АТТЕСТАЦИОННАЯ РАБОТА
Производство по делам о налоговых правонарушениях
Слушатель группы №
(Ф.И.О.) (подпись)
«……..»……2009г.
Работу проверил
(фамилия И.О.,
ученая степень, ученое звание)
« ……» …2009г.
оценка
(подпись)
Москва – 2009
Содержание
Введение
Глава 1. Сущность,понятие, задачи и участники производства по делам
о налоговыхправонарушениях
1.1. Производство поделам о налоговых правонарушениях: сущность и понятие
1.2. Задачипроизводства по делам о налоговых правонарушениях
1.3. Участникипроизводства по делам о налоговых правонарушениях
Глава 2. Порядокпроизводства по делам о налоговых правонарушениях
2.1. Возбуждение дела оналоговом правонарушении
2.2. Рассмотрение делао налоговом правонарушении
2.3. Обеспечениеисполнения решения
2.4. Порядок взысканияналоговых санкций
2.5. Обжалованиерешений налогового органа, принимаемым по
результатамрассмотрения дел о налоговых правонарушениях
Заключение
Библиография
ВВЕДЕНИЕ
Человек, его права и свободы являютсявысшей ценностью.
Признание, соблюдение и защита прав исвобод
человека и гражданина — обязанностьгосударства.
статья 2 Конституции РоссийскойФедерации
Платитьналоги и умереть должен каждый
БенджаминФранклин (1706-1790)
американскийучёный и политический деятель
С фактическимуничтожением системы государственного планирования под эгидой перехода крыночным отношениям налоги стали основным, если не единственным источникомэкономического роста и рычагом властного регулирования экономики, чем иобусловливается актуальность настоящей аттестационной работы.
Как таковые, налоговыеплатежи всегда являлись необходимым звеном экономических отношений в социуме смомента возникновения государства. Поскольку в настоящее время налогисоставляют существенную долю в доходах государства, немалое значение имеют легальноустановленные способы воздействия на налогоплательщиков, призванные, в томчисле, способствовать более высокому уровню собираемости налогов.
В настоящее времяпродолжает оставаться открытым вопрос видовой принадлежности ответственности засовершение налоговых правонарушений, предусмотренных Налоговым кодексомРоссийской Федерации.
Существующие точкизрения на данную проблему разнятся. Согласно одной из них, эту ответственностьследует считать разновидностью административной ответственности. Другая — относит налоговую (финансово-правовую) ответственность к самостоятельному видуюридической ответственности. Следует заметить, что отдельно существуют понятияадминистративных правонарушений в области налогов и сборов, коим в КодексеРоссийской Федерации об административных правонарушениях посвящены отдельныеположения главы 15, и преступлений в налоговой сфере, предусмотренных в главе22 Уголовного кодекса Российской Федерации.
Важность темы настоящейаттестационной работы, таким образом, заключается в том, что налоговыеправонарушения серьёзно и весьма негативно влияют на экономику России.Разработка мероприятий по предупреждению, пресечению и привлечению к ответственностиза налоговые правонарушения способствует более рациональному ведению хозяйствагосударства и открытости финансовых потоков.
Практическая значимостьработы заключается в том, что знание механизма производства по делам оналоговых правонарушениях не только обеспечивает надлежащий контроль исполненияналогоплательщиками обязанности по уплате налогов, но и предоставляетвозможность не допустить каких-либо нарушений налоговыми органами прав изаконных интересов юридических и физических лиц.
Целью даннойаттестационной работы является рассмотрение сущности и порядка производства поделам о налоговых правонарушениях.
Для достиженияназванной цели необходимо решить следующие задачи:
— дать понятие ираскрыть суть производства по делам о налоговых правонарушениях;
— определить стадиипроизводства по делам о налоговых правонарушениях;
— рассмотреть права,обязанности и порядок действий налоговых органов, налогоплательщиков, а такжеиных лиц в ходе производства по делам о налоговых правонарушениях.
ГЛАВА 1. СУЩНОСТЬ, ПОНЯТИЕ,ЗАДАЧИ И УЧАСТНИКИ ПРОИЗВОДСТВА ПО ДЕЛАМ О НАЛОГОВЫХ ПРАВОНАРУШЕНИЯХ
1.1.Производство по делам о налоговых правонарушениях: сущность и понятие
Приступаяк рассмотрению темы настоящей аттестационной работы, автор считает необходимым впервую очередь определить направление его исследований, дабы чётко обозначитьнормативную правовую базу, которая станет как объектом правового анализа врамках аттестации, так и основой промежуточных и итоговых выводов автора. В связис вышесказанным путём буквального толкования положений закона следует датькраткую характеристику понятию «налоговое правонарушение», поскольку содержание(правовая суть) именно данной дефиниции является определяющей официальнойрегламентации производства по делам такого рода.
Какследует из положений п.1 ст.1, ст.ст.106 и 107 Налогового кодекса РФ[1](далее – НК РФ) под налоговым правонарушением подразумеваются виновные действия(бездействие) результатом которых явилось нарушение норм НК РФ (принятых всоответствии с ним федеральных, региональных законов о налогах и сборах,нормативных правовых актах муниципальных образований о местных налогах и сборах),влекущее применение к таким лицам санкции, предусмотренные гл.гл.16, 18 НК РФ. Также,в ст.108 НК РФ законодатель недвусмысленно разделил ответственность,установленную в НК РФ, от иных видов ответственности (административной иуголовной), определив, что основания признания деяния лица налоговымправонарушением, как и порядок производства по такому нарушению,устанавливаются только одним нормативным актом – НК РФ.
Такжеследует обратить внимание на позицию Пленума Высшего Арбитражного Суда РоссийскойФедерации (далее – ВАС и РФ), изложенную в постановлении от 28.02.2001г. № 5 «Онекоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РоссийскойФедерации». В п.34 названного постановления Пленум разъяснил, что существуетразграничение между налоговой и другими видами ответственности, поэтому одно ито же правоотношение не может одновременно квалифицироваться как налоговое ииное, не являющееся налоговым, и налогоплательщик не может быть одновременнопривлечён к налоговой и иной ответственности. Далее Пленум сделал вывод, чтоесли выявленное налоговым органом деяние совершено в рамках налоговыхправоотношений, определение которых дано в ст.2 НК РФ (в частности, в рамках властныеотношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в РФ, а такжеотношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля,обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лици привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения),вопрос о квалификации этого деяния как правонарушения и его последствиях долженрешаться только в соответствии с положениями НК РФ.
Витоге, под налоговыми правонарушениями, по мнению автора, следует понимать виновносовершённые деяния, прямо оговоренные в НК РФ, подлежащие разрешению в порядке,установленном исключительно в НК РФ, влекущие за собой применение в отношениинарушителя санкций, предусмотренных НК РФ.
Такимобразом, при подготовке аттестационной работы автором не рассматривалосьпроизводство, регламентированное Кодексом РФ об административныхправонарушениях, Уголовным кодексом РФ, Уголовно-процессуальным кодексом РФ[2].
Сточки зрения автора проблему процессуально-правовой регламентации производствапо делам о налоговых правонарушениях следует рассматривать в неразрывной связис вопросом о правовой природе ответственности за такие правонарушения. Насегодняшний день существуют два взгляда на данный вопрос. Согласно первомуналоговая ответственность не является самостоятельным видом юридическойответственности и рассматривается как разновидность административнойответственности[3].Согласно второму налоговая ответственность является частью финансовойответственности как самостоятельного вида юридической ответственности[4].
Уделиливнимание этому вопросу и высшие судебные органы РФ. Так, ВАС РФ в п.3 Обзорапрактики разрешения арбитражными судами споров, касающихся общих условийприменения ответственности за нарушения налогового законодательства[5]было отмечено, что ответственность налогоплательщика за нарушение налоговогозаконодательства, предусмотренная ст.13 Закона РФ от 27.12.1999г. № 2118-I«Об основах налоговой системы в Российской Федерации»[6],по своей правовой природе сходна с административной ответственностью.Аналогичную позицию изложил Конституционный Суд РФ (далее – КС РФ) в определенииот 05.07.2001 г. № 130-Оlaw.edu.ru/magazine/article.asp?magID=5&magNum=4&magYear=2005&articleID=1211980
— _ftn5«Позапросу Омского областного суда о проверке конституционности положения пункта12 статьи 7 Закона Российской Федерации «О налоговых органах РоссийскойФедерации»[7]. Судуказал: полномочие налогового органа, действуя властно-обязывающим образом,налагать штрафы за нарушение требований налогового законодательства означает,что им применяются санкции, по сути являющиеся административно-, а не уголовно-или гражданско-правовыми, т. е. имеет место административно-правоваяответственность за налоговые правонарушения. Впоследствии названную выше точкузрения КС РФ вновь подтвердил[8],заключив, что законодатель, учитывая публично-правовую природу и спецификуналоговых правонарушений и налоговой ответственности, выраженные всоответствующих правоотношениях, вправе наделить налоговые органы определённымиполномочиями по осуществлению административной юрисдикции в сфере налоговойответственности.
Однаконаучная дискуссия по данному вопросу пока не закончена.
Авторполагает, что ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах,не содержащее признаков уголовно наказуемого деяния, должно отнести кадминистративной ответственности, поскольку налоговое правонарушение обладаетвсеми признаками административного правонарушения (общественная опасность,противоправность, виновность, наказуемость). В обоих случаях правонарушительпосягает на установленный порядок публичных отношений, в обоих случаяхзаконодатель в качестве меры ответственности установил штраф. Проведённыйправовой анализ положений ч.1 ст. 2.1. Кодекса РФ об административныхправонарушениях (далее – КоАП РФ) и ст.106 НК РФ позволяет сделать вывод, чтоназванные нормы содержат фактически идентичные формулировки, различающиесятолько ссылкой на кодифицирующий акт. Необходимо заметить, что принятиеКоАП РФ повлекло массовое изъятие норм, регулирующих административнуюответственность, из всех законодательных актов, где они содержались. Яркимпримером служит Таможенный кодекс РФ. Сохранив полномасштабнуюпроцессуальную регламентацию таможенного контроля, он полностью освободился отнорм об административной ответственности за нарушение таможенногозаконодательства, которым теперь посвящена гл. 16 КоАП РФ.
Несмотряна то, что КоАП РФ является единственным федеральным законом, регулирующимвсе вопросы административной ответственности, независимо от их отраслевойпринадлежности (ч.1 ст.1.1.), НК РФ до сих пор представляет собойсвоеобразное исключение из этого общего правила. Стоит обратить внимание и натот парадоксальный факт, что положения гл.16 НК РФ и гл.15 (ст.ст.15.3. –15.9., 15.11.) КоАП РФ, устанавливающие ответственность за нарушениезаконодательства о налогах и сборах, содержат во многом совпадающие составы. Темне менее, согласно ст.10 НК РФ организация должна привлекаться кответственности по правилам НК РФ, а ее руководитель (должностноелицо) — в порядке, определяемом КоАП РФ. Таким образом, приобнаружении одного правонарушения возникают два параллельных производства,осуществляемых одним органом исполнительной власти, но по правилам, предусмотреннымдвумя разными нормативными правовыми актами. Такая ситуация нарушаетединообразие административных процедур, усложняет процесс, делает его ход менеепредсказуемым, что в конечном счете может повлечь нарушение законных прав иинтересов налогоплательщиков. Отсутствие единообразного подхода кконструированию механизма ответственности за правонарушения в сфере налогов исборов, несомненно, создает большое количество проблем в правоприменительнойпрактике. Автор уверен в целесообразности переноса всех норм, регулирующихпроизводство по делам о налоговых правонарушениях в единый кодифицированныйакт — КоАП РФ.
Вп.1 ст.10 НК РФ обозначено, что производство по делам о налоговыхправонарушениях осуществляется в порядке, установленном гл.гл.14, 15 названногокодекса.
Приэтом, разделяя процессы привлечения к ответственности лиц, вошедших впротиворечие с требованиями законодательства о налогах и сборах, на процедурурассмотрения материалов налоговых проверок с последующим вынесениемсоответствующих решений (ст.101 НК РФ) и разбирательство по налоговымправонарушениям, выявленным с помощью иных форм налогового контроля (ст.101.4.НК РФ), законодатель не дал официального определения производства по делам оналоговых правонарушениях. По сути все сводится к рассмотрению руководителемналогового органа (его заместителем) ряда документов и принятию решения по егорезультатам, что противоречит сложившейся в процессуальной науке концепции,согласно которой производство начинается с момента обнаружения правонарушения(возбуждения дела о налоговом правонарушении), проходит в своем развитииопределенные стадии и заканчивается исполнением решения[9].
Сложиласьпарадоксальная ситуация, когда государство, с одной стороны, продекларировалорегламентацию производства по налоговым правонарушениям налогоплательщиковнормами НК РФ, но с другой стороны, не сконструировало процессуальныенормы, необходимые для осуществления такого производства. Такой пробел в законеотнюдь не способствует выработке среди юристов единого подхода по проблеме определенияпроизводства по делам о нарушении законодательства о налогах и сборах кактакового и является причиной ошибочных умозаключений некоторых специалистов вобласти налогового права. Например, Еналеева И.Д. и Сальникова Л.В. со ссылкойна Кучерова И.И.[10]трактуют производство по делам о налоговых правонарушениях как деятельностьуполномоченных органов по выявлению, предупреждению, пресечению, расследованиюнарушений законодательства о налогах и сборах, привлечению виновных кответственности, а также возмещению причиненного государству в результате ихсовершения ущерба[11]. Аналогичнуюточку зрения высказали Ерёмин О.В.[12], КозыревА.А[13].Пантюшов О.В. также считает, что в процесс производства по делам о нарушенииналогового законодательства входит обнаружение признаков совершённогоправонарушения[14]
Авторже придерживается несколько иного мнения по данному вопросу.
НКРФ в пп.2 п.1 ст.32 вменяет налоговым органам в обязанность осуществление контролясоблюдения законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствиис ним нормативных правовых актов, то есть осуществление налогового контроля (п.1ст.82 НК РФ). Задача налогового контроля, возложена на налоговиков также в ст.ст.1,6 Закона РФ от 21.03.1991г. № 943-I «О налоговых органах Российской Федерации»[15](далее – Закон № 943-I),в п.п.1, 5 Положения о Федеральной налоговой службе[16](далее — ФНС). Поскольку вышеназванными нормативными актами не установленывременные рамки для реализации налоговыми органами полномочий по осуществлениюналогового контроля, логичным будет заключение, что надзор за соблюдениемналогового законодательства есть постоянная, если так можно выразиться,ежедневная, задача органов ФНС. При этом с точки зрения автора, любые властные контролирующиедействия заключаются в превентивном отслеживании полномочными органами степенисоответствия поведения тех или иных лиц императивно установленным критериям и ввыполнении определённых процедур в случае выявления несоблюдения требований законасо стороны контролируемых лиц. Поэтому выявление и предупреждение налоговыхправонарушений являет собой повседневную функцию налоговых органов,осуществляемую независимо от того, существуют достаточные основания считатьналогоплательщика (налогового агента или плательщика сбора) потенциальным нарушителемили нет.
Вто же время нельзя не согласиться с Ерёминым О.В., выделившим ряд специфическихчерт производства по делам о налоговых правонарушениях:
— данная деятельность уполномоченных субъектов затрагивает общественныеотношения, урегулированные нормами налогового права (согласно статье 2 НК РФ);
— названное производство осуществляется в строго определённом процессуальномпорядке;
— каждая стадия производства завершается принятием специализированногопроцессуального налогового акта[17].
Наосновании вышеизложенного можно назвать следующие признаки производства поделам о налоговых правонарушениях:
а)прежде всего, это деятельность, то есть активное, осознанное поведение ряда субъектовналогового права;
б)данная деятельность направлена на своевременное, правильное, объективное, полноерассмотрение каждого случая совершения налогового правонарушения и принятиенадлежащего решения;
б)производство осуществляется (должно осуществляться) в строгом соответствии снациональным законодательством о налогах и сборах;
в)к участникам производства по делам о налоговых правонарушениях относятся лица,имеющие возможность законным образом влиять на ход и результат процессапривлечения к налоговой ответственности (процессуальные лица), а именно: налоговыеорганы и их полномочные должностные лица, юридические лица и индивидуальныепредприниматели, граждане, не осуществляющие предпринимательскую деятельность, налогоплательщикии (или) их представители, а также эксперт, переводчик, специалист.
Своевременностьрассмотрения дела проистекает из принципа неотвратимости наказания и означаетсоблюдение предусмотренных законодательством о налогах и сборах процессуальныхсроков. Неотвратимость наказания, в свою очередь, выполняет профилактическуюфункцию в отношении будущего поведения налогоплательщика (плательщика сбора илиналогового агента).
Полнотаи всесторонность рассмотрения и разрешения дел о нарушениях законодательства оналогах и сборах связаны с необходимостью учитывать до и во времяразбирательства все обстоятельства, имеющие существенное значение для вынесениясправедливого решения. Объективность же, в свою очередь, означаетбеспристрастное, непредвзятое обращение к участникам производства (привлекаемымлицам) и внимательное отношение к заявленным ходатайствам и обращениям.
Сучётом вышеизложенного под производством по делам о налоговых правонарушенияхследует понимать действия (бездействие) процессуальных лиц, осуществляемыепоследними в пределах и порядке, определённых в НК РФ, в случае выявления(установления, обнаружения) в деянии налогоплательщика (иного лица) обстоятельств,свидетельствующих о совершении данным лицом налогового правонарушения.
1.2.Задачи производства по делам о налоговых правонарушениях
Какуказал КС РФ[18] вкачестве правового механизма исполнения обязанности, закрепленной ст.57Конституции РФ, обеспечения полноты и своевременности взимания налогов и сборовс обязанных лиц, возмещения ущерба, понесенного казной в результате неисполненияданной обязанности, в НК РФ предусмотрена система мер налогового контроля, атакже ответственность за совершение налоговых правонарушений (понятиеналогового правонарушения, составы налоговых правонарушений, налоговые санкции,порядок производства по делам о налоговых правонарушениях и т.д. – п.2 ст.100,ст.ст.101, 106-142), с тем чтобы было гарантировано суверенное правогосударства получить с налогоплательщика в полном объёме соответствующие суммы- недоимку, пеню и штраф.
Такимобразом, в основе производства по делам о налоговых правонарушениях лежитзадача, имеющая первостепенное значение для общества, — это охрана финансовыхинтересов государства, ибо, удовлетворяя свои финансовые интересы, государствополучает возможность проводить суверенную политику, направленную на улучшениежизни всего социума.
Производствопо делам о нарушении законодательства о налогах и сборах, также как и любоедругое производство, имеет задачу своевременного, всестороннего, полного иобъективного выяснения обстоятельств каждого налогового правонарушения, рассмотренияобстоятельств налоговых правонарушений и принятия по его результатам решений встрогом соответствии с НК РФ.
Какизвестно, правонарушителя пугает не тяжесть наказание за совершение деяния,запрещённого законом, но неотвратимость последнего. Эта аксиома обуславливаетследующую задачу производства по делам о налоговых правонарушениях: изобличениенарушителей и обязательное привлечение к ответственности виновных.
Наибольшуюже пользу государству и обществу приносит решение задач выявления причин иусловий, способствовавших совершению нарушений законодательства о налогах исборах, и предупреждения совершения таких нарушений в дальнейшем.
Несомненно,это требует специальных знаний, опыта, значительных трудозатрат, однакопозволяет осуществлять реальную экономию материальных ресурсов, чем в ситуацииликвидации последствий противоправного поведения деликвента.
Однимиз важнейших направлений работы налоговых органов в процессе разбирательства поделам о налоговых правонарушениях является воспитание граждан в духенеукоснительного соблюдения требований законодательства о налогах и сборах и укреплениезаконности в сфере налогообложения.
1.3.Участники производства по делам о налоговых правонарушениях
Впроизводстве по делам о налоговых правонарушениях участвуют, прежде всего,налоговые органы как субъекты, наделённые властными полномочиями, и лицо(лица), привлекаемое к ответственности на основаниях и в порядке, определённыхв НК РФ: налогоплательщик – юридическое лицо, налогоплательщик – индивидуальныйпредприниматель, налогоплательщик – физическое лицо, налоговый агент, а такжеих представители (ст.26 НК РФ). Кроме того, поскольку факт нарушениязаконодательства о налогах и сборах требует надлежащего подтверждения, налоговоезаконодательство предусматривает участие и других лиц в процедуре привлечения кналоговой ответственности[19]. К ихчислу относятся эксперты, специалисты, переводчики, свидетели, понятые.
1.3.1Налоговые органы.
Правовойстатус налоговых органов определяется НК РФ и Законом № 943-I.
Согласност.2 НК РФ, Положению о ФНС единая централизованная система налоговых органовсостоит из ФНС и её территориальных органов, деятельность которыхрегламентирована положениями о территориальных органах ФНС, утверждённымиприказом Минфина РФ от 09.08.2005г. № 101н[20].
Статья6 Закона № 943-I закрепляет задачиналоговых органов. К ним, в частности, относятся: контроль соблюдениязаконодательства о налогах и сборах, правильности исчисления, полноты исвоевременности внесения в бюджетную систему РФ, а также других обязательныхплатежей в случаях, предусмотренных законодательством, производства и оборотаэтилового спирта, спиртосодержащей, алкогольной и табачной продукции; валютныйконтроль.
Сцелью выполнения поставленных перед ними задач налоговые органы наделены рядомпроцессуальных прав (ст.31 НК РФ). В производстве по делам о налоговыхправонарушениях налоговый орган вправе приостанавливать операции по счетамналогоплательщика (ст.76 НК РФ) и с санкции прокурора налагать арест наимущество налогоплательщика (ст.77 НК РФ). Приостановление операций и арестимущества представляют собой способы обеспечения исполнения решения налоговогооргана о взыскании налога (сбора), пеней и штрафов.
Приосуществлении своих полномочий налоговые органы в том числе могут: проводитьналоговые проверки; производить выемку документов; вызывать на основанииписьменного уведомления в налоговые органы налогоплательщиков для дачипояснений; осматривать помещения налогоплательщика, используемые для извлеченияприбыли; проводить инвентаризацию; привлекать специалистов, экспертов ипереводчиков; вызывать свидетелей; требовать отналогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителейустранения выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах иконтролировать выполнение указанных требований; взыскиватьнедоимки, а также пени и штрафы в порядке, установленном НК РФ.
Обязанностиналоговых органов также соответствуют поставленным перед ними задачам. В ст.32НК РФ закреплена основная обязанность налоговых органов: контроль соблюдениязаконодательства о налогах и сборах. Однако налоговые органы не вправепользоваться любыми методами для выполнения их главной задачи и обязанности:соблюдать законодательство о налогах и сборах, которое определяет границы осуществляемогоими контроля.
Переченьправ и обязанностей налоговых органов, в том числе процессуальных, не являетсяисчерпывающим. Однако налоговые органы осуществляют права, предусмотренные НКРФ, и исполняют обязанности, установленные НК РФ и иными федеральными законами.Следовательно, круг прав и обязанностей является ограниченным.
Всоответствии со ст.35 НК РФ налоговые органы несут ответственность за счётсредств федерального бюджета за убытки, причиненные налогоплательщикувследствие своих неправомерных действий (решений) или бездействия, а равно неправомерныхдействий (решений) или бездействия должностных лиц и других работниковуказанных органов. Такими неправомерными действиями могут быть, например,принятие незаконного решения о привлечении налогоплательщика к ответственности,о приостановлении операций по счёту налогоплательщика. Приэтом объём возмещения вреда должен быть полным, то есть потерпевшему возмещаютсякак реальный ущерб, так и упущенная выгода (например: постановления Федеральногоарбитражного суда (далее — ФАС) Дальневосточного округа от 17.09.2002г. №Ф03-А51/02-1/1846, ФАС Центрального округа от 22.11.2005г. № А64-1427/05-8, ФАСПоволжского округа от 04.05.2006г. № А57-6726/05-33)[21].
1.3.2Налогоплательщики
Согласност.19 НК РФ налогоплательщиками признаются организации и физические лица, накоторых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать соответствующиеналоги.
Подорганизациями в п.2 ст.11 НК РФ понимаются юридические лица, образованные в соответствиис законодательством РФ, а также иностранные юридические лица, компании и другиекорпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданныев соответствии с законодательством иностранных государств, международныеорганизации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц имеждународных организаций, созданные на территории РФ.
Впорядке, предусмотренном налоговым законодательством, филиалы и иныеобособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этихорганизаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иныхобособленных подразделений.
Кфизическим лица НК РФ относит граждан РФ, иностранных граждан и лиц безгражданства. Однако физические лица, зарегистрированные в установленном порядкеи осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридическоголица, а также главы крестьянских (фермерских) хозяйств в п.2 ст.11 НК РФ определяютсякак индивидуальные предприниматели, при этом последние, в случае не выполненияими обязанности пройти в установленном порядке государственную регистрацию, приисполнении обязанностей, возложенных на них НК РФ, не вправе ссылаться на то,что они не являются индивидуальными предпринимателями.
Праваналогоплательщиков закреплены в ст.21 НК РФ. Перечень допустимых действийплательщиков налогов, приведённый в названной норме, не является исчерпывающим,законодатель прямо ссылается на существующую возможность налогоплательщика воспользоватьсяиными правами, гарантированными НК РФ, а также другими актами законодательства оналогах и сборах (п.2 ст.21 НК РФ).
Праваналогоплательщиков обеспечиваются обязанностями налоговых органов, поэтому ихформулировки зачастую корреспондируют формулировкам обязанностей налоговогооргана. Например, налогоплательщик в силу пп.5 п.1 ст.21 НК РФ имеет право насвоевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных или излишне взысканныхналогов, пеней, штрафов, являющийся обязанностью налоговиков (пп.7 п.1 ст.32 НКРФ). Также налогоплательщик вправе присутствовать при проведении выезднойналоговой проверки, получать копии акта налоговой проверки и решений налоговыхорганов, обжаловать акты налоговых органов, действия (бездействие) должностныхлиц (это право является основополагающим для производства по обжалованию актови действий (бездействия) налоговых органов) и так далее.
Однаконеобходимо помнить, что уплата законно установленных налогов являетсяконституционной обязанностью налогоплательщика (ст.57 Конституции РФ). В светеданного вменения, на лицо, являющееся плательщиком налога (налогов), закон (ст.23НК РФ) возлагает ряд обязанностей: постановка на учёт в налоговых органах, представлениев налоговые органы налоговых деклараций, а также иных документов в случаях ипорядке, которые установлены НК РФ, выполнение законных требований налоговогооргана об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах ипрочее.
Налогоплательщик,не исполнивший (ненадлежащим образом исполнивший) легально установленные длянего обязанности, может быть привлечён к налоговой, а также инойответственности.
1.3.3Эксперт
Всоответствии с п.1 ст.95 НК РФ эксперт привлекается для участия в проведенииконкретных действий по осуществлению налогового контроля, в случае, если дляразъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке,искусстве, технике или ремесле. Следовательно, НК РФ закрепляет право, но необязанность налогового органа проводить экспертизу. Данный вывод подтверждаетсясложившейся судебной практикой[22].
Экспертиза,как правило, назначается, когда необходимо установить подлинность документов, восстановитьдокумент, уточнить рыночную стоимость товаров, работ, услуг, определить,соответствуют ли материалы, компоненты, которые используются на фирме, объемупродукции или технологии ее производства, определить, какиеремонтно-строительные работы были выполнены (капитальный ремонт, текущийремонт, реконструкция)[23].
Вст.95 НК РФ не оговаривается, кто именно может быть привлечен в качествеэксперта. В п.7 названной статьи лишь определено, что проверяемое лицо имеетправо просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц.
Привлеченное в качествеэксперта лицо должно быть предупреждено об ответственности за дачу заведомоложного заключения, которая предусмотрена п.2 ст.129 НК РФ.
Экспертлибо экспертное учреждение, которое обязуется провести экспертизу силамиспециалистов, состоящих с ним в трудовых или иных правовых отношениях, должныиметь соответствующую квалификацию, подтвержденную надлежащими документами(квалификационный аттестат, лицензия, диплом и т.д.)[24];соответствующий опыт работы в области, заключение в отношении которойпредполагает получить налоговый орган[25].
Передпривлечением эксперта к проведению мероприятий налогового контроля должностноелицо налогового органа должно убедиться в отсутствии следующих обстоятельств,свидетельствующих о заинтересованности соответствующего лица в результатах такихмероприятий:
а)эксперт — физическое лицо является учредителем (участником) или руководителем хозяйствующегосубъекта, в отношении которого проводится проверка, либо состоит свышеуказанными лицами в близком родстве или свойстве (родители, супруги,братья, сестры, дети, а также братья, сестры, родители и дети супругов), либоявляется иным штатным сотрудником данного хозяйствующего субъекта;
б)эксперт — юридическое лицо является учредителем (участником), кредитором,страховщиком лица, в отношении которого проводятся мероприятия налоговогоконтроля, либо лицо, подвергаемое налоговому контролю, является учредителем(участником) эксперта — юридического лица.
Привлечениеэксперта возможно при осуществлении любой формы налогового контроля[26],в том числе и в процессе производства по делам о налоговых правонарушениях.
Заключениеэксперта — это письменный документ, отражающий ход и результаты исследований,проведенных экспертом. В заключении эксперта излагаются проведенные имисследования, сделанные в результате них выводы и обоснованные ответы напоставленные вопросы. Если эксперт при производстве экспертизы установитимеющие значение для дела обстоятельства, по поводу которых ему не былипоставлены вопросы, он вправе включить выводы об этих обстоятельствах в своезаключение.
Всоответствии с п.1 ст.95 НК РФ эксперт привлекается на договорной основе. Ксожалению, законодатель прямо не указал, кто является стороной в таком договоре– налоговый орган или какое-либо иное заинтересованное лицо. Поэтому стоитобратить внимание на постановление ФАС Северо-Кавказского округа от23.06.2004г. № Ф08-2724/2004-1056А[27], вкотором данный арбитражный суд определил, что только налоговый орган имеетправо заключить договор с организацией, которая проводит экспертизу, а такжеоплачивать её проведение. Заключение же договора или оплата иным лицом являетсянарушением требований ст.95 НК РФ и является основанием для отказа в принятиисудом результатов экспертизы как доказательства доводов налогового органа.
1.3.4Специалист
Ст.96НК РФ предусматривает возможность привлечения специалиста для участия впроведении тех или иных конкретных действий, неразрывно связанных с налоговымконтролем и вызванных необходимостью. Привлечение специалиста допускается лишьв той мере, в какой недостаточно собственных навыков, знаний, уменийдолжностных лиц, осуществляющих налоговый контроль. При этом специалистом можетбыть как физическое лицо, так и организация, которая силами своих работниковвыполняет функции специалиста. Специалист должен быть не заинтересован в исходедела.
Специалист,как и эксперт, обладает специальными знаниями и навыками. Важнейшее различиемежду ними заключается в том, что специалист не дает заключение. Это делаеттолько эксперт. В соответствии с п.8 ст.95 НК РФ эксперт излагает в своемзаключении суть проведенных исследований, сделанные выводы и обосновываетответы на поставленные вопросы. Эксперт формирует доказательственную базу. Вотличие от него специалист не проводит исследований и не дает заключений, алишь содействует проведению налогового контроля[28].
1.3.5Переводчик
Дляосуществления письменных переводов документов, содержание которых имеетзначение для целей налогового контроля, а также устных переводов в случае, еслилицо, участвующее, например, в производстве по делам о налоговыхправонарушениях, не владеет русским языком, в соответствии со ст.97 НК РФ привлекаетсяпереводчик (лицо, не являющееся заинтересованным в исходе дела, владеющееязыком, знание которого необходимо для перевода). К переводчику приравниваетсятакже лицо, понимающее знаки немого или глухого физического лица.
Согласноп.3 ст.97 НК РФ переводчик обязан явиться по вызову назначившего егодолжностного лица налогового органа и точно выполнить порученный ему перевод.Законодатель не дал даже примерной расшифровки понятия «точного перевода», не установилпорядок вызова и назначения переводчика, не определил круг лиц, из числакоторых может быть привлечён переводчик, не обозначил временные рамкивыполнения перевода. Также не решён вопрос о возможности привлеченияпереводчика и в качестве свидетеля по аналогии с п.3 ст.96 НК РФ.
Эксперт, специалист ипереводчик несут ответственность в соответствии со ст.129 НК РФ. За отказ отучастия в проведении налоговой проверки указанные лица должны уплатить штраф вразмере пятисот рублей. Если же эксперт даст заведомо ложное заключение илипереводчик предоставит заведомо ложный перевод, ответственность будет в видештрафа в размере одной тысячи рублей.
1.3.6 Свидетель
В соответствии со ст.90НК РФ в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любоефизическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства,имеющие значение для осуществления налогового контроля (в частности, сотрудникипроверяемой организации-налогоплательщика, сотрудники организаций(индивидуальных предпринимателей), являющиеся хозяйственными партнёрамипроверяемой организации, иные лица, которым могут быть известны фактическиеобстоятельства совершения налогоплательщиком хозяйственных операций, имеющихзначение для формирования налоговой базы, при наличии у проверяющих основанийполагать, что данные операции совершены с нарушением действующегозаконодательства либо не отражены (неправильно отражены) в учетеналогоплательщика). Вместе с тем в качестве свидетелей не могут быть вызваныфизические лица, которые в силу малолетнего возраста, физических илипсихических недостатков не способны правильно воспринимать и (или)воспроизводить обстоятельства, имеющие значение для осуществления налоговогоконтроля.
Правомвызова лица в качестве свидетеля обладает руководитель (заместительруководителя) налогового органа, в компетенцию которого в соответствии со ст.101НК РФ входит принятие решения по результатам рассмотрения материалов налоговыхпроверок и других документов, составляемых должностными лицами налоговыхорганов и фиксирующих факты налоговых правонарушений[29].
Вызовсвидетеля в налоговый орган производится на основании повестки за подписьюруководителя (заместителя руководителя) налогового органа, вручаемой лицу,вызываемому в качестве свидетеля, под расписку либо направляемой заказнымписьмом с уведомлением о получении. Из содержания повестки следует, ктовызывается в качестве свидетеля, куда, к кому, в какой день и час ему следуетприбыть для дачи показаний. Неявка без уважительных причин лица, вызываемого поделу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля, образует составналогового правонарушения, предусмотренного п.1 ст.128 НК РФ.
Физическоелицо вправе отказаться от дачи показаний только по основаниям, предусмотреннымзаконодательством РФ. Согласно ст.51 Конституции РФ свидетель не обязан даватьпоказания против себя самого, своего супруга и близких родственников, кругкоторых определяется федеральным законом. В соответствии со ст.5 УПК РФ нарядус супругом близкими родственниками признаются родители, дети, усыновители,усыновленные, родные братья и сестры, дедушка, бабушка и внуки. При этом правоопределенных лиц на отказ от дачи показаний (в частности, адвоката, аудитора, атакже члена Совета Федерации и депутата Государственной Думы Федеральногособрания РФ[30]) законсвязывает с характером осуществляемой ими деятельности.
Неправомерныйотказ свидетеля от дачи показаний, а равно дача им заведомо ложных показанийвлечёт взыскание штрафа в размере трёх тысяч рублей (статья 128 НК РФ).
1.3.7Понятые
Участиепонятых — это одна из гарантий прав лица, в отношении которого производится тоили иное процессуальное действие[31]. НК РФустанавливает необходимость вызова понятых при осуществлении таких формналогового контроля как осмотр (п.3 ст.92 НК РФ), выемка документов и предметов(п.3 ст.94 НК РФ). Также согласно п.7 ст.77 НК РФ присутствие понятыхобязательно при аресте имущества налогоплательщика-организации. Целью присутствияпонятых является недопущение произвола налоговых органов как субъектов,наделенных властными полномочиями. Понятые подтверждают соответствиезафиксированных в протоколе данных тому, что было на самом деле произведенодолжностными лицами налоговых органов в их присутствии. Вызов понятых являетсяне правом, а обязанностью налогового органа. В качестве понятых могут бытьвызваны любые не заинтересованные в исходе дела физические лица, за исключениемдолжностных лиц налоговых органов.
Согласноп.5 ст.98 НК РФ понятые могут быть опрошены по обстоятельствам действий,производившихся в их присутствии, что означает возможность их участия впроизводстве по делам о налоговых правонарушениях, но уже в качествесвидетелей.
ГЛАВА2. ПОРЯДОК ПРОИЗВОДСТВА ПО ДЕЛАМ О НАЛОГОВЫХ ПРАВОНАРУШЕНИЯХ
Производствопо делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах регламентируется ст.ст.101.1,101, 101.2. – 101.4. НК РФ, определяющими порядок, последовательность,содержание и итог конкретных процессуальных действий. Другими словами, указанныеправовые нормы определяют круг процессуальных лиц, их права и обязанности; последовательность,стадии и сроки производства; виды доказательств и условия их использования; содержаниеи порядок оформления процессуальных документов; виды, размеры и порядокприменения мер процессуального обеспечения; порядок возмещения процессуальныхрасходов.
Ведяречь о производстве по делам о налоговых правонарушениях, нельзя не коснутьсявопроса о его стадиях.
Стадия- совокупность процессуальных последовательно определенных, взаимосвязанных ивзаимообусловленных, сменяющих друг друга действий, объединенных частной целью производства.Каждая стадия последовательно сменяется другой и имеет свойственные только ейзадачи, решение которых оформляется специальным процессуальным документом,после чего начинается следующая стадия[32].
Насуществование таких стадий также обратил внимание КС РФ, указав, чтопривлечение к налоговой ответственности (производство по делам о налоговыхправонарушениях) включает в себя ряд последовательных этапов и представляетсобой стадийный процесс возникновения, изменения и прекращения соответствующихправоотношений, субъектами которых являются, с одной стороны, государство влице властных органов, наделённых правомочием выявлять и доказывать совершениелицом правонарушения, налагать налоговые штрафы и осуществлять их взыскание, ас другой – лицо (физическое либо юридическое), совершившее правонарушение иобязанное претерпевать лишения в виде мер налоговой ответственности[33].
Действующееналоговое законодательство даёт основание различать следующие стадии налоговогопроизводства:
а)возбуждение производства;
б)рассмотрение дела по факту выявленного налогового правонарушения;
в)пересмотр вынесенного решения;
г)исполнение решения о применении к лицу, признанному виновным в совершенииналогового правонарушения, определённых мер ответственности.
2.1.Возбуждение дела о налоговом правонарушении
НК РФкаким–либо специальным образом отдельно не выделяет стадию начала (возбуждения)производства по делу о налоговом правонарушении. Однако представляется, чтолюбая процедура привлечения лица к предусмотренной законом ответственности влюбом случае имеет определённую «отправную точку», прохождение которой влечётза собой изменение статуса лиц, принимающих участие в производстве такого рода,и подчинение всех субъектов дела о правонарушении жестко определённой схемедействий.
Такоепонятие как «возбуждение дела о налоговом правонарушении» в НК РФ отсутствует.В то же время сложившаяся судебная и арбитражная практика свидетельствует обактивном использовании судами такого термина[34].
ЕналееваИ.Д. и Сальникова Л.В.[35] такжеуказывают, что любое производство по делу о нарушении законодательства оналогах и сборах начинается со стадии возбуждения соответствующего производства,которая, в свою очередь, начинается с момента обнаружения правонарушения и егофиксации в процессуальном документе. По мнению Пантюшова О.В.процесс привлечениия налогоплательщика к налоговой ответственности начинается с составления актапо результатам налогового контроля[36]. РеутА.В. определяет производство по делам о налоговых правонарушениях как процесспривлечения лица к ответственности за совершённое им налоговое правонарушение[37].
Навзгляд автора следует обратить внимание на позицию КС РФ, которую последнийозвучил в своём постановлении от 14.07.2005г. № 9 – П[38],воспроизведя её потом в определении от 12.07.2006 г. № 267-О[39].В названных судебных актах КС РФ разъяснил, что итоговым актом налоговогоконтроля и одновременно правоприменительным актом, которым возбуждаетсяпреследование за совершение налогового правонарушения, то есть начинаетсяпроцесс привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения,выступает соответствующий акт, в котором фиксируется выявленное налоговоеправонарушение. Помимо указанных судебных постановлений, федеральными арбитражнымисудами округов также были сделаны шаги к определению момента началапроизводства по делам о нарушении законодательства о налогах и сборах. Так,Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в постановлении от26.06.2007г. № Ф04-4204/2007 (35606-А46-23)[40]заключил, что возбуждение производства по делу о налоговом правонарушениипрямым образом связано с оформлением акта налоговой проверки. При выявленииналоговым органом факта налогового правонарушения он обязан поставитьналогоплательщика в известность о том, что ведется производство по делу оналоговом правонарушении – такой вывод сделал ФАС Северо-Западного округа в постановленииот 31.01.2006г. № А56-15868/2005[41].Аналогичная точка зрения содержится в постановлениях ФАС Северо-Западногоокруга от 27.10.2005г. № А42-9863/04-23, ФАС Дальневосточного округа от 05.07.2006г.№ Ф03-А51/06-2/1766[42] и вряде других судебных актов.
Крометого, стоит отметить постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.2001г. № 5 «Онекоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РоссийскойФедерации»[43].Разъясняя порядок исчисления сроков для обращения налоговых органов в суд сиском о взыскании налоговой санкции, согласно действующей в тот период редакцииНК РФ, Суд в п.7 названного постановления фактически указал, что привлечениеналогоплательщика (налогового агента) к ответственности за нарушениезаконодательства о налогах и сборах начинается с процедуры фиксации налоговогоправонарушения, в частности, с оформления акта по результатам выезднойналоговой проверки.
Завершаяизложение точек зрения специалистов в области налогового права, а также примеровсудебной и арбитражной практики, надлежит привести мнение Тараканова С.А.,который считает, что оформление акта (налоговой проверки) является отправнойточкой для начала процедуры привлечения лица, в отношении которого проводиласьпроверка, к налоговой ответственности[44] и КустовойМ.В., полагавшей, что акт выездной налоговой проверки является процессуальным документом,на основании которого происходит возбуждение производства по делам о налоговыхправонарушениях[45].
Такимобразом, возбуждение производства по делу о налоговом правонарушениипроизводится налоговым органом с момента обнаружения налогового правонарушенияв рамках налоговых проверок или иных мероприятий налогового контроля.Следовательно, документом, фиксирующим факт правонарушения и обстоятельства егосовершения, является соответствующий акт, оформление которого в окончательномвиде означает инициирование уполномоченным государственным органом процедурыпривлечения соответствующего лица к налоговой ответственности. Как отмечаетМ. Ю. Евтеева, акт налоговой проверки является аналогом протокола обадминистративном правонарушении[46]. Сподобным сравнением вполне можно согласиться, однако надо иметь ввиду, что повыявленным налоговым органом нарушениям, за которые налогоплательщики —физические лица или должностные лица налогоплательщиков-организаций подлежатпривлечению к административной ответственности, уполномоченное должностное лицоналогового органа, проводившее проверку, составляет протокол обадминистративном правонарушении в пределах своей компетенции (п.15 ст.101НК РФ).
Какследует из смысла стст101, 101.4. НК РФ поводом для возбуждения производства поделам о налоговых правонарушениях в отношении налогоплательщиков (налоговыхагентов) служит обнаружение налоговыми органами в ходе осуществлениямероприятий налогового контроля достаточных данных, свидетельствующих онеисполнении названными лицами требований законодательства о налогах и сборах.
НКРФ предусматривает два порядка оформления результатов мероприятий налоговогоконтроля, свидетельствующих о налоговых правонарушениях, и соответственно двапорядка рассмотрения дел о налоговых правонарушениях.
Первыйпорядок установлен в ст.100 НК РФ и регламентирует оформление результатовкамеральной и выездной налоговых проверок. Результаты иных мероприятийналогового контроля, связанных с камеральными и выездными налоговымипроверками, также указываются в акте налоговой проверки. Следует повторить: данныйакт одновременно является как итоговым документом проверки налоговыми органамисоблюдения требований налогового законодательства, так и отправным документомдля начала производства по делам о налоговых правонарушениях (в случаевыявления таковых).
Результатыпроведенной выездной налоговой проверки оформляются актом, которыйподписывается уполномоченными лицами (абз.1 п.1 ст.100 НК РФ). При выезднойналоговой проверке акт составляется независимо от того, выявлены нарушениязаконодательства о налогах и сборах или нет. Согласно п.1 ст.100 НК РФ порезультатам выездной налоговой проверки акт оформляется в течение двух месяцевсо дня составления справки[47] опроведении такой проверки.
Вабз.2 п.1 ст.100 НК РФ определено единственное основание для составления налоговыморганом акта при камеральной налоговой проверке, а именно: выявление фактовнарушения законодательства о налогах и сборах. На оформление акта, которое всилу п.5 ст.88 НК РФ производится в том же порядке, что и акт выездной(повторной выездной) налоговой проверки, отводится десять рабочих дней смомента окончания камеральной налоговой проверки.
Итак,оформление результатов налоговой проверки актом, в котором изложены конкретныефакты налоговых правонарушений, — обязательное условие дальнейшей процедурыпривлечения налогоплательщика к ответственности и применения механизмовпринудительного взыскания налогов. При отсутствии акта налоговой проверки либоего составлении с нарушением существующего порядка решение налогового органа опривлечении (об отказе в привлечении) налогоплательщика к налоговойответственности рассматривается арбитражными судами как вынесенное без наличияна то законных оснований[48].
Формыактов выездной (повторной выездной) и камеральной налоговых проверок, а такжетребования к их составлению (далее — Требования) утверждены приказом ФНС от25.12.2006г. № САЭ-3-06/892@[49]. Крометого, перечень сведений, подлежащих отражению в акте проверки, содержится в п.3ст.100 НК РФ.
Актвыездной (повторной выездной) или камеральной налоговой проверки долженсодержать систематизированное изложение документально подтвержденных фактовнарушений законодательства о налогах и сборах и иных имеющих значениеобстоятельств, выявленных в процессе проверки, или указание на отсутствиетаковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленныхнарушений и ссылки на статьи НК РФ, предусматривающие ответственность завыявленные налоговые правонарушения.
Актвыездной (повторной выездной) или камеральной налоговой проверки составляетсяна бумажном носителе, на русском языке и должен иметь сквозную нумерациюстраниц. Структурно акт выездной (повторной выездной) или камеральной налоговойпроверки должен состоять из трех частей: вводной, описательной и итоговой. Приэтом вводные части актов камеральной и выездной (повторной выездной) налоговыхпроверок несколько различаются между собой.
Так,водные части акте выездной (повторной выездной) или камеральной налоговойпроверке должны содержать:
— номер и дату акта проверки;
— наименование места составления акта проверки;
— сведения о лице (лицах), проводивших проверку;
— ИНН и КПП налогоплательщика;
— указание на то, что проверка проведена в соответствии с законодательством оналогах и сборах;
— дату начала и окончания проверки;
— место нахождения организации (ее филиала, представительства или иногообособленного подразделения) или место жительства физического лица;
— сведения о мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществленииналоговой проверки;
— иные необходимые сведения.
Вто же время, в водной части акта выездной (повторной выездной) налоговойпроверки указывается следующая информация, не подлежащая включению в акткамеральной проверки:
— данные сотрудников внутренних дел, привлекавшихся к участию в проверке;
— период, за который проведена проверка, с указанием конкретных дат;
— место проведения проверки;
— указание на вопросы проверки;
— сведения о наличии лицензируемых видов деятельности, о фактическиосуществляемых видах финансово-хозяйственной деятельности;
— сведения о методе проведения проверки.
Всвою очередь, только в акте камеральной проверке (в его вводной части) находятотражение сведения о налоговой декларации (расчете), на основе которойпроведена камеральная налоговая проверка, и лице эту декларацию представившем, переченьдокументов, представленных проверяемым лицом, а также других документов одеятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа, на основекоторых проведена проверка.
Описательнаячасть акта выездной (повторной выездной) или камеральной налоговой проверкисодержит информацию о документально подтвержденных фактах нарушений налогового законодательства,выявленных в ходе проверки (указание на отсутствие таковых), связанных с этимифактами обстоятельствах, имеющих значение для принятия обоснованного решения порезультатам проверки, и должна отвечать требованиям объективности иобоснованности, полноты и комплексности отражения всех существенных обстоятельств,имеющих отношение к фактам нарушений законодательства о налогах и сборах, чёткости,лаконичности, доступности и системности изложения.
В итоговой части акта выездной (повторной выездной) иликамеральной налоговой проверки указываются:
— сведения об общих суммах, выявленных при проведении проверки неуплаченных, обисчисленных в завышенных размерах налогах (сборах), сведения о другихустановленных проверкой фактах нарушений (об исчисленных для целейналогообложения в завышенных размерах суммах убытков, о неудержании инеперечислении налогов и т.д.).
— предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений;
— выводы проверяющих о наличии в деяниях налогоплательщика признаков налоговыхправонарушений.
— количество листов приложений;
— право представления возражений по результатам выездной (повторной выездной) иликамеральной налоговой проверки.
Переченьдокументов, отражающих факты проведения мероприятий налогового контроля,которые касаются налоговых проверок, но не могут быть квалифицированы вкачестве итогового документа налогового контроля (акта налоговой проверки),включает:
— письменные пояснения налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента,вызванного на основании письменного уведомления в налоговый орган для дачипояснений в связи с уплатой (удержанием и перечислением) им налогов и сборовлибо в связи с налоговой проверкой, полученные в порядке, указанном в пп.4 п.1ст.31 НК РФ;
— документы, составляемые по итогам инвентаризации (пп.6 п.1 ст.31 НК РФ);
— справки о наличии счетов в банке и (или) об остатках денежных средств насчетах, выписки по операциям на счетах (ст.86 НК РФ);
— документы, содержащие информацию, полученную от иностранных государственныхорганов в рамках международных договоров РФ. Такая информация запрашивается впорядке, установленном в конкретном международном договоре РФ, в которомзакреплены положения, касающиеся налогообложения и сборов и применяемые в силуст.7 НК РФ;
— протоколы допросов свидетелей, составленные по правилам, изложенным в ст. 90 НКРФ;
— протоколы осмотра территорий, помещений, документов и предметов, оформленные всоответствии со ст.92 НК РФ;
— документы, истребованные на основании положений ст.93 НК РФ. Речь идёт, в томчисле, о документах, указанных в пп.5 п.1 ст.23 НК РФ (книга учета доходов ирасходов и хозяйственных операций, бухгалтерская отчётность в соответствии стребованиями, установленными Федеральным законом «О бухгалтерском учёте» от21.11.1996г. № 129-ФЗ[50], заисключением случаев, когда организации в соответствии с указанным не обязанывести бухгалтерский учёт или освобождены от ведения такого учёта) и абз.4 п.7ст.45 НК РФ (копия оформленного на бумажном носителе порученияналогоплательщика на перечисление налога в бюджетную систему РФ на соответствующийсчёт в Федеральном казначействе);
— документы (информацию) о налогоплательщике, плательщике сборов и налоговомагенте или информацию о конкретных сделках, истребованные в соответствии со ст.93.1НК РФ;
— документы и предметы, полученные в результате выемки (ст.94 НК РФ);
— экспертные заключения, составленные по результатам экспертизы в порядке,указанном в ст.95 НК РФ.
Исключениесоставляют материалы, полученные в ходе дополнительных мероприятий налоговогоконтроля, которые связаны с налоговыми проверками и предусмотрены в п.6 ст.101НК РФ. Такие сведения в акте налоговой проверки не отражаются и входят в составдополнительных материалов налоговой проверки[51].
Следуетиметь в виду: круг доказательств, используемых в налоговом контроле, неограничен документами, полученными в ходе контрольных мероприятий, которыенепосредственно касаются данной налоговой проверки, проводимой в отношенииконкретного налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента).
Доказательствамимогут служить любые документы, которые имеются у налогового органа, вчастности:
— налоговые декларации (расчёты), представленные в установленном порядке вналоговый орган по месту учета (пп.4 п.1 ст.23 НК РФ);
— сообщения налогоплательщиков-организаций и индивидуальных предпринимателей, нотариусов,занимающихся частной практикой, и адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты (п.п.2,3 ст.23 НК РФ);
— сообщения налоговых агентов (пп.2 п.3 ст.24 НК РФ);
— иные сведения налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов,указанные в части второй НК РФ;
— информация банка (п.3.1 ст.60 НК РФ);
— сообщения банка об остатках денежных средств налогоплательщика-организации,полученные в порядке, установленном в п.5 ст.76 НК РФ;
— документы, представленные органами, учреждениями, организациями и должностнымилицами и содержащие сведения, которые связаны с учётом налогоплательщиков (ст.85НК РФ);
— информация, полученная в результате ранее проведенных мероприятий налоговогоконтроля (в том числе налоговых проверок);
— сведения, выявленные в результате мероприятий налогового контроля в отношениииных лиц;
— материалы, которые получены вне рамок налогового контроля в соответствии сполномочиями налоговых органов, прямо предоставленными налоговым органамзаконодательством РФ, не относящимся к законодательству о налогах и сборах;
— письменные сообщения лиц, у которых отсутствует обязанность представлениядокументов (информации), но предоставленные ими в добровольном порядке либо наосновании соглашений, совместных приказов с органами государственной власти ипо иным основаниям.
Какту выездной (повторной выездной) налоговой проверки могут прилагаться:
— ведомости, таблицы и другие материалы, содержащие сгруппированные фактыоднородных массовых нарушений, выявленные в ходе выездной налоговой проверки.Порядок их оформления приведен в подпункте «г» пункта 1.8.2. Требований;
— материалы, полученные в ходе мероприятий налогового контроля;
— иные документы и предметы, составляющие доказательственную базу по выявленным входе выездной налоговой проверки нарушениям законодательства о налогах исборах, на которые в акте налоговой проверки имеются ссылки.
Переченьдокументов и материалов, которые прилагаются к акту выездной (повторнойвыездной) налоговой проверки, остающемуся на хранении в налоговом органе,содержится в пункте 1.14. Требований. Это, в частности, решения налоговогооргана о проведении (приостановлении, возобновлении, продлении) налоговойпроверки, требования о представлении документов (информации), справка опроведенной проверке. Указанные документы не являются обязательнымиприложениями к акту.
Крометого, к акту выездной налоговой проверки могут прилагаться решения налоговогооргана, принятые в ходе выездной налоговой проверки в отношении проверяемоголица, если на момент составления акта их копии не были вручены (направлены)налогоплательщику в соответствии с требованиями ст.21 НК РФ.
Актналоговой проверки подписывают все лица, проводившие ее, а также проверяемоелицо либо его представитель (п.2 ст.100 НК РФ). Если лицо, в отношении которогопроводилась налоговая проверка, или его представитель отказывается подписатьакт, об этом в акте делают запись. Следует помнить: факт подписания актапроверки не означает безоговорочного согласия налогоплательщика с содержащимисяв нем выводами. Подписание любого документа направлено, прежде всего, на то,чтобы зафиксировать его содержание[52].
Актналоговой проверки составляется в двух экземплярах, один из которых хранится вналоговом органе, второй — в установленном порядке вручается руководителюорганизации, индивидуальному предпринимателю либо физическому лицу (ихпредставителям) под расписку. В случае если в выездной налоговой проверкеучаствовали сотрудники милиции, дополнительно оформляется третий экземпляр актапроверки, который направляется в соответствующий орган внутренних дел.
В п.п.1, 3 ст.26 НК РФзаписано, что налогоплательщик вправе участвовать в отношениях, регулируемыхзаконодательством о налогах и сборах, через законного или уполномоченногопредставителя, если иное не предусмотрено НК РФ. Полномочия представителядолжны быть документально подтверждены. Уполномоченный представительналогоплательщика-организации осуществляет свои полномочия на основаниидоверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством(п.3 ст.29 НК РФ).
Таким образом,налоговые органы вручают копии акта налоговой проверки, проведенной в отношенииналогоплательщика-организации, законным представителям организации, сведения окоторых содержатся в Едином государственном реестре налогоплательщиков, уполномоченнымпредставителям налогоплательщика, если имеется документальное подтверждение ихполномочий согласно установленному законом порядку.
Если лицо, в отношениикоторого проводилась проверка, или его законный (уполномоченный) представительуклоняется от получения акта налоговой проверки, то данный факт отражается вакте. Уклонение от получения акта может выразиться, в частности, в неявке вналоговый орган для получения акта (при наличии документа, подтверждающеговызов налогоплательщика в налоговый орган). Акт налоговой проверки направляетсяпо почте заказным письмом по месту нахождения организации (обособленногоподразделения) или месту жительства физического лица. В этом случае датойвручения акта считается шестой день с даты отправки заказного письма (п.5 ст.100НК РФ).
Фактическое времядоставки почтового отправления может превысить установленные законом шестьрабочих дней. Несмотря на это, юридически акт будет считаться врученным[53].
Из п.5 ст.100 НК РФследует, что акт налоговой проверки может быть вручен не только лицу, вотношении которого проводилась проверка, но и его представителю. Однако принаправлении акта по почте заказным письмом адресатом почтового отправлениявыступает только лицо, в отношении которого проводилась проверка.
Всоответствии с п.5 ст.100 НК РФ налоговые органы направляют акт выездной иликамеральной налоговой проверки по месту нахождения организации (ее обособленногоподразделения). Обычно под местом нахождения понимается адрес организации,приведенный в Едином государственном реестре юридических лиц (далее — ЕГРЮЛ).Но нередко место нахождения налогоплательщика, указанное в уставе, не совпадаетс его фактическим адресом. Особенно это актуально для крупных городов. Темболее что различные районы (округа) в пределах одного города могут бытьподведомственны нескольким налоговым органам.
Еслиу налогового органа имеется информация о фактическом адресе налогоплательщика(например, он содержится на фирменном бланке писем налогоплательщика либопоследний сам обратился с просьбой вести с ним переписку по какому-либоконкретному адресу), документы, которые согласно налоговому законодательствумогут быть направлены по почте, отправляются по этому адресу.
Вместес тем соблюдение прав лица, привлекаемого к налоговой ответственности,обеспечивается лишь при наличии у налоговых органов сведений о фактическомместе нахождения организации. Иначе может быть нарушена процедура рассмотренияматериалов налоговой проверки. Ведь у налогоплательщика, не получившего актналоговой проверки, отсутствует возможность представить объяснения иливозражения по акту.
Надоотметить, что направление акта выездной или камеральной проверки организациитолько по местонахождению, указанному в ЕГРЮЛ, формально соответствуетзаконодательству о налогах и сборах и является правомерным.
Актналоговой проверки направляется по месту нахождения головной организации, еслипроводилась выездная налоговая проверка организации в целом либо камеральнаяналоговая проверка налоговых деклараций (расчетов), представленных в налоговыйорган по месту нахождения организации. Единственное исключение из этого правилакасается крупнейших налогоплательщиков. В соответствии с абз.4 п.3 ст.80 НК РФони подают налоговые декларации (расчеты) в налоговый орган по месту учета вкачестве крупнейшего налогоплательщика. Камеральная налоговая проверкауказанной налоговой отчетности осуществляется, в том числе, иными налоговымиорганами, например, по месту нахождения принадлежащих организации транспортныхсредств, недвижимого имущества, земельных участков.
Актналоговой проверки высылается по адресу филиала, представительства илиобособленного подразделения в случае, если по данному филиалу(представительству) проводилась самостоятельная выездная налоговая проверка, когданалоговый орган по местонахождению обособленного подразделения, в том числе неимеющего статуса филиала или представительства, проводил камеральную налоговуюпроверку налоговых деклараций (расчётов).
Действующимзаконодательством не предусмотрено направлять акты налоговых проверок по местужительства (месту пребывания) законного или уполномоченного представителяналогоплательщика. Поэтому отправка актов проверок по данному адресу недопускается.
Вслучае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также свыводами и предложениями проверяющих лицо, в отношении которого проводиласьналоговая проверка (его представитель), вправе представить в налоговый органписьменные возражения по акту в целом или по его отдельным положениям (п.6 ст.100НК РФ). На это отводится пятнадцать рабочих дней со дня получения актапроверки. К письменным возражениям могут прилагаться документы или ихзаверенные копии, подтверждающие обоснованность приведенных возражений.Налогоплательщик имеет право передать указанные документы в налоговый органотдельно от письменных возражений в согласованный срок.
Несмотряна формальную необязательность подавать документы либо их заверенные копии,подтверждающие обоснованность возражений, рекомендуется такие доказательствавсе-таки представлять. Дело в том, что согласно п.8 ст.101 НК РФ в решении опривлечении к ответственности за совершение налогового правонарушенияизлагаются доводы (при наличии) лица, в отношении которого проводиласьпроверка, в свою защиту и результаты их проверки. Доводы проверяют на основеимеющихся доказательств. Если доказательства не представлены, проверка сведетсяк констатации факта, что в распоряжении налогового органа отсутствуютдокументы, подтверждающие доводы налогоплательщика.
Налоговыйорган не обязан доказывать обстоятельства, на которые ссылаетсяналогоплательщик как на основание своих возражений. Таким образом, задачаналогового органа в подобной ситуации — обеспечить налогоплательщикувозможность представить доказательства, а не собирать их за него.
Крометого, исходя из положений ч.2 ст.24 Конституции РФ, налоговые органы обязаныобеспечить лицу, в отношении которого проводилась налоговая проверка, возможностьознакомиться с документами и материалами, непосредственно затрагивающими егоправа и свободы, если иное не предусмотрено законом. Иными словами, припроизводстве дела в налоговых органах налогоплательщик имеет право знать опоявившихся у налогового органа претензиях, заявлять возражения против них,представлять доказательства незаконности или необоснованности принятого решения(пункт 2.4. определения КС РФ от 12.07.2006г. № 267-О[54]).
Представлениев качестве возражений по акту налоговой проверки уточненной декларации[55]законодательством о налогах и сборах прямо не установлено, но и запрета нет.
Единственныйслучай, когда законом в целях оперативного разрешения вопросов, возникающих приналоговой проверке, предусмотрено представление уточненной налоговой декларации,упоминается в п.3 ст.88 НК РФ и распространяется только на камеральныеналоговые проверки. При выявлении в результате камеральной налоговой проверкиошибок в налоговой декларации (расчете) или противоречий между сведениями,содержащимися в представленных документах, налоговый орган сообщает об этомналогоплательщику с требованием дать в течение пяти рабочих дней необходимыепояснения или внести исправления. Аналогичные действия предпринимаются и привыявлении несоответствия между данными налогоплательщика и информацией,содержащейся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученной им входе налогового контроля. Только в случае, оговоренном в п.3 ст.88 НК РФ,уточненная налоговая декларация, по сути, является альтернативой пояснениямналогоплательщика.
Предположим,налогоплательщик подал уточненную налоговую декларацию, в которой отразилрезультаты, выявленные в ходе выездной налоговой проверки и зафиксированные вакте проверки. Тогда налоговый орган в ходе камеральной проверки даннойуточненной декларации констатирует, что налогоплательщик самостоятельно уточнилсумму налоговых обязательств по результатам налоговой проверки. Сумма недоимки,выявленная во время выездной налоговой проверки, в резолютивной части итоговогорешения о привлечении (об отказе в привлечении) к налоговой ответственности неотражается. Ведь до принятия итогового решения по результатам выездной проверкиналогоплательщик самостоятельно уточнил в сторону увеличения (на суммывыявленной недоимки) налоговые обязательства.
Следовательно,в этом случае негативные последствия в виде принудительных процедур взыскания(выставление требования об уплате налога (ст.69 НК РФ), взыскание налога,пеней, штрафов за счет денежных средств на счетах налогоплательщика (статья 46НК РФ) и за счет его иного имущества (статья 47 НК РФ), обеспечительные меры ввиде приостановления операций по счетам налогоплательщика в банках (статья 76НК РФ) и ареста его имущества (статья 77 НК РФ)) будут отсутствовать.
Крометого, в связи с отсутствием сумм недоимки в итоговом решении по результатамвыездной налоговой проверки и при условии, что до представления уточненнойдекларации налогоплательщик уплатил недостающую сумму налога и соответствующиеей пени, требование об уплате налога не выставляется и налогоплательщик, вконечном счете, на законных основаниях избегает уголовной ответственности.
Авторнапоминает, что налоговые органы направляют материалы в органы внутренних делдля решения вопроса о возбуждении уголовного дела, если в течение двух месяцевсо дня истечения срока исполнения требования об уплате налога налогоплательщикполностью не погасил указанную в нем недоимку, размеры которой позволяютпредполагать факт совершения нарушения законодательства о налогах и сборах,содержащего признаки преступления (п.3 ст.32 НК РФ).
Вто же время в обратной ситуации, когда в уточненной декларации указываютсясуммы налогов, которые меньше заявленных ранее (в том числе на суммы,выявленные налоговой проверкой и отраженные в акте проверки), такие показателив свете проведенной выездной налоговой проверки оперативно учесть на стадиирассмотрения материалов налоговой проверки невозможно. Дело в том, что онинуждаются в проверке, а закон отводит на это три месяца со дня представленияналогоплательщиком налоговой декларации (п.2 ст.88 НК РФ). Значит, допроведения в установленном порядке камеральной проверки уточненной налоговойдекларации сведения, отраженные в ней, налоговые органы не вправе принимать вовнимание. Иными словами, подача налогоплательщиком уточненной налоговой декларациив подобной ситуации не может рассматриваться как альтернатива представленияпояснений или возражений по акту налоговой проверки.
Необходимоучитывать, что отдельные мероприятия налогового контроля могут бытьосуществлены вне рамок налоговых проверок и их результаты отражаются в акте,составленном в соответствии со ст.101.4. НК РФ (второй порядок оформлениядокументально подтвержденных фактов нарушения законодательства о налогах исборах).
Акт,оформленный согласно ст.101.4 НК РФ, по сравнению с актом налоговой проверки,указанным в статье 100 НК РФ, имеет упрощенную форму[56].
В акте указываются документально подтвержденныефакты нарушения законодательства о налогах и сборах, а также выводы ипредложения должностного лица, обнаружившего факты нарушения законодательства оналогах и сборах, по устранению выявленных нарушений и применению санкций заналоговое правонарушение.
Акт составляется на бумажном носителе, на русскомязыке и имеет сквозную нумерацию страниц. К нему прилагаются копии документов(при их наличии), подтверждающих отраженные в акте факты нарушениязаконодательства о налогах и сборах, протоколы допроса свидетелей, а также иныематериалы, имеющие значение для принятия правильного и обоснованного решения порезультатам рассмотрения дела о налоговом правонарушении. />Акт составляется в двух экземплярах, один из которыхостается на хранении в налоговом органе, другой вручается лицу, совершившемуналоговое правонарушение (его представителю).
Привыявлении налоговым органом обстоятельств, позволяющих предполагать совершениенарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления,акт составляется в трёх экземплярах. В указанном случае третий экземпляр актаприобщается к материалам, направляемым в органы внутренних дел для решениявопроса о возбуждении уголовного дела в порядке, предусмотренном п.3 ст.32 НКРФ.
Как и выше рассмотренные акты налоговых проверок,настоящий акт должен состоять из трех частей: вводной, описательной и итоговой.
Акт подписывается составившим его должностным лицомналогового органа и лицом, совершившим налоговое правонарушение. Об отказелица, совершившего налоговое правонарушение, подписать акт в тексте данногодокумента делается соответствующая запись.
Послепроставления названной отметки акт направляется лицу, совершившему налоговоеправонарушение, по почте заказным письмом.
Актвручается лицу, совершившему налоговое правонарушение (его представителю), подрасписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате его получения. Вслучае направления указанного акта по почте заказным письмом датой вручения этогоакта считается шестой день считая с даты его отправки.
Довручения лицу, совершившему налоговое правонарушение (его представителю), актподлежит регистрации в налоговом органе в специальном журнале. О вручении актана последней странице экземпляра акта, остающегося на хранении в налоговоморгане, делается запись.
Лицо, совершившее налоговое правонарушение, вправе вслучае несогласия с фактами, изложенными в акте, а также с выводами ипредложениями должностного лица, обнаружившего факт налогового правонарушения,в течение десяти дней со дня получения акта представить в соответствующийналоговый орган письменные возражения по акту в целом или по его отдельнымположениям.
Приэтом указанное лицо вправе приложить к письменным возражениям или в согласованныйсрок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающиеобоснованность возражений. Таким образом, указанный актявляется доказательством налогового правонарушения, итоговым документомналогового контроля[57], а егосоставление и вручение (получение) определяет юридически значимый моментобнаружения налогового правонарушения.
Так,установленный в п.3 ст.7 Закона № 943-Iконтрольвыполнения кредитными организациями возложенных НК РФ обязанностей не можетпроводиться в форме налоговой проверки.
Ведьцелью камеральной и выездной налоговых проверок является контроль соблюденияналогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательствао налогах и сборах (п.2 ст.87 НК РФ).
Следовательно,предмет налоговой проверки не включает контроль исполнения кредитнымиорганизациями обязанностей, установленных в НК РФ.
Подобныйконтроль может быть реализован в форме непосредственного выявления налоговыморганом налоговых правонарушений и составления акта в соответствии сположениями ст.101.4. НК РФ.
Доказательственнаябаза по правонарушениям банков формируется, в том числе, из документов, ужеимеющихся у налогового органа. Например, тех документов, которые получены врамках выездной налоговой проверки конкретной кредитной организации[58].
Отсутствиев НК РФ положения о специальной проверке банков объясняется значительнымсовпадением по составу документов, которые могут быть получены в ходемероприятий налогового контроля, проводимых в отношении обычной организации, итех, которые используются для проверки соблюдения обязанностей банков. Крометого, с точки зрения автора это связано с нежеланием законодателя подвергатькредитные учреждения на основании их статуса дополнительным проверкам, хотя быи не носящим характер налоговых.
2.2.Рассмотрение дела о налоговом правонарушении
Порядкирассмотрения дел о налоговых правонарушениях (ст.ст.101, 101.4 НК РФ) во многомсхожи. Различие между ними состоит в том, что порядок, установленный ст.101.4НК РФ, является более упрощённым, в связи с чем стоит отметить, что порядоксогласно ст.101 НК РФ определяет более детальную регламентацию процедурырассмотрения дела, что само по себе уже обеспечивает более широкие гарантииправ лиц, привлекаемых к налоговой ответственности, чем порядок, установленныйв ст.101.4. НК РФ. Поэтому только одно это влечет за собой необходимостькорректно и правильно разграничивать правонарушения, дела по которым могут бытьрассмотрены в том или ином порядке.
Цель(предмет) налоговой проверки — контроль соблюдения проверяемым лицомзаконодательства о налогах и сборах, в том числе по конкретным налогам, которыеуказаны в решении о проведении налоговой проверки и по которым проверяемое лицоявляется налогоплательщиком, плательщиком сбора или налоговым агентом. Этоследует из п.2 ст.87 НК РФ во взаимосвязи с п.2 ст.89 НК РФ.
Такимобразом, в порядке, установленном в ст.101 НК РФ, рассматриваются дела овыявленных в ходе камеральной или выездной налоговой проверки налоговыхправонарушениях:
— по составам правонарушений, прямо связанных с исчислением, уплатой (удержаниеми перечислением) конкретных налогов и сборов, а именно в рамках предмета налоговойпроверки (ст.ст. 119 «Непредставление налоговой декларации», 120 «Грубоенарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения», 122 «Неуплатаили неполная уплата сумм налога (сбора)», 123 «Невыполнение налоговым агентомобязанности по удержанию и (или) перечислению налогов» и 129.2. «Нарушениепорядка регистрации объектов игорного бизнеса» НК РФ). Причем последний составне может быть выявлен в ходе камеральной налоговой проверки;
— по составам правонарушений, по которым субъектом правонарушения являетсяналогоплательщик (плательщик сбора, налоговый агент) либо в составе правонарушениясубъект не квалифицирован (ст.ст. 116 «Нарушение срока постановки на учет вналоговом органе», 117 «Уклонение от постановки на учет в налоговом органе»,118 «Нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета вбанке», 125 «Несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряженияимуществом, на которое наложен арест», п.1 ст. 126 «Непредставление налоговомуоргану сведений, необходимых для осуществления налогового контроля» НК РФ).Деяния, входящие в данную группу, нарушают общественные отношения в сфереобеспечения налогового контроля вне связи с исчислением, уплатой (удержанием иперечислением) конкретных налогов (сборов) и могут быть совершеныналогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) независимо от того,по каким именно налогам (сборам) лицо признается налогоплательщиком(плательщиком сбора, налоговым агентом).
Обратитевнимание: законодательство о налогах и сборах предусматривает, что толькоправонарушения, перечисленные в ст.ст.119, 120, 122, 123 НК РФ, могут бытьобнаружены исключительно в ходе камеральной или выездной налоговой проверки. Вотношении составов правонарушений, содержащихся в ст.ст.120, 122, 123 НК РФ,это прямо следует из п.2 ст.100.1. НК РФ. Состав налогового правонарушения пост.119 НК РФ характеризуется тем, что выявление самого по себе фактанепредставления налоговой декларации является недостаточным для привлечения кналоговой ответственности. В ст.119 НК РФ зафиксировано, что штраф исчисляетсяисходя из суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основаниинепредставленной декларации. При этом данная статья, регулируя порядокформирования налоговой санкции, не определяет процедуру признания (в том числеподтверждения) соответствующих сумм в качестве подлежащих уплате (доплате) наоснове налоговой декларации. Кроме того, в этой статье не указаны сроки, втечение которых налоговый орган должен осуществить проверку налоговойдекларации в части определения суммы налога к уплате (доплате).
Вслучае привлечения к ответственности по ст.119 НК РФ сумму налога к уплате(доплате) можно определить только в ходе налоговой проверки. По ее результатамсумма налога, подлежащая уплате (доплате) на основе декларации, может бытьподтверждена либо не подтверждена. Чтобы установить полный состав правонарушения,поименованного в ст.119 НК РФ, а также принять обоснованное решение опривлечении к ответственности за налоговое правонарушение, предусматривающееопределение размера налоговой санкции, проводится камеральная налоговаяпроверка — если декларация с нарушением срока, но все-таки представлена, либо выезднаяналоговая проверка — если декларация при наличии такой обязанности не подана[59].
Например,юридическое лицо (налогоплательщик) представило налоговую декларацию снарушением срока, закрепленного законодательством о налогах и сборах. Со дня,установленного для подачи декларации, истекло два месяца. Сумма налога к уплате(доплате) на основании этой декларации по данным налогоплательщика составила100 000 руб. По результатам камеральной налоговой проверки было доначислено 20000 руб.
Такимобразом, при проведении камеральной налоговой проверки было выявлено, что наоснове указанной декларации подлежит уплате (доплате) сумма 120 000 руб. Поокончании проверки в соответствии с п.1 ст.100 НК РФ должен быть составлен актналоговой проверки, в котором зафиксированы правонарушения, указанные в п.3 ст.120,п.п.1, 3 ст.122 (в зависимости от обстоятельств правонарушения) и п.1 ст.119 НКРФ.
Материалыпроверки рассматриваются в порядке, предусмотренном в ст.101 НК РФ.
Допустим,в ходе камеральной налоговой проверки налогоплательщик в установленный срок неподал в налоговую инспекцию документы, истребованные в соответствии со ст.93 НКРФ. Значит, было совершено правонарушение, указанное в п.1 ст.126 НК РФ. Данноеправонарушение также отражается в акте проверки, и дело по нему рассматриваетсяв порядке, прописанном в ст.101 НК РФ. Это обусловлено тем, что представлениедокументов является обязанностью проверяемого налогоплательщика.
Теперьпредположим, что при камеральной налоговой проверке контрагент (иное лицо),который располагает документами (информацией), касающимися деятельности проверяемойорганизации, не представил эти документы (информацию), истребованные согласност.93.1. НК РФ. То есть данное лицо совершило правонарушения, перечисленные в п.2ст.126 (если речь идет о документах) и (или) в п.1 ст.129.1. НК РФ (если непредставлена необходимая информация). Подобные правонарушения не отражаются вакте проверки. Ведь он составляется в отношении проверенного лица. В такойситуации в отношении лица, у которого были истребованы документы (информация),составляется акт в соответствии со ст.101.4. НК РФ. Он рассматривается поотдельной процедуре, предусмотренной в этой же статье.
Делао налоговых правонарушениях (за исключением тех, которые поименованы в ст.ст.120,122, 123 НК РФ), выявленных в ходе иных (помимо камеральных и выездных налоговыхпроверок) мероприятий налогового контроля, рассматриваются в порядке,предусмотренном в ст.101.4. НК РФ (п.2 ст.100.1. НК РФ). В силу прямогоуказания закона дела по налоговым правонарушениям, названным в ст.ст.120, 122, 123НК РФ, не могут быть рассмотрены в упрощенном порядке согласно ст.101.4. НК РФ.
Какотмечалось выше, дело о налоговом правонарушении, предусмотренном в ст.119 НКРФ, также не рассматривается по правилам ст.101.4. НК РФ. Это значит, что впорядке, установленном в ст.101.4. НК РФ, рассматриваются дела по следующимправонарушениям: во-первых, если субъектом правонарушения являетсяналогоплательщик (плательщик сбора, налоговый агент) либо в составеправонарушения субъект не квалифицирован и одновременно нет препятствий длярассмотрения дела без проведения налоговой проверки (например, отсутствуетнеобходимость в проведении налоговой проверки согласно ст.ст. 116, 117, 118,125, п.1 ст.126, ст.129.2. НК РФ), во-вторых, субъектом правонарушенияпризнается субъект налоговых правоотношений, не являющийся в момент совершениятакого правонарушения налогоплательщиком, плательщиком сбора, налоговым агентом( контрагент налогоплательщика либо иное лицо, имеющее документы, содержащиесведения о деятельности налогоплательщика (п.2 ст.126 НК РФ), свидетель (ст.128НК РФ), переводчик, специалист (п.1 ст.129 НК РФ), эксперт (ст.129 НК РФ), органы,учреждения, организации и должностные лица, поименованные в ст.85 НК РФ,контрагент налогоплательщика либо иное лицо, имеющее информацию о деятельностиналогоплательщика (ст.129.1 НК РФ)).
Рассмотримещё один пример. В ходе налоговой проверки юридического лица налоговаяинспекция запросила у его контрагента (банка) документы (информацию),касающиеся деятельности проверяемого налогоплательщика. Таким образом, у контрагентаорганизации проводилось мероприятие налогового контроля.
Можносделать вывод, что проведение мероприятия налогового контроля у определенноголица согласно НК РФ не обязательно означает, что оно осуществляется в отношенииименно этого лица. Ряд подобных мероприятий проводится не у проверяемогоналогоплательщика, а у иных лиц (в частности, при истребовании документов илиинформации на основании ст.93.1. НК РФ). Итак, согласно п.2 ст.86 НК РФналоговый орган затребовал у банка выписки по операциям на счетах контрагентапроверяемого юридического лица. Банк запрос проигнорировал. В данном случае онсовершил правонарушение по ст.135.1. НК РФ. При обнаружении правонарушениясоставляется акт согласно правилам ст.104.1. НК РФ, который рассматривается впорядке, прописанном в этой же статье.
Вотдельную группу целесообразно выделить составы, в которых субъектомправонарушения выступает банк. Такими являются правонарушения, указанные в гл.18НК РФ:
— нарушение банком порядка открытия счета налогоплательщику (ст.132 НК РФ);
— нарушение срока исполнения поручения о перечислении налога или сбора (ст.133 НКРФ);
— неисполнение банком решения налогового органа о приостановлении операций посчетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента (ст.134 НК РФ);
— неисполнение банком поручения налогового органа о перечислении налога, сбора ипеней (ст.135 НК РФ);
— непредставление банком в налоговый орган справок (выписок) по операциям исчетам (ст. 135.1. НК РФ).
Поименованныев гл.18 НК РФ налоговые правонарушения, совершенные проверяемым лицом, имеющимстатус банка, в акте налоговой проверки не отражаются. Дело в том, что этиобязанности возложены на него как на банк, а не как на налогоплательщика(плательщика сборов, налогового агента).
Вп.15 ст.7 Закона № 943-1 определено, что налоговые органы вправе контролироватьвыполнение кредитными организациями обязанностей, установленных НК РФ, впорядке, который утверждается федеральным органом исполнительной власти,уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, посогласованию с Банком России. До утверждения такого порядка налоговым органамнеобходимо руководствоваться прямыми положениями НК РФ. Например, как былосказано выше, порядком оформления результатов налоговых проверок и порядкомрассмотрения дел о налоговых правонарушениях, зафиксированных в ст.101.4.Налогового кодекса.
Подытоживаясказанное, можно сделать вывод, что в порядке, установленном в ст.101.4. НК РФ,рассматриваются дела обо всех правонарушениях, ответственность за которые предусмотренав гл.гл.16, 18 НК РФ. Исключение — правонарушения, поименованные в ст.ст.119,120, 122, 123 НК РФ.
Впорядке, прописанном в ст.101 НК РФ, могут быть рассмотрены дела оправонарушениях, ответственность за которые определена в ст.ст. 116, 117, 118,119, 120, 122, 123, 125, п.1 ст.126, ст.129.2. НК РФ.
Соответственнодокументально подтвержденные обстоятельства налоговых правонарушений отражаютсяв актах, которые составляются по правилам, содержащимся в ст.ст. 100 или 101.4.НК РФ.
Результатыразграничения порядков оформления и рассмотрения дел о конкретных налоговыхправонарушениях с учетом особенностей и обстоятельств их выявления представленыв таблице:Налоговые правонарушения согласно НК РФ Порядок рассмотрения дел о налоговых правонарушениях, предусмотренный НК РФ Статьи 119, 120, 122, 123 НК РФ Статьи 100 и 101 НК РФ Статьи 116, 117, 118, 125, пункт 1 статьи 126, статья 129.2. НК РФ Статья 100, 101 или 101.4. НК РФ Пункт 2 статьи 126, статьи 128, 129, 129.1., 132, 133, 134, 135, 135.1. НК РФ Статья 101.4. НК РФ
Лицу,в отношении которого проводилась налоговая проверка, необходимо сообщить овремени и месте рассмотрения материалов проверки. Так сказано в п.2 ст.101 НКРФ. Порядок извещения данного лица аналогичен правилам направления ему актаналоговой проверки[60].
Какуже отмечалось, налогоплательщик или его представитель вправе в течение пятнадцатирабочих дней со дня получения акта проверки представить в налоговый органписьменные возражения по данному акту, а также документы либо их заверенныекопии, подтверждающие обоснованность возражений (п.6 ст.100 НК РФ).
Законодательствоо налогах и сборах не предусматривает возможности произвольно сокращатьустановленный пятнадцатидневный срок. Это не допускается даже в случаях, когда:
— налоговый орган располагает документированной информацией о согласииналогоплательщика с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также свыводами и предложениями проверяющих;
— до истечения указанного срока уже представлены письменные возражения по актуналоговой проверки в целом или по его отдельным положениям, а такжеподтверждающие документы (их заверенные копии).
Налоговыйорган обязан ждать до окончания пятнадцатидневного срока, установленного дляпредставления письменных возражений по акту налоговой проверки. Только такимобразом можно обеспечить соблюдение прав налогоплательщика на защиту при подготовкек рассмотрению материалов налоговой проверки.
Конкретнаядата рассмотрения материалов налоговой проверки устанавливается в рамках десятидневногосрока, предусмотренного в п.1 ст.101 НК РФ. В нем сказано, что десятидневныйсрок для рассмотрения материалов налоговой проверки исчисляется со дняистечения пятнадцатидневного срока, отведенного для представления возражений поакту налоговой проверки. Причем окончание пятнадцатидневного срока (п.6 ст.100НК РФ) влечёт лишь начало течения десятидневного срока для рассмотренияматериалов проверки.
Например,в день рассмотрения материалов проверки налогоплательщик представилдополнительные возражения по акту, а в качестве их подтверждения — значительныйобъем документов или их заверенных копий. Данное обстоятельство можетсущественно затруднить надлежащую оценку налоговым органом возраженийналогоплательщика. Доводы налогоплательщика необходимо исследовать, арезультаты их проверки отразить в решении о привлечении (об отказе впривлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения, кактого требуют положения п.п. 4, 8 ст.101 НК РФ. В подобной ситуации для принятияобоснованного решения срок рассмотрения материалов налоговой проверки можетбыть продлен, но не более чем на один месяц (п.1 ст.101 НК РФ).
Рекомендуемаяформа решения о продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверкиутверждена приказом ФНС от 07.05.2007г. № ММ-3-06/281@[61].В решении приводится фактическое основание такого продления. В отличие отоснований продления срока выездной налоговой проверки причиной продления срокарассмотрения материалов проверки может служить любое мотивированное основание.Таким образом, в решении о продлении срока рассмотрения материалов налоговойпроверки необходимо указать, что основанием для продления срока явилосьпредставление лицом, в отношении которого проводилась проверка, пояснений,возражений и документов в значительном объеме.
Впротивном случае, если представленные в крайний срок доводы налогоплательщика идокументы не будут проанализированы налоговым органом и не найдут отражения витоговом решении, налицо несоблюдение процедуры рассмотрения материаловпроверки. Оно может быть квалифицировано как нарушение существенных условий,предусмотренных в п.4 ст.101 НК РФ.
Важныймомент: максимальный срок, отведенный законодателем для процедуры рассмотренияматериалов проверки, — десять дней плюс дополнительный месяц. Исчисляться ондолжен именно в такой последовательности.
Налоговыйорган вправе вынести решение о проведении дополнительных мероприятий налоговогоконтроля. Такая возможность предусмотрена в п.6 ст.101 НК РФ. На проведениедополнительных мероприятий отводится не более одного месяца. Этот срок, помнению автора, следует определять сверх месячного срока, указанного в п.1 ст.101НК РФ и предназначенного для вынесения решения по результатам налоговойпроверки. Ведь, по сути, при проведении дополнительных мероприятий налоговогоконтроля материалы проверки не рассматриваются.
Крометого, один месяц для дополнительных мероприятий налогового контроля является самостоятельнымсроком, как, например, двухмесячный срок для выездной налоговой проверки,предусмотренный в ст.89 НК РФ.
Изп.2 ст.101 НК РФ следует, что лицо, в отношении которого проводилась налоговаяпроверка, имеет право участвовать в процессе рассмотрения материалов указаннойпроверки лично или через представителя. Неявка данного лица (егопредставителя), извещенного надлежащим образом, не является препятствием длярассмотрения материалов налоговой проверки. Исключение составляют случаи, когдаучастие этого лица будет признано руководителем (заместителем руководителя)налогового органа обязательным для рассмотрения материалов. В то же время Департаментналоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ в письме от 25.07.2007г. №03-02-07/1-346[62] указал,что налоговыми органами должно быть обеспечено в установленном порядке участиеналогоплательщика, в отношении которого проводилась налоговая проверка (личноили через его представителя), в процессе рассмотрения материалов проверки,включая материалы, полученные в ходе дополнительных мероприятий налоговогоконтроля.
Передрассмотрением материалов налоговой проверки по существу руководитель(заместитель руководителя) налогового органа должен (п.3 ст.101 НК РФ):
— объявить, кто рассматривает дело и материалы какой налоговой проверки подлежатрассмотрению;
— установить факт явки лиц, приглашенных для участия в рассмотрении. В случаенеявки этих лиц руководитель (заместитель руководителя) налогового органавыясняет, были ли извещены участники производства по делу надлежащим образом.Затем он принимает решение о рассмотрении материалов налоговой проверки вотсутствие указанных лиц либо об отложении рассмотрения. Факт рассмотренияматериалов налоговой проверки в отсутствие приглашенных лиц фиксируется врешении о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершениеналогового правонарушения.
Еслина данном этапе установлено, что лицо, в отношении которого проводиласьналоговая проверка, не извещено о месте и времени рассмотрения материаловпроверки (отсутствуют документы, подтверждающие этот факт), рассмотрениематериалов налоговой проверки следует отложить. Несоблюдение подобноготребования может явиться основанием для безусловной отмены ненормативногоправового акта налогового органа, принимаемого по результатам рассмотренияматериалов проверки (п.14 ст.101 НК РФ);
— проверить полномочия представителя лица, в отношении которого проводиласьналоговая проверка (в случае участия такого представителя);
— разъяснить лицам, участвующим в процедуре рассмотрения, их права и обязанности;
— вынести решение об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки вслучае неявки лица, участие которого необходимо для рассмотрения.
Прирассмотрении материалов проверки по существу может быть оглашен акт налоговойпроверки, при необходимости иные материалы мероприятий налогового контроля, атакже письменные возражения лица, в отношении которого проводилась проверка.Как уже отмечалось, отсутствие письменных возражений не лишает это лицо (егопредставителя) права давать объяснения на стадии рассмотрения материаловпроверки. Кроме того, Управление ФНС по г.Москве в письме от 11.07.2007г. №09-10/065649@[63]подчеркнуло, что если налогоплательщик не представил письменных пояснений, но входе рассмотрения материалов налоговой проверки привёл устные доводы в своюзащиту, то эти доводы, а также результаты их проверки должны быть изложены врешении о привлечении к ответственности за совершение налоговогоправонарушения.
Входе рассмотрения материалов налоговой проверки исследуются представленныедоказательства (п.4 ст.101 НК РФ). Они оцениваются на предмет их допустимости,достоверности каждого доказательства в отдельности, а также достаточности ивзаимной связи доказательств в совокупности.
Руководитель(заместитель руководителя) налогового органа при рассмотрении материаловналоговой проверки устанавливает (п.5 ст.101 НК РФ):
— совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки,нарушение законодательства о налогах и сборах;
— образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения;
— имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершениеналогового правонарушения.
Крометого, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выявляетобстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения,либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершениеналогового правонарушения.
Обстоятельствами,исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, согласно п.1 ст.111НК РФ признаются:
— совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствиестихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств;
— совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения,налогоплательщиком — физическим лицом, находившимся в момент его совершения всостоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действияхили руководить ими вследствие болезненного состояния;
— выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом)письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по инымвопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либонеопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченныморганом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа)в пределах его компетенции[64].
— иные обстоятельства, которые могут быть признаны судом или налоговым органом,рассматривающим дело, исключающими вину лица в совершении налоговогоправонарушения.
Всоответствии с п.1 ст.112 НК РФ обстоятельствами, смягчающими ответственностьза совершение налогового правонарушения, признаются:
— совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейныхобстоятельств;
— совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силуматериальной, служебной или иной зависимости;
— тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого кответственности за совершение налогового правонарушения;
— иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело,могут быть признаны смягчающими ответственность.
Названныеобстоятельства носят личный характер, то есть могут возникать исключительно вотношении физического лица, и связаны с его личностью. Это объясняется тем, чтопри формировании законодательства о налогах и сборах применялось заимствованиеправовых норм.
Причем,прежде всего, учитывались положения законодательства об административнойответственности и уголовного законодательства, в которых субъектомответственности являются физические лица[65].
Отсутствиесмягчающих обстоятельств, применимых непосредственно к юридическим лицам,традиционно связывается со следующим. Согласно налоговому законодательству винаорганизации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимостиот вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие)которых обусловили совершение данного налогового правонарушения. Основание – п.4ст.110 НК РФ. Значит, при применении налоговой ответственности корганизации-налогоплательщику могут учитываться смягчающие обстоятельства,действующие в отношении именно тех должностных лиц либо представителейорганизации, действия (бездействие) которых обусловили совершение конкретногоналогового правонарушения. Однако такой фактор, как тяжелое материальноеположение физического лица, учитывается, только если именно это лицопривлекается к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Порезультатам рассмотрения материалов налоговой проверки, включая результатыдополнительных мероприятий налогового контроля, руководитель или заместительруководителя налогового органа выносит решение[66] (п.7 ст.101НК РФ):
— о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;
— об отказе в привлечении к ответственности за совершение налоговогоправонарушения.
Указанныерешения согласно п.9 ст.101 НК РФ вступают в силу по истечении десяти рабочихдней со дня их вручения лицу, в отношении которого было вынесеносоответствующее решение, либо его представителю.
Вслучае подачи налогоплательщиком апелляционной жалобы на вынесенное решение,последнее вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органомполностью или в части.
Наосновании вступившего в силу решения налогового органа о привлечении кответственности за налоговое правонарушение налогоплательщику направляетсятребование об уплате штрафа (п.8 ст.69 НК РФ), которое передаётся руководителюорганизации (законному или уполномоченному представителю) или физическому лицу(законному или уполномоченному представителю) лично под расписку или инымспособом, подтверждающим факт и дату получения этого требования. Еслипосредством названных способов требование об уплате штрафа вручить невозможно,оно направляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечениишести дней с даты направления такого письма.
Налогоплательщикобязан исполнить требование в течение десяти календарных дней со дня егополучения, если иной срок не указан в самом требовании.
Лицо,в отношении которого вынесено соответствующее решение, вправе исполнить решениеполностью или в части до вступления его в силу. При этом подача апелляционнойжалобы не лишает это лицо права исполнить не вступившее в силу решениеполностью или в части.
Акт,составленный в порядке ст.101.4. НК РФ, а также иные документы и материалы,представленные лицом, совершившим налоговое правонарушение, подлежатрассмотрению руководителем (заместителем руководителя) налогового органа втечение десяти дней по истечении срока для представления налогоплательщикомписьменных возражений (п.5 ст.101.4. НК РФ).
Дело рассматривается в присутствии привлекаемого кответственности лица или его представителя, заблаговременно извещаемых о времении месте осуществления данных мероприятий. При этом, неявка извещенногонадлежащим образом лица, привлекаемого к ответственности за совершениеналогового правонарушения, или его представителя не лишает возможностируководителя (заместителя руководителя) налогового органа рассмотреть акт в отсутствиеэтого лица.
Прирассмотрении акта оглашаются составленный акт, иные материалы мероприятийналогового контроля, а также письменные возражения лица, привлекаемого кответственности за совершение налогового правонарушения. Отсутствие письменныхвозражений не лишает этого лица права давать свои объяснения на стадиирассмотрения акта.
Разрешаявопрос о виновности лица в совершении налогового правонарушения, не допускаетсяиспользование доказательств, полученных с нарушением НК РФ. Однако, еслидокументы (информация) были представлены лицом, привлекаемым к ответственности,в налоговый орган с нарушением установленных сроков, то полученные документы(информация) не будут считаться полученными с нарушением НК РФ.
Входе рассмотрения акта и других материалов мероприятий налогового контроляможет быть принято решение о привлечении в случае необходимости к участию вэтом рассмотрении свидетеля, эксперта, специалиста.
Входе производства руководитель (заместитель руководителя) налогового органа:
— устанавливает, допускало ли лицо, в отношениикоторого был составлен акт, нарушения законодательства о налогах и сборах;
— выясняет, образуют ли выявленные нарушения составналоговых правонарушений, содержащихся в настоящем НК РФ;
— определяет, имеются ли основания для привлечениялица, в отношении которого был составлен акт, к ответственности за совершениеналогового правонарушения;
— выявляет обстоятельства, исключающие вину лица всовершении налогового правонарушения, или обстоятельства, смягчающие илиотягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.
В итоге, по результатам рассмотрения акта иприложенных к нему документов и материалов руководитель (заместительруководителя) налогового органа выносит решение[67]:
— о привлечении лица к ответственности за налоговоеправонарушение;
— об отказе в привлечении лица к ответственности заналоговое правонарушение.
Повыявленным налоговым органом нарушениям законодательства о налогах и сборах, закоторые лица подлежат привлечению к административной ответственности,уполномоченное должностное лицо налогового органа составляет протокол обадминистративном правонарушении. Рассмотрение дел об этих правонарушениях иприменение административных санкций в отношении лиц, виновных в их совершении,производятся налоговыми органами в соответствии с КоАП РФ.
Врешении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушенияуказываются срок, в течение которого лицо, в отношении которого вынесеноуказанное решение, вправе обжаловать это решение, порядок обжалования решения ввышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу), а такжеуказываются наименование органа, место его нахождения, другие необходимыесведения.
На основании вынесенного решения о привлечении лицак ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах этому лицунаправляется требование об уплате пеней и штрафа.
Копия решения руководителя налогового органа итребование об уплате пеней и штрафа вручаются лицу, совершившему налоговоеправонарушение, под расписку или передаются иным способом, свидетельствующим одате их получения этим лицом (его представителем). В случае, если лицо,привлеченное к ответственности, или его представители уклоняются от получениякопий указанных решения и требования, эти документы направляются заказнымписьмом по почте и считаются полученными по истечении шести дней после дня ихотправки по почте заказным письмом.
2.3.Обеспечение исполнения решения
Всоответствии с п.10 ст.101 НК РФ руководитель (заместитель руководителя)налогового органа после вынесения решения о привлечении к ответственности засовершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении кответственности за совершение налогового правонарушения вправе принятьобеспечительные меры, направленные на обеспечение возможности исполненияуказанного решения, если есть достаточные основания полагать, что непринятиеэтих мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнениетакого решения и (или) взыскание недоимки, пеней и штрафов, указанных врешении. Для этого руководитель (заместитель руководителя) налогового органавыносит решение, вступающее в силу со дня его вынесения и действующее до дняисполнения решения о привлечении к ответственности за совершение налоговогоправонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности засовершение налогового правонарушения либо до дня отмены вынесенного решениявышестоящим налоговым органом или судом. Руководитель (заместительруководителя) налогового органа вправе отменить обеспечительные меры и доуказанного выше срока.
Обеспечительнымимерами являются:
— запрет на отчуждение (передачу в залог) имуществаналогоплательщика (недвижимого имущества, в том числе не участвующего впроизводстве продукции (работ, услуг), транспортных средств, ценных бумаг,предметов дизайна служебных помещений, готовой продукции, сырья и материалов,иной продукции) без согласия налогового органа;
— приостановление операций по счетам в банке.
По просьбе лица, в отношении которого было вынесенорешение о принятии обеспечительных мер, налоговый орган вправе заменить вышеназванныеобеспечительные меры на />банковскуюгарантию, подтверждающую, что банк обязуется уплатить указанную в решении опривлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения илирешении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налоговогоправонарушения сумму недоимки, а также суммы соответствующих пеней и штрафов вслучае неуплаты этих сумм принципалом в установленный налоговым органом срок; />залог ценных бумаг, обращающихся наорганизованном рынке ценных бумаг, или залог иного имущества, оформленный впорядке, предусмотренном ст.73 НК РФ; />поручительствотретьего лица, оформленное в порядке, предусмотренном ст.74 НК РФ.
При предоставлении налогоплательщиком на сумму,подлежащую уплате в бюджетную систему РФ на основании решения о привлечении кответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе впривлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,банковской гарантии банка с инвестиционным рейтингом рейтингового агентства,включенного в перечень, утверждаемый Министерством финансов РФ, налоговый органне вправе отказать налогоплательщику в замене обеспечительных мер.
Копия решения о принятии обеспечительных мер и копиярешения об отмене обеспечительных мер вручаются лицу, в отношении котороговынесено указанное решение, либо его представителю под расписку или передаютсяиным способом, свидетельствующим о дате получения налогоплательщикомсоответствующего решения.
2.4. Порядок взыскания налоговых санкций
Согласноп.1 ст.114 НК РФ мерой ответственности за совершение налогового правонарушенияявляется налоговая санкция, которая устанавливается и применяется в видеденежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных нормами гл.16 НК РФ.
Послевынесения решения о привлечении налогоплательщика (иного лица) кответственности за совершение налогового правонарушения соответствующийналоговый орган обращается с исковым заявлением в суд о взыскании с лица,привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения,налоговой санкции, установленной НК РФ. Налоговый орган обращается в суд сиском в случае отказа налогоплательщика добровольно уплатить сумму санкции либопропуска налогоплательщиком срока ее уплаты, указанного в требовании об уплатеналоговой санкции. Предложение уплатить добровольно сумму налоговой санкцииможет быть сделано обязанному лицу как непосредственно в решении о привлечении(об отказе в привлечении) этого лица к ответственности, так и путем направленияэтому лицу требования об уплате налога (сбора), пени и штрафов. Надо заметить,что предложение налоговым органом налогоплательщику добровольно уплатить суммуналоговой санкции до обращения с иском в суд является его обязанностью (п.1 ст.104НК РФ), несоблюдение которой влечет возвращение искового заявления[68].
Исковоезаявление о взыскании налоговой санкции с организации или индивидуальногопредпринимателя подается в арбитражный суд, а с физического лица, неявляющегося индивидуальным предпринимателем, — в суд общей юрисдикции. Кисковому заявлению прилагаются решение налогового органа и другие материалыдела, полученные в процессе налогового контроля.
Внеобходимых случаях одновременно с подачей искового заявления о взысканииналоговой санкции с лица, привлекаемого к ответственности за совершениеналогового правонарушения, налоговый орган может направить в суд ходатайство обобеспечении иска.
Делао взыскании налоговых санкций по иску налоговых органов к организациям и индивидуальнымпредпринимателям рассматриваются арбитражными судами в соответствии сарбитражным процессуальным законодательством РФ, к физическим лицам, неявляющимся индивидуальными предпринимателями — судами общей юрисдикции всоответствии с российским гражданским процессуальным законодательством.
Необходимоучитывать, что иски о взыскании налоговых санкций в ряде случаев могут бытьпредъявлены налоговыми органами, не принимавшими соответствующих решений опривлечении налогоплательщиков к ответственности. Такая ситуация может иметьместо, в частности, в случае предъявления иска о взыскании сорганизации-налогоплательщика налоговой санкции за нарушение срока постановкина учет в налоговом органе по месту нахождения обособленного подразделенияданной организации либо принадлежащего ей недвижимого имущества, транспортныхсредств. В данном случае истцом будет выступать налоговый орган, на территориикоторого расположена сама организация, в то время как решение о привлеченииответчика к налоговой ответственности принимал налоговый орган по местунахождения обособленного подразделения (недвижимого имущества, транспортныхсредств) организации-налогоплательщика.
2.5. Обжалование решений налогового органа, принимаемых по результатамрассмотрения дел о налоговых правонарушениях
Порядок обжалованияактов налоговых органов регулируется, в первую очередь, ст.ст. 101.2., 139 — 141 НК РФ. Кроме того, еще в 2001г. был утверждён Регламент рассмотренияналоговых споров в досудебном порядке[69], действующий донастоящего времени.
Следуетсразу отметить некоторые особенности обжалования решений и действий(бездействия) налоговых органов и их должностных лиц.
НКРФ установил для налогоплательщиков два вида документов, которыми может бытьвыражено несогласие с актами, действиями (бездействием) налоговых органов и ихдолжностных лиц — это апелляционная жалоба (ст.ст. 101, 101.2, 101.3., 139, 140НК РФ) и жалоба на акт налогового органа, действия или бездействие егодолжностного лица (ст.ст. 138, 139, 140, 141 НК РФ).
Согласност.ст.101, 101.2., 139 НК РФ апелляционная жалоба может быть подана только надва вида решений налогового органа:
— на решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности засовершение налогового правонарушения;
— на решение об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговойответственности.
Надругие виды актов и на действия (бездействие) должностных лиц налоговых органовподается жалоба.
Апелляционнаяжалоба должна быть подана в письменном виде до момента вступления в силурешения о привлечении к ответственности или решения об отказе в привлечении кответственности (абз. третий п.2 ст.139 НК РФ), то есть в течение десяти рабочихдней со дня вручения его соответствующему лицу (п.9 ст.101 НК РФ).
Департамент налоговой итаможенно-тарифной политики Минфина РФ в письме от 27.07.2007г. № 03-02-07/1-350[70]подчеркнул, что в соответствии с п.9 ст.101 НК РФ решение о привлеченииналогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения ирешение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налоговогоправонарушения вступают в силу по истечении десяти дней со дня вручения лицу(его представителю), в отношении которого было вынесено соответствующеерешение. Согласно ст.6.1 НК РФ в этом случае применяется общий срок — десятьрабочих дней.
Такимобразом, срок на подготовку и подачу апелляционной жалобы для налогоплательщикане превышает десять рабочих дней со дня вручения решения о привлеченииналогоплательщика к ответственности либо решения об отказе в привлечении кответственности. В случае отправления апелляционной жалобы по почте днем ееподачи считается дата отправки почтового отправления с описью вложения[71].
Жалобана вступившее в законную силу решение налогового органа о привлечении кответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе впривлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, котороене было обжаловано в апелляционном порядке, подается в течение одного года смомента вынесения обжалуемого решения.
Техническиапелляционная жалоба подается в вынесший обжалуемое решение налоговый орган,который обязан в течение трех рабочих дней со дня поступления жалобы направитьее в вышестоящий налоговый орган.
Этанорма НК РФ повторяет норму Арбитражного процессуального кодекса РФ, согласно п.2ст.257 которого апелляционная жалоба на решение суда первой инстанции подаетсяв вышестоящий судебный орган через суд, принявший оспариваемый судебный акт. Собственноосновной смысл подачи апелляционной жалобы через налоговый орган, вынесшийрешение, и состоит в том, чтобы налоговая инспекция отправила материалы дела нарассмотрение вышестоящего органа.
Необходимообратить внимание на то обстоятельство, что с точки зрения финансовых органов нарушениепорядка подачи апелляционной жалобы, например, её отправление непосредственно ввышестоящий налоговый орган вместо органа, принявшего обжалуемый акт, можетрассматриваться как нарушение порядка апелляционного обжалования[72].
Соответственнопропуск срока на апелляционное обжалование приведет либо к необходимости еговосстановления, либо к изменению процедуры защиты прав налогоплательщика. Приэтом, если до 01.01.2009г. налогоплательщик мог в случае пропуска срока наподачу апелляционной жалобы прямо обратиться в суд, то с 01.01.2009г. вступилав действие норма (п.5 ст.101.2. НК РФ), согласно которой оспаривание решенияналогового органа в судебном порядке возможно только после его обжалования ввышестоящем налоговом органе.
Покане вполне ясно, как в этом случае будет восстанавливаться право наапелляционное обжалование, по-видимому, в порядке исполнения п.2 ст.139 НК РФпо усмотрению вышестоящего налогового органа или его должностного лица, либобудет только применяться абз. четвертый п.2 ст.139 НК РФ, согласно которому нарешение, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, подаётся жалоба втечение одного года с момента его вынесения.
Всилу п.1 ст.101.2. НК РФ к апелляционной жалобе применяются правила,содержащиеся в ст.ст.139 — 141 НК РФ, регламентирующие порядок, срокирассмотрения и принятие решений по ней.
Правда,п.2 ст.101.2. НК РФ не конкретизирует, что понимается под порядком — порядокрассмотрения жалобы или порядок ее подачи и рассмотрения. Но по смыслуперечисления следует, что речь идет именно о порядке рассмотрения жалобы.
Такимобразом, можно сделать вывод, что НК РФ не предусматривает возможности отзываапелляционной жалобы[73].
Поитогам рассмотрения апелляционной жалобы на решение налогового органавышестоящий налоговый орган вправе:
— оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу — безудовлетворения;
— отменить или изменить решение налогового органа полностью либо в части ипринять по делу новое решение;
— отменить решение налогового органа и прекратить производство по делу.
Вп.3 ст.140 НК РФ установлено, что решение налогового органа (должностного лица)по жалобе принимается в течение одного месяца со дня ее получения.Вышеуказанный срок может быть продлен руководителем (заместителем руководителя)налогового органа для получения документов (информации), необходимых длярассмотрения жалобы, у нижестоящих налоговых органов, но не более чем напятнадцать рабочих дней.
Подачажалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) неприостанавливает исполнения обжалуемого акта или действия, за исключениемслучаев, предусмотренных НК РФ.
Еслиналоговый орган (должностное лицо), рассматривающий жалобу, имеет достаточныеоснования полагать, что обжалуемые акт или действие не соответствуютзаконодательству РФ, он вправе полностью или частично приостановить исполнениеобжалуемых акта или действия.
Решениео приостановлении исполнения акта (действия) может быть принято либоруководителем налогового органа, принявшим такой акт, либо вышестоящимналоговым органом.
Следуетотметить, что остается неясным, применимы правила ст.141 НК РФ к апелляционнымжалобам (данный вопрос следует из системного толкования статей 138-141 НК РФ,которые, в принципе, разграничивают жалобы и апелляционные жалобы).
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Каквидно, НК РФ содержит серьезные недостатки в том, что касаетсяпроцессуально-правового регулирования производства по делам о налоговыхправонарушениях. Следует констатировать, что законодатель не смог четкоразвести в НК РФ, как того требуют правила законодательной техники, двавида производств: производство по налоговому контролю и производство по делам онарушениях законодательства о налогах и сборах.
Вотличие от НК РФ, КоАП РФ подробно регламентирует производство поделам о нарушениях законодательства о налогах и сборах, определяя поводы длявозбуждения дела; моменты, с которых дело считается возбужденным; перечень иполномочия должностных лиц, уполномоченных составлять протоколы обадминистративных правонарушениях; процессуальные документы и сроки. Важнымдостижением явилось введение института административного расследования (ст.28.7.).КоАП РФ достаточно чётко регламентирует порядок рассмотрения дела (гл.29).
Такимобразом, КоАП РФ в значительной степени лишён тех недостатков, которыесвойственны рассматриваемому производству в рамках НК РФ. В то же время,как отмечает Панова И. В.[74] ,критерий разграничения двух производств (в рамках НК РФ и КоАП РФ)весьма зыбок, что лишний раз позволяет поставить под сомнение позициюзаконодателя, сохранившего в НК РФ нормы, регулирующие ответственность занарушения законодательства о налогах и сборах.
Исправлениевыявленных недостатков правового регулирования рассмотренного производствавозможно путем реализации провозглашенной законодателем в п.1 ст.1.1. монополииКоАП РФ на правовое регулирование института административнойответственности. Для этого необходимо перенести все материальные нормы обответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах из НК РФв КоАП РФ (причем возможно их выделение в самостоятельную главу), апроцессуальное производство по делам о привлечении к ответственности зауказанные правонарушения осуществлять в порядке, определяемом КоАП РФ.НК РФ же должен четко регулировать производство по налоговому контролю,поскольку именно в ходе контрольных мероприятий (в большинстве случаев)устанавливаются факты, свидетельствующие о совершенных правонарушениях.
БИБЛИОГРАФИЯ
1. Конституция РФ/>// Система ГАРАНТ.
2. Налоговый кодекс РФ // СистемаГАРАНТ.
3. Кодекс РФ об административныхправонарушениях // Система ГАРАНТ.
4. Уголовно-процессуальный кодекс РФ //Система ГАРАНТ.
5. Арбитражный процессуальный кодекс РФ// Система ГАРАНТ.
6.Закон РФ от 27.12.1999г. № 2118-I«Об основах налоговой системы в Российской Федерации» // Система ГАРАНТ.
7.Закон РФ от 21.03.1991г. № 943-I «О налоговых органах Российской Федерации» //Система ГАРАНТ.
8.Федеральный закон от 08.05.1994г. № 3-ФЗ «О статусе члена Совета Федерации истатусе депутата Государственной Думы Федерального Собрания РоссийскойФедерации» // Система ГАРАНТ.
9.Федеральный закон «О бухгалтерском учёте» от 21.11.1996г. № 129-ФЗ // СистемаГАРАНТ.
10.Положение о Федеральной налоговой службе, утв. постановлением Правительства РФот 30.09.2004г. № 506 // Система ГАРАНТ.
11.Регламент рассмотрения споров в досудебном порядке. Утв. приказом МНС России от17.08.2001г. № БГ-3-14/290 // Система ГАРАНТ.
12.Приказ Минфина РФ от 09.08.2005г. № 101н «Об утверждении Положений отерриториальных органах Федеральной налоговой службы» // Система ГАРАНТ.
13.Приказ ФНС от 13.12.2006г. № САЭ-3-06/860@ «Об утверждении формы акта обобнаружении фактов, свидетельствующих о предусмотренных Налоговым кодексомРоссийской Федерации налоговых правонарушениях (за исключением налоговыхправонарушений, предусмотренных статьями 120, 122, 123), и требований к егосоставлению» // Система ГАРАНТ.
14.Приказ ФНС от 25.12.2006г. № САЭ-3-06/892@ «Об утверждении форм документов,применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядкапродления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействияналоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов;требований к составлению акта налоговой проверки» // Система ГАРАНТ.
15.Приказ ФНС от 07.05.2007г. № ММ-3-06/281@ «Об утверждении рекомендуемых формдокументов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий вотношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах» // СистемаГАРАНТ.
16.Приказ ФНС от 31.05.2007г. № ММ-3-06/338@ «Об утверждении форм документов,используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях,регулируемых законодательством о налогах и сборах» // Система ГАРАНТ.
17.Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от21.09.2004г. № 03-02-07/39 // Система ГАРАНТ.
18.Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от25.07.2007г. № 03-02-07/1-346 // Система ГАРАНТ.
19.Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от27.07.2007г. № 03-02-07/1-350 // Система ГАРАНТ.
20.Письмо Управления ФНС по г. Москве от 11.07.2007г. № 09-10/065649@ // СистемаГАРАНТ.
21.Определение Конституционного Суда РФ от 05.07.2001 г. № 130-О law.edu.ru/magazine/article.asp?magID=5&magNum=4&magYear=2005&articleID=1211980
- _ftn5«Позапросу Омского областного суда о проверке конституционности положения пункта 12статьи 7 Закона Российской Федерации «О налоговых органах Российской Федерации»// Система ГАРАНТ.
22.Постановление Конституционного Суда РФ от 14.07.2005г. № 9-П «По делу опроверке конституционных положений статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерациив связи с жалобой граждански Г.А. Поляковой и запросом Федерального арбитражногосуда Московского округа» // Система ГАРАНТ.
23.Определение Конституционного Суда РФ от 12.07.2006г. № 267-О «По жалобеоткрытого акционерного общества «Востоксибэлектросетьстрой» на нарушениеконституционных прав и свобод положениями частей третьей и четвёртой статьи 88,пункта 1 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации и части 4 статьи200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации» // СистемаГАРАНТ.
24.Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2001г. № 5 «Онекоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РоссийскойФедерации» // Система ГАРАНТ.
25.Письмо Высшего Арбитражного Суда РФ от 31.05.1994г. № С1-7/ОП-370 «Обзорпрактики разрешения арбитражными судами споров, касающихся общих условийприменения ответственности за нарушения налогового законодательства» // СистемаГАРАНТ.
26.Постановления Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от05.06.2000г. № А29-3305/99 // Система ГАРАНТ.
27. Постановление Федеральногоарбитражного суда Дальневосточного округа от 17.09.2002г. № Ф03-А51/02-1/1846// Система ГАРАНТ.
28.Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от23.06.2004г. № Ф08-2724/2004-1056А // Система ГАРАНТ.
29.Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от27.10.2005г. № А42-9863/04-23 // Система ГАРАНТ.
30.Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от08.06.2005г. № Ф04-3467/2005 // Система ГАРАНТ.
31. Постановление Федеральногоарбитражного суда Центрального округа от 22.11.2005г. № А64-1427/05-8 //Система ГАРАНТ.
32.Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от31.01.2006г. № А56-15868/2005 // Система ГАРАНТ.
33.Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 04.05.2006г.№ А57-6726/05-33 // Система ГАРАНТ.
34. Постановление Федеральногоарбитражного суда Дальневосточного округа от 05.07.2006г. № Ф03-А51/06-2/1766// Система ГАРАНТ.
35. Постановление Федеральногоарбитражного суда Уральского округа от 31.10.2006г. № Ф09-9577/06-С1 // СистемаГАРАНТ.
36.Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 02.06.2008г.№ КА-А40/4615-08 // Система ГАРАНТ.
37.Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 18.09.2008г.№ А57-4045/08 // Система ГАРАНТ.
38.Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от28.11.2008г. № А56-5521/2008 // Система ГАРАНТ.
39.Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 11.12.2008г.№ А55-6009/2008 // Система ГАРАНТ.
40.Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 21.01.2009г.№ КА-А40/12679-08 // Система ГАРАНТ.
41.Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от04.02.2009г. № А33-7452/2008-Ф02-125/2009 // Система ГАРАНТ.
42.Борисов А.Н. Защита прав налогоплательщика при проведении налоговых проверок:практические рекомендации. – М: Юстицинформ, 2008.
43.Виды налоговых правонарушений: теория и практика применения. / Под ред.Брызгалина А.В. Екатеринбург, 2004.
44.Практическая налоговая энциклопедия. Том 18. Налоговые проверки / Под ред.Брызгалина А.В. – 2007-2009. // Система ГАРАНТ.
45.Налоговое право России: Учебник / Еналеева И.Д., Сальникова Л.В. — ЗАО Юстицинформ.2005. // Система ГАРАНТ.
46.Караханян С.Г., Баталова И.С. Налоговые проверки: проблемы анализ, решения. –Издательство «Бератор-Паблишинг», 2008. // Система ГАРАНТ.
47.Клирикова Т. В. и др. Налоговые споры глазами судьи. СПб., 2002.
48.Налоговый процесс: учебное пособие / Под ред. А.Н. Козырина – ЦППИ, 2007.
49.Кустова М.В. Производство по делам о нарушениях налогового законодательства.Налоговое право России. Общая часть. Учебник / Ответственный редактор ШевелеваН.А. М., 2001. // Система ГАРАНТ.
50.Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. М.: Учебно-консультационныйцентр «ЮрИнфоР», 2001.
51.Панова И.В. Административно-процессуальное право России. М., 2003.
52.Комментарий к Налоговому кодексу РФ, части первой. / Под ред. ПетровойГ. В. М., 1999.
53.Финансовое право. Учебник / Под ред. Химичевой Н. И. М., 2002.
54.Винницкий Д. Проблемы разграничения налоговой и административнойответственности. // Хозяйство и право. — 2003. — № 5.
55.Демин А.В. Налоговая ответственность: проблема отраслевой идентификации. //Хозяйство и право. – 2000. — № 6.
56.Евтеева М.Ю. Практика рассмотрения дел, связанных с применением санкций почасти первой Налогового кодекса Российской Федерации. // Вестник ВысшегоАрбитражного Суда Российской Федерации. – 2001. — № 4.
57.Исакина Е.Н. Участие свидетелей, экспертов, специалистов, переводчиков, понятыхв действиях по осуществлению налогового контроля. // Налоговый вестник. – 2006.- № 3. // Система ГАРАНТ.
58.Липинский Д. А. Функции налоговой ответственности. // Финансовоеправо. — 2003. — № 4.
59.Лобанов А.В. О содержании и формах налогового контроля. // Финансы. – 2008. — №3.
60.Пантюшов О.В. Процедура привлечения к налоговой ответственности (с учётомизменений, вступивших в силу с 01.01.2007). // Налоговая политика и практика. –2007. — № 2. // Система ГАРАНТ.
61.Разгильдиева М. Б. Правовое регулирование ответственности засовершение налоговых правонарушений: итоги и перспективы развития. // Юрист. — 2002.- № 9. // Система ГАРАНТ.
62.Сайпуллаев У.А. Выездные налоговые проверки: процессуальные аспекты проведения.// Правосудие в Поволжье, — 2009. — № 1. // Система ГАРАНТ.
63.Тараканов С.А.Правила оформления и рассмотрения дел о налоговых нарушениях. // Российскийналоговый курьер. – 2007. — № 17. // Система ГАРАНТ.
64.Тараканов С.А. Камеральный контроль при уточнении налоговых обязательств. // Российскийналоговый курьер. – 2008. — №№13-14. // Система ГАРАНТ.
65.Тараканов С.А. Рассмотрение дел о налоговых правонарушениях. // Российскийналоговый курьер. – 2008. — № 17. // Система ГАРАНТ.
66.Тараканов С.А. Обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность заналоговое правонарушение. // Российский налоговый курьер. – 2008г. — № 20. //Система ГАРАНТ.
67.Черник И.Д. Об обжаловании актов налоговых органов и действий или бездействияих должностных лиц во внесудебном порядке. // Налоговый вестник. – 2008. — №4.// Система ГАРАНТ.
68.Черник И.Д. Защита прав налогоплательщиков при рассмотрении дел о налоговыхправонарушениях. // Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование,бухгалтерский учет. – 2008. — № 8. // Система ГАРАНТ.
69.Ерёмин О.В. Понятие производства по материалам о нарушениях законодательства оналогах и сборах. // www.lawmix.ru.
70.Козырев А.А. Некоторые особенности производства по делам о налоговыхправонарушениях. // www.lawmix.ru.