План
Введение
1. Общая характеристика налоговогоправонарушения
1.1 Понятие и признаки налогового правонарушения
1.2 Виды налоговых правонарушений
2. Общие условия и порядок примененияналоговой ответственности
2.1 Правовая природа налоговойответственности
2.2 Общие условия привлечения к ответственности за совершение налоговыхправонарушений
2.3 Элементы состава налогового правонарушения
Заключение
Библиография
Введение
Применениемер ответственности в сфере налогообложения постоянно вызывает повышенноевнимание налогоплательщиков, так как оно весьма серьезно затрагивает их права,в особенности право собственности. В Постановлении от 17.12.1996 № 20-ПКонституционный Суд Российской Федерации отметил, что право частнойсобственности не является абсолютным и может быть ограничено в той мере, вкакой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя,нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспеченияобороны страны и безопасности государства.
Рассмотрениеналоговой ответственности, является особенно актуальным в связи спродолжающимся реформированием законодательства о налогах и сборах. Наверно,каждый налогоплательщик хотя бы раз решал для себя вопросы, являются те илииные действия нарушением налогового законодательства, не приведут ли они квзысканию штрафов, а если да, то в каком размере и можно ли снизить их, какиеобстоятельства необходимо учитывать при этом.
Кроме того,актуальность темы исследования обусловлена все более обостряющейся проблемойнаполнения бюджетов всех уровней, финансирования социальной сферы, оборонногокомплекса и других важных государственных программ, что, вполне естественно,требует более пристального внимания к исследованию всего комплекса вопросовсовершенствования налоговой системы России.
По экспертнымоценкам более 60 процентов налогоплательщиков либо уклоняются от их уплаты,либо скрывают истинные размеры своих доходов и других объектов налогообложения.
Эта огромнаяцифра сигнализирует о явном неблагополучии в налоговой системе. Не все хотятплатить налоги, тем более что не всегда понятно, на какие нужды и какэффективно используются бюджетные средства государственными учреждениями ичиновниками. В свою очередь, органы налогового контроля государства наращиваютусилия по выявлению и пресечению налоговых правонарушений, привлечению виновныхк ответственности и стремятся, таким образом, выполнить свою главную задачу —наполнение доходных частей бюджетов и внебюджетных фондов.
Налоговоезаконодательство в сравнении со многими другими отраслями Российского праванаходится в стадии становления и, естественно поэтому, страдает многиминедостатками, просчетами и пробелами. Предмет правового регулированиязатрагивает существенные интересы практически всего населения страны, а посемутребует серьезных научных изысканий, всестороннего, полного и объективногообоснования изменения существующей налоговой системы. Актуальность предлагаемойработы определяется во многом также и тем обстоятельством, что в настоящеевремя продолжают осуществляться меры по реформированию налоговой системы России.
С развитиемналогового законодательства параллельно развиваются и способы его нарушения.Это неизбежный процесс, поэтому тема не теряет своей актуальности.
Цельюнастоящего исследования является рассмотрение налоговых правонарушений вроссийском законодательстве.
Длядостижения цели необходимо решить задачи: раскрыть понятие, признаки и составналогового правонарушения; классифицировать налоговые правонарушения;рассмотреть условия привлечения к ответственности, выявить и сформулироватьосновные проблемы.
Теоретическуюбазу исследования составили труды отечественных ученых, политологов и др.авторов, относящиеся к теме исследования. При написании работы использовалосьдействующее законодательство России. Нормативная база исследования включает,помимо норм налогового права, источники других отраслей права:конституционного, гражданского, финансового, административного, уголовного идр.
1. Общая характеристика налоговогоправонарушения
1.1 Понятие и признаки налогового правонарушения
Основаниями налоговой ответственностивыступают: 1) нормативное основание — закрепленная в законе нормативная модельправонарушения; 2) фактическое основание — реально совершенное налоговоеправонарушение; 3) процессуальное основание — акт налогового органа или суда опривлечении к ответственности.
Налоговое правонарушение — виновносовершенное, вредное, противоправное деяние (действие или бездействие), закоторое Налоговым кодексом Российской Федерации установлена ответственность.Признаки налогового правонарушения включают противоправность, реальность,вредность, виновность, наказуемость.
Противоправность состоит в нарушениидействующих норм налогового законодательства. Совершение вредного, осуждаемогодеяния, причиняющего ущерб общественным отношениям, но не предусмотренное Налоговымкодексом Российской Федерации в качестве налогового правонарушения, не являетсяоснованием налоговой ответственности. Например, перерегистрацияналогоплательщика в оффшорной зоне или иные способы оптимизации налогообложенияне поощряются государством, но и налоговым правонарушением признаваться немогут. Квалификации деяния в качестве налогового правонарушения по аналогиитакже не допускается.
Налоговое правонарушение должно бытьсовершено реально. Это означает, что ответственность наступает только зафактически совершенное, то есть объективированное вовне деяние. При этомналоговое правонарушение может выразиться в форме действия или бездействия.Первое предполагает несоблюдение запретов, второе — неисполнение обязанностей.Субъективное вменение, то есть ответственность за какие-либо проявленияпсихической деятельности (мысли, чувства, намерения, убеждения) или заопределенные качества личности (национальность, вероисповедание, социальноеположение, родственные или дружеские связи), не допускается. Cogitationispoenam nemo patitur — никто не несет ответственности за свои мысли. Например,руководитель и главный бухгалтер организации могут сколь угодно долго мечтать,обсуждать и планировать налоговое правонарушение, но сама по себе такаядеятельность — до реального воплощения незаконной идеи на практике — не влечетпривлечение к ответственности.
Вредность деяния не названазаконодателем в качестве обязательного признака налогового правонарушения.Такое положение, видимо, связано с преобладанием в налоговом праве формальныхсоставов, ответственность за совершение которых наступает независимо от того,причинен ли реальный ущерб, возникли или нет негативные материальныепоследствия.
К сожалению, в литературе нередкосмешивается вредность как общее свойство любого правонарушения и вред какреальные последствия отдельных правонарушений. Любое правонарушение причиняетвред действующему правопорядку, хотя этот вред не всегда может быть выраженматериально. «Общественная вредность является сущностным свойством правонарушения,которое причиняет вред обществу и интересам отдельных граждан независимо отосознания данного обстоятельства законодателем»[1].Именно вредность (общественная опасность — по уголовно-правовой терминологии)деяния обусловливает его нормативное запрещение. Если поведение лица не несетникаких существенных угроз общественным или частным ценностям, запрещать его неимеет смысла.
Наказуемость. Не всякое неисполнениеюридической обязанности или несоблюдение запрета, установленного налоговымзаконодательством, является налоговым правонарушением. Им признаются лишьдеяния, совершение которых влечет применение налоговых санкций.
Виновность выражается в психическиволевом отношении нарушителя к правонарушению и его вредным последствиям.Правонарушение возможно только тогда, когда у нарушителя существует реальнаявозможность выбора своего поведения, иными словами, когда они могут поступитьпо-разному — правомерно или неправомерно в зависимости от своегосознательно-волевого усмотрения. То есть у нарушителя должна быть осознаннаявозможность не совершать налоговое правонарушение. Виновность заключается втом, что лицо умышленно или по неосторожности выбирает неправомерное поведение всфере налогообложения.
Нормативно закреплены две формы вины — умысел и неосторожность. Умысел (dolus — по лат.) предполагает, что лицо,совершившее налоговое правонарушение, осознавало противоправный характер своихдействий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредныхпоследствий таких действий (бездействия). Неосторожность (culpa — по лат.)представляет собой такую форму вины, при которой лицо, совершившее налоговоеправонарушение, не осознавало противоправного характера своих действий(бездействия) либо вредный характер последствий, возникших из-за этих действий(бездействия), хотя должно было и могло это осознавать. Как видим, Налоговымкодексом Российской Федерации не выделяет в качестве разновидности неосторожнойвины самонадеянность, сущность которой состоит в том, что нарушитель, предвидявозможность наступления вредных последствий своего действия (бездействия), бездостаточных к тому оснований самонадеянно рассчитывает на их предотвращение.
Значительные сложности вызывает определениевины коллективных субъектов права. Очевидно, трактовка вины как психическогоотношения к деянию и его последствиям здесь не подходит, поскольку организацияне обладает ни психикой, ни волей, ни сознанием. В процессе многочисленныхдискуссий зарубежными и отечественными авторами предлагались различныеконцепции виновности юридического лица, которые можно условно сгруппировать вдва блока:
1) концепция вины в объективном смысле, когда виновность организациивыводится непосредственно из ее противоправного поведения, то есть за основуберется объективная сторона правонарушения, и организация признается виновнойисходя из ее фактических действий (бездействия) как деликтоспособного субъектаправа по совершению правонарушения;
2) концепция вины в субъективном смысле, когда виновность организацииопределяется исходя из виновности ее уполномоченных представителей.
Проблема в том, что разнообразие этихконцепций перенесено в действующее законодательство, которое не содержитобщего, унифицированного определения вины коллективных субъектов. Рассмотрим,как виновность организаций определяется в различных отраслях российского права.НК РФ, п. 4 ст. 110 Вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения. Субъективно-правовая концепция КоАП РФ, п. 2 ст. 2.1 Юридическое лицо признается виновным в совершении административного правонарушения, если будет установлено, что у него имелась возможность для соблюдения правил и норм, за нарушение которых КоАП РФ или законами субъекта Российской Федерации предусмотрена административная ответственность, но данным лицом не были приняты все зависящие от него меры по их соблюдению. Объективно-правовая концепция ГК РФ, п. 1 ст. 401 Лицо признается невиновным, если при той степени заботливости и осмотрительности, какая от него требовалась по характеру обязательства и условиям оборота, оно приняло все меры для надлежащего исполнения обязательства. Объективно-правовая концепция
Как видим, понятие виновностиюридического лица в налоговом праве, с одной стороны, в административном игражданском — с другой, не совпадает, что не способствует унификации правовогорегулирования.
Виновность организации согласноНалоговому кодексу Российской Федерации определяется на базесубъективно-правового подхода, то есть через виновность ее должностных лиц либопредставителей. Таким образом, в налоговом законодательстве нашла отражение концепция,согласно которой определить собственную волю организации, отличную от сознанияи воли ее работников, практически невозможно; цели юридического лицареализуются волевыми решениями его работников; правонарушение организацииобусловливается правонарушениями его должностных лиц, а вина организациивыявляется через психическое отношение последних к совершенному правонарушению.
Данная концепция не раз подвергаласьсправедливой критике. «Будучи организацией, созданной для самостоятельногохозяйствования, с определенным имуществом, — отмечает Е.А. Суханов, — юридическое лицо является вполне реальным образованием, не сводимым ни к своимучастникам, ни тем более к работникам, которые в этом качестве не имеют никакихправ на его имущество и ни при каких обстоятельствах не отвечают по его долгам»[2].Попытки представить юридическое лицо как механическую совокупность ееработников и учредителей мы считаем несостоятельной. Действительно, юридическоелицо представляет собой объединение людей для реализации некоторых общих целей.Однако результатом такой интеграции является совершенно новый субъект права,самостоятельный фактически и юридически, обладающий качеством системности, тоесть наделенный собственными персонифицированными качествами, не сводимыми кхарактеристикам составляющих его частей. Этот субъект может проявлятьсобственную волю и действовать виновно, независимо от виновности илиневиновности отдельных его работников.
По верному замечанию В. Соловьева, вНалоговом кодексе Российской Федерации предпринята попытка свести винуюридического лица к вине других лиц, разделить понятие вины юридического лицана составляющие, свести свойство самостоятельного субъекта к свойствамсоставляющего, но не исчерпывающего его набора элементов[3].Думается, причиной тому является попытка законодателя сформулировать некуюединую, универсальную основу для определения вины и физических, и юридическихлиц. В качестве такой основы выбрано определение вины как психическогоотношения нарушителя к содеянному в форме умысла либо неосторожности. Такойподход легко применим к физическим лицам. Но, поскольку организации не обладаютни рассудком, ни психикой, ни сознанием, применительно к ним говорить о«психическом отношении» невозможно, поэтому в отношении них винаопределена законодателем через виновность уполномоченных физических лиц. Такимобразом, вина одного самостоятельного субъекта права определяется черезвиновность другого, что является не самым лучшим вариантом нормативного решенияпроблемы.
Пытаться сформулировать универсальноеопределение вины физических лиц и организаций достаточно затруднительно, есливообще возможно. Природа вины этих субъектов различна, что обусловленосовершенно различными способами формирования, выражения и проявления ихинтеллектуально-волевых характеристик. Кроме того, определение вины организациив зависимости от вины ее должностных лиц или представителей вызывает серьезныетрудности для доказывания на практике: сначала требуется определиться столкованием понятия «должностное лицо», которое в Налоговом кодексеРоссийской Федерации не раскрывается; затем установить работников, деяниякоторых обусловили налоговое правонарушение организации в целом; выяснить,действовали ли они в рамках надлежащих полномочий; доказать их виновность, аесли представителем организации выступает другое юридическое лицо, процедурадоказывания усложняется вдвойне. А как быть, если к налоговому правонарушениюорганизацию привели в целом правомерные действия ее должностных лиц? Некоторыеавторы вполне серьезно рассуждают о том, что только вступившее в законную силурешение суда о правомерности привлечения к административной ответственностидолжностных лиц может быть впоследствии положено в основу доказываниявиновности налогоплательщика — юридического лица в совершении налоговогоправонарушения.
Каков же выход? В сференалогово-правового регулирования законодателю целесообразнее перейти отсубъективно-правового к объективно-правовому определению виновностиорганизаций, достаточно подробно разработанному цивилистами и воспринятомуадминистративным законодательством. Тем более на практике как суды, так иналоговые органы, как правило, следуют именно объективно-правовому подходу квиновности юридических лиц. Как отмечает Е.В. Желтоухов, «суды сводятсодержание вины налогоплательщика к фактическому нарушению нормзаконодательства о налогах и сборах без выяснения причин их нарушения, аналогоплательщики, осознавая факт нарушения конкретной нормы, обосновывают этообъективной невозможностью ее соблюсти либо не совсем четким содержаниемнарушенной нормы. В налоговых правонарушениях определяющее значение будет иметьне интеллектуальная и волевая стороны вины субъекта, а факт добросовестногоотношения налогоплательщика к выполнению своих обязанностей»[4].
Характерна эволюция взглядовКонституционного Суда Российской Федерации на проблему виновности организаций.Первоначально придерживаясь субъективно-правового подхода, Конституционный СудРоссийской Федерации указал, что вина юридического лица проявляется в виновномдействии (бездействии) соответствующих лиц, действующих от имени предприятия идопустивших правонарушение (Определение от 14.12.2000 N 244-О). Однако вдальнейшем Конституционный Суд Российской Федерации изменил свою позицию, посчитав,что организация является невиновной в совершении правонарушения, еслиправонарушение вызвано чрезвычайными, объективно непредотвратимымиобстоятельствами и другими непредвиденными, непреодолимыми препятствиями,находящимися вне контроля лица, при соблюдении им той степени заботливости иосмотрительности, какая требовалась от него в целях надлежащего исполненияюридических обязанностей (Постановление Конституционного Суда РоссийскойФедерации от 27.04.2001 N 7-П). Таким образом, здесь вина юридического лицаопределяется уже в объективно-правовом значении.
1.2 Виды налоговых правонарушений
Правонарушение представляет собойдеяние, акт волевого поведения, которое нарушает норму права, т.е.противоправно. Налоговым правонарушением считается только деяние,предусмотренное законодательством о налогах и сборах.
Важно помнить, что налоговоеправонарушение совершается виновно (умышленно или по неосторожности).
Совершение налогового правонарушениявлечет для нарушителя негативные последствия в виде налоговых санкций.
Налоговый кодекс Российской Федерацииразрешил остро стоявшую ранее проблему, когда не было четко установленных видовналоговых правонарушений.
В зависимости от субъекта налоговойответственности предусмотренные Налоговым кодексом Российской Федерации видыналоговых правонарушений можно разделить на следующие категории.
1. Ответственность налогоплательщиков(граждан и юридических лиц):
а) ответственность за нарушение сроковпостановки на учет в качестве налогоплательщиков и представления иных сведенийв налоговые органы:
— уклонение (нарушение сроков) отпостановки на учет в налоговом органе.
Рассматривая данный составправонарушения, в первую очередь необходимо отметить, что ранее налоговоезаконодательство не устанавливало для налогоплательщиков специальнойответственности за уклонение (нарушение сроков) от постановки на учет вналоговом органе. В том случае, если налоговыми органами выявлялсяпотенциальный плательщик, не состоящий на налоговом учете и соответственно неуплачивающий обязательные налоговые платежи, к нему могли быть примененыфинансовые санкции, связанные лишь с фактическим непоступлением в бюджетналогов.
Налоговый кодекс Российской Федерациипредполагает, что налогоплательщик должен нести ответственность за сам фактнепостановки на налоговый учет вне зависимости от того, повлекло данноеобстоятельство негативные последствия для бюджета или нет;
— непредставление в установленные срокисведений об открытии счета.
Специальные меры ответственностипредусмотрены Налоговым кодексом Российской Федерации в отношении техналогоплательщиков, которые в установленные сроки (10 дней) не представили вналоговые органы сведения об открытии (закрытии) счета. При этом взысканиештрафа производится вне зависимости от того, повлекло данное правонарушениенеуплату налога или нет.
В соответствии с нормами ранеедействовавшего законодательства ответственность за совершение данногоправонарушения применялась только в отношении руководителей предприятий;
— нарушение сроков представления вналоговые органы декларации.
Как и ранее, налоговым правонарушениемпризнается нарушение срока представления налоговой декларации. Размер штрафа,взыскиваемого с налогоплательщика, зависит от срока задержки представлениядекларации. Следует обратить внимание на то, что административнуюответственность за совершение данного правонарушения несут должностные лицапредприятий в соответствии с п.12 ст.7 Закона о налоговых органах;
б) ответственность за воспрепятствованиеправомерным действиям налоговых органов:
— незаконное воспрепятствование доступудолжностного лица налогового органа, проводящего налоговую проверку всоответствии с Кодексом, на территорию или в помещение налогоплательщика илиналогового агента.
До недавнего времени за совершениеданного правонарушения была предусмотрена административная ответственность длядолжностных лиц налогоплательщика в соответствии с п.12 ст.7 Закона о налоговыхорганах;
— несоблюдение установленного Кодексомпорядка пользования, владения, распоряжения имуществом, на которое наложенарест;
— непредставление в установленный срок вналоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных Кодексом илииными актами законодательства о налогах и сборах;
— неправомерное сообщение(несвоевременное сообщение) лицом сведений, которые в соответствии с Налоговымкодексом Российской Федерации это лицо должно сообщить налоговому органу;
в) ответственность за нарушение правилрасчетов с бюджетом по обязательным налоговым платежам:
— нарушение правил учета доходов ирасходов и объектов налогообложения.
Соблюдение налогоплательщиком правилисчисления и уплаты налогов во многом зависит от правильной организации напредприятии учета необходимых для налогообложения показателей. В этой связиНалоговый кодекс Российской Федерации содержит специальные нормыответственности за грубое нарушение плательщиком правил учета доходов, расходови объектов налогообложения (отсутствие первичных документов или счетов — фактур, или регистров бухучета, систематическое (два раза и более в течениекалендарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетахбухучета и в отчетности хозяйственных операций и иных объектов бухучета).
В соответствии с требованиями Налоговогокодекса Российской Федерации ответственность за грубое нарушение правил учетанаступает вне зависимости от того, повлекли данные нарушения сокращениепоступления сумм налогов в бюджет или нет. Квалифицируемым признаком данногоправонарушения является повторность;
— неуплата или неполная уплата суммналога.
Налогоплательщик может быть привлечен кответственности за совершение данного правонарушения только по итогампроведения выездной налоговой проверки, в ходе которой должно быть установлено,что факт неуплаты налога должен быть напрямую связан с занижениемналогооблагаемой базы или неправильным исчислением налога по итогам налоговогопериода.
Квалифицируемым признаком данногоправонарушения является умысел.
2. Ответственность иных обязанных лиц:
а) ответственность налогового агента:
— за неисполнение обязанностей поудержанию с налогоплательщика и (или) перечислению в бюджет удержанных суммналогов.
Ранее специальной ответственностиналогового агента законодательством установлено не было. Между тем налоговымиорганами предпринимались попытки самостоятельно сформировать систему налоговогоконтроля за деятельностью налоговых агентов. На основе изданных самой налоговойслужбой нормативных и внутриведомственных актов органы ГНИ в бесспорном порядкесписывали с налоговых агентов суммы налогов, не удержанные ими своевременно сналогоплательщиков (см. п.5.4 Инструкции Госналогслужбы России от 16 июня 1995г. N 34 «О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридическихлиц», Письма Госналогинспекции по г. Москве от 9 июня 1997 г. N11-13/12730, от 6 мая 1996 г. N 11-13/9369). Однако подобная практика выгляделасовершенно необоснованной и противоречила нормам налогового законодательства;
— незаконное воспрепятствование доступудолжностного лица налогового органа, проводящего налоговую проверку всоответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации, на территорию или впомещение налогового агента;
— несоблюдение установленного Налоговымкодексом Российской Федерации порядка владения, пользования, распоряженияимуществом, на которое наложен арест;
— непредставление в установленный срок вналоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных налоговымзаконодательством;
— непредставление налоговому органусведений о налогоплательщике по запросу налогового органа либо предоставлениедокументов с заведомо недостоверными сведениями;
— неправомерное несообщение(несвоевременное сообщение) лицом сведений, которые в соответствии с Налоговымкодексом Российской Федерации это лицо должно сообщить налоговому органу(ст.1291, введенная в Кодекс Федеральным законом от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ);
б) ответственность свидетеля:
— неявка, уклонение от явки безуважительных причин лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении;
— неправомерный отказ от дачи показаний,дача заведомо ложных показаний;
в) ответственность эксперта,переводчика, специалиста:
— отказ от участия в проведенииналоговой проверки;
— дача заведомо ложного заключения(осуществление заведомо ложного перевода).
Глава 18 Налогового кодекса РоссийскойФедерации предусматривает отдельные виды нарушений банком обязанностей,предусмотренных законодательством о налогах и сборах, и ответственность за ихсовершение. Применение к банковским учреждениям финансовых санкций производитсяпосредством взыскания штрафа или пени. В последнем случае взысканиепроизводится в бесспорном порядке.
Остановимся на предусмотренных Налоговымкодексом Российской Федерации видах правонарушений:
а) открытие банком счетаналогоплательщику без предъявления последним свидетельства о постановке на учетв налоговом органе.
До принятия Налогового кодексаРоссийской Федерации аналогичные нормы ответственности содержались в п.1 УказаN 1006. Однако в соответствии с требованиями данного Указа к ответственности засовершение этого правонарушения привлекались руководители кредитных учреждений;
б) несообщение банком налоговому органусведений об открытии или закрытии счета организацией или индивидуальнымпредпринимателем;
в) нарушение срока исполнения платежныхдокументов о перечислении налога.
Ответственность за совершение данногоправонарушения ранее была предусмотрена ст.15 Закона об основах налоговойсистемы, в соответствии с которой банковское учреждение отвечало за задержкуисполнения поручения клиента на перечисление налогов, а также за задержку ииспользование неперечисленных сумм налогов в качестве кредитных ресурсов[5].
Налоговый кодекс Российской Федерациипредусматривает ответственность лишь за сам факт нарушения банком срокаисполнения поручения о перечислении налога или сбора;
г) неисполнение банком решенияналогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика илиналогового органа.
За совершение данного правонарушенияответственность в административном порядке несут также должностные лицабанковского учреждения;
д) неправомерное неисполнение банком вустановленный Налоговым кодексом Российской Федерации срок решения налоговогооргана о взыскании налога, сбора, пени;
е) совершение банком действий посозданию ситуации отсутствия денежных средств на счете налогоплательщика, вотношении которого в банке находится инкассовое поручение налогового органа;
ж) непредставление банками налоговыморганам сведений о финансово — хозяйственной деятельности налогоплательщиков — клиентов[6].
Существует множество налоговыхправонарушений, ответственность за которые предусмотрена не только Налоговымкодексом, но и Уголовным кодексом, Кодексом Российской Федерации обадминистративных правонарушениях.
2. Общие условия и порядок примененияналоговой ответственности
2.1 Правовая природа налоговойответственности
Вопрос о понятии, специфике и отраслевойприроде налоговой ответственности является дискуссионным. Во многом этообусловлено тем, что отечественная правовая наука до сих пор не выработалауниверсального определения юридической ответственности.
Налоговая ответственность — этоохранительное правоотношение между государством и правонарушителем(налогоплательщиком, налоговым агентом и т.д.), где государству в лиценалоговых органов и судов принадлежит право налагать налоговые санкции засовершенные налоговые правонарушения, предусмотренные Налоговым кодексомРоссийской Федерации, а у нарушителя — обязанность эти санкции уплатить.
Привлечение к налоговой ответственностипреследует карательно-штрафную и превентивно-воспитательную цели. В литературеприводятся аргументы в пользу того, что налоговая ответственность выполняеттакже и правовосстановительную функцию. С этим нельзя согласиться.Действительно, в сфере налогообложения используются и правовосстановительныесредства, к которым относятся взыскание недоимки и пени. Что же касаетсяналоговых санкций, то их применение не должно рассматриваться как фискальныйинструмент, то есть дополнительный источник бюджетных доходов.
Налоговые санкции носят исключительноимущественный характер и применяются в виде штрафов. Установление штрафа какединственно возможной меры ответственности за налоговые правонарушения неспособствует индивидуализации и эффективности наказания. В сфере налоговойответственности оправданно применение всей системы административных взысканий,включая административный арест. Применение взысканий за налоговые правонарушениядолжно преследовать цели не компенсационно-восстановительного (эту задачурешает взыскание недоимки и пеней), а карательно-воспитательного характера.Поэтому наряду с имущественными санкциями вполне допустимо за налоговыеправонарушения применять весь спектр мер административно-правовойответственности, включая взыскания личного и организационного характера.
Рассмотрим проблему правовой природыналоговой ответственности. Налоговый кодекс Российской Федерации включает впредмет налогового законодательства отношения, возникающие в процессе«привлечения к ответственности за совершение налоговогоправонарушения». О какой разновидности ответственности идет речь вНалоговом кодексе Российской Федерации — административной, налоговой иликакой-либо иной? Очевидно, законодатель затруднился идентифицировать отраслевуюприроду ответственности, вследствие чего возникла существенная неопределенностьв правовом регулировании налоговых правоотношений.
К этой проблеме существует ряд подходов,которые можно сгруппировать в три блока: 1) речь идет об административнойответственности за налоговые правонарушения; какие-либо основания для выделенияв отдельный вид налоговой ответственности, включая употребление термина«налоговая ответственность», отсутствуют; 2) налоговая ответственностьпредставляет собой новый, самостоятельный вид юридической ответственности,обладающий значительной отраслевой спецификой; 3) налоговая ответственностьявляется разновидностью административной ответственности со значительнойпроцессуальной спецификой.
Полагаем, в настоящий момент болееадекватной является последняя точка зрения. Налоговую ответственность следуетрассматривать как особую разновидность административной ответственности,имеющую существенные особенности в сфере налогового процесса.
Действительно, налоговое правонарушениекак основание налоговой ответственности по своей природе и признакам идентичноадминистративному проступку. Единственным отличительным признаком выступаетобъект посягательства — налоговое правонарушение всегда совершается в нарушениеналогового законодательства. Но само по себе это обстоятельство вряд лисвидетельствует об особой отраслевой природе ответственности. Дело в том, чтоадминистративная ответственность обладает известной универсальностью иприменяется за нарушение норм практически всех отраслей законодательства — какпубличных, так и частноправовых. Полагаем, универсальность, то естьмежотраслевой характер, — это атрибутивное качество любой юридическойответственности, претендующей рассматриваться в качестве самостоятельного вида.Очевидно, налоговая ответственность указанным качеством не обладает.
К числу особенностей налоговойответственности ранее относили следующие признаки: включение в числоделиктоспособных субъектов коллективных образований, безвиновный характер(объективное вменение), бесспорное взыскание санкций с юридических лиц, пеню иизъятие сокрытого или заниженного дохода (прибыли) как особые виды финансовыхсанкций[7]. Эти признакидействительно имели основания в налоговом законодательстве, действовавшем довступления в силу Налогового кодекса Российской Федерации, и были обусловленыдвумя обстоятельствами. В настоящее время презумпция невиновности и судебныйпорядок взыскания официально закреплены в Налоговом кодексе РоссийскойФедерации, штраф установлен в качестве единственно возможной налоговой санкции,административная ответственность организаций включена в новый Кодекс РоссийскойФедерации об административных правонарушениях. Таким образом, какие-либопринципиальные отличия правовых основ налоговой ответственности отадминистративной в настоящее время отсутствуют.
Принципы налоговой ответственности — этообщие условия привлечения к ответственности за совершение налоговыхправонарушений. Анализ налогового законодательства, научной литературы исудебной практики позволяет выделить принципы: 1) законности; 2) однократности;3) ответственности за вину; 4) презумпции невиновности; 5) справедливостинаказания.
При концептуальной разработке институтаналоговой ответственности следует учитывать глубинные субъективно-мотивационныефакторы налоговых деликтов. Дело в том, что чувство собственности является древнейшиминстинктом, причем инстинктом врожденным, а не приобретенным в процессесоциальной адаптации. Главными аргументами в пользу этого тезиса являютсямногочисленные наблюдения за поведением животных и детей. Р. Пайпс верноподметил: «Приобретательство, которое ранее считали присущим толькочеловеку и приписывали воздействию его культуры, свойственно всем живымсуществам»[8]. Попробуйтеотобрать игрушку у ребенка, причем совершенно не важно — свою или чужую! А ведьименно у детей поведение определяется не интеллектом, а врожденнымиинстинктивно-эмоциональными стимуляторами. Многочисленные наблюдения позволяютутверждать, что наряду с инстинктами самосохранения, доминирования ипродолжения рода собственнические инстинкты определяют сущность человекаразумного[9].
В этих условиях огромное значение имеетпревентивно-воспитательная, разъяснительная составляющая налоговой политики,направленная на качественное улучшение налогово-правовой культуры общества.Необходимы долгие годы кропотливого воспитания добросовестногоналогоплательщика, собственника, гражданина, понимающего свою ответственностьперед обществом и тот факт, что общественно полезные функции государстванемыслимы без пропорционального соучастия каждого в формировании публичныхфинансовых ресурсов. Человека с детства требуется приучать к мысли, что частьсобственности, являющаяся налогом, уже как бы изначально ему не принадлежит,что он «не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своегоимущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну,и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства, так как иначебыли бы нарушены права и охраняемые законом интересы других лиц, а такжегосударства» (Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от17.12.1996 N 20-П). Непонимание этого факта не позволяет эффективно бороться сналоговыми правонарушениями, принимающими в настоящее время повсеместныйхарактер.
2.2 Общие условия привлечения кответственности
В Налоговом кодексе Российской Федерациизакреплены общие условия привлечения к ответственности за совершение налоговогоправонарушения, что имеет большое значение при рассмотрении дела о налоговомправонарушении, совершенном физическими лицами.
Так, статьей 108 Налогового кодексаРоссийской Федерации установлено следующее:
— никто не может быть привлечен кответственности за совершение налогового правонарушения иначе как по основаниями в порядке, которые предусмотрены Налоговым кодексом Российской Федерации;
— никто не может быть привлечен повторнок налоговой ответственности за совершение одного и того же налоговогоправонарушения;
— каждый налогоплательщик считаетсяневиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будетдоказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившимв силу решением суда;
— налогоплательщик не обязан доказыватьсвою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность подоказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушенияи виновности налогоплательщика в его совершении, возлагается на налоговыеорганы;
— неустранимые сомнения в виновностиналогоплательщика в совершении налогового правонарушения толкуются в пользуналогоплательщика, при этом налогоплательщик вправе самостоятельно исправитьошибки, допущенные им при учете объекта налогообложения, исчисления и уплатыналога.
Особенно важными являются закрепленные вНалоговом кодексе Российской Федерации обстоятельства, исключающие привлечениелица к ответственности за совершения налогового правонарушения, а такжеобстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения.
Налоговым кодексом Российской Федерацииустановлены обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности засовершение налогового правонарушения, и обстоятельства, исключающие вину лица всовершении налогового правонарушения.
Лицо не может быть привлечено кответственности за совершение налогового правонарушения при:
— отсутствии события налоговогоправонарушения;
— отсутствии вины лица в совершенииналогового правонарушения;
— совершении деяния, содержащегопризнаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моментусовершения деяния 16-летнего возраста;
— истечении сроков давности привлеченияк ответственности за совершение налогового правонарушения.
Обстоятельствами, исключающими вину лицав совершении налогового правонарушения, принимаются:
— совершение деяния, содержащегопризнаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или другихчрезвычайных и непреодолимых обстоятельств;
— совершение деяния, содержащегопризнаки налогового правонарушения, налогоплательщиком — физическим лицом,находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не моглоотдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствиеболезненного состояния;
— выполнение налогоплательщиком илиналоговым агентом письменных указаний и разъяснений, данных налоговым органомили их должностными лицам и в пределах их компетенции.
Следует отметить, что при наличии хотябы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежитуменьшению не менее чем в 2 раза по сравнению с размером, установленнымсоответствующей статьей главы 16 Налогового кодекса Российской Федерации засовершение налогового правонарушения.
Обстоятельством, отягчающимответственность, признается совершение налогового правонарушения лицом, ранеепривлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение.
Налоговым кодексом Российской Федерацииустановлено, что лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считаетсяподвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в силурешения суда или налогового органа о применении налоговой санкции[10].
Лицо не может быть привлечено засовершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующегодня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено этоправонарушение, истекли 3 года (срок давности).
Правовые истины и высказыванияМинистерства Российской Федерации по налогам и сборам об уплате налогов,бесспорно, лишний раз напоминают, что уплата налогов, в том числе и физическимилицами, представление ими деклараций является обязанностью каждого.
2.3 Элементы состава налоговогоправонарушения
Основанием привлечения к налоговойответственности является налоговое правонарушение.
Опираясь на это определение налоговогоправонарушения подробно охарактеризуем все элементы состава налоговогоправонарушения.
Налоги — необходимое условиесуществования государства. Как указано в Постановлении Конституционного СудаРоссийской Федерации от 17.12.96 N 20-П, в конституционной обязанностиналогоплательщиков платить налоги воплощен публичный интерес всех членовобщества. Поэтому законодательство о налогах и сборах, охраняя интересыгосударства в области взимания налогов с целью финансового обеспечения своейдеятельности, защищает и интересы общества в целом. Все налоговыеправонарушения, таким образом, посягают на правоотношения, регулируемыезаконодательством о налогах и сборах, наносят вред правомерным финансовыминтересам государства и общества.
Итак, общим для всей совокупностиналоговых правонарушений объектом является группа общественных отношений,регулируемых и защищаемых законодательством о налогах и сборах.
При этом каждое из налоговыхправонарушений имеет непосредственный объект, то есть посягает на конкретноеобщественное отношение, охраняемое нормой налогового права. Например,незаконное воспрепятствование доступу должностного лица налогового органа натерриторию или в помещение налогоплательщика нарушает установленный законодательствомпорядок проведения налоговых проверок. Объектом такого правонарушения, какнеуплата сумм налога, являются охраняемые законом интересы государства вполноте и своевременности поступления налогов в бюджет.
Объективную сторону правонарушенияобразуют само противоправное деяние, его вредные последствия и причинная связьмежду ними.
Налоговые правонарушения могутсовершаться как путем активных противоправных действий, например, дачасвидетелем, вызываемым по делу о налоговом правонарушении, заведомо ложныхпоказаний, так и путем бездействия — неисполнения предписываемых закономобязанностей — например, неперечисление в бюджет сумм налога налоговым агентом.Для квалификации некоторых налоговых правонарушений не имеет значения, в какойформе они совершены — действий или бездействия. Так, грубым нарушением правилучета доходов, расходов и (или) объектов налогообложения признается инесвоевременное отражение (бездействие), и неправильное отражение (действия) насчетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций.
Не рассматривается как налоговоеправонарушение деяние физического лица, содержащее признаки составапреступления, то есть деяния, предусмотренного уголовным законодательством. Втаком случае к виновному лицу применяются меры ответственности, установленныеУголовным кодексом Российской Федерации.
Субъектом налогового правонарушения, тоесть лицом, совершившим его и подлежащим налоговой ответственности, может бытькак физическое лицо, так и организация.
Физическое лицо может выступать в качествесубъекта налогового правонарушения, если оно достигло шестнадцатилетнеговозраста и является вменяемым.
Физическое лицо признается невменяемым,если в момент совершения деяния, содержащего признаки налоговогоправонарушения, находилось в состоянии, при котором не могло отдавать себеотчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния.Доказательством такого психического состояния лица служат медицинскиедокументы, которые по смыслу, содержанию и дате должны относиться к томупериоду времени, в котором совершено налоговое правонарушение.
К ответственности за налоговоеправонарушение могут привлекаться граждане России, иностранные граждане и лицабез гражданства.
В качестве субъекта отдельных налоговыхправонарушений могут выступать только те физические лица, которые имеютналоговый статус индивидуального предпринимателя. Так, не привлекаются кответственности за уклонение от постановки на учет в налоговом органефизические лица, не осуществляющие предпринимательскую деятельность, а также неявляющиеся частными нотариусами, частными охранниками, частными детективами.
Российские организации — это всеюридические лица, образованные в соответствии с законодательством России.
Они признаются субъектами налоговыхправонарушений независимо от их организационно — правовых форм. Филиалы,представительства, другие обособленные подразделения российских организаций невыступают в качестве самостоятельных субъектов налогового правонарушения,поскольку согласно Налоговому кодексу Российской Федерации не являютсяорганизациями.
Иностранные организации — этоиностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования,обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии сзаконодательством иностранных государств, международные организации, их филиалыи представительства, созданные на территории Российской Федерации.
Все они могут являться субъектомналогового правонарушения, совершенного на территории России.
Налоговый кодекс Российской Федерации неназывает среди субъектов налогового правонарушения должностных лиц организации,в том числе руководителя и главного бухгалтера. Однако при наличии в действиях(бездействии) должностных лиц признаков административного правонарушения илипреступления они подлежат соответствующей ответственности независимо отпривлечения организации к ответственности за совершение налоговогоправонарушения.
Вина субъекта, как указывалось ранее,является обязательным элементом состава любого правонарушения, в том числе иналогового.
Налоговый кодекс Российской Федерациивыделяет две формы вины правонарушителя — умысел и неосторожность.
Налоговое правонарушение признаетсясовершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправныйхарактер своего деяния и желало либо сознательно допускало наступление вредныхпоследствий такого деяния.
Осознание противоправности означаетосведомленность лица о том, что деяния, которые оно совершает, нарушаютналоговое законодательство и запрещены им под страхом ответственности.Правонарушитель, действующий умышленно, может активно желать наступлениявредных последствий, а может игнорировать их, сознательно предполагая при этомих наступление.
Налоговое правонарушение признаетсясовершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправногохарактера своего деяния либо вредный характер наступивших последствий, хотядолжно было и могло это осознавать.
Как видим, закон устанавливаетобязанность лица осознавать противоправный характер своего деяния и возможныхпоследствий, хотя в данном случае правонарушитель не считает свои действия илибездействие нарушением норм налогового законодательства. Напротив, он ошибочнополагает их правомерными, не противоречащими закону. Субъект не только нестремится к вредным последствиям, он вообще не думает о возможности ихнаступления. Однако закон исходит из того, что ему надлежит действоватьответственно, опираясь на нормы права, всесторонне анализировать своеповедение, при принятии решения учитывать возможные последствия своих действий(бездействия)[11].
Однако большинство составов налоговыхправонарушений сформулированы без указания на какую-либо конкретную форму вины.Поэтому, как правило, для квалификации налогового правонарушения не имеетзначения, совершалось оно умышленно или неосторожно. Так, налогоплательщикможет не подавать заявление о постановке на учет в налоговом органе по разнымпричинам:
— знает об этой обязанности и не желаетпопадать в поле зрения налоговых органов, чтобы в будущем не платить налоги;
— знает об этой обязанности, ноигнорирует ее, считает несущественной, не имеющей значения, пока он не ведетпредпринимательской деятельности;
— вообще не знает о существовании у негоэтой обязанности.
Несмотря на различное отношениеналогоплательщика к своему бездействию, в данной ситуации оно в любом случаеподпадает под признаки состава правонарушения.
Заключение
Уплата налогов играет для России как для любого государствасущественную роль, так как из них формируется доходная часть бюджета.Необходимость борьбы с налоговыми правонарушениями диктуется обеспечениемэкономической безопасности государства.
К настоящему времени в Российской Федерации сложиласьналоговая система, которая не может считаться окончательной и постояннонаходится в процессе развития. Очевидно, что от того, насколько правильнопостроена система налогообложения, от юридической техники налоговых нормзависит надлежащая реализация налоговых функций.
Под налоговымправонарушением понимается виновно совершенное противоправное (в нарушениезаконодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие)налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Налоговым кодексомРоссийской Федерации установлена ответственность.
Классификацияналоговых правонарушений может проводиться по различным основаниям. Единойклассификации не существует. В зависимости от характера деяния правонарушенияделятся на административные, финансовые, уголовные. Противоправность – один изобязательных элементов налогового правонарушения. В зависимости от этоговыделяются несколько групп налоговых правонарушений. Кроме того, существуют идругие основания для классификации. Это является одной из проблем — дублирование аналогичных правонарушений в разных кодексах недопустимо.
В связи сэтим предлагается унифицировать нормы, дать единое понятие налоговогоправонарушения, собрать все налоговые правонарушения в едином кодексе(налоговом), определиться с понятийным аппаратом, четко разграничить различныевиды правонарушений.
Сегодня,достаточно остро стоит проблема формирования подотрасли налогового права каксоставной части отрасли финансового права и ее соотношения с другими отраслямии подотраслями права, и в первую очередь административного и уголовного.
Традиционноеделение права на отрасли, имеющие профилирующее, определяющее влияние на всеразвитие права и законодательства, сложилось в советское время. Критериямивыделения различных отраслей права выступали предмет и метод правогорегулирования, а это давало одномерную, лежащую в одной плоскости картинусистемы права.
Сегодня общаятенденция развития права сводится к появлению комплексных отраслей. Комплексныеотрасли права и законодательства формируются на основе более современныхпотребностей общественного развития, объективно требующих объединения в такиемассивы норм, каждая из которых по своим юридическим качествам может относитьсяк одной из основных отраслей. Представляется, что институт налоговыхправонарушений можно отнести к комплексным институтам. Он, вне всякогосомнения, испытывает влияние проводимой государством налоговой политики и,следовательно, будет изменяться в зависимости от того, в каком направлениигосударство будет развивать свою налоговую систему.
Среди проблем можно также назвать несовершенство законодательства.Например, Уголовный кодекс Российской Федерации, содержащий всего несколькосоставов налоговых преступлений, содержит массу недостатков, которые необходимоустранить в ближайшее время.
Проблемой являетсятакже применение различного рода санкций. Четкое обозначение, недопущениеальтернативных санкций способствовало бы установлению определенного порядка приприменении наказаний.
Рассуждая надвопросом о развитии института административной ответственности за налоговыеправонарушения, можно отметить, что целесообразно включить в законодательствосоставы правонарушений, устанавливающие административную ответственность нетолько налогоплательщиков и иных обязанных лиц, но и сотрудников налоговыхорганов и органов власти, должностных лиц. Это значительно повысило бы ихответственность, ускорило бы процесс придания налоговой системе Россиистабильности и определенности.
Все цели входе настоящего исследования выполнены, проблемы выявлены. Как видно, налоговаясистема нуждается в реформировании. В исследовании содержатся конкретныепредложения по устранению проблем, по совершенствованию действующегозаконодательства, в частности о необходимости внесения изменений в ст.54, 88Налогового кодекса Российской Федерации, ст.198 и 199 Уголовного кодексаРоссийской Федерации, об исключении ряда статей. Также выносится предложение опринятии единого акта, направленного на борьбу с налоговыми правонарушениями –Программы развития налоговых отношений в Российской Федерации.
Кроме того, необходимо чтобы споры, вытекающие из налоговыхправоотношений, учитывая их сложность и масштабность, разрешались быспециализированными налоговыми судами, возможность создания которыхпредусмотрена законом Российской Федерации от 31 декабря 1996 г. «Осудебной системе Российской Федерации».
Библиография
1. Гражданское право: Учебник / Под ред.Е.А. Суханова. М., 2005. С. 178.
2. Комментарий к налоговому кодексуРоссийской Федерации: Часть первая (постатейный) / Под ред. А.Н. Козырена. М.,2005. 648 с.
3. Комментарий к постановлениямКонституционного Суда Российской Федерации / Отв.ред. Б.С. Эбзеев. Т. 2: Защитаправ и свобод граждан. М., 2006. 974 с.
4. Конституция Российской Федерации от12.12.1993г.
5. Кодекс Российской Федерации об административныхправонарушениях от 30.12.2001г. № 195-ФЗ (ред. от 06.12.2007г.).
6. Налоговый кодекс Российской Федерации(часть первая) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ (ред. от 17.05.2007г.).
7. Налоговый кодекс Российской Федерации(часть вторая) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ (ред. от 04.12.2007г., с изм. от06.12.2007г.).
8. Постатейный комментарий к части первойНалогового кодекса Российской Федерации. 3-е изд., доп. и перераб. / Под ред.А.Н. Гуева. М.: ИНФРА-М, 2006.
9. Ашомко Т.А., Проваленко О.М. Налоговыйкодекс: правонарушение и ответственность // Финансовое право. 2007. № 5.
10. Виговская М.Е., Виговский Е.В. Оналогообложении физических лиц // Подготовлен для системы КонсультантПлюс,2007.
11. Гусев А.Н. постатейные комментарий кНалоговому кодексу российской Федерации: часть первая, М., 2005. 560 с.
12. Желтоухов Е.В. Проблематика вины вналоговых правонарушениях // Налоговые споры: теория и практика. 2003.А/октябрь. С. 20 — 21.
13. Курбатов А.Я. Вопросы примененияфинансовой ответственности за нарушение налогового законодательства //Хозяйство и право. 1995. NN 1, 2. С. 64.
14. Мачехин В.А. Налоговая ответственностьналогоплательщиков: Автореф. дис. … канд. Юрид. наук. М., 2002.
15. Налоговое право России: Учебное пособие// Демин А.В. РУМЦ ЮО. 2006. С.129.
16. Налоговое право: Учебник / Под ред.С.Г. Пепеляева. М.: Юристъ, 2003.
17. Общая теория права и государства / Подред. В.В. Лазарева. М., 1999. С. 197.
18. Пайпс Р. Собственность и свобода. М.,2001. С. 93.
19. Парыгина В.А. Российское налоговоеправо. Проблемы теории и практики. М., 2008. С. 336.
20. Ромашкова Е.М. Особенности системысбора налогов в России: налоговые правонарушения // Право и экономика. № 5.2006.
21. Соловьев В. Вина и налоговаяответственность организаций // Хозяйство и право. 2000. Приложение к N 6. С.31.
22. Тернова Л.В. Юридическаяответственность за нарушение налогового законодательства: теоретико-правовойанализ: Автореф. дис. … канд. юрид. наук. Спб., 2004.
23. Яговкина В.А. Налоговое правоотношение:Теоретико-правовой аспект: Автореф. дис. … канд. юрид. наук. М., 2003.