Содержание
Введение
1. Принудительное взыскание налогов
1.1 Понятие принудительного взыскания налогов и сроквзыскания налога
1.2 Порядок принудительного взыскания налогов
2. Защита прав налогоплательщиков
2.1 Основные понятия при защите прав налогоплательщиков
2.2 Защита прав налогоплательщиков в арбитражном суде
2.3 Проблемы при защите прав налогоплательщиков
2.4 Защита прав налогоплательщиков в Конституционном Суде РФ
2.5 Возможность апелляций по результатам проверок
Заключение
Библиографический список используемой литературы
Введение
В странах с развитойрыночной экономикой защита прав, свобод и законных интересов граждан, в томчисле выступающих в качестве налогоплательщиков, обеспечивается правовымиформами, в частности путем закрепления в нормах материального и процессуальногоправа их статуса. Потребность в защите прав граждан и юридических лиц, какправило, обусловлена разногласиями и спорами по применению законодательства, втом числе и налогового, между субъектами соответствующих правоотношении.
В широком смысле системазащиты прав налогоплательщиков и других участников налоговых правоотношенийпредполагает наличие четких правил налогового законотворчества, строгогонадзора за деятельностью налоговых органов, простых и эффективных способовразрешения конфликтов. В узком понимании речь идет о возможности обратиться ксоответствующему должностному лицу (органу) для рассмотрения законности иобоснованности требований, предъявленных к налогоплательщику налоговымиорганами.
Если налогоплательщиклишен реальной возможности защитить свои права и законные интересы, налоговуюсистему нельзя назвать демократичной, поскольку принцип неприкосновенности иравной защищенности всех видов собственности, лежащий в основе правопорядка, вданном случае не гарантирован.
В Российской Федерацииправа и законные интересы граждан защищены и гарантируются Конституцией РФ (впервую очередь — гл.2), конституциями республик в составе России,конституционными законами, федеральными законами, законами субъектов РФ идругими нормативными правовыми актами. Защита прав налогоплательщиковосуществляется всеми способами защиты гражданских прав, основные из которыхпредусмотрены ст.12 ГК РФ, а также отдельными федеральными законами, например,Законом РФ " Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права исвободы граждан". Так, нормы защиты гражданских прав, в частности, включаютпризнание недействительным акта государственного (в том числе налогового)органа или органа местного самоуправления, возмещение убытков, причиненныхналогоплательщику государством, или убытков, причиненных государствуналогоплательщиком, неприменение судом актов налоговых органов, противоречащихзакону, и ряд других.
Право налогоплательщика несогласиться с актом проверки налогового органа установлено также и в ст.11Закона РФ" Об основах налоговой системы в Российской Федерации". Поэтому же Закону (ч.4 ст.11) неисполнение налогоплательщиком своих обязанностейвлечет применение мер административной, финансовой, уголовной ответственности.Вместе с тем этот закон не установил право налогоплательщика не применять актналогового органа в определенных законодательством случаях, поэтому дляналоговых отношений особое значение имеют ст.13,15,16 ГК РФ о признаниинедействительным акт государственного органа или органа местного самоуправленияи возмещении убытков.
Гл.4 ГК РФ"Юридические лица" (ст.48-65) позволяет дополнить налоговое регулирование вчасти возникновения и прекращения обязанностей юридического лица по уплатеналогов. Невозможность уплаты налогов является основанием для признанияюридического лица, осуществляющего предпринимательскую деятельность, банкротоми для уплаты недоимки по налогу через ликвидационную комиссию.
Ст. 49, 50 ГК РФ,определяя понятие правоспособности юридического лица, регламентируют виддеятельности налогоплательщика и соответствующую ему форму получения прибыли,финансирования, выданную лицензию, помогают определить вид налогообложения.
Ст. 124 – 126 ГК РФпозволяют определить пределы имущественной ответственности государства поналоговым правонарушениям и возмещению ущерба налогоплательщику. Государствокомпенсирует ущерб собственникам имущества из бюджетных средств, формируемых изконкретных видов налогов.
Российскимзаконодательством предусмотрены два основных способа защиты прав и законныхинтересов субъектов налоговых правоотношений — административный и судебный. Ониприменяются при защите прав не только налогоплательщиков — юридических ифизических лиц, но и государства. От имени последнего выступают государственныеналоговые (финансовые) органы, являющиеся второй обязательной стороной всехналоговых правоотношений.
Данная тема курсовойработы является наиболее актуальной в настоящее время, так как налоговаяполитика страны имеет большое значение не только для федерального бюджета, но ив первую очередь для самих налогоплательщиков.
Целью работы являетсяисследование защиты прав налогоплательщиков при принудительном взысканииналогов.
Задачи работы:
1. Изучить праваналогоплательщиков.
2. Рассмотретьвопросы, связанные с принудительным взысканием налогов.
3. Проанализировать способызащиты прав налогоплательщиков при принудительном взыскании налогов.
Объектом исследования являетсяРоссийская Федерация. Предметом исследования – права налогоплательщиков.
При написании даннойкурсовой работы использовались учебник А.Н.Борисова «Защита правналогоплательщиков при принудительном взыскании налогов, пеней и санкций»,учебник Н.В.Бересневой «Принудительное взыскание налоговых платежей: проблемы ипрактика их решения», Конституция Российской федерации, Налоговый кодекс РФ, статистическиесборники.
1.Принудительное взыскание налогов
1.1 Понятиепринудительного взыскания налогов и срок взыскания налога
Под принудительнымвзысканием следует понимать действия уполномоченного органа (налогового органа,суда), направленные на понуждение лица исполнить свои обязанности по уплатеналога, пеней, штрафа. Представляется, что данный срок следует отличать отсрока выставления требования об уплате недоимки, пеней, штрафа, посколькупоследствием последнего может являться добровольная уплата соответствующихсумм. Кроме того, направление требования об уплате недоимки является меройпредварительного (досудебного) характера, поскольку реализовать принудительноевзыскание возможно только при условии письменного извещения должника о сумме,подлежащей уплате. Однако безусловно, что срок направления требования и срокпринудительного взыскания недоимки взаимосвязаны и применяются с цельюобеспечения поступления соответствующего платежа в бюджет, поскольку в случаенеисполнения требования в добровольном порядке срок на принудительное взысканиепоглощает срок выставления требования.
Налоговоезаконодательство предусматривает право на принуждение к исполнению налоговойобязанности налоговым органом самостоятельно либо посредством обращения в суд.
В бесспорном порядке(самостоятельно) налоговый орган вправе взыскать с организации ииндивидуального предпринимателя недоимку, пени и штраф, руководствуясь ст. 46,47, 48, 103.1 НК РФ. В случаях, на которые указанные статьи НК нераспространяются, недоимка, пени, а также штраф могут взыскиваться в судебномпорядке.
Срок, в течение которогомогут быть приняты меры принудительного взыскания недоимки, пеней,непосредственно в НК не указан, в связи с чем судебная практика исходит изсистемного толкования норм налогового законодательства и неоднозначна в егоприменении.
В некоторых случаях судприходит к выводу, что срок взыскания обязательных платежей и пеней долженсоставлять три года со дня образования недоимки, является пресекательным ивлечет отказ суда в удовлетворении требования налогового органа. Кассационныеинстанции, системно толкуя ст. 23, 78, 87, 113 НК, ст. 196 ГК, п. 6 ст. 13 АПК,делают вывод о том, что давностный срок взыскания налоговых платежей объективноограничивается тремя годами и в пределах этого разумного срока налоговые органывправе осуществлять взыскание налога, сбора пеней. Истечение указанного срокаявляется основанием к отказу в удовлетворении требований налогового органа вовзыскании недоимки и соответствующих пеней.
В других случаях судыориентируются на толкование, данное Конституционным Судом Российской Федерациив Постановлении от 14 июля 2005 г. N 9-П, согласно п. 3.3 которого положениеуже упомянутой ст. 87 НК, определяющее, что налоговой проверкой (каккамеральной, так и выездной) могут быть охвачены только три календарных годадеятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента,непосредственно предшествовавшие году проведения проверки, корреспондирует пп.8 п. 1 ст. 23 НК, в силу которого налогоплательщик обязан в течение четырех летобеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов,необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающихполученные доходы (для организаций — также и произведенные расходы) иуплаченные (удержанные) налоги.
Поскольку с истечениемпродолжительного времени становится невозможным надлежащее установление фактанеуплаты налога, а также иных необходимых данных, связанных с выявлениемналогового правонарушения, при том что штрафные санкции, определяемые в процентахот объема налоговой недоимки, могут достигать значительных размеров,установление законодателем предельных сроков глубины налоговой проверки ихранения отчетной документации служит прежде всего целям соблюденияконституционного запрета на произвольное ограничение имущественных правналогоплательщика (ст. 35, ч. 3 ст. 55, ст. 57 Конституции РоссийскойФедерации).
День проведения налоговойпроверки указывается в решении налогового органа о ее проведении.
Выявленные факты неуплатыобязательных платежей подлежат отражению в акте выездной налоговой проверкилибо указываются в требовании об уплате недоимки, направляемом должнику порезультатам проведения камеральной проверки.
Снова возвращаясь к ст.46, 47, 48 НК, отметим, что способом принудительного взыскания недоимки и пенейв бесспорном порядке является взыскание за счет средств, находящихся на счетахи иного имущества налогоплательщика (налогового агента, сборщика налогов) — организации и индивидуального предпринимателя.
В силу п. 3 ст. 46 НКрешение о взыскании недоимки в бесспорном порядке может быть принято в течение60 дней со дня истечения срока исполнения требования об уплате недоимки ипеней.
Согласно п. 7 ст. 46 НКпри недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщикаили налогового агента или отсутствии информации о счетах налогоплательщика илиналогового агента налоговый орган вправе взыскать налог за счет иного имуществаналогоплательщика или налогового агента в соответствии со ст. 47 НК.
При этом ст. 47 Кодексане устанавливает какого-либо другого срока, отличного от срока,предусмотренного п. 3 ст. 46 НК, для принятия налоговым органом решения овзыскании налога за счет иного имущества налогоплательщика или налоговогоагента.
Между тем следует иметь ввиду, что в ст. 47 НК, так же как и в ст. 46 НК, определяются правилапринудительного взыскания налога налоговым органом во внесудебном порядке.Одним из существенных условий для применения этих правил является ограничениесрока, в пределах которого налоговые органы вправе взыскать налог за счетденежных средств или иного имущества налогоплательщика без обращения в суд.
Поэтому 60-дневный срок,предусмотренный в ст. 46 НК, применяется ко всей процедуре принудительноговзыскания налога и пеней, осуществляемого в бесспорном порядке, как за счетденежных средств, так и за счет иного имущества налогоплательщика илиналогового агента, поскольку ст. 47 НК подлежит применению во взаимосвязи с п.7 ст. 46 указанного Кодекса.
Иное толкование законапривело бы к возможности принятия налоговым органом решения о взыскании налогаза счет имущества налогоплательщика без ограничения срока
По истечении срокабесспорного взыскания недоимки и пеней, предусмотренного ст. 46 НК, налоговыйорган вправе обратиться с требованием о взыскании данных сумм в судебномпорядке.
В связи с вступлением с 1января 2006г. Федерального закона от 4 ноября 2005г. N 137-ФЗ «О внесенииизменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признанииутратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерациив связи с осуществлением мер по совершенствованию административных процедурурегулирования споров» (далее по тексту — Закон N 137-ФЗ) возникло новоетолкование норм НК о порядке взыскания недоимки и пеней.
Указанный Закон не изменяетпорядка принудительного взыскания недоимки и пеней, а имеет отношение лишь кпринудительному взысканию штрафов, однако после принятия Президиумом ВысшегоАрбитражного Суда информационного письма от 20 февраля 2006г. N 105 большинствоарбитражных судов восприняли разъяснения высшей инстанции однозначно — в случаеобращения налоговых органов в суд с заявлением о взыскании недоимки и пеней,без вынесения решения об их бесспорном взыскании, т.е. без соблюдениядосудебного порядка. Такое заявление подлежит возвращению (даже не оставлениюбез рассмотрения), в порядке ч. 1 ст. 129 АПК РФ, а в случае принятия кпроизводству заявления о взыскании обязательных платежей, которые должны бытьвзысканы во внесудебном порядке, производство по делу подлежит прекращению наосновании п. 1 ч. 1 ст. 150 АПК РФ как не подлежащее рассмотрению в арбитражномсуде
Таким образом, донедавнего времени арбитражные суды первой и апелляционной инстанций возвращализаявления либо прекращали производство по делу о взыскании недоимки и пеней вотсутствие решения налогового органа о бесспорном взыскании указанных сумм, неисследовав вопрос о возможности его вынесения в порядке ст. 46 НК.
При пересмотре актовпервой и апелляционной инстанций в порядке кассационного производства вопрос обобязательности вынесения налоговым органом решения о бесспорном взысканиинедоимки и пеней разрешается путем указания на то, что налоговый орган вправеобратиться в суд с требованием о взыскании налога после истечения 60-дневногосрока, предусмотренного п. 3 ст. 46 НК, даже если решения о его бесспорномвзыскании вообще не принималось. Принятие решения о бесспорном взыскании поистечении данного срока не имеет правового смысла, поэтому требование о егообязательном наличии является правомерным
В силу п. 2 ст. 48 НК,который применяется также и в случае взыскания недоимки с организаций ииндивидуальных предпринимателей, 6-месячный срок на взыскание недоимки всудебном порядке подлежит исчислению после истечения срока исполнениятребования об уплате недоимки. При этом срок для обращения налогового органа всуд, установленный п. 2 ст. 48 НК, в отношении заявлений к юридическим лицамисчисляется с момента истечения 60-дневного срока, предусмотренного п. 3 ст. 46НК для бесспорного взыскания соответствующих сумм.
1.2 Порядокпринудительного взыскания налогов
Законодательство РФпредоставляет налоговой службе право взыскивать долги по налогам в бесспорном,т. е. внесудебном, порядке.
По общему правилу,налоговые органы вправе взыскивать налоговые долги, в том числе штрафы, безобращения в суд независимо от размера санкций в порядке, установленномналоговым законодательством. Судебная процедура взыскания налогов применяется вспециально установленных законом случаях:
· взысканиеобращено на имущество гражданина, который не является индивидуальнымпредпринимателем;
· налоговый органпропустил срок для принятия решения о бесспорном взыскании налога;
· взысканиепроисходит с бюджетной организации, которой открыт лицевой счет;
· налоговый организменил юридическую квалификацию сделки или поменялся статус и характердеятельности налогоплательщика;
· инспекторывзыскивают недоимки, числящиеся более трех месяцев за организациями,являющимися зависимыми обществами, с соответствующих основных предприятий вслучаях, когда на счета последних в банках поступает выручка за реализуемыезависимыми обществами товары, и наоборот;
· возложениесолидарной ответственности по уплате налогов, сборов на правопреемниковпредприятия при его реорганизации (разделении, выделении) в порядке, указанномв п. 7, 8 ст. 50 НК РФ;
· возложениесубсидиарной ответственности по уплате налогов, пеней, сборов, штрафов научредителей (участников) организации в случаях, указанных в п. 2 ст. 49 НК РФ,при условии, что субсидиарными должниками являются физические лица.
· Процедурапринудительного взыскания задолженности начинается с того, что налоговаяинспекция направляет «провинившейся» организации требование об уплатеопределенной суммы налога (пени), сбора или штрафа.
Согласно позиции ВАС РФвыставление требования об уплате налога является мерой принудительногохарактера.
Выставлениеналогового требования — обязательная стадия, которая должна предшествовать принятиюруководителем налоговой инспекции решения о бесспорном взыскании налоговойнедоимки (штрафа). Если проверяющие нарушили эту норму законодательства, т. е.не направили организации соответствующее требование, они утрачивают правобесспорно списать с ее счетов сумму налоговой задолженности.
Таким образом, еслизаконом установлена судебная процедура взыскания налога, то в случаененаправления требования налогоплательщику исковое заявление налогового органабудет оставлено без рассмотрения.
Требование об уплатеналога может быть признано недействительным в судебном порядке.Недействительность выставленного требования влечет и недействительность решенияналогового органа о бесспорном взыскании налога.
Статья 70 НК РФустанавливает сроки, в которые инспекторам необходимо уложиться с направлениемтребования. Так, требование об уплате налога или штрафа проверяющие обязанынаправить организации или коммерсанту не позднее трех месяцев со дня выявлениянедоимки.
Если же контролерыобнаружили недоимку и вынесли решение о привлечении фирмы к ответственности порезультатам налоговой проверки, требование рассчитаться с бюджетом должно бытьнаправлено ими в течение 10 дней со дня вступления в силу соответствующегорешения.
В результате анализаарбитражной практики можно прийти к выводу, что сам по себе факт направлениятребования за пределами установленных ст. 70 НК РФ сроков не влечетавтоматически его недействительность.
Пропуск инспекторамиустановленного законодательством срока для направления налогоплательщикутребования не является необходимым и достаточным условием признаниянедействительным требования об уплате налога, но надо учитывать, что пропускэтого срока не влияет на исчисление отведенного законом срока на принудительноевзыскание налога и пеней.
Возможна ситуация, когдасумма налоговой задолженности фирмы или коммерсанта изменилась (например,инспекция пересчитала суммы налогов) уже после направления требования о расчетес бюджетом. В этом случае в соответствии с положениями п. 1 ст. 71 НК РФпроверяющие обязаны направить налогоплательщику уточненное требование. Заметим,что судебная практика не отличается единообразным подходом к тому, что следуетсчитать изменением налоговой обязанности в терминах упомянутой статьи Кодекса6.
Если организация илипредприниматель отказались исполнить выставленное требование о расчете сбюджетом по налоговым долгам, инспекторы получают возможность запуститьпроцедуру принудительного взыскания задолженности.
Налоговый орган вправе непозднее двух месяцев после истечения срока для исполнения требования принятьрешение о бесспорном взыскании налога за счет денежных средств налогоплательщика,находящихся на счетах в банках (п. 3 ст. 46 НК РФ).
Этот способ являетсяосновным «оружием» в арсенале инспекторов для обеспечения принудительноговзыскания налогов, сборов или штрафов. Решение о взыскании они должны довестидо сведения налогоплательщика (налогового агента) — организации илииндивидуального предпринимателя — в течение шести дней после его вынесения(абз. 2 п. 3 ст. 46 НК РФ).
Данное решение может бытьобжаловано налогоплательщиком в судебном порядке. Суд вправе приостановить действиеобжалуемого акта налогового органа по ходатайству организации до разрешенияспора.
В процессе бесспорноговзыскания налога за счет денежных средств компании налоговая инспекция вправе впорядке, установленном ст. 76 НК РФ, приостановить операции по счетамналогоплательщика. Данная мера является средством для обеспечения возможностипринудительного взыскания налоговой задолженности. При этом контролеры невправе производить взыскание налога за счет средств на срочном депозитном счетеналогоплательщика (налогового агента), если срок действия депозитного договоране истек (абз. 4 п. 5 ст. 46 НК РФ).
Решение о взыскании,принятое после истечения срока, установленного п. 3 ст. 46 НК РФ, считаетсянедействительным и не должно быть исполнено. Срок для принятия решения обесспорном взыскании налога за счет денежных средств является пресекательным ине подлежит восстановлению.
Поэтому выставленное насчет налогоплательщика инкассовое поручение не подлежит исполнению, еслиналоговым органом нарушен 60-дневный срок, предусмотренный для бесспорноговзыскания задолженности 7.
В последней ситуацииконтролеры смогут взыскать налог лишь в ходе судебной процедуры. Они вправеобратиться в арбитражный суд с соответствующим иском в течение шести месяцевпосле истечения срока для исполнения требования об уплате налога. Данный срокможет быть восстановлен судом в случае его пропуска по уважительной причине.Налоговый орган обязан обосновать уважительность пропуска установленного срокадля обращения в суд.
Основанием для переходако второму способу принудительного внесудебного взыскания задолженности передбюджетом могут стать недостаточность денежных средств на счетахналогоплательщика для погашения налоговых обязательств или отсутствие уинспекторов информации о счетах должника (п. 7 ст. 46 НК РФ).
Налоговый орган вправевзыскать налог за счет другого имущества, в том числе за счет наличных денежныхсредств налогоплательщика (налогового агента) — организации или индивидуальногопредпринимателя — в соответствии с нормами ст. 47 НК РФ.
При этом действуетспециальный срок, установленный ст. 47 НК РФ. Так, налоговый орган вправепринять соответствующее решение в течение одного года после истечения срока,отведенного компании на исполнение требования.
В течение трех дней смомента вынесения такого решения налоговая инспекция принимает постановление овзыскании налога (пени), сбора или штрафа за счет имущества организации илипредпринимателя, которое направляется судебному приставу для исполнения впорядке, предусмотренном Федеральным законом от 02.10.2007г. № 229-ФЗ «Обисполнительном производстве», с учетом особенностей, прописанных в ст. 47 НКРФ.
В рассматриваемом случаеобязанность компании по уплате налога считается исполненной с моментареализации ее имущества (за исключением, разумеется, наличных денег) ипогашения задолженности за счет вырученных сумм (п. 6 ст. 47 НК РФ).
Налоговый орган вправеналожить арест на имущество организации в качестве средства обеспечения решенияо взыскании налога (пени), сбора или штрафа. Такой арест может быть примененлишь к имуществу компании и только для обеспечения взыскания задолженности впорядке ст. 47 НК РФ. При этом необходима санкция прокурора. Арест имуществаможет быть как полным, так и частичным.
Согласно п. 1 ст. 77 НКРФ арест имущества возможен, если налоговая инспекция имеет достаточныеоснования полагать, что должник попытается скрыться сам или утаит своеимущество.
Важно обратить вниманиена следующее обстоятельство. Согласно абз. 2 п. 2 ст. 7 Федерального закона от26.10.2002г. «О несостоятельности (банкротстве)» (далее — Закон о банкротстве)налоговый орган приобретает право обратиться в суд с заявлением о банкротственалогоплательщика в случае неисполнения им в течение 30 дней решения овзыскания задолженности перед бюджетом за счет имущества, принятого в порядкест. 47 НК РФ.
Закон устанавливаетчеткую последовательность действий налоговой инспекции в процессепринудительного взыскания налога. Взыскание за счет имущества организации —дополнительный способ обеспечения расчета по ее обязательствам с бюджетом,прибегать к которому контролеры вправе лишь при отсутствии или недостаточностиденег в банке налогоплательщика (налогового агента) или отсутствии информации оего счетах (п. 7 ст. 46 НК РФ).
Если налоговая инспекцияпропустила двухмесячный срок, отведенный законодательством для принятия решенияо бесспорном взыскании налога за счет денежных средств организации, она такжеутрачивает возможность вынести решение о взыскании налога за счет другогоимущества налогоплательщика.
Таким образом, второйважный этап процедуры бесспорного взыскания — своевременное принятиеналоговым органом решения о взыскании налога (пени), сбора или штрафаза счет денежных средств должника, находящихся на счетах в банке.
В этих целях налоговаяинспекция направляет в банк поручение на перечисление налога в бюджет со счетаорганизации, которое должно быть исполнено банком в очередности, установленнойгражданским законодательством РФ (п. 4 ст. 46 НК РФ).
При этом закон неустанавливает последствия пропуска срока направления указанного поручения.
2. Защитаправ налогоплательщиков
2.1 Основныепонятия при защите прав налогоплательщиков
Законодательство, регламентирующеедеятельность налоговых органов, достаточно четко устанавливает правовые основы,принципы организации и деятельности, права и обязанности налоговых органов.Несмотря на это у предпринимателей постоянно возникают вопросы относительноправомерности деятельности налоговой инспекции и полиции по осуществлениюналоговых проверок, оперативно-розыскной деятельности. Многие предпринимателидаже и не подозревают, что права есть не только у налоговых органов,осуществляющих проверки, но и у налогоплательщиков, в частности, правообжалования действий и решений налоговых органов при осуществлении ими проверок.
Действующее законодательствопредусматривает право проведения проверок налогоплательщиков как органаминалоговой инспекции, так и органами налоговой полиции. Законодательство нерегламентирует полномочия налоговой полиции (в отличие от налоговой инспекции)по организации налоговых проверок, как самостоятельно, так и совместно с ГНИ.Высший Арбитражный Суд разъяснил, что налоговая полиция вправе проводить каксамостоятельные, так и контрольные проверки, то есть проверки по вопросам,которые были изучены в ходе контрольной работы налоговой инспекции.
В настоящее время налогоплательщикможет подвергаться следующим видам проверок[1]:
· камеральным проверкам (проводятсятолько налоговой инспекцией);
· самостоятельным проверкамналогового органа и органа налоговой полиции;
· совместным проверкам (в том числес другими правоохранительными органами);
· контрольным проверкам (проводятсяорганами налоговой полиции после проверок налоговых органов).
Государственным налоговыминспекциям, органам налоговой полиции и их должностным лицам предоставленоправо применять к предприятиям, организациям и учреждениям установленные законодательствомсанкции, а также налагать на их должностных лиц и физических лиц, виновных внарушении налогового законодательства, административные штрафы и направлятьматериалы в следственные органы для привлечения нарушителей к уголовнойответственности.
Должностные лица налоговых органоввправе осуществлять проверки и обследования на основании письменного порученияруководителя налогового органа проведение проверки конкретногоналогоплательщика при предъявлении служебного удостоверения и при необходимостисоответствующей формы допуска (если предприятие режимное).
При осуществлении своих полномочийработники налоговых органов вправе обследовать любые помещения и объекты,используемые для извлечения доходов либо связанные с содержанием объектовналогообложения независимо от их местонахождения (производственные, складские,торговые и иные помещения).
За оказание противодействия входусотрудников налоговой полиции на предприятие на руководителя предприятия или надолжностное лицо, оказавшее противодействие, может быть наложен штраф в размередо 100-кратного установленного законом минимального размера месячной оплатытруда (ст. 11 Закона РФ «О федеральных органах налоговой полиции»)[2].
С согласия налогоплательщикапроверка может проводиться и в налоговом органе. В этом случае сотрудникиналоговой инспекции или налоговой полиции обязаны вручить руководителюпредприятия помимо поручения на проведение проверки запрос о предоставлениидокументов.
Изъятие документов. Этот вопроспредставляет повышенный интерес для всех налогоплательщиков, т.к. подчасработники налоговых органов злоупотребляют своими правами и без достаточных на тооснований изымают бухгалтерские и другие документы.
Согласно законодательству,основанием для изъятия бухгалтерских документов органами ГНИ являетсяпостановление должностного лица налоговой инспекции. В постановлении долженсодержаться мотив изъятия (т.к. закон допускает такие действия только приналичии сведений о сокрытии (занижении) прибыли), а также перечень документов,подлежащих изъятию. Само изъятие оформляется протоколом. Срок, на которыйизымаются документы, не установлен законом, что затрудняет дляналогоплательщика составление и представление возражений по акту налоговойинспекции.
В соответствии с законодательством,сотрудники налоговой полиции для проведения проверки не вправе изыматьбухгалтерские, договорные и прочие документы налогоплательщика. Изъятиедопускается только в том случае, если в ходе проверки установлены фактысокрытия налогооблагаемой базы, и есть достаточные основания полагать, чтопервичные документы, подтверждающие эти факты, подменены или уничтожены.Изъятие производится на основании зарегистрированного и заверенного гербовойпечатью постановления, которое выносится должностным лицом, проводящимпроверку. В ходе изъятия составляется протокол.
Если налогоплательщик считает, чтоизъятие документов произведено без достаточных на то оснований, он имеет правообжаловать действия сотрудников налоговых органов в вышестоящей инстанциисоответствующего налогового органа или в судебном порядке[3].
Списание денежных средств вбезакцептном порядке. Решение о безакцептном списании денежных средств сосчетов налогоплательщиков — юридических лиц — принимается руководителемналогового органа, выявившим сокрытие (занижение) прибыли на основании актапроверки. Органы налоговой полиции и инспекции вправе списывать в безакцептномпорядке только недоимки за неуплату налогов, включая пени. РешениемКонституционного Суда РФ от 17.12.03 г. признано не соответствующим КонституцииРФ право налоговых органов списывать в бесспорном порядке штрафы, а также самисуммы сокрытой (заниженной) прибыли. Списание налоговых недоимок со счетовфизических лиц не допускается, взыскание в данном случае возможно только всудебном порядке.
Любой налогоплательщик, несогласный с актом проверки и решением о безакцептном списании, имеет правообжаловать их как в вышестоящем налоговом органе, так и в судебном порядке.
Если списание еще не былопроизведено, налогоплательщик, не согласный с актом проверки, вправе подать варбитражный суд по месту нахождения налогового органа исковое заявление опризнании недействительным акта государственного органа (госпошлина составляет10 минимальных размеров оплаты труда) и заявление об обеспечении иска, чтобы недопустить списания денежных средств до момента принятия судом решения. Еслисписание уже произошло, то налогоплательщик вправе требовать в судебном порядкевозврата всей списанной суммы с возмещением ему убытка.
2.2 Проблемы при защите прав налогоплательщиков
Особенности становления налоговойсистемы Российской Федерации на современном этапе непосредственно связаны сусилением роли государства, которое является основным участником налоговыхправоотношений. Механизм налогообложения включает в себя не только налоговыеорганы, но и в целом всю систему органов государственной власти и местногосамоуправления, формирующих налоговую политику, а также судебных органов,способствующих ее реализации.
Как правило, налоговая деятельностьгосударства охватывает четыре направления, применительно к которым возникаютразличные налоговые отношения[4]:
1. формированиие,правовое регулирование и обеспечение надлежащей деятельности системы налоговыхорганов государства («налоговой структуры государства» или«налоговой администрации»);
2. формированиеналоговой системы государства, т.е. установление, введение, изменение и отменапосредством принятия соответствующих нормативных правовых актов налогов разногоуровня;
3. производствовзимания или уплаты налога и осуществление контроля за этими процессами состороны налоговых органов государства;
4. установлениефинансово-правовой ответственности за нарушение налогового законодательства,установление порядка производства по делам о нарушениях налоговогозаконодательства финансово-правового характера и привлечение лиц, виновных вналоговых правонарушениях, к соответствующей финансово-правовой ответственности.
Поскольку деятельность государствав налоговой сфере носит разносторонний характер, разработка общих принциповналогообложения в современной науке налогового права осуществляетсяприменительно к конкретным институтам. Так, в большинстве литературныхисточников выделяют принципы построения системы налогов и сборов; установленияналогов; принципы налоговой системы; принципы формирования системы налоговыхльгот, а также принципы налогового контроля и налоговой ответственности,которые следует относить к системе принципов налогового правоприменения. В своюочередь, становление указанной системы принципов окажет значительное влияние назаконотворческую деятельность и будет способствовать устранению рядасущественных недостатков, выявленных в результате анализа сложившейсяправоприменительной практики.
Представляется, что формированиесистемы принципов правоприменения должно осуществляться по двум направлениям:
1. построение системы принциповналогового контроля и привлечения к налоговой ответственности;
2. совершенствование принциповправотворческой деятельности органов государственной власти и местногосамоуправления в налоговой сфере.
Принципы налогового контроля ипривлечения к налоговой ответственности не получили четкого закрепления взаконодательстве о налогах и сборах. Между тем процесс совершенствованиянормативной базы, регулирующей вопросы налогового контроля, зависит от наличиячетко разработанной системы указанных принципов, которые могут бытьиспользованы законодателем для внесения необходимых изменений и дополнений внормативные правовые акты.
Налоговый кодекс РФ являетсяосновным нормативным актом, определяющим особенности осуществления процедурыналогового контроля за правильностью исчисления и своевременностью уплатыналоговых платежей. Поскольку указанная деятельность налоговых органовнаправлена на обеспечение потребностей федерального бюджета, она должнастроиться на основе конституционных принципов налогообложения и сборов, вчастности принципа законности, направленного на защиту прав налогоплательщиковв соответствии с положениями ст. 3 НК РФ.
Основой контрольной деятельностиналоговых органов стала презумпция невиновности налогоплательщика, вытекающаяиз положений ст.3 НК РФ и позволяющая защищать интересы налогоплательщиков всудебном порядке в случае необходимости устранения коллизий правовых норм иливозникновения споров с налоговыми органами.
Принцип презумпции невиновностиналогоплательщика — новелла российского налогового законодательства. Егосодержание раскрывается следующим образом. Во-первых, каждый налогоплательщиксчитается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока еговиновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке иустановлена вступившим в законную силу решением суда. Во-вторых, обязанность подоказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушенияи виновности налогоплательщика, возлагается на налоговые органы. В-третьих, всенеустранимые сомнения в виновности налогоплательщика толкуются в его пользу[5].
Данный принцип на практикеприменяется только в случае привлечения налогоплательщика к налоговойответственности и не применяется в отношении уплаты недоимки и пени. Этоправило вытекает из положения п. 5 ст. 108 НК РФ: привлечение налогоплательщикак налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения неосвобождает его от обязанности уплатить причитающиеся суммы налога и пени.
Несмотря на детальноерегламентирование в Налоговом кодексе некоторых вопросов налогового контроля,все еще допускаются нарушения порядка проведения и оформления налоговыхпроверок, к виновным лицам не всегда принимаются надлежащие мерыответственности. Так, часто имеют место нарушения сроков проведения камеральныхпроверок, установленных ч. 2 ст. 88 НК РФ. Решения о проведении выездныхналоговых проверок юридических лиц в ряде мест оформляются в виде поручений, ане постановлений, что не соответствует требованиям п. 1 ст. 91 НК РФ.
Несмотря на то что реализацияфункций налогового контроля — одна из основных задач налоговых органов всехуровней, непосредственное осуществление регулярного налогового контроля засоблюдением законодательства о налогах и сборах конкретными налогоплательщикамисосредоточено преимущественно в инспекциях МНС России по районам, городам безрайонного деления и районам в городах*. Поэтому деятельность судов, связанная срассмотрением налоговых споров в новых условиях, должна строиться с учетом нетолько ранее названных принципов, но и принципа законности судебных решений,гарантирующего полноценную защиту прав налогоплательщика и соблюдение егоэкономических и правовых интересов.
С этой целью в ст. 105 НКРФ, определяющую порядок рассмотрения дел и исполнения решений о взыскании налоговыхсанкций, следует внести дополнение, на основании которого при рассмотрении делао взыскании налоговых санкций арбитражные суды и суды общей юрисдикции должныпроверять законность решения, вынесенного налоговым органом, устанавливать иныеобстоятельства дела, имеющие существенное значение для вынесения решения.
Кроме того, необходимосущественно дополнить ст. 138 НК РФ, определяющую порядок обжалования актовналоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц, положением,согласно которому обжалование актов налоговых органов приостанавливает ихисполнение со дня подачи указанной жалобы в вышестоящий налоговый орган(вышестоящему должностному лицу) или в суд.
Анализ практическогоопыта, накопленного федеративными зарубежными государствами в областиналогового контроля, позволяет сделать вывод о том, что необходимыми элементамивысокоразвитой системы контроля за соблюдением налогового законодательстваявляются:
· применениеэффективных форм, приемов и методов налоговых проверок, основанных как наразработанной налоговым ведомством единой комплексной стандартной процедуреорганизации контрольных проверок, так и на прочной законодательной базе,предоставляющей налоговым органам широкие полномочия в сфере налоговогоконтроля для воздействия на недобросовестных налогоплательщиков;
· наличиеэффективной системы отбора налогоплательщиков для проведения контрольныхпроверок, дающей возможность выбрать наиболее оптимальное направлениеиспользования ограниченных кадровых и материальных ресурсов налоговых органов,добиться максимальной результативности налоговых проверок при минимальныхзатратах усилий и средств, затрачиваемых на их проведение, за счет отбора дляпроверок таких налогоплательщиков, вероятность обнаружения налоговых нарушенийу которых представляется наибольшей;
· использованиесистемы оценки работы налоговых инспекторов, позволяющей объективно учестьрезультаты деятельности каждого из них, эффективно распределять нагрузку припланировании контрольной работы.
Чтобы определить основныепринципы налоговой ответственности (к числу которых можно отнести принциподнократности привлечения к ответственности, принцип соблюдения налоговой тайныи т.д.), надо разрешить проблему правовой природы налоговой ответственности.Важно определить налоговую ответственность как разновидность административнойответственности, а для выявления принципов налоговой ответственности необходимообратиться к принципам административного права и административногозаконодательства, закрепленного в нормах Кодекса РФ об административныхправонарушениях. Учитывая процессуальный характер положений ст. 108 НК РФ,следует также обратиться к принципам осуществления правосудия и защиты правналогоплательщиков, установленных в ГПК РФ и АПК РФ. Только наиболее полныйучет всех этих принципов позволит сформировать и усовершенствовать принципыналогового контроля и налоговой ответственности в России.
2.3 Защитаправ налогоплательщиков в арбитражном суде
Проблема возмещения убытков,причиненных неправомерными действиями (бездействием) государственных органов,существовала всегда. Каждый, кто сталкивался с подобной ситуацией, знает,насколько трудной практической задачей является взыскание убытков сгосударства, несмотря на то, что такую возможность предоставляет действующеезаконодательство.
В соответствии со ст. 16Гражданского кодекса РФ (далее — ГК РФ) убытки, причиненные гражданину илиюридическому лицу в результате незаконных действий (бездействия)государственных органов или должностных лиц этих органов, подлежат возмещениюРоссийской Федерацией, соответствующим субъектом РФ или муниципальнымобразованием[6].
В статье 1069 ГК РФ предусмотрено,что вред, причиненный гражданину или юридическому лицу в результате незаконныхдействий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправлениялибо должностных лиц этих органов, в том числе в результате издания несоответствующего закону или иному правовому акту акта государственного органаили органа местного самоуправления, подлежит возмещению за счет соответственноказны РФ, казны субъекта РФ или казны муниципального образования.
Удовлетворяя требование овозмещении вреда в соответствии со ст.1082 ГК РФ, суд в зависимости отобстоятельств дела обязывает лицо, ответственное за причинение вреда,возместить вред в натуре или возместить причиненные убытки.
Понятие убытков раскрывается в п. 2ст. 15 ГК РФ: под убытками понимаются расходы, которые лицо произвело илидолжно будет произвести для восстановления его нарушенного права, а такжеутрата или повреждение его имущества (реальный ущерб) и неполученные доходы,которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если быего право не было нарушено (упущенная выгода).
Поскольку деятельность налоговыхорганов является особым видом осуществления государственной власти, всевышесказанное в полной мере распространяется и на ситуацию, когда незаконнымдействием (решением) или бездействием налогового органа или соответствующегодолжностного лица налогоплательщику причинены убытки.
Следует учесть, что ст. 35Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ), которая гарантирует налогоплательщикуправо на возмещение убытков в налоговых отношениях, не установлено каких-либоограничений по возмещению имущественных затрат на восстановление права,нарушенного неправомерным действием или бездействием налогового органа.
Таким образом, с учетомвышеприведенных положений ГК РФ налогоплательщик должен получить полноевозмещение убытков, не исключая затраты на представительство в суде своихинтересов.
Однако точка зрения ВысшегоАрбитражного Суда РФ (далее — ВАС РФ) на этот счет иная (см., например,Постановление Президиума ВАС РФ от 19.09.2000г. N 4144/00). Его подход крассматриваемой проблеме, который так же прост, как и формален, заключается вследующем.
Расходы, связанные с ведениемпредставителем налогоплательщика дел в суде, не должны возмещаться по правилам,установленным Гражданским кодексом РФ. То есть, указанные расходы, как полагаетВАС РФ, не являются убытками в том смысле, который им придают статьи 15 и 16 ГКРФ. Следовательно, данные положения к отношениям по взысканию указанныхрасходов неприменимы. А иных норм, предусматривающих такую возможность, нипроцессуальное, ни налоговое законодательство не устанавливает. При этом ВАС РФотвергает доводы нижестоящих судов, основанные на положениях ст. 35 НК РФ.
Путем подачи искового заявлениямогут быть заявлены требования о возмещении убытков, причиненныхналогоплательщику в результате незаконных действий (бездействия) налоговогооргана или должностного лица налогового органа, об освобождении имущества отареста, что вытекает из характера спорных правоотношений.
Заявление должно быть оформлено в соответствиис ч. 1, п. 1, 2 и 10 ч. 2, ч. 3 ст. 125, 193, 199, 209 АПК РФ и к нему следуетприложить документы, указанные в ст. 126 АПК РФ. Применение ст. 126, 193, 199,209 зависит от характера заявленных требований (о чем будет упомянуто ниже).Нет смысла цитировать содержание названных статей ввиду доступности Кодекса.
Организации и граждане,обращающиеся в арбитражный суд с заявлением, являются заявителями и пользуютсяпроцессуальными правами и несут процессуальные обязанности стороны (истца)согласно ст. 40, 44, 45 АПК РФ.
Необходимо обратить внимание на то,что заявителям следует четко сформулировать требования в соответствии спредусмотренными законом компетенцией арбитражных судов и способами защитыправа.
В арбитражном суде защиту правналогоплательщика можно осуществить путем подачи заявления[7]:
· о признании недействительнымненормативных правовых актов налогового органа (должностного лица), несоответствующих законам и иным нормативным правовым актам и нарушающих права изаконные интересы организаций и граждан в сфере предпринимательской и инойэкономической деятельности, создающих препятствия для осуществления указаннойдеятельности;
· о признании незаконными решенийналогового органа (должностного лица налогового органа), не соответствующихзаконам и иным нормативным правовым актам и нарушающих права и законныеинтересы организаций и граждан в сфере предпринимательской и иной экономическойдеятельности, создающих препятствия для осуществления указанной деятельности;
· о признании незаконными действий(бездействия) налогового органа (должностного лица налогового органа), несоответствующих законам и иным нормативным правовым актам и нарушающих права изаконные интересы организаций и граждан в сфере предпринимательской и инойэкономической деятельности, создающих препятствия для осуществления указаннойдеятельности;
· о признании не подлежащим исполнениюисполнительного или иного документа, по которому взыскание производится вбесспорном (безакцептном) порядке;
· о возврате из бюджета денежныхсредств, списанных налоговыми органами в бесспорном порядке с нарушениемтребований закона или иного нормативного правового акта, а также процентов наэти суммы;
· о возврате из бюджета денежныхсредств, излишне уплаченных налогоплательщиком или налоговым агентом(добровольно и самостоятельно);
· о зачете излишне взысканныхналоговым органом (самостоятельно уплаченных налогоплательщиком или налоговымагентом) денежных средств в счет предстоящих платежей либо задолженности поналогу, пени и штрафам;
· о возмещении убытков, причиненныхналогоплательщику в результате незаконных действий (бездействия) налогового органаили должностного лица налогового органа;
· о признании недействующимнормативного правового акта налогового органа (должностного лица), несоответствующего Налоговому кодексу РФ или иному нормативному правовому акту,имеющему большую юридическую силу, и нарушающего права и законные интересыорганизаций и граждан в сфере предпринимательской и иной экономическойдеятельности, создающего препятствия для осуществления указанной деятельности.
Признание недействительныминенормативных актов налоговых органов.Наибольшее количество споров налогоплательщиков связано с обжалованиемненормативных актов налогового органа.
Прежде всего следует отметить, чток ненормативным актам налогового органа относятся акты, имеющие властныйхарактер и порождающие правовые последствия (возникновение обязанностей,изъятие денежных сумм и др.). Они носят индивидуальный характер иустанавливают, изменяют или отменяют права и обязанности конкретных лиц. Ктаковым относятся решения, постановления, требования, уведомления (например, опереводе на уплату единого налога на вмененный доход). Они должны бытьподписаны руководителем налогового органа либо его заместителем.
Акт проверки, протокол,составленные должностными лицами налогового органа, не являются ненормативнымиактами, которые могут быть обжалованы в суд. Они представляют собой документы,содержащие сведения об обстоятельствах дела, т. е. служат доказательствами.
Форма акта не являетсяисключительным признаком отнесения документа к ненормативному акту, подлежащемуобжалованию в арбитражный суд. Следует обращать внимание и на содержаниедокумента, изданного должностным лицом налогового органа. Если документустанавливает конкретные предписания и утвержден руководителем налоговогооргана, действующим в пределах своих полномочий, то он приобретает силудокумента, обязательного для лица, которому адресован. И потому данный актможет быть признан судом недействительным.
Так, например, в арбитражный суд обратилось юридическое лицо сисковым заявлением о признании недействительным письма, подписанногоруководителем налогового органа. В указанном письме налогоплательщикупредлагалось внести изменения в налоговый учет по итогам первого квартала 1999г.и перейти к уплате налогов по общей системе налогообложения (в то время какпредприятие осуществляло деятельность, облагаемую единым налогом на вмененныйдоход).
Судом исковые требования былирассмотрены по существу. Поскольку обжалуемое письмо было подписаноруководителем налогового органа и принято им в порядке реализации прав,закрепленных в подп. 8 п. 1 ст. 31 НК РФ (прав требования от налогоплательщиковустранения выявленных нарушений налогового законодательства и контроля надвыполнением указанных требований), оно порождало для предприятия обязанностьсовершить определенные действия.
Ненормативный акт налогового органаможет быть обжалован полностью либо частично.
Требования заявителя по даннойкатегории споров должны содержать просьбу о признании недействительнымконкретного акта (решения, постановления и т. д.), его наименование, номер, датуиздания, другие реквизиты акта, сведения об органе, его издавшем, а такжеуказание на обжалование акта полностью либо частично. При этом, как показалапрактика, заявителю необходимо подробно описать, в какой именно частиобжалуется акт, с указанием обжалуемых пунктов акта и размера, установленныхнеправомерно, на взгляд заявителя, к взысканию сумм.
Представляется, что взаявлении может быть сразу указан и иной способ защиты права, кроме требованияо признании ненормативного акта недействительным. Например, требование опризнании недействительным решения налогового органа об отказе в выдаче патентаможет сопровождаться просьбой к суду обязать налоговый орган выдать патент наприменение упрощенной системы налогообложения.
2.4 Защитаправ налогоплательщиков в Конституционном Суде РФ
Одним из способов защиты нарушенныхправ и интересов налогоплательщика является обращение в Конституционный Суд РФ.Налогоплательщики вправе обратиться в КС РФ с запросом о проверке соответствияКонституции РФ законов и иных нормативных актов о налогах и сборах.
По итогам рассмотрения дела опроверке конституционности нормативного акта КС РФ принимает одно из следующихрешений: нормативный акт признается соответствующим либо не соответствующимКонституции РФ (статьи 87, 100 Федерального конституционного закона от 21.07.94N 1-ФКЗ «О Конституционном Суде Российской Федерации»).
Как показывает практика работыКонституционного Суда РФ, признание нормативного акта неконституционным можетиметь различные правовые формы. Нормативный акт о налогах и сборах может бытьобъявлен ничтожным. Это означает, что положения акта, признанногонеконституционным, не подлежат применению с момента его издания. Такой акт несоздает правовых последствий, даже если с момента его принятия и до момента вынесениярешения КС РФ прошел длительный период времени. Например, если признанный несоответствующим Конституции РФ нормативный акт ввел новый налог, то уплатившиеэтот налог лица вправе после вступления в силу решения КС РФ требовать возвратауплаченных сумм.
Нормативный акт может быть признаннеконституционным с прекращением его действия на будущее. Возможна и такаяситуация, когда в постановлении КС РФ указано, что в отношении лица,обратившегося в Конституционный Суд РФ, закон, признанный противоречащим КонституцииРФ, не влечет последствий с момента его принятия, а в отношении других лиц — только с момента вынесения постановления КС РФ.
Необходимо отметить, что позицияВАС РФ имеет под собой некоторое основание. Действительно, АПК РФ не определяетпорядок возмещения расходов на оплату юридической помощи в отличие от ГПКРСФСР, в ст. 91 которого закреплено положение о присуждении судом стороне, впользу которой состоялось решение, расходов по оплате помощи представителя.
Рассматриваемые статьи ГК РФ(имеются в виду обжалуемые статьи 15, 16 и 1069 ГК РФ), направленные именно нареализацию права на возмещение вреда, причиненного незаконными действиями (илибездействием) органов государственной власти, не могут, таким образом,применяться в противоречие с их конституционным смыслом.
Основываясь на приведенных доводах,Конституционный Суд РФ вывод по данному делу сформулировал следующим образом.Исключение расходов на представительство в суде и на оказание юридических услугиз состава убытков, подлежащих возмещению в порядке статей 15, 16 и 1069 ГК РФв системной связи с его ст. 1082, свидетельствует о том, что толкованиеуказанных норм, направленных на обеспечение восстановления нарушенных правграждан и юридических лиц, в том числе путем возмещения вреда, причиненногонезаконными действиями (или бездействием) органов государственной власти (ст.53Конституции РФ), при рассмотрении конкретного дела было осуществлено вопреки ихконституционно-правовому смыслу.
Как видно, вывод КонституционногоСуда РФ по данной проблеме сформулирован достаточно определенно, и в смыслеприведенных в решении по данному делу суждений сомневаться не приходится.
Таким образом, в настоящее время порассматриваемому вопросу складывается следующее положение. Налогоплательщикиимеют взаимоисключающие мнения двух высших судебных органов России: в«активе» — правовые позиции Конституционного Суда РФ, в«пассиве» — мнение ВАС РФ. На какое же из приведенных мнений следуеториентироваться налогоплательщику, находящемуся на острие противостояния указанныхпозиций?
В этой ситуации необходимоучитывать следующее. В соответствии со ст.79 ФКЗ «О Конституционном СудеРоссийской Федерации» решение Конституционного Суда РФ действуетнепосредственно и не требует подтверждения другими органами и должностными лицами.Акты или их отдельные положения, признанные неконституционными, утрачиваютсилу. Решения судов и иных органов, основанные на актах, признанныхнеконституционными, не подлежат исполнению и должны быть пересмотрены. То естьрешения Конституционного Суда РФ и, следовательно, изложенные в них правовыепозиции обязательны на всей территории РФ для судов, других органов идолжностных лиц в их правоприменительной практике.
2.5 Возможность апелляций по результатам проверок
Новый Налоговый кодекс направлен нагуманизацию взаимоотношений с налогоплательщиком и установил четкий регламентвзаимодействия. Переход данных взаимоотношений на уровень стран с развитойналоговой культурой предполагает поиск новых методов взаимодействия сналогоплательщиками. В связи с чем, Налоговый кодекс способствует реализацииправ налогоплательщика подавать апелляцию для справедливого ее рассмотрения. Свведением нового Налогового кодекса министерство законодательно закрепило правоналогоплательщика отстаивать свою правоту в вышестоящем органе на равных правахс налоговыми органами, принявших решение по акту проверки. В новом Налоговомкодексе заложена норма, согласно которой возможно урегулирование спора довзыскания начисленных сумм налогов, сборов и других обязательных платежей вбюджет. Налогоплательщик, выражая свое несогласие подачей апелляции,одновременно получает возможность более поздней уплаты начисленных налоговыморганом налогов, сборов и других обязательных платежах в бюджет, так как подачажалобы налогоплательщика в вышестоящий налоговый орган приостанавливаетисполнение обжалуемого уведомления по акту проверки до вынесения письменногорешения налогового органа по истечении периода рассмотрения[8].
Принятие такой нормы связано с тем,что, как правило, взысканные суммы денег при признании неправомерными решенияналоговой службы зачитывались в счет уплаты налогоплательщиком других налоговили в счет обязательств по предстоящим платежам и в большинстве случаеввозврата не было. Это приводило к изъятию оборотных средств предприятий. Темсамым налоговый орган дает возможность всем налогоплательщикам, особенносреднему и малому бизнесу, доказывать свою правоту и оспаривать начисленныеналоговым органом суммы налоговых платежей, не обращаясь в суд и не затрачиваядополнительные суммы на уплату государственной пошлины. На сегодняшний деньвнесудебное рассмотрение апелляций налогоплательщиков на результаты налоговыхпроверок является актуальным. Актуальность данного вопроса подтверждается тем,что в судах еще не сложилась практика рассмотрения жалоб налогоплательщиков порезультатам налоговых проверок. Вместе с тем налогоплательщик имеет возможностьподавать жалобу для быстрого и качественного рассмотрения его доводов втерриториальный налоговый орган, и одновременно, в министерство. В пользуважности создания системы действенного и качественного реагирования наапелляции налогоплательщиков свидетельствуют следующие показатели количестважалоб налогоплательщиков. Так, за 2004 год налоговыми органами рассмотрено 1235апелляции, тогда как в судах было рассмотрено за этот же период 306 исков.Подавляющее количество жалоб находит свое разрешение в рамках административногопорядка рассмотрения.
Это свидетельствует о действенностизащиты налогоплательщиков, и процедура апелляции позволяет в короткие срокиразрешить налоговые споры во внесудебном порядке.
С введением нового Налоговогокодекса более реальной становится возможность защиты прав налогоплательщиков пообжалованию решений налоговых органов на результаты налоговых проверок.
Заключение
С введением новогоНалогового кодекса более реальной становится возможность защиты правналогоплательщиков по обжалованию решений налоговых органов на результатыналоговых проверок.
Еслиналогоплательщик будет неизменно руководствоваться методическими рекомендациямии разъяснениями МНС и Минфина (которые, как известно, не являются источникомправа), то в принципе он сможет существенно снизить риск возникновенияналоговых споров. Однако, тогда ему необходимо решить дилемму: платить законноустановленные налоги или переплачивать налоги. При выборе второго вариантаналогоплательщик должен будет также отказаться от эффективных законных способовналоговой оптимизации.
Формированиечеткой и обоснованной системы принципов правоприменения с учетом спецификиналогового права позволит рассматривать судебные споры в соответствии сосновными императивными установлениями актов законодательства о налогах исборах, а также использовать институты, понятия и термины гражданского и иныхотраслей законодательства в сфере налоговых правоотношений.
Можно предположить, чтоналоговых споров бояться не надо, ведь экономический эффект является главныминдикатором для предпринимателя. Если в результате законной налоговой экономииналоговый спор становится очевидно неизбежным, то к нему надо только заранееподготовиться, собрать необходимые письменные доказательства, документацию,аргументы и идти в бой, а грамотные, добросовестные юристы помогут выйти изнего победителем.
В ближайшие годы такжекак и ранее наиболее актуальными будут споры по налогу на прибыль и НДС.Типичными их причинами являются чаще всего такие ошибки налогоплательщика, какнеобоснованное (в т.ч. экономически) завышение себестоимости продукции и какследствие необоснованные налоговые вычеты по НДС, занижение доходов и,соответственно, НДС, «роковые» ошибки при планировании и реализации экспортнойсделки и невозможность возмещения экспортного НДС. Это практическинеисчерпаемая жила для налоговиков. Немало споров возникает по налогу наимущество, ЕСН, ЕНВД. Скоро пойдет вал дел по «упрощенке». Достаточно большуюдолю налоговых споров составляют споры о привлечении налогоплательщиков кналоговой ответственности (взыскание штрафов).
Единственно верный способрешения ежедневно возникающих спорных, сложных и актуальных налоговых вопросов:систематическое обобщение, анализ и изучение устойчивой судебной практики поналоговым спорам. Практика – есть критерий истины и этим все сказано.Признаемся, что наши доводы в судах, подкрепленные многочисленными примерами изсудебной практики, звучат более убедительно. Именно поэтому мы при оценкеправомерности доводов налоговиков всегда помимо толкования норм праваосновываемся на анализе судебно-арбитражной практики и обязательно наофициальном толковании норм налогового права Конституционным и ВысшимАрбитражным судом РФ.
Необходимо постоянновести контроль над схемами гражданско-правовых сделок, используемых в работе,избегать способов заманчивых оптимизаций налога в десятки и сотни раз(наверняка это уже не оптимизация, а наказуемое уклонение от уплаты налогов).Не помешает сохранять переписку с налоговыми органами, их письменныеофициальные разъяснения в вашу пользу. Акты налоговых проверок и решения судаследует хранить столько, сколько работает ваш бизнес или организация, — этозначительно облегчает диалог с налоговыми инспекторами в последующих проверках.Одним словом, анализ и понимание конфликта помогут уцелеть в «крепких объятиях»налоговых органов.
Библиографическийсписок используемой информации
1. Конституция Российской Федерации.
2. Налоговый Кодекс РФ (части 1,2) посостоянию на 01.01.2009.
3. Барышников Н.П. Налоги России внормативных документах. М.: «Филинъ». 2008.
4. Береснева Н.В. Принудительноевзыскание налоговых платежей: проблемы и практика их решения.– М.: Изд-во«Бухгалтерский учет», 2008.– 128 с.
5. Бойков О. В. О некоторых вопросахЧасти второй Налогового кодекса Российской Федерации. – М.: ОАО«Производственное объединение „Пресса-1“, 2006.
6. Борисов А.Н. Защита правналогоплательщиков при принудительном взыскании налогов, пеней и санкций – М.:Юстицинформ, 2007 – 216с.
7. БрызгалинаА.В. Налоги и налоговое право: Учебное пособие – М.: Аналитика-Пресс, 2008 –258с
8. Грачева Е.Ю., Ивлиева М.Ф.,Соколова Э.Д. Налоговое право: Учебник.— М.: Юристъ, 2005 — 223 с.
9. Грачева Е.Ю., Соколова Э.Д.Финансовое право: Учебное пособие — 2-е изд., испр. и доп. — М.: Юриспруденция,2004. — 304 с.
10. Горбуновой О.Н. Финансовое право:Учебник. – М.: Юристъ, 2007 – 315с.
11. Еналеева И.Д., Сальникова Л.В.Налоговое право России. Учебник для ВУЗов – М.: Юстицинформ, 2006 – 300с.
12. Карпова В.В. Все налоги России2007/2008, — М.: Изд. «Экономика и финансы», 2009 – 352с.
13. Киперман Г.Я., Белялов А.З.Налогообложение предприятий и граждан в Российской Федерации. — М.:»Статут", 2006 – 256с.
14. Матузов Н.И., Малько А.В. Теориягосударства и права. М.: Юристъ, 2005 – 261с.
15. Медведев А.Н. «Как планироватьналоговые платежи». Практическое руководство для предпринимателей. –М.: ИНФРА-М, 2004 – 152с.
16. Мельникова А.Ю. Комментарий кналоговому кодексу Российской Федерации части второй – М.: ЗАО Редакция журнала«Главбух», 2008.
17. Налоговая система РоссийскойФедерации. Сборник нормативных документов. В 3-х т. М.: ИНФРА-М, 2009 – 158с.
18. Новиков А.В. Досудебноепроизводство по фактам налоговых и административно-налоговых правонарушений.Дисс. канд. юрид. наук. М., 2002 – 210с.
19. Петрова Г.А. Ответственность занарушение налогового законодательства – М.: «Инфра М». 2006 – 188с.
20. Россия в цифрах. 2009: Краткийстат. сб./ Росстат – М., 2008.
21. Черника Д. Г. Налоги: Учебноепособие. – 4-е издание, переработанное и дополненное – М.: «Финансы истатистика», 2006 – 481с.
22. Юткина Т.Ф. Налоги и налогообложение– М.: ИНФРА-М, 2007 – 311с.
23. Эриашвили Н.Д. Финансовое право:Учебник для вузов. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2005 – 356с.