налоги, составляющие какой-то определенный процентот дохода. Подоходные налоги сами делятся на три типа:
· Прогрессивные налоги – налоги,у которых средняя налоговая ставка зависима прямо пропорционально от уровнядохода. Таким образом, если доход субъекта увеличивается, то растет и налоговаяставка. Если же, наоборот, падает величина дохода, то ставка так же падает.
· Регрессивные налоги [8] – налоги, чья средняя ставка налога обратнопропорциональна уровню дохода. Это означает, что при увеличении доходовсубъекта, ставка падает, и, наоборот, растет, если доход уменьшается.
· Пропорциональные налоги – налоги,которые не зависят от величины облагаемого дохода.
Уплатаналогов происходит посредством подачи налоговой декларации – официальногозаявления налогоплательщика о полученных им за определенный период доходах ираспространяющихся на них налоговых скидках и льготах. На основе налоговойдекларации и действующих налоговых ставок налоговый орган осуществляет контрольза величиной налога, подлежащего уплате.
Приэтом следует учитывать, что физические лица (в.т.ч. ИП) обязаны предоставлятьналоговую декларацию при наличии дохода а предприниматели и организации дажепри нулевом доходе.
1.3Содержание налоговых правоотношений
Подсодержанием любого правоотношения, в.т.ч. и налогового, понимается совокупностьправ и исполнение обязанностей их участников. Участниками же налоговыхправоотношений являются:
1.Налоговые органы (ФНС РФ), таможенные органы (ФТС РФ), органы внутренних дел(полиция, ФСБ), сборщики налогов и сборов (например, по земельному налогуорганы местного самоуправления в сельской местности), органы внебюджетныхфондов (это основные участники налоговых правоотношений) с одной стороны; и
2.Налогоплательщики с другой.В Налоговом Кодексе РФ права и полномочияналоговых органов предусмотрены в статье 31. Встречаются они и в других статьяхКодекса. Также, права налоговых органов предусмотрены в действующем специальномЗаконе «О налоговых органах Российской Федерации»[9], который есть не что иное, как тотсамый базовый закон 1991 года «О Государственной налоговой службе в РСФСР вредакции от 18.12.2006[10].
Полномочия налоговых органов в сфере правовогорегулирования вопросов налогообложения. Речь идет о праве налоговых органов издаватьакты по вопросам налогообложения. Это могут быть нормативные акты, индивидуальныеакты. Нас интересуют нормативные акты. Характер этих актов определяется статьей4 Налогового Кодекса РФ. Эти акты не относятся к налоговому законодательству,тем не менее, могут регулировать вопросы налогообложения. Надо иметь в виду,что это полномочие принадлежит исключительно федеральному органу, то естьтолько само МНС может издавать такие акты. Что касается субъектов Федерации, тона этом уровне управления МНС могут издавать такие акты, но они методическоголибо рекомендательного характера.
Права налоговых органов в сфере исполненияналогоплательщиками обязанности по уплате налога. Это право на бесспорноесписание сумм недоимок и пени, а также право на обращение в суд с исками длявзыскания сумм налогов и пени за счет имущества налогоплательщиков.
Права налоговых органов в сфере осуществленияналогового учета. Именно налоговые органы осуществляют налоговый учет иопределяют порядок осуществления этого учета, в том числе утверждают формызаявления о постановке на налоговый учет, порядок заполнения этих форм и т.д.Кроме того, в этой же группе находятся полномочия, в соответствии с которыминалоговый орган имеет право требовать от государственных органов и иныхобязанных органов информацию о регистрационных действиях, которые эти органыосуществляют в соответствии со своей компетенцией. Речь идет о регистрацииюридических лиц, граждан по месту жительства, регистрации сделок снедвижимостью и т.д.
Права налоговых органов в сфере осуществленияналогового контроля[11]. Это наиболеемногочисленная группа полномочий. Сюда входят:
– право проведения налоговых проверок(выездных и камеральных[12]);
– право привлекать для проведенияналогового контроля специалистов, экспертов, переводчиков и понятых.
Отказот участия в налоговом контроле может означать в определенных ситуацияхпопадание под ответственность за налоговые правонарушения.
Налоговыйорган имеет право вызывать в качестве свидетелей физических лиц, которымизвестны либо могут быть известны какие-то обстоятельства, необходимые дляпроведения налогового контроля.
Также к полномочиям налоговых органов относятся:
полномочиепо обследованию и осмотру практически любых помещений, которые используютсяналогоплательщиком для извлечения доходов.
Таким помещением может оказаться и жилое помещение, например, индивидуальногопредпринимателя, либо иного гражданина. В данном случае полномочия налоговыхорганов в этом случае не беспредельны, и при отказе налогоплательщиканалоговому органу в обследовании такого помещения налоговые органыпринудительно не могут реализовать это полномочие, у них есть для этого инойрычаг воздействия: они тогда имеют право рассчитать налог по аналогии.
правопроизводить выемку документов, а также предметов при проведении налоговыхпроверок. Налоговые органы имеют право истребовать от банков и других кредитныхорганизаций документы, подтверждающие исполнение платежных порученийналогоплательщиков и иных документов, связанных с перечислением сумм налоговыхплатежей.
правопроводить встречную проверку. Она заключается в истребовании документов у иныхлиц, в отношении которых не проводится проверка, но с которыми связанпроверяющийся налоговыми органами налогоплательщик.
правовызывать в налоговые органы налогоплательщиков для дачи пояснений и для иныхдействий, необходимых для проведения налогового контроля.
правосоздавать налоговые посты в порядке, установленном Налоговым Кодексом РФ. Насегодняшний день речь идет об акцизных налоговых постах, которые функционируюткруглосуточно и которые позволяют отследить произведенную продукцию, в данномслучае алкогольную, и таким образом проконтролировать уплату акцизов с этойпроизведенной продукции.
праваналоговых органов в сфере применения мер государственного принуждения ипривлечения к ответственности. В данном случае налоговые органы имеют правопривлекать к ответственности лиц, совершивших налоговые правонарушения, а такжевыполнять ряд действий, которые являются ничем иным, как мерамигосударственного принуждения. Речь идет, например, об аресте имущества либоприостановке операций по счету. Но надо иметь в виду, что полномочия повзысканию налоговых штрафов возложены на суд, а не налоговые органы, то естьналоговые органы привлекают к ответственности, однако взыскание наложенныхналоговых санкций, а именно, штрафов кодекс закрепляет за судом, а не заналоговым органом.
Праваналоговых органов в сфере судебной защиты государственных интересов. Речь идетоб исках, которые налоговые органы имеют право предъявлять в соответствующиесуды общей юрисдикции и арбитражные суды. Следует помнить, что толькогосударственные органы имеют право предъявлять такие иски, основания которыхпрямо предусмотрены в законе. Никаких иных исков от них суд принимать просто небудет. Поэтому чрезвычайно важно, какие же основания закреплены всоответствующих законах и актах в этом вопросе.
Статья 32 Налогового Кодекса РФраскрывает основные обязанности налоговых органов.
1.Соблюдать налоговое законодательство.
2.Осуществлять контроль за соблюдением налогового законодательства. Налоговыеорганы осуществляют контроль за уплатой налогов, контроль за соблюдениемналогового законодательства, за исполнением налогоплательщиками своейобязанности по уплате налогов. И то, что налоговый орган имеет правобесспорного списания сумм недоимок и пени, на самом деле природу налоговыхорганов не меняет. Налоговые органы – это контрольные органы[13]. Этим они отличаются от таможенныхорганов, потому что таможенные платежи зачисляются на счет таможенного органа итаможенный орган в этом плане выступает как орган, который взыскиваеттаможенные платежи. Налоговые органы никакого такого счета не имеют, налогизачисляются прямо в бюджет, а сотрудники налоговых органов только контролируютсвоевременность их уплаты.
3.Учет налогоплательщиков. На сегодняшний день, помимо налогового учета,параллельно существует учет, по крайней мере, в социальных и внебюджетныхфондах, что влечет проблемы, связанные с ответственностью за нарушение порядкапостановки на учет.
4.Налоговые органы обязаны проводить разъяснительную работу по применениюналогового законодательства, бесплатно информировать налогоплательщиков идавать письменные разъяснения о применении норм налогового законодательства. Уналогоплательщиков есть аналогичные права.
5.Налоговые органы обязаны осуществлять возврат или зачет излишне взысканных илиизлишне уплаченных сумм налогов, сборов и пеней.
6.Налоговые органы обязаны соблюдать налоговую тайну.
7.Налоговые органы обязаны направлять налогоплательщикам копии актов налоговыхпроверок, копии решений налоговых органов.
Это очень важно. Если эта обязанность не выполнена, то это сразу снимает вопрособ ответственности налогоплательщика.
8.Поскольку налоговый орган не относится к системе правоохранительных органов, анесет именно контрольные функции, в обязанность включается передача информации,материалов и документов в соответствующие органы для решения вопроса овозбуждении уголовного дела не позднее, чем в 10-дневный срок после получениятакой информации.
Чтоже касается прав и обязанностей налогоплательщиков то ситуация кардинальноиная: прав намного меньше чем обязанностей.
Определениекруга обязанностей налогоплательщика имеет большое значение, так как применениеответственности к налогоплательщику обусловлено именно нарушением какой-либо изобязанностей, установленных законодательством. С другой стороны, защита своихправ налогоплательщиком основывается в первую очередь на доказательстве фактаотсутствия у него той или иной обязанности либо факта выполнения даннойобязанности надлежащим образом.
Согласност. 23 ч. 1 Налогового кодекса РФ, налогоплательщики обязаны:
– уплачиватьзаконно установленные налоги;
– встатьна учет в органах Государственной налоговой службы Российской Федерации, еслитакая обязанность предусмотрена настоящим Кодексом;
– вестив установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектовналогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством оналогах;
– представлятьв налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларациипо тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанностьпредусмотрена законодательством о налогах и сборах;
– представлятьналоговым органам и их должностным лицам в случаях, предусмотренных настоящимКодексом, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов;
– выполнятьзаконные требования налогового органа об устранении выявленных нарушенийзаконодательства о налогах и сборах, а также не препятствовать законнойдеятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими своихслужебных обязанностей;
– предоставлятьналоговому органу необходимую информацию и документы в случаях и порядке,предусмотренном настоящим Кодексом;
– втечение четырех лет[14]обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов,необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающихполученные доходы (для организаций – также и произведенные расходы) иуплаченные (удержанные) налоги;
– нестииные обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.
Чтоже касается прав, то на основании ст. 21 Налогового кодекса РФ (частьпервая) налогоплательщики имеют право:
– получатьот налоговых органов по месту учета бесплатную информацию о действующих налогахи сборах, законодательстве о налогах и сборах и об иных актах, содержащих нормызаконодательства о налогах и сборах, а также о правах и обязанностяхналогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц;
– получатьот налоговых органов письменные разъяснения по вопросам применениязаконодательства о налогах и сборах;
– использоватьналоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленномзаконодательством о налогах и сборах;
– получатьотсрочку, рассрочку, налоговый кредит или инвестиционный налоговый кредит впорядке и на условиях, установленных настоящим Кодексом;
– насвоевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканныхналогов;
– представлятьсвои интересы в налоговых правоотношениях лично либо через своегопредставителя;
– представлятьналоговым органам и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплатеналогов, а также по актам проведенных налоговых проверок;
– присутствоватьпри проведении выездной налоговой проверки;
– получатькопии акта налоговой проверки и решений налоговых органов, а также требованияоб уплате налога;
– требоватьот должностных лиц налоговых органов соблюдения законодательства о налогах исборах при совершении ими действий в отношении налогоплательщиков;
– обжаловатьв установленном порядке решения налоговых органов и действия (бездействие) ихдолжностных лиц;
– требоватьсоблюдения налоговой тайны;
– требоватьв установленном порядке возмещения в полном объеме убытков, причиненныхнезаконными решениями налоговых органов или незаконными действиями(бездействием) их должностных лиц.
Налогоплательщикиимеют также иные права, установленные настоящим Кодексом и другими актамизаконодательства о налогах и сборах.
Каквидно из перечня прав налогоплательщиков некоторые из них вытекают изобязанностей налоговых органов и, следовательно, своих «собственных»,независимых (не вытекающих из обязанностей налоговых органов) прав уналогоплательщиков намного меньше чем обязанностей по сравнению с налоговымиорганами.
Логичнымвыводом, из всего выше перечисленного, является констатация факта, а именно:прав у налоговых органов намного больше чем обязанностей (при сравнении: права– обязанности налоговых органов; права – обязанности налоговых органов иналогоплательщиков). Объясняется это тем, что налогообложение, как таковое,находится в исключительном ведении РФ, ее субъектов а так же ОМС и, по сути,является монополией[15].Именно поэтому количество прав по сравнению с обязанностями у налоговых органовнесравненно выше чем у иных субъектов налоговых правоотношений.
2.Характеристика субъектов налогового права
2.1Понятие и виды субъектов
Субъект налогового права – это внешне обособленное, способноесамостоятельно вырабатывать, выражать и осуществлять единую волю лицо, котороеналоговое законодательство наделяет налогово-правовым статусом, то естьпотенциальной способностью участвовать лично либо через представителя вналоговых правоотношениях[16].
Субъект налогового правоотношения – правосубъектное лицо, укоторого в рамках налогового правоотношения возникают субъективные юридическиеправа и обязанности. Как видим, понятия «субъект налогового права» и «участникналогового правоотношения» близки, но не тождественны. Эти категориисоотносятся как целое и часть (общее и частное): участник налоговогоправоотношения всегда выступает субъектом налогового права, поскольку обладаетсоответствующей правосубъектностью; но не всякий субъект налогового праваявляется участником конкретного налогового правоотношения.
Правосубъектностьпо своей роли и специфическим функциям в механизме правового регулированиявыступает в качестве средства фиксирования (закрепления) круга субъектов – лиц,обладающих способностью быть носителями субъективных юридических прав иобязанностей.
Налоговаяправосубъектность, конкретизируя круг реальных субъектов налогового права,является вместе с тем первичной ступенью конкретизации налогово-правовых норм,на которой определяется общее юридическое положение субъектов: субъектыналогового права ставятся в то или иное положение по отношению друг к другу.
Такимобразом, налоговая правосубъектность – это установленная нормами налоговогоправа способность быть носителем юридических прав и обязанностей в сфереорганизационно-имущественных и организационных отношений по установлению,введению и уплате налогов и сборов, а также в иных отношениях, неразрывносвязанных с перечисленными. В частности, налоговая правосубъектность такжеможет предоставлять лицу способность участвовать в отношениях, возникающих впроцессе осуществления налогового контроля, привлечения к ответственности засовершение налогового правонарушения, а также в иных отношениях, входящих впредмет налогового права.
Основными субъектами налоговых правоотношения являются[17] налогоплательщики – физические лица,индивидуальные предприниматели и юридические лица, и публично – территориальныеобразования – Российская Федерация, Субъекты Российской Федерации имуниципальные образования в лице уполномоченных органов. Рассмотрим ихподробнее.
Термин «физическоелицо» охватывает всех индивидуальных субъектов, пребывающих на территориигосударства: граждан РФ, иностранцев и лиц без гражданства. Понятие «гражданин»представляет собой специфически социально-правовой аспект характеристикииндивида. В нем выражается устойчивая юридическая связь лица с государством,определяющая правовое положение этого лица в обществе и государстве.
Характерправ и обязанностей, предоставляемых индивиду, нередко зависит от обладания имопределенным гражданским состоянием. Но в налоговом праве гражданство решающимобразом не влияет на содержание правосубъектности (налогово-правовой статус). Вотличие от других публично – правовых отраслей, в налоговом праве, преждевсего, учитываются экономические связи индивида с государством.
Учитывая,что состояние гражданства существенно не влияет на содержание налоговойправосубъектности лиц, представляется целесообразным в науке налогового права ив налоговом законодательстве для обозначения индивидуального субъектаиспользовать конструкцию «физическое лицо».
Особуюкатегорию субъектов налогового права, охватываемую понятием «физическое лицо» составляютв настоящее время индивидуальные предприниматели. Ими являются граждане,осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридическоголица и прошедшие в установленном порядке государственную регистрацию в качествеиндивидуальных предпринимателей. Согласно п. 2 ст. 23 ГК РФ главакрестьянского (фермерского) хозяйства, осуществляющего деятельность безобразования юридического лица (ст. 257 ГК РФ), также признаетсяпредпринимателем с момента государственной регистрации крестьянского(фермерского) хозяйства.
Налоговыйкодекс РФ дает свое определение понятия «индивидуальный предприниматель»,которое по своему значению несколько шире понятия, вытекающего из содержаниядействующего российского гражданского законодательства. В соответствии с п. 2ст. 11 НК РФ под индивидуальными предпринимателями понимаются физическиелица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющиепредпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а такжечастные нотариусы, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты.
Ст. 227НК РФ устанавливает особенности исчисления индивидуальными предпринимателямисумм налога на доходы. Таким образом, хотя категория «физическое лицо» (какболее широкое по своему смысловому объему) охватывает понятие «индивидуальныйпредприниматель», следует учитывать, что содержание налоговой правосубъектностииндивидуального предпринимателя во многом специфично.
Любаяотраслевая правосубъектность включает в себя два основных структурных элемента:способность обладания правами и несения обязанностей (правоспособность) испособность к самостоятельному осуществлению прав и обязанностей(дееспособность). Налоговая правоспособность возникает у физического лица смомента рождения, это неоднократно отмечалось в юридической литературе.
Однаконалоговая правоспособность физического лица не имеет никакого смысла, если онане может быть реализована. Реализация правоспособности осуществляется с помощьюдееспособности.
В научныхпубликациях справедливо отмечается, что можно выделить две основные функцииналоговой дееспособности: юридическую и социальную. Первая заключается в том,что налоговая дееспособность[18]физического лица является средством реализации его налоговой правоспособности.Социальная функция налоговой дееспособности проявляется в обеспечении личностивозможности осуществления своих налоговых обязанностей перед государством ипозволяет нести ответственность за неправомерное поведение. Дееспособностьфизического лица наступает по достижении определенного возраста.
Додостижения четырнадцатилетнего возраста (возраста ограниченной гражданской итрудовой дееспособности), лицо нередко фактически не сталкивается снеобходимостью реализовать свои налоговые обязанности и права. Его налоговаядееспособность (даже если бы таковая существовала) в любом случае оставалась быневостребованной.
Нельзяпризнать верным утверждение, что объект налогообложения может возникнуть лишь улица, дееспособного с позиций гражданского и (или) трудового законодательства.
Для тогочтобы иметь объект налогообложения по налогу на имущество физических лиц, вовсене обязательно достигнуть возраста гражданской или трудовой дееспособности.Собственником объекта недвижимости, например, может быть и трехлетний, идвенадцатилетний ребенок. Объект налогообложения по налогу на имущество,переходящее в порядке наследования или дарения, также может принадлежатьнедееспособному лицу. Эти очевидные факты не позволяют определять налоговуюдееспособность (и возраст ее наступления) как производную от гражданской итрудовой.
Бесспорнасвязь налоговых отношений с гражданскими и трудовыми. Она проявляется, вчастности, и в том, что практически все субъекты гражданского и многие субъектытрудового права правосубъектны с позиций права налогового.
Налоговаядееспособность как способность своими действиями исполнять налоговыеобязанности и осуществлять налоговые права – особый структурный элементналоговой правосубъектности физического лица. Она, дееспособность, можетотсутствовать у субъекта в определенных случаях и восполняться дееспособностьюего законных представителей. По этой причине законодатель имеет возможность,учитывая специфику и сложность налоговых отношений, установить целесообразный возрастнаступления налоговой дееспособности физического лица, не согласующийся сподходом к определению возраста наступления дееспособности в смежных отраслях.
Дляопределения возраста наступления налоговой дееспособности необходимо обратитьсяк анализу действующего налогового законодательства. Пункт 1 ст. 45 НК РФгласит, что налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность поуплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.Непосредственно в НК РФ нет каких-либо специальных норм, ограничивающих участиегражданина в налоговых отношениях определенным возрастом. Однако известно, чтов силу п. 2 ст. 107 НК РФ физическое лицо может быть привлечено кналоговой ответственности с 16-летнего возраста.
Деликтоспособность(или способность нести самостоятельную ответственность за свои действия)традиционно считается составной частью дееспособности. Следовательно, возрастнаступления деликтоспособности и дееспособности в целом должны совпадать.Недопустимо самостоятельное участие в налоговых отношениях лиц, не несущихналоговой ответственности за свои действия (бездействие), т.е. граждан моложе16 лет. Поэтому будет целесообразно закрепить в НК РФ норму, непосредственнодекларирующую недееспособность граждан моложе 16 лет.
Соответствующиеналоговые обязанности и права лиц в возрасте до 16 лет могут реализовать ихзаконные представители. Это позволяет лучше защитить интересынесовершеннолетних в такой специфической сфере публично-правовогорегулирования, как налоговые отношения. В соответствии с п. 1 ст. 26НК РФ налогоплательщик может участвовать в отношениях, регулируемыхзаконодательством о налогах и сборах, через законного или уполномоченногопредставителя, если иное не предусмотрено НК РФ. Пункт 2 ст. 27 НК РФуточняет, что законными представителями налогоплательщика – физического лица – признаютсялица, выступающие в качестве его представителей в соответствии с гражданскимзаконодательством. Однако путем законотворческой работы следует внести большуюясность в механизм правового регулирования данных отношений в соответствующейчасти.
Такимобразом, в налоговом праве возможна ситуация, когда налоговая правоспособностьодного лица дополняется дееспособностью другого.
Сказанноенаглядно проявляется в случае признания гражданина недееспособным. Согласно ст. 29ГК РФ, гражданин, который вследствие психического расстройства не можетпонимать значение своих действий или руководить ими, может быть признан судомнедееспособным в порядке, установленном гражданским процессуальным законодательствомРоссии. Над ним устанавливается опека. В силу п. 2 ст. 51 НК РФобязанность по уплате налогов и сборов физического лица, признанного судомнедееспособным, исполняется опекуном за счет денежных средств этогонедееспособного лица.
В то жевремя ограничение гражданской дееспособности лица[19], которое вследствие злоупотребленияспиртными напитками и наркотическими средствами ставит свою семью в тяжелоематериальное положение (ст. 30 ГК РФ), никак не должно отражаться на егоналоговой дееспособности. В частности, если данному лицу потребуется уплатитьналоги (не удержанные по месту получения дохода), согласия попечителя на подобныедействия не требуется, несмотря на то, что исполнение налоговой обязанноститакже, безусловно, является определенной формой распоряжения имуществом. Однакоч. 2 п. 1 ст. 30 ГК РФ, устанавливающая известные ограничениядееспособности гражданина, в данном случае не применяется к налоговымотношениям как к отношениям, основанным на власти и подчинении сторон (п. 3ст. 2 ГК РФ).
Статья 9 НКРФ называет в качестве участников налоговых отношений организации, признаваемыев соответствии с Кодексом налогоплательщиками и (или) плательщиками сборов, илиналоговыми агентами. Пункт 2 ст. 11 НК РФ определяет, что подорганизациями в налоговом законодательстве понимаются юридические лица,образованные в соответствии с законодательством (российские организации), а такжеиностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования,обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии сзаконодательством иностранных государств, международные организации, их филиалыи представительства, созданные на территории РФ (иностранные организации).
Из данногопункта ст. 11 НК РФ видно, что, по крайней мере три вида образований, необладающих статусом юридического лица, рассматриваются действующим налоговымзаконодательством РФ в качестве полноправных участников налоговых отношений(субъектов налогового права). К таковым относятся:
1) компаниии другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью,созданные в соответствии с законодательством иностранных государств и необладающие статусом юридического лица;
2) филиалыи представительства юридических лиц, созданных на территории иностранныхгосударств в соответствии с законодательством этих государств;
3) филиалыи представительства международных организаций.
С учетомсделанных выводов можно представить, что весь комплекс коллективных субъектовналогового права, не обладающих властными полномочиями в сфере налогообложения,можно дифференцировать на организации трех видов:
1) сложныеорганизации;
2) простыеорганизации;
3)организации с ограниченными налоговыми правами. При такой классификации в числопростых организаций включаются все, не имеющие территориально обособленныхподразделений юридические лица (российские и иностранные) и иные корпоративныеобразования, обладающие гражданской правоспособностью. К сложным организациямотносятся указанные выше юридические лица и иные корпоративные образования,обладающие гражданской правоспособностью, в том случае, если они имеют в своемсоставе территориально обособленные подразделения. Организациями сограниченными налоговыми правами считаются территориально обособленныеподразделения соответствующих юридических лиц (филиалы, представительства).
Особыйинтерес представляет вопрос о налоговой правосубъектности филиалов и другихобособленных подразделений российских организаций. Как известно, в последниегоды в результате влияния цивилистической доктрины возобладала точка зрения,отождествляющая понятия «российская организация-налогоплательщик» и «юридическоелицо, зарегистрированное в соответствии с законодательством». Именно концепцияюридического лица как собственника имущества – участника налоговых отношений – нашлаотражение в принятом НК РФ, и в частности в ст. 19. В итоге былифактически закреплены серьезные различия в правовом положении филиалов,представительств российских юридических лиц и филиалов, представительствиностранных компаний, международных организаций.
Статья 19НК РФ устанавливает, что в порядке, предусмотренном НК РФ, филиалы и иныеобособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этихорганизаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иныхобособленных подразделений. В части второй НК РФ это правило конкретизируется.Например, в ст. 288 НК РФ закрепляется порядок исчисления и уплатыорганизациями налога на прибыль по месту нахождения их обособленныхподразделений.
Категория «юридическоелицо[20]«не в состоянии охватить всех коллективных субъектов налогового права.
Отсутствиеу того или иного организационного образования статуса юридического лица еще несвидетельствует об отсутствии у него и качества налоговой правосубъектности.Более того, признание в общественном образовании субъекта налогового права вцелом не должно быть связано напрямую с наличием юридической личности.
Поэтомулогично «вывести» налоговые отношения за пределы правоспособности организациикак юридического лица. Это неминуемо заставляет нас параллельно с юридическойличностью конструировать иной институт, охватывающий выступление организации вкачестве субъекта налоговых отношений.
Определениекруга организаций, обладающих налоговой правосубъектностью, способомперечисления прав и обязанностей, не решает поставленной задачи. Само собойразумеется, что если на организацию на основе правовых норм возложенаобязанность платить налоговые платежи, то этим сказано все: данная организация –субъект налогового права.
Субъектаминалогового права России являются государственные органы и органы местногосамоуправления. Ц.А. Ямпольская справедливо отмечает особенностьгосударственных органов, заключающуюся прежде всего в том, что дляосуществления функций государства они располагают такими средствами ивозможностями, которых не имеет никакая другая организация. Эти средства обычнов юридической литературе обозначаются терминами «властная сила», «властноеполномочие» и т.п. Властное полномочие представляет собой особую формуорганизующей деятельности государства, одну из многообразных форм этойдеятельности. Властное полномочие самого государства фактически складывается изряда неразрывно связанных между собой элементов, среди которых наиболее важноезначение имеют, безусловно, следующие: а) издание государством велений – правовыхактов, обязательных для всех граждан и их организаций; б) защита этих веленийот нарушений при помощи принудительной силы государства; в) обеспечениевыполнения велений государства мерами воспитания, убеждения, поощрения; г) финансовоеобеспечение выполнения государственных велений.
Каждаягруппа государственных органов, в том числе и органов, участвующих в налоговыхотношениях, осуществляет властные полномочия в характерных для нее юридическихформах. Особенность властных полномочий государственных органов, являющихсясубъектами налогового права, состоит в том, что данные полномочия сопряжены сограничением в рамках закона, прежде всего, имущественных прав граждан и ихорганизаций. Это наглядно проявляется при реализации таких полномочий налоговыхорганов, как наложение ареста на имущество налогоплательщика, взысканиенедоимки по налогам и пени в порядке, установленном НК РФ.
Органыисполнительной власти[21],в свою очередь, могут быть классифицированы следующим образом:
1) органы,осуществляющие руководство и координацию на определенном уровне управления,иными словами, – органы общей компетенции (Президент РФ, Правительство РФ,главы исполнительной власти и правительств субъектов РФ);
2) органыотраслевого регулирования (являются нетипичными участниками налоговыхотношений);
3) органымежотраслевой координации и функционального регулирования (Министерствофинансов РФ, федеральные внебюджетные фонды);
4) органы,выполняющие специальные функции, как то: контрольные, разрешительные (например,таможенные органы);
5)вспомогательные органы (межведомственные комиссии).
В налоговыхотношениях весьма велика роль функциональных и контрольных органов, хотя,конечно, органы общей компетенции также являются непременными участникаминазванных отношений. Существуют различные характеристики функциональныхорганов. Их специфика проявляется наиболее наглядно при сопоставлении последнихс органами отраслевого управления.
Особенностифункциональных органов заложены в характере осуществляемой ими управленческойдеятельности и способах ее реализации. Отличительным признаком, позволяющимотделить функциональные органы от отраслевых, является осуществлениемежотраслевых функций. Функциональные органы создаются для обеспечения вмасштабе России согласованной работы всех отраслевых органов, для контроля подсоответствующим углом зрения деятельности различных организаций и граждан.Таким образом, координационно-регулирующий, межотраслевой, а такжеконтролирующий характер деятельности является тем специфическим признаком,который отличает функциональные органы от отраслевых.
Несколькообособленное место среди участников налоговых отношений занимают органыместного самоуправления. В соответствии со ст. 12 Конституции РФ местноесамоуправление в пределах своих полномочий самостоятельно, органы местногосамоуправления не входят в систему органов государственной власти. В силу ч. 1ст. 132 Основного Закона органы местного самоуправления самостоятельноуправляют муниципальной собственностью, формируют, утверждают и исполняютместный бюджет, устанавливают местные налоги и сборы, осуществляют охрануобщественного порядка, а также решают иные вопросы местного значения.
Высокаястепень независимости местного самоуправления, закрепленная Конституцией РФ,различным образом оценивается в юридической науке. В ряде работ ранеевысказывалось мнение о том, что отношения, касающиеся местных финансов, немогут быть включены в сферу регулирования финансового права и соответственноправа налогового. Представляется, что нет оснований для исключения отношений поаккумулированию денежных фондов местного самоуправления через налоги и сборы изсферы регулирования налогового права.
В силу п. «и»ст. 72 Конституции РФ установление общих принципов налогообложения исборов в Российской Федерации находится в совместном ведении РоссийскойФедерации и субъектов РФ.
Кроме того,именно федеральное законодательство (НК РФ) определяет виды налогов и сборов,взимаемых в Российской Федерации, устанавливает основания возникновения(изменения, прекращения) и порядок исполнения обязанностей по уплате любыхналогов и сборов, решает иные основные вопросы регулирования налоговыхотношений (ст. 1 НК РФ). Пункт 4 ст. 12, ст. 15 НК РФнепосредственно определяют порядок установления местных налогов и сборов изакрепляют их перечень. Пункт 5 ст. 12 НК РФ указывает, что не могутустанавливаться региональные или местные налоги или сборы, не предусмотренныеНК РФ. Таким образом, действующее законодательство не позволяет делать выводы окаком-либо обособленном правовом регулировании местного налогообложения.Следует также добавить, что было бы совершенно безосновательным ограничиватьсферу регулирования финансового и соответственно налогового права исключительноотношениями, связанными с государственной формой собственности. Государственнаявласть и местное самоуправление – это лишь различные формы «публичности».
В связи сэтим есть все основания утверждать, что муниципальная собственность (наряду сгосударственной) – это разновидность публичной собственности. Такой же точкизрения придерживается ряд ученых.
Предметрегулирования, в свою очередь, определяет перечень и виды субъектовсоответствующего правового образования. Сказанное подразумевает рассмотрениеорганов местного самоуправления (муниципальных органов) в качестве субъектовналогового права России.
Всоответствии с Федеральным законом от 6 октября 2003 г. №131-ФЗ «Об общихпринципах организации местного самоуправления в Российской Федерации» органыместного самоуправления подразделяются на выборные органы и другие органы,образуемые в соответствии с уставами муниципальных образований (ст. 14). Всилу главы 6 данного Закона выборными органами местного самоуправления могутявляться, в частности, следующие:
1)представительный орган местного самоуправления (образуется в обязательномпорядке, в отдельных поселениях его полномочия может осуществлятьнепосредственно собрание (сход) граждан);
2) главамуниципального образования и местная администрация. Представительный органместного самоуправления является наиболее важным и непременным участникомналоговых отношений. В случае его отсутствия невозможно установление и введениев действие нормативных правовых актов по местным налогам и сборам, а значит, ифункционирование в целом системы местного налогообложения.
2.2Правовой статус налогоплательщиков и плательщиков сборов
Участникамиотношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, являютсяорганизации и физические лица, признаваемые налогоплательщиками. Понятие«налогоплательщик» относится к числу специфических терминов законодательства оналогах и сборах и используется исключительно в значениях, определяемыхсоответствующими статьями НК. Придание ст. 11 НК понятию«налогоплательщик» статуса «специфический» означает, что данная категорияприсуща в первую очередь налоговому праву. Иными отраслями права, илизаконодательства, понятие «налогоплательщик» может использоваться только в томзначении, которое ему придается НК.
Налогоплательщикамии плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых НКвозложена обязанность уплачивать соответствующие налоги или сборы[22].
Одним изосновных критериев отнесения физического лица или организации к числу субъектовналогового права является потенциально возможная обязанность уплачиватьпричитающиеся налоги. Физические лица и организации приобретаютналогово-правовой статус по причине предполагаемой возможности вступления вналоговые правоотношения с государством (муниципальным образованием)относительно уплаты установленных налогов или сборов. Налогоплательщиков вкачестве субъектов налогового права характеризует потенциальная возможностьбыть участником определенного правоотношения по поводу установления, введенияили взимания налогов, осуществления налогового контроля или привлечения кналоговой ответственности.
Реальнаяобязанность налогоплательщика уплачивать какой-либо налог возлагается нафизическое лицо или организацию с момента возникновения обстоятельств,установленных законодательством о налогах и сборах и предусматривающих уплатуданного налога. Возникновение обстоятельств, влекущих уплату суммы налога илисбора, служит юридическим фактом, на основании которого субъект налоговогоправа приобретает статус участника налоговых правоотношений. Конкретныйперечень субъектов, обязанных производить платежи в доход государства,устанавливается ч. 2 НК или иным федеральным законодательством отдельно покаждому налогу или сбору.
Налогоплательщикив качестве субъектов налогового права подразделяются на две группы:организации, физические, лица.
В налоговомправе понятие организации соотносится с понятием юридического лица, применяемымгражданским законодательством. В целях реализации предписаний НК организацииподразделяются на два вида:
– российскиеорганизации – юридические лица, образованные в соответствии с законодательствомРФ;
– иностранныеорганизации – иностранные юридические лица, компании и другие корпоративныеобразования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствиис законодательством иностранных государств,
– международныеорганизации, их филиалы и представительства, созданные на территории РоссийскойФедерации.
К числуналогоплательщиков-организаций относятся филиалы и иные обособленныеподразделения иностранных организаций, расположенные на территории РоссийскойФедерации, при условии, что налоговым законодательством на них возложенаобязанность уплачивать конкретные налоги.
Филиалы ииные обособленные подразделения российских организаций самостоятельныминалогоплательщиками не являются, поскольку на основании ч. 2 ст. 19НК они только исполняют налоговые обязанности головных организаций в местесвоего нахождения.
Налогоплательщиками– физическими лицами могут быть граждане Российской Федерации, иностранныеграждане и лица без гражданства. На правовой статус налогоплательщика не влияетвозраст налогоплательщика, поскольку обязанность по уплате налога возникает вмомент приобретения объекта налогообложения.
Срединалогоплательщиков – физических лиц выделяются особые категории субъектов – индивидуальныепредприниматели и налоговые резиденты Российской Федерации.
Индивидуальнымипредпринимателями являются физические лица, зарегистрированные в установленномпорядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образованияюридического лица. К числу индивидуальных предпринимателей НК также относитчастных нотариусов, частных охранников и частных детективов. Индивидуальныепредприниматели приобретают правовой статус налогоплательщика независимо отналичия гражданско-правового статуса предпринимателя. Так, п. 2 ст. 11указывает, что физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельностьбез образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качествеиндивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданскогозаконодательства, при исполнении налоговых обязанностей не вправе ссылаться нато, что не являются индивидуальными предпринимателями.
Экономическиеотношения физического лица и государства определяются посредством принципа постоянногоместопребывания (резидентства), согласно которому лиц подразделяют, на имеющихпостоянное место пребывания в определенном государстве (резидентов), и неимеющих в нем постоянного местопребывания (нерезидентов) [23].
Налоговымирезидентами Российской Федерации признаются физические лица, фактическинаходящиеся на территории Российской Федерации не менее 183 дней в календарномгоду.
Налогоплательщик– это особый (специальный) правовой статус лица, на которое в соответствии сзаконом возложена обязанность уплачивать налоги и (или) сборы. Обязательнымиэлементами правового статуса налогоплательщика выступают общие, одинаковые дляфизических лиц и организаций права и обязанности, зафиксированные нормаминалогового права, а также ответственность за нарушения законодательства оналогах и сборах.
Переченьправ и обязанностей российских налогоплательщиков и плательщиков сборовсодержится в ст. 21–25 НК, о чем говорилось выше, что отражает позициюфизического лица или организации относительно государства.
Среди правналогоплательщиков, установленных НК, особо следует отметить право получать отналоговых органов письменные пояснения по вопросам применения налоговогозаконодательства» а также нормативных документов о налогах и сборах.Налогоплательщикам налоговыми органами по месту своего учета должна бытьпредоставлена бесплатная информация о действующих обязательных платежах, атакже о правах и обязанностях налогоплательщиков, правах и обязанностяхналоговых органов и их должностных лиц.
В ходеосуществления налоговыми органами камеральных и выездных проверокналогоплательщик имеет существенные полномочия по защите своих прав и законныхинтересов: представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения поисчислению и уплате налогов, а также по актам налоговых проверок;присутствовать при проведении выездной налоговой проверки; получать копии актаналоговой проверки и решений налоговых органов, а также требований об уплатеналога.
Одним из существенныхполномочий налогоплательщика является право обжаловать акты налоговых органов,а также действия или бездействия их должностных лиц. Жалобы подаются ввышестоящий налоговый орган или в суд. Способ защиты своих нарушенных прав изаконных интересов налогоплательщик определяет самостоятельно, причем обращениев один орган не исключает возможности подачи жалобы и в другой. Юридическиелица и граждане-предприниматели подают исковое заявление в арбитражный суд,физические лица (кроме индивидуальных предпринимателей) – в суд общейюрисдикции.
Впервые вроссийском законодательстве появилось право налогоплательщиков требовать отдолжностных лиц налоговых органов соблюдения законодательства о налогах исборах при совершении ими действий в отношении налогоплательщиков, не выполнятьнеправомерные акты и требования налоговых органов и их должностных лиц, несоответствующие НК и другим федеральным законам, а также требовать отдолжностных лиц налоговых органов соблюдения налоговой тайны.
Весьмазначимым в условиях становления демократических отношений в России являетсяправо налогоплателыщиков обращаться с требованиями и получать в установленномпорядке возмещение налоговыми органами в полном объеме убытков, причиненных ихнезаконными решениями, а также незаконными действиями или бездействиемдолжностных лиц этих органов.
В случаеналичия оговоренных в законодательстве оснований налогоплательщики имеют правоиспользовать налоговые льготы.
Переченьправ налогоплательщиков, указанных в НК, не является закрытым, т.е. он неограничен Кодексом и другими актами законодательства о налогах и сборах.Например, налоговым законом субъекта РФ налогоплательщикам могут бытьпредоставлены другие права.
Субъективноеналоговое право[24]– это вид и мера возможного поведения субъектов налогового права. Посколькусубъективному праву всегда противостоит субъективная обязанность – требуемыезаконом вид и мера должного поведения, то и субъекты налогового права несутопределенные обязанности.
Переченьобязанностей налогоплательщиков (плательщиков сборов) установлен ст. 23НК, о чем так же упоминалось выше.
Установленныйст. 23 НК перечень обязанностей налогоплательщиков (плательщиков сборов)не является исчерпывающим. Налогоплательщики могут нести и иные обязанности,установленные федеральным законодательством.
Невыполнениеили ненадлежащее выполнение налогоплательщиком возложенных обязанностейобразует соответствующий состав налогового правонарушения.
Налоговоезаконодательство распространяет сферу своего применения не на граждан, а нарезидентов данной страны (т.е. лиц, постоянно пребывающих или проживающих вданной стране)[25].Любые внутренние налоговые нормы имеют уже международный характер: ониохватывают граждан и организации других стран, которые находятся на территорииданной страны или осуществляют там определенные виды деятельности. Особенно этохарактерно для государств Западной Европы, на территории которых временно илипостоянно проживают миллионы граждан других стран.
Некоторыекатегории этих граждан, будучи резидентами страны своего местопребывания,полностью попадают под действие общего налогового законодательства конкретнойстраны. Налоговый статус других категорий регулируется международныминалоговыми соглашениями. Развитые страны практически полностью охвачены сетьюдвусторонних налоговых соглашений, и, учитывая свободу миграции населения,товаров и капитала в отношении между ними, роль налоговых соглашений в общемобъеме их налогового законодательства очень велика.
Дляпопадания под юрисдикцию налогового законодательства определенной страны приопределении корпорационного налога для юридического лица необходимы дваусловия. Первое – это осуществление коммерческой деятельности в данной стране (т.е.деятельности, ориентированной на получение прибыли) и второе – наличиеюридического лица.
Критерийрезидентства предусматривает, что все резиденты данной страны подлежат в нейналогообложению в отношении абсолютно всех своих доходов, извлекаемых как натерритории этой страны, так и за ее пределами (так называемая неограниченнаяналоговая ответственность), а нерезиденты – только в отношении доходов,получаемых из источников в этой стране (ограниченная налоговаяответственность).
Критерийтерриториальности, напротив, устанавливает, чтоналогообложению в данной стране подлежат доходы, извлекаемые только на еетерритории; соответственно любые доходы, получаемые или извлекаемые за рубежом,освобождаются от налогов в этой стране.
Первыйкритерий принимает во внимание исключительно характер пребывания (проживания)налогоплательщика на национальной территории, второй основывается нанациональной принадлежности источника дохода.
Любой изэтих критериев при условии его однообразного применения исключал бы всякуювозможность международного двойного обложения, т.е. обложения одного и того жеобъекта (дохода, имущества, сделки и т.д.) в один и тот же период временианалогичными видами налогов в двух или более странах.
Однаковопрос о том, достигается ли устранение двойного обложения путем примененияпервого или второго критерия, вовсе не безразличен с точки зрения национальныхинтересов каждой отдельной страны. Так, для стран, граждане и компании которыхполучают значительные суммы доходов от их зарубежной деятельности и откапиталов, помещенных за рубежом, желательнее разграничение налоговыхюрисдикции в международном масштабе на основе критерия резидентства, а длястран, в экономике которых значительное место занимают иностранные капиталы,особый интерес приобретает использование критерия территориальности. Поэтомуразвитые страны предпочитают основывать свои налоговые отношения с другимистранами на основе принципа резидентства, а развивающиеся страны защищают своеправо обложения иностранных компаний и частных лиц на основе критериятерриториальности.
Донастоящего времени между странами существуют значительные различия в правилахопределения резидентства в отношении некоторых компаний. На практике этиразногласия устраняются благодаря существующим между странами двустороннимсоглашениям, в соответствии с которыми решающим и окончательным критериемобычно является место расположения «центра фактического руководства».
2.3Правовой статус налоговых агентов и сборщиков налогов
Налоговоезаконодательство по отдельным видам налогов предусматривает обязанностьналогоплательщиков самостоятельно рассчитывать сумму налога и перечислять ее внадлежащий адрес, но по некоторым видам налогов такая обязанность отсутствует.Во втором случае обязанности налогоплательщика делегируются налоговым агентам.
Всоответствии с НК (ст. 24) налоговые агенты[26] – это лица, на которых всоответствии с действующим законодательством возложены обязанности поисчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующийбюджет или внебюджетные фонды причитающихся налогов.
Как правилоналоговыми агентами являются лица, выплачивающие другим субъектам доходы:работодатели; банки, выплачивающие доходы физическим лицам; российскиеорганизации, осуществляющие выплаты иностранным физическим или юридическимлицам.
Институтналоговых агентов обусловлен потребностью государства осуществлять текущийфинансовый контроль за деятельностью налогоплательщиков. Однако налоговыеорганы не имеют возможности оперативно и постоянно контролироватьфинансово-хозяйственную деятельность плательщиков налогов или сборов, поэтомулица, являющиеся источниками доходов, наделяются обязанностями налоговыхагентов.
Налоговыеагенты согласно ст. 24 НК имеют следующие обязанности:
-,правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемыхналогоплательщиками, и перечислять в бюджеты или внебюджетные фондысоответствующие налоги;
– втечение одного месяца письменно сообщать в налоговый орган по месту своегоучета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме возникшейнедоимки;
– вестиучет выплаченных налогоплательщику доходов, удержанных и перечисленных вбюджеты или внебюджетные фонды налогов, в том числе отдельно по каждомуналогоплательщику;
– представлятьв налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые, дляосуществления контроля за правильностью исчисления и удержания налогов уналогоплательщиков, а также перечислять удержанные налоги в бюджеты иливнебюджетные фонды.
Обязанностиналоговых агентов в определенной степени производны от целей и задач налоговыхорганов, поэтому условно налоговых агентов можно считать представителяминалоговых органов во взаимоотношениях- с налогоплательщиками. Вместе с темправами налоговых органов налоговые агенты не обладают и не имеют права неисполнять агентские обязанности. Правовой статус налоговых агентов не даетоснований налогоплательщику оспаривать право агента по законному удержаниюналогов, причитающихся с конкретного лица. Правоотношения относительно уплатыили взимания налогов складываются между государством в лице уполномоченныхорганов и налогоплательщиками, поэтому надлежащим ответчиком по искам овозврате излишне уплаченных сумм налогов или по освобождению от налогообложениябудет налоговый орган.
Однако втех случаях, когда налоговый агент превышает свои полномочия относительноисчисления и удержания налогов или неправильно применяет налоговые льготыобразуется состав налогового правонарушения, субъектом которого выступаетналоговый агент.
Какправило, налоговые агенты сами являются налогоплательщиками, обязаннымиуплачивать установленные для них налоги. Например, предприятие удерживает сосвоих работников налог на доходы физических лиц и одновременно само уплачиваетвзносы в Пенсионный фонд в качестве налогоплательщика. Налоговые агенты имеютодинаковые права с налогоплательщиками. Следовательно, правовой статусналоговых агентов' имеет двойственную природу. С одной стороны, налоговыеагенты вступают во взаимоотношения с налогоплательщиками в качествепредставителей налоговых органов, не пользуясь при этомгосударственно-властными полномочиями. С другой стороны, налоговые агентывыступают участниками финансово-хозяйственного оборота, что влечетвозникновение объектов налогообложения и наделяет их статусомналогоплательщика.
Налоговыхагентов следует отличать от сборщиков налогов и сборов.
Сборщикиналогов и сборов – это государственныеорганы, органы местного самоуправления, другие уполномоченные органы идолжностные лица, осуществляющие в силу прямого указания НК прием отналогоплательщиков средств в уплату налогов (сборов) и перечисление их вбюджет.
Правовойстатус сборщиков налогов и сборов определяется НК федеральными законами ипринятыми в соответствии с ними законодательными актами субъектов РФ инормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления.
Налоговымкодексом (п. 5 ст. 9, 25) на сборщиков налогов (сборов) возложеныследующие обязанности:
– осуществлятьв установленном порядке помимо налоговых и таможенных органов прием и взиманиеналогов и сбор;
– контролироватьуплату налогоплательщиками (плательщиками сборов) причитающихся налогов исборов.
Основноеотличие сборщиков налогов от налоговых агентов состоит в том, что сборщикиналогов сами не выплачивают доход налогоплательщику и не обязаны удерживать снего налоги.
Сборщикаминалогов[27]выступают: исполнительные органы местного самоуправления относительно взиманияземельного налога; органы Федеральной пограничной службы – относительно сбораза пограничное оформление; органы ГАИ – по сборам за выдачу или замену номерныхзнаков; суды, органы исполнительной власти и местного самоуправления,нотариусы, органы записи актов гражданского состояния – в части взиманиягоспошлины за совершение юридически значимых действий.
Общее в правомстатусе сборщиков налогов и налоговых агентов заключается в отсутствиивозможности пользоваться правами налоговых органов. Так, сборщики налогов неимеют права взыскивать с налогоплательщика финансовые санкции, применять мерыобеспечения исполнения налоговой обязанности, осуществлять производство поделам о налоговых правонарушениях и т.д. Одновременно и налоговые агенты, исборщики налогов (сборов) являются подконтрольными субъектами со стороныналоговых органов.
2.4Правовой статус налоговых представителей
Налогоплательщики,плательщики сборов и налоговые агенты могут участвовать в налоговыхправоотношениях лично либо через своих представителей.
Российскоеналоговое право предусматривает две категории представителей:
– законные– представители, наделенные соответствующими полномочиями законом илиучредительными документами организации;
– уполномоченные– представители, наделенные соответствующими полномочиями доверенностями,оформленными по правилам ст. 185 ГК.
Представителямив налоговых отношениях могут быть физические лица и организации независимо оторганизационно-правовой формы. Существуют организации, специализирующиеся напредставительстве в налоговых отношениях.
Составзаконных представителей налогоплательщика – физического лица аналогичен перечнюпредставителей в соответствии с гражданским законодательством РФ. Относительнонесовершеннолетних детей налоговыми представителями выступают их родители, поотношению к опекаемым или подопечным – опекуны или попечители.
Законнымипредставителями организации выступают его органы, поскольку юридическое лицоприобретает права и принимает на себя обязанности через свои органы,действующие, на основании закона, иных нормативных правовых актов илиучредительных документов. Законным представителем организации может выступать идругое юридическое лицо, отношения с которым оформляются контрактом илидоговором поручительства. В данной ситуации законным представителем, реальноучаствующим в налоговых правоотношениях за своего клиента, будет толькоруководитель организации-представителя. Сотрудники организации-представителямогут действовать лишь на основании доверенности, оформленной в порядкепередоверия.
Согласно НКдействия или бездействие законных представителей организации, совершенные всвязи с участием этой организации в налоговых отношениях, расцениваются вкачестве действий или бездействия самой представляемой организации. Такимобразом, в российском налоговом праве действия законного представителяаналогичны действиям представляемого, что влечет и тождество юридическихпоследствий: будет ли признано деяние правомерным или нет, виновным илиневиновным, есть ли основания для применения смягчающих или отягчающих винуобстоятельств и т.д.
Участиепредставителя в налоговых отношениях не исключает возможности самостоятельногоосуществления налогоплательщиком (плательщиком сборов) или налоговым агентомсвоих полномочий. В ряде налоговых отношений представительство неизбежно, дажеесли представляемое лицо и пожелает само выполнять фискальные права и нестиобязанности. Например, несовершеннолетние или недееспособные лица в силу законаобязаны действовать через представителя. Также, неизбежно налоговоепредставительство при подписании руководителем предприятия или главнымбухгалтером поручений на перечисление налогов, налоговых деклараций и т.д.
Уполномоченнымпредставителем налогоплательщика может быть физическое или юридическое лицо[28], наделенное налогоплательщикомправом представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами и инымисубъектами налогового права. Поскольку уполномоченное представительствовозможно только по волеизъявлению налогоплательщика, то такие отношенияоформляются доверенностью. При этом уполномоченный представитель организацииосуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой по правиламгражданского законодательства. Уполномоченный представитель физического лицаосуществляет свои полномочия на основании нотариально заверенной доверенности.
Такимобразом, отношения между налогоплательщиком и иным субъектом по поводууполномоченного налогового представительства носят гражданско-правовойхарактер. Налоговый кодекс учреждает институт уполномоченногопредставительства, предоставляя налогоплательщику право самому решать вопрос онеобходимости участия в налоговых отношениях через другое лицо. Детальноерегулирование отношений между доверителем и представителем осуществляется врамках гражданского права. Однако дальнейшие действия уполномоченногоналогового представителя, его взаимоотношения с налоговыми органами и инымисубъектами относительно вопросов налогообложения регулируются исключительнонормами налогового законодательства.
Налоговымкодексом установлено правило, согласно которому не могут быть уполномоченнымипредставителями налогоплательщика должностные лица налоговых органов,таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов, Федеральнойслужбы по экономическим и налоговым преступлениям, судьи, следователи ипрокуроры.
Действия(бездействие) уполномоченного представителя (в отличие от законногопредставителя) не признаются без подтверждения действиями (бездействием) самогоналогоплательщика. Существует два условия, при наличии одного из которыхпоступки уполномоченного представителя будут расцениваться в качестве действий(бездействия) самого налогоплательщика:
– действиясовершены на основании и в пределах доверенности, выданной налогоплательщиком;
– вслучае совершения уполномоченным представителем каких-либо деяний в пользуналогоплательщика без доверенности либо с превышением оговоренных вдоверенности полномочий, но при последующем одобрении этих действий(бездействия) самим налогоплательщиком.
Следовательно,неблагоприятные деяния уполномоченного представителя впоследствии могут бытьнейтрализованы представляемым субъектом – Вместе с тем поручение участвовать вналоговых отношениях от своего имени другому лицу не снимает сналогоплательщика налоговых обязанностей, а также личной ответственности запротивоправные деяния.
Представительствов налоговых отношениях следует отличать от понятия «постоянноепредставительство», используемое налоговым законодательством для определения
правовогостатуса иностранных организаций – налогоплательщиков.
Наосновании анализа норм гл. 25 НК можно сделать вывод, что постоянноепредставительство обеспечивает филиал, представительство, отделение, бюро,контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное местодеятельности организации, через которое организация регулярно осуществляетпредпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации. При этомпредпринимательская деятельность должна быть связана: с пользованием недрами и(или) использованием других природных ресурсов; проведением предусмотренныхконтрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке,обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации ипринадлежащих этой организации или арендуемых ею складов; осуществлением иныхработ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением деятельностиподготовительного и вспомогательного характера, прямо оговоренной НК.
Следовательно,в отличие от представительства в налоговых отношениях постоянное представительствоиспользуется в качестве критерия степени присутствия иностранной организации натерритории Российской Федерации и предназначено исключительно для определенияналогово-правового статуса иностранного юридического лица.
Заключение
Анализналогообложения, как такового, позволяет сделать ряд выводов:
1. Правовойстатус субъектов в данной сфере не равны и подчиняются методу императивноговоздействия одних субъектов (РФ (уполномоченные органы и должностные лица), еесубъекты (их уполномоченные органы) и ОМС (их должностные лица)) на другихсубъектов (физических лица и их представителей, юридических лица (в т.ч.налоговых резидентов), налоговых агентов и налоговых представителей).
2. Уплатаналога – это обязанность налогоплательщика, при этом у него сохраняетсявозможность снижения или ликвидации налогового бремени посредствомиспользования льгот.
3.Налогообложение и совокупность правоотношений, с ним связанных, возникают не наоснове политико – правовой связи субъектов налогообложения (гражданство) а наоснове из финансового взаимодействия.
4. Субъектыналогового права несут ответственность за совершение преступлений и / илиправонарушений в сфере налогообложения.
5. Защитанарушенных прав осуществляется посредством обращения заинтересованных субъектовв административном порядке (налогоплательщики) в вышестоящие налоговые органы;и в суд (налогоплательщики и налоговые органы).
6.Многократное налогообложение одного и того же субъекта по одному и тому жеоснованию не допускается.
7.Налогообложение является монополией управомоченных субъектов (налоговые органы)и поэтому влияние на этот процесс неуправомоченных на то субъектов(налогоплательщики) отсутствует.
Так жевыводом служит факт внесения изменений в НК РФ в декабре 2010 года, которыйсвидетельствует о приоритетности регулирования данной сферы законодательства посравнению с остальными отраслями права. Обоснованием данного вывода служит фактформирования бюджета преимущественно из налоговых поступлений.
Основным жевывода данной работы является констатация факта недостаточной информированностинаселения страны о системе налогообложения, наличия льгот, расходованиябюджетом средств налогоплательщиков.
Литература
правоотношение статус плательщик налоговый
1. Административноеправо. Учебникпод ред Смоленског М.Б. 2005 г., 346 с.
2. Государственныеи муниципальные финансы. Учебник под ред Алехина Э.В. Пенза 2010
3. Гражданскоеправо. В 3 томах. Том 2 под ред Аверченко Н.Н., Абрамова Е.Н., Сергеев А.П.,Арсланов К.М.М.: ТК-Велби, 2009. – 880 с.
4. Гражданскоеправо: часть первая: учебник. под. ред Камышанский В.П., Коршунова Н.М. ЭКСМО2011
5. Камеральнаяналоговая проверка / Ковалевская Д.Е., Короткова Л.А. – М.:Финансовая газ., 2003. – 47 с.
6. Комментратийк налоговому кодексу РФ/ Под ред. С.В. Земляченко. – М.: Кодекс, 2008. – С. 24.
7. Макроэкономика,курс лекций – С.Г. СЕРЯКОВ 2008.
8. Налоговыеагенты как субъекты налоговых правоотношений. Евтушенко В.Ф. Юриспруденция-2006
9. Налоговоеправо: Учебное пособие. Демин А.В. – Юрлитинформ, 2008.
10. Налоговоеправо(учебник)– Крохина Ю.А.:Юрайт 2011 г.
11. Налоговоеправо:учебник/ Ю.А. Крохина. – 5-еизд., перераб. и доп. – М.: Издательство Юрайт, 2011. – 451 с.
12. НалоговоеправоРоссии. (учебник) под ред Еналеева И.Д.,Сальникова Л.В: Издательство Юстицинформ: 2006
13. Налоговое право России – Учебник для ВУЗов – Крохина Ю.А. – 2004
14. Налоги и налогообложение: учеб. пособие / В.А. Скрипниченко,перераб. и доп. – СПб.: Питер: М.: Издательский дом БИНФА, 2010. – 464 с.
15. Налоги и налогообложение.Дуканич Л.В. – Ростов на Дону: Феникс, 2008. – 416 с.
16. Налоги и налогооблажение:теория и практика. учебник под ред Пансков В.Г. 2011 год.
17. Налоги и налогообложение./ И.М. Александров. – М.: «Дашков и Ко», 2005.
18. «Налоги и налоговоепланирование» Учебное пособие Автор–составитель: к.э.н., доцент кафедры «БУНиА»Акжигитова А.Н.
19. Основы налогового права /Под ред. С.Г. Пепеляева. С. 45. М., 2008
20. Порядок установленияналогов и сборов Российской Федерации: Дис…. канд. юрид. наук: Лукьянов В.В. Саратов,2006 190 с
21. Теоретические основыналогообложения Учебное пособие Хантаева Н.Л. 2006. стр115
22. Указ. соч. Грачева Е.Ю.С. 46.2010 год.
23. Финансовое правоРоссийской Федерации: Учебник для вузов. / Под ред. М.В. Карасевой. – М.:НОРМА, 2008. – С. 122 – 126.
24. Финансовое право: Учебник/Под ред. проф. Химичевой. Н.И.М.: Норма, 2005. – С. 284