МОСКОВСКИЙ ЭКОНОМИЧЕСКИЙ ИНСТИТУТНОУ ВПО «МЭИ»ФакультетэкономикиКафедраСпециальность:Бухгалтерский учет, анализ и аудитЗаведующаякафедройДИПЛОМНАЯ РАБОТАНа тему: Финансовыевложения на предприятии ООО «Акгюн»Исполнитель:Рахимова Ильсия РашитовнаРуководитель:Маймакова ЛюдмилаВладимировна/>/>Москва 2009 г
Содержание
Введение
Глава 1. Финансовые вложения какобъект бухгалтерского учета
1.1 Понятие финансовых вложений, видыи классификация ценных бумаг
1.2 Оценка финансовых вложений
1.3 Общая методика бухгалтерского учета финансовыхвложений
1.4 Изменение оценки отдельных видоввложений
1.5 Обесценение финансовых вложений исоздание резерва под обесценениеГлава 2. Бухгалтерский учет финансовых вложений
2.1Учет вкладов в уставныекапиталы других организаций
2.2 Учет доходов и расходов пофинансовым вложениям
2.3 Учет финансовых вложений в займы
2.4 Учет финансовых вложений в акции
2.4.1 Учет собственных акций,выкупленных у акционеров
2.4.2 Учет и налогообложение операцийпо выплате дивидендов
2.5 Учет долговых ценных бумаг
2.5.1 Бухгалтерский учет иналогообложение операций с облигациями
2.5.2 Бухгалтерский учет и налогообложение операций с сертификатами
2.5.3 Бухгалтерский учет иналогообложение операций с векселями
2.6 Инвентаризация финансовыхвложений
Глава 3. Методика бухгалтерскогоучета финансовых вложений
3.1 Организационно–экономическаяхарактеристика ООО «Акгюн»
3.2 Учет финансовых вложений ворганизации ООО «Акгюн»
Заключение
Список используемой литературы
Введение
Финансовые вложения — активы, которые используются организацией для получения дополнительных доходовпосредством вложений в государственные ценные бумаги, облигации, уставные(складочные) капиталы других организаций и др.
Учет финансовых вложенийорганизуется в соответствии с нормами Положения по бухгалтерскому учету«Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденного приказом МинфинаРоссии от 10.12.2002 № 126н.
Финансовые вложенияпредставляют собой способ инвестирования денежных средств или иного имущества сцелью получения доходов.
Какправило, для финансовых вложений используются временно свободные денежныесредства либо имущество, которое нецелесообразно (невыгодно) применять ворганизации или на предприятии.
Задачи,которые ставятся инвесторами при инвестировании денежных средств, различаются взависимости от вида финансовых вложений. Это может быть увеличение дохода(деньги делают деньги), вложение капиталов, чтобы избежать (либо снизить)последствия инфляции, уменьшить влияние негативных факторов на основные видыдеятельности [как сторонних — конкуренции, потери рынков сбыта, роста цен напотребляемые материалы и энергоносители и т.д., так и внутренних — увеличениясебестоимости продукции (работ, услуг), затоваривания продукции и т.д.].
Финансовыевложения иногда применяются как средство для оказания завуалированной помощивзаимозависимым или аффилированным лицам (причем не только посредствомпредоставления займов, но и посредством увеличения уставного капитала,приобретения дебиторской задолженности и т.д.).
Финансовыевложения могут также использоваться и для создания сети дочерних предприятий сцелью ухода от налогов, скупки задолженности для «подавления» илибанкротства конкурента и т.д.
Влюбом случае следует отметить многообразие видов, форм и структур финансовыхвложений, что соответственно влияет на порядок их отражения в учетеорганизации.
Сразвитием в нашей стране рыночных отношений появилась необходимость расширениясферы использования ценных бумаг в хозяйственном обороте. Российскиеорганизации делают вложения свободных денежных средств в целях участия вуправлении сторонними организациями или получения прибыли на вложенный капитал.Вложения собственных и заемных средств в целях получения прибыли определяютфинансовую деятельность организаций, которая приобретает все больший удельныйвес в структуре денежных потоков. Наряду с этим возникает необходимостьподтверждения достоверности финансовой отчетности, отражающей операции сценными бумагами, что достигается путем проведения аудита, так как всоответствии с положениями Федерального закона от 07.08.2001 № 119-ФЗ «Обаудиторской деятельности» целью аудита отчетности является выражениемнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц исоответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РоссийскойФедерации (п. 3 ст. 1).
Объектом исследования Различные виды финансовых вложений иопераций с ними.
Предметом исследованиямеханизм управленияфинансовыми вложениями.
Целью данной работы является изучение теории и практикибухгалтерского учета финансовых вложений в организации ООО «Акгюн».
Задачиисследования изучениетеоретической базы бухгалтерского учета финансовых вложений; анализособенностей учета различных ценных бумаг; анализ формирования финансовыхрезультатов от операций с ценными бумагами; налогообложения операций и доходовпо конкретным видам инвестиций предприятий.
1. Финансовыевложения как объект бухгалтерского учета1.1 Понятиефинансовых вложений, виды и классификация ценных бумаг
Сразу же нужно отметить,что понятие «финансовые вложения» установлено только в бухгалтерскомучете.
Правила формирования вбухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о финансовыхвложениях организации определены Положением по бухгалтерскому учету «Учетфинансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденным приказом Минфина России от10.12.2002 № 126н.
В соответствии с п. 2 ПБУ19/02 для того чтобы актив в бухгалтерском учете мог отражаться в составефинансовых вложений, необходимо единовременное выполнение следующих условий:
— наличие надлежащеоформленных документов, подтверждающих существование права у организации нафинансовые вложения и на получение денежных средств или других активов,вытекающее из этого права;
— переход к организации(инвестору) финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (в частности,риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности ит.д.);
— способность приноситьорганизации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендовлибо прироста их стоимости [в виде разницы между ценой продажи (погашения)финансового вложения и его покупной стоимостью в результате обмена,использования при погашении обязательств организации, увеличения текущейрыночной стоимости и т.д.].
Согласно п. 3 ПБУ 19/02 кфинансовым вложениям организации относятся:
— государственные имуниципальные ценные бумаги;
— ценные бумаги другихорганизаций [в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимостьпогашения определены (облигации, векселя)];
— вклады в уставные(складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимыххозяйственных обществ);
— предоставленные другиморганизациям займы;
— депозитные вклады вкредитных организациях;
— дебиторскаязадолженность, приобретенная на основании уступки права требования (договорцессии);
— вклады организации — товарища по договору простого товарищества.
Перечень видов финансовыхвложений не является закрытым. Если актив удовлетворяет вышеуказанным условиям(п. 2 ПБУ 19/02), он может считаться финансовым вложением.
Однако п. 3 и 4 ПБУ 19/02определен перечень активов, которые ни при каких условиях не могут относиться кфинансовым вложениям, в частности:
— собственные акции,выкупленные акционерным обществом у акционеров для последующей перепродажи илианнулирования;
— векселя, выданныеорганизацией-векселедателем организации-продавцу при расчетах за проданныетовары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги;
— вложения организации внедвижимое и иное имущество, имеющее материально-вещественную форму,предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временноевладение и пользование) с целью получения дохода;
— драгоценные металлы,ювелирные изделия, произведения искусства и иные аналогичные ценности,приобретенные не для осуществления обычных видов деятельности;
— активы, имеющиематериально-вещественную форму, такие как основные средства,материально-производственные запасы, а также нематериальные активы.
Единица бухгалтерскогоучета финансовых вложений выбирается организацией самостоятельно таким образом,чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации об этихвложениях, а также надлежащий контроль за их наличием и движением. Взависимости от характера финансовых вложений, порядка их приобретения и использованияединицей финансовых вложений может быть
— серия,
— партия
и прочие виды однороднойсовокупности финансовых вложений.
Финансовые вложенияосуществляются с целью:
— полученияопределенного, как правило, стабильного дохода;
— оказания влияния надеятельность инвестируемой организации. Это влияние может выражаться вспособности инвестора контролировать полностью или частично производственную ифинансовую деятельность объекта инвестиций;
— получения налоговых льгот поинвестициям.
Таблица 1.1 Классификация ценныхбумагПризнак классификации Разновидность Документ по субъектам прав, удостоверенных ценной бумагой предъявительские, именные, ордерные ст. 145 ГК РФ по форме фиксации прав, выраженных ценной бумагой документарные, бездокументарные ст. 142, ст. 149 ГК РФ
ЦЕННЫЕ БУМАГИ(ст.145) В зависимости от субъекта прав, удостоверенных ценной бумагой* Ценные бумаги на предъявителя Именные ценные бумаги Ордерные ценные бумаги Права, удостоверенные ценной бумагой принадлежат предъявителю ценной бумаги названному в ценной бумаге лицу названному в ценной бумаге лицу, которое может своим распоряжением назначить другое управомоченное лицо Передача прав по ценным бумагам (ст. 146) осуществляется вручением ценной бумаги осуществляется в порядке, установленном законом для уступки требования; при этом лицо, передающее право по ценной бумаге, несет ответственность за недействительность требования, но не за его неисполнение осуществляется путем совершения на этой бумаге передаточной надписи-индоссамента. * Законом может быть исключена возможность выпуска ценных бумаг определенного вида в качестве именных, либо в качестве ордерных, либо в качестве бумаг на предъявителя
ИСПОЛНЕНИЕ по ценной бумаге
(ст. 147)
Перед законным владельцем ценной бумаги несут солидарную ответственность как лицо, выдавшее ее, так и все индоссировавшие ее. Удовлетворившие его требования лица приобретают право регресса по отношению к остальным.
Отказ от исполнения обязательств по ценной бумаге со ссылкой на отсутствие основания обязательства либо на его недействительность не допускается.
Владелец ценной бумаги, обнаруживший ее подделку или подлог, вправе предъявить лицу, от которого бумага им получена, требование о надлежащем исполнении и о возмещении убытков
ВОССТАНОВЛЕНИЕ ценной бумаги
(ст. 148)
Восстановление прав по утраченным ценным бумагам на предъявителя и ордерным ценным бумагам производится судом
БЕЗДОКУМЕНТАРНЫЕ ценные бумаги (ст. 149)
В случаях, предусмотренных законом или в установленном им порядке, лицо, получившее специальную лицензию, может производить фиксацию прав, закрепленных именной или ордерной ценной бумагой, в том числе в бездокументарной форме (с помощью электронно-вычислительной техники) По требованию обладателя права ему выдается документ, свидетельствующий о закрепленном праве Операции с бездокументарными ценными бумагами могут совершаться только при обращении к лицу, которое официально совершает записи прав /> /> /> />
В ценной бумаге напредъявителя все удостоверенные этой ценной бумагой права принадлежат еефактическому владельцу, т.е. тому лицу, которое может предъявить данную ценнуюбумагу к исполнению обязанному лицу. Передача прав по предъявительской ценнойбумаге производится путем передачи самой ценной бумаги.
В именной ценной бумагевсе удостоверенные ею права принадлежат исключительно названному в этой ценнойбумаге лицу. Никому, кроме этого лица, исполнение по именной ценной бумаге неможет быть произведено. Права, удостоверенные именной ценной бумагой,передаются в порядке, установленном для уступки требования (цессии) [1, ст.382-390].
В ордерной ценной бумагеуказывается лицо, которое может осуществить удостоверенные данной ценнойбумагой права самостоятельно или назначить своим распоряжением (ордером,приказом) другое управомоченное лицо. При этом новый владелец также имеет правопередать эту ценную бумагу. Переход прав, удостоверенных ордерной ценнойбумагой, осуществляется с помощью передаточной надписи — индоссамента. Видыиндоссамента: бланковый (без указания лица, которому должно быть произведеноисполнение); ордерный (с указанием лица, которому или по приказу которогодолжно быть произведено исполнение); препоручительный (дающий индоссату какпредставителю владельца-индоссанта только поручение осуществить указанное правов интересах владельца). В отличие от именных ценных бумаг индоссант, т.е. лицо,осуществившее передачу ценной бумаги, отвечает перед индоссатом, т.е. лицом,которому передана ценная бумага, не только за действительность удостоверенногоценной бумагой права, но и за его осуществление [1, ст. 146].
Ценные бумаги могутвыпускаться в документарной (бумажной) и бездокументарной (на машинныхносителях) форме.
Документарная форма-форма ценных бумаг, при которой владелец устанавливается на основаниипредъявления оформленного надлежащим образом сертификата ценной бумаги или, вслучае депонирования такового, на основании записи по счету «Депо» [14, ст.2].
Бездокументарная форма- форма ценных бумаг, при которой владелец устанавливается на основаниизаписи в системе ведения реестра владельцев ценных бумаг или, в случаедепонирования ценных бумаг, на основании записи по счету «Депо» [14, ст. 2].
В зависимости от формыпредоставления капитала и способа выплаты дохода ценные бумаги можно разделитьна долговые, долевые и прочие. Долговые ценные бумаги обычно имеютфиксированную процентную ставку и являются обязательством выплатить капитальнуюсумму долга на определенную дату в будущем. Долевые ценные бумаги (акции)представляют непосредственную долю держателя в реальной собственности иобеспечивают получение дивиденда неограниченное время.
Учет финансовых вложенийосуществляется счете 58 «Финансовые вложения». Счет 58 активный, и к нему могутбыть открыты следующие субсчета
58 – 1 «Паи и акции»
58 – 2 «Долговые ценныебумаги»
58 – 3 «Предоставленныезаймы»
58 – 4 «Вклады подоговору простого товарищества»
На субсчете58-1 «Паи и акции» учитываются наличие и движение инвестиций в акцииакционерных обществ, уставные (складочные) капиталы других организаций и т.п.
На субсчете58-2 «Долговые ценные бумаги» учитываются наличие и движениеинвестиций в государственные и частные долговые ценные бумаги (облигации идр.).
Финансовыевложения, осуществленные организацией, отражаются по дебету счета 58«Финансовые вложения» и кредиту счетов, на которых учитываются ценности,подлежащие передаче в счет этих вложений. Например, приобретение организациейценных бумаг других организаций за плату проводится по дебету счета 58«Финансовые вложения» и кредиту счета 51 «Расчетные счета»или 52 «Валютные счета».
При списаниисуммы превышения покупной стоимости приобретенных организацией облигаций и иныхдолговых ценных бумаг над их номинальной стоимостью делаются записи по дебетусчета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (на суммупричитающегося к получению по ценным бумагам дохода) и кредиту счетов 58«Финансовые вложения» (на часть разницы между покупной и номинальнойстоимостью) и 91 «Прочие доходы и расходы» (на разницу между суммами,отнесенными на счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»и 58 «Финансовые вложения»).
Придоначислении суммы превышения номинальной стоимости приобретенных организациейоблигаций и иных долговых ценных бумаг над их покупной стоимостью делаютсязаписи по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами икредиторами» (на сумму причитающегося к получению по ценным бумагамдохода) и кредиту счетов 58 «Финансовые вложения» (на часть разницымежду покупной и номинальной стоимостью)* и 91 «Прочие доходы ирасходы» (на общую сумму, отнесенную на счета 76
«Расчетыс разными дебиторами и кредиторами» и 58 «Финансовые вложения»). Погашение (выкуп) и продажа ценных бумаг, учитываемых насчете 58 «Финансовые вложения», отражаются по дебету счета 91«Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 58 «Финансовыевложения» (кроме организаций, которые отражают эти операции на счете 90«Продажи»).
На субсчете58-3 «Предоставленные займы» учитывается движение предоставленныхорганизацией юридическим и физическим (кроме работников организации) лицамденежных и иных займов. Предоставленные организацией юридическим и физическимлицам (кроме работников организации) займы, обеспеченные векселями, учитываютсяна этом субсчете обособленно.
Предоставленныезаймы отражаются по дебету счета 58 «Финансовые вложения» вкорреспонденции со счетом 51 «Расчетные счета» или другимисоответствующими счетами. Возврат займа отражается по дебету счета 51«Расчетные счета» или других соответствующих счетов и кредиту счета58 «Финансовые вложения».
На субсчете58-4 «Вклады по договору простого товарищества» организацией — товарищем учитывается наличие и движение вкладов в общее имущество по договорупростого товарищества.
Предоставлениевклада отражается по дебету счета 58 «Финансовые вложения» вкорреспонденции со счетом 51 «Расчетные счета» и другимисоответствующими счетами по учету выделенного имущества.
Припрекращении договора простого товарищества возврат имущества отражается покредиту счета 58 «Финансовые вложения» в корреспонденции со счетамиучета имущества.
Аналитическийучет по счету 58 «Финансовые вложения» ведется по видам финансовыхвложений и объектам, в которые осуществлены эти вложения (организациям — продавцам ценных бумаг; другим организациям, участником которых являетсяорганизация; организациям — заемщикам и т.п.). Построение аналитического учетадолжно обеспечить возможность получения данных о краткосрочных и долгосрочныхактивах. При этом учет финансовых вложений в рамках группы взаимосвязанныхорганизаций, о деятельности которой составляется сводная бухгалтерскаяотчетность, ведется на счете 58 «Финансовые вложения» обособленно.
1.2 Оценка финансовыхвложений
Первоначальная оценка.Финансовые вложенияпринимаются к учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостьюфинансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактическихзатрат на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кромеслучаев, предусмотренных законодательством).
Фактическимизатратами на приобретение ценных бумаг могут быть суммы, уплачиваемые всоответствии с договором продавцу; суммы, уплачиваемые специализированныморганизациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги,связанные с приобретением ценных бумаг; вознаграждения, уплачиваемыепосредническим организациям, с участием которых приобретены ценные бумаги;расходы по уплате процентов по заемным средствам, используемым на приобретениеценных бумаг до принятия их к бухгалтерскому учету; иные расходы,непосредственно связанные с приобретением ценных бумаг.
Фактическиезатраты по приобретению финансовых вложений определяются с учетом суммовыхразниц, возникающих при оплате в рублях в сумме, эквивалентной сумме виностранной валюте (условных денежных единицах).
Если поприобретенным ценным бумагам основную часть затрат составляют суммы,уплачиваемые по договору продавцу, то остальные затраты по приобретению ценныхбумаг могут признаваться организацией в качестве операционных расходов, т.е.учитываться на счете 91 «Прочие доходы и расходы», а не на счете 58 «Финансовыевложения».
Первоначальнойстоимостью перечисленных ниже финансовых вложений признается:
• по вкладам вуставный капитал организации — денежная оценка, согласованная учредителями(участниками организации);
• полученнымбезвозмездно — их рыночная стоимость на дату принятия к учету;
• внесенным в счетвклада организации — товарища по договору простого товарищества — по стоимостиотражения в бухгалтерском балансе на дату вступления договора в силу;
• приобретенным подоговорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, —стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией.
При оплате финансовых вложений иностранной валютой ихпервоначальная стоимость определяется в рублях путем пересчета иностраннойвалюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату принятия к учету.
Ценныебумаги, не принадлежащие организации, но находящиеся в ее пользовании илираспоряжении в соответствии с условиями договора, принимаются к учету в оценке,предусмотренной в договоре.
Последующаяоценка финансовых вложений. Первоначальная стоимость финансовых вложений, по которой ониприняты к учету, может изменяться. Для целей последующей оценки финансовыхвложений они разделяются на две группы:
•вложения, по которым может быть определена текущая рыночная стоимость(приобретение акций и др.);
•вложения, по которым рыночная стоимость не определяется (вклады в уставныекапиталы других организаций, предоставленные займы, уступленная дебиторскаязадолженность, облигации и др.).
Финансовыевложения первой группы отражаются в бухгалтерской отчетности на конецотчетного периода по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценкина предыдущую отчетную дату. Такие корректировки могут производиться ежемесячноили ежеквартально. Результаты корректировки списываются на финансовыерезультаты коммерческой организации в качестве операционных доходов и расходов.
Финансовыевложения второй группы отражаются в бухгалтерском учете и отчетности попервоначальной стоимости. При этом по долговым ценным бумагам разрешаетсяразницу между первоначальной и номинальной стоимостью равномерно списывать нафинансовые результаты коммерческой организации и уменьшение или увеличениерасходов некоммерческой организации.
Крометого, по долговым ценным бумагам и предоставленным займам организации могутсоставлять расчеты их оценки по дисконтированной стоимости без осуществлениязаписей в бухгалтерском учете.
Оценкафинансовых вложений при их выбытии (погашении, продаже, безвозмездной передаче, передаче в счетвклада в уставный капитал другой организации и пр.). Финансовые активы, покоторым определяется текущая рыночная стоимость, оцениваются на момент выбытияисходя из последней оценки.
Финансовыевложения, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, в моментвыбытия оценивают одним из следующих способов:
• по первоначальнойстоимости каждой единицы учета;
• по среднейпервоначальной стоимости;
• по первоначальнойстоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).
Попервоначальной стоимости каждой единицы учета списывают вклады в уставные капиталы другихорганизаций (за исключением акций акционерных обществ), предоставленные другиморганизациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторскуюзадолженность, приобретенную на основании уступки права требования.
Ценныебумаги при их выбытии могут оцениваться по средней первоначальной стоимости,которая определяется по каждому виду ценных бумаг по данным об их стоимостии количестве на начало месяца и поступившим в течение месяца ценным бумагам.
Таблица1.2.
Расчетсредней первоначальной стоимости ценной бумагиДата количество, шт. Приход цена за единицу, руб. сумма, тыс, руб. количество, шт. Расход цена за единицу, руб. сумма, тыс, руб. количество, шт. Остаток цена за единицу, руб. сумма, тыс. руб.
Остаток на 1-е число 10 15
25
Итого
100
50 60 90 300
1000
1040 1050 1100 1047
100
52
63
99
314
70 100
170 1047 178
100
80
40
130 130 1047 136
Поданным приведенного примера средняя первоначальная стоимость одной ценнойбумаги составила в данном месяце 1047 руб. (314 000 руб.: 300 шт.). Стоимостьвыбывших ценных бумаг составила 178 тыс. руб., а оставшихся на конец месяца —136 тыс. руб.
Прииспользовании способа ФИФО выбывшие ценные бумаги (по данным приведеннойтаблицы) оценивают следующим образом:
100 шт.по 1000 руб. = 100 000 руб.
50 шт.по 1040 руб. = 52 000 руб.
20шт. по 1050 руб. = 21 000 руб.
Итого170 шт. на 173 000 руб.
Оставшиесяна конец месяца ценные бумаги оценивают:
40 шт.по 1050 руб. = 42 000 руб.
90шт. по 1100 руб. = 99000 руб.
Итого130 шт. на 141 000 руб.1.3 Общая методика бухгалтерского учета финансовых вложений
В зависимости от срока,на который произведены финансовые вложения, они подразделяются на долгосрочные(когда установленный срок их погашения превышает 1 год или вложенияосуществлены с намерением получать доходы по ним более 1 года) и краткосрочные(когда установленный срок их погашения не превышает 1 года или вложенияосуществлены без намерения получать доходы по ним более 1 года).
Долгосрочные финансовые вложения учитывают на счете 06«Долгосрочные финансовые вложения». К этому счету могут быть открыты субсчета06-1 «Паи и акции», 06-2 «Облигации», 06-3 «Предоставленные займы» и другие.
Счет 06 «Долгосрочныефинансовые вложения» активный. По дебету этого счета отражают финансовыевложения предприятия (на срок более одного года) с кредита соответствующихсчетов (08 «Капитальные вложения», 51 «Расчетный счет», 52 «Валютныйсчет», 10 «Материалы», 12 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы» и иныхсчетов). С кредита счета 06 осуществляют списание финансовых вложений на счет48 «Реализация прочих активов».
Краткосрочные финансовыевложения учитывают на активном счете 58 «Краткосрочные финансовые вложения». Кэтому счету могут быть открыты субсчета 58-1 «Облигации и другие ценныебумаги», 58-2 «Депозиты», 58-3 «Предоставленные займы» и другие.
Средства долгосрочных икраткосрочных финансовых вложений, переведенных предприятием, на которые вотчетном периоде не получены документы, подтверждающие права предприятия(ценные бумаги, свидетельства на произведенные вклады и другие), учитываются насчетах 06 и 58 обособленно. Аналитический учет долгосрочных и краткосрочныхфинансовых вложений ведется по видам вложений (паи, акции, облигации и другие)и объектам, в которые осуществлены эти вложения (предприятиям-продавцам ценныхбумаг, предприятиям-заемщикам и т.п.). При этом построение аналитического учетадолжно обеспечить получение данных о финансовых вложениях на территории страныи за рубежом.
При использованиижурнально-ордерной формы учета записи по кредиту счетов 06 и 58 могут производитьсяв журнале-ордере № 8 и ведомости № 7. В этих же регистрах можно отражатьсоответствующие данные аналитического учета. Дебетовые обороты по счетам 06 и58 отражаются в журналах-ордерах № 2 (по кредиту счета 51), № 2/1 (по кредитусчета 52), № 8 (по кредиту счета 76) и др.
При использованиикомпьютерных систем по операциям на счетах 06 и 58 формируются соответствующиемашинограммы — учетные регистры.
В бухгалтерском учетепредприятий и организаций с 1 июля 1997 года должна применяться Книга учета ценныхбумаг, в которой должны быть описаны все ценные бумаги, хранящиеся ворганизации. Книга учета ценных бумаг должна иметь следующие обязательныереквизиты: наименование эмитента; номинальная цена ценной бумаги; покупнаястоимость; номер, серия и др.; общее количество; дата покупки; дата продажи.Книга учета ценных бумаг должна быть сброшюрована, скреплена печатьюорганизации и подписями руководителя и главного бухгалтера, страницыпронумерованы.
Исправления в Книгу учетаценных бумаг могут вноситься лишь с разрешения руководителя и главногобухгалтера с указанием даты внесения исправлений.
В случае ведения Книгиучета ценных бумаг с помощью средств вычислительной техники результатнаяинформация может формироваться в виде выходного документа на машиночитаемыхносителях. Распечатка информации с машиночитаемых носителей осуществляется помере необходимости или требованию органов, осуществляющих контроль всоответствии с законодательством Российской Федерации, суда и прокуратуры, ноне реже 1 раза в год.
Ответственность заорганизацию хранения Книги учета ценных бумаг несет руководитель организации.
При хранении бланков(сертификатов) ценных бумаг в депозитарии они продолжают числиться вбухгалтерском учете у организации-владельца с указанием в аналитическом учетереквизитов депозитария, которому они переданы на хранение. Начисление расходовпо оплате услуг депозитариев отражается по дебету счета 80 «Прибыли и убытки»(как прочие операционные расходы) и кредиту счетов учета расчетов, а приперечислении депозитарию указанных сумм — по дебету счетов учета расчетов икредиту счетов учета денежных средств.
Рассмотрим порядок оценкиценных бумаг.
Общие правила оценкифинансовых вложений установлены Федеральным законом «О бухгалтерском учете»,согласно которому имущество, приобретаемое за плату, учитывается в размерефактически произведенных расходов; имущество, полученное безвозмездно, — порыночной стоимости на дату его оприходования; имущество, произведенное в самойорганизации, — по стоимости его изготовления [17, ст.11].
При оценке ценных бумагучитывают следующие показатели.
Номинальная стоимость — сумма, обозначенная на бланкеценной бумаги. Суммарная стоимость всех акций по номинальной стоимости отражаетвеличину уставного капитала организации.
Эмиссионная стоимость — цена продажи ценной бумаги при еепервичном размещении, которая может не совпадать с номинальной стоимостью.Разница между указанными видами оценки ценных бумаг умноженная на ихколичество, составляет эмиссионный доход организации.
Курсовая (рыночная)стоимость — цена,определяемая как результат котировки ценных бумаг на вторичном рынке. Онаотражает равновесие между совокупным спросом и предложением в определенноминтервале времени.
Ликвидационнаястоимость акций иоблигаций - стоимость реализуемого имущества ликвидируемой организации вфактических ценах выплачиваемая на одну акцию или облигацию.
Выкупная стоимость — сумма, выплачиваемая акционернымобществом за приобретение собственных акций или при досрочном погашенииоблигаций (стоимость так называемых «отзывных» акций и облигаций).
Балансовая стоимость акций, которая определяется поданным баланса делением собственных источников имущества на количествовыпущенных акций.
Учетная стоимость — сумма, по которой ценные бумагиотражают в балансе организации в данный момент времени.
В соответствии с Порядком отражения в бухгалтерском учетеопераций с ценными бумагами финансовые вложения принимаются к учету в суммефактических затрат для инвестора.
Фактическими затратами наприобретение ценных бумаг могут быть: суммы, уплачиваемые в соответствии сдоговором продавцу; суммы, уплачиваемые специализированным организациям и инымлицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретениемценных бумаг; вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, сучастием которых приобретены ценные бумаги; расходы по уплате процентов позаемным средствам, используемым на приобретение ценных бумаг до принятия их кбухгалтерскому учету; иные расходы, непосредственно связанные с приобретениемценных бумаг [19, п. 3.2].
Для предварительногоучета фактических затрат по приобретению ценных бумаг организации используютсчет 08 «Капитальные вложения», субсчет «Вложения в ценные бумаги».
По долговым ценнымбумагам разрешается разницу между суммой фактических затрат на их приобретениеи номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно по мереначисления причитающегося по ним дохода относить на финансовые результатыорганизации.
Вложения организации вакции других организаций, котирующиеся на фондовой бирже, котировка которыхрегулярно публикуется, при составлении бухгалтерского баланса отражаются наконец отчетного года по рыночной стоимости, если последняя ниже стоимости,принятой к бухгалтерскому учету. На указанную разность производится образованиев конце отчетного года резерва под обесценение вложений в ценные бумаги за счетфинансовых результатов организации [25].
Создание указанногорезерва отражается по дебету счета 80 «Прибыли и убытки» и кредиту счета 82«Оценочные резервы», субсчет «Резервы под обесценение вложений в ценныебумаги». Величина резерва определяется отдельно по каждому виду ценных бумаг,котирующихся на бирже или на специальных аукционах, котировка которых регулярнопубликуется.
При повышении на конецотчетного периода рыночной стоимости ценных бумаг, по которым ранее былисозданы соответствующие резервы, производятся записи по дебету счета 82«Оценочные резервы» в корреспонденции со счетом 80 «Прибыли и убытки».Аналогичная запись делается при списании с баланса ценных бумаг, по которымранее были созданы соответствующие резервы. Аналитический учет по субсчету«Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги» ведется по каждой ценнойбумаге.
Если до конца года,следующего за годом создания резерва под обесценение вложений в ценные бумаги,этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммыприсоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец года кфинансовым результатам организации соответствующего года [19, п. 3.5].
Ценные бумаги числятся ворганизации до момента принятия решения по их реализации. Бухгалтерский учетпродажи ценных бумаг осуществляется с использованием счета 48 «Реализацияпрочих активов». Выручка от реализации ценных бумаг отражается по кредиту счета48 «Реализация прочих активов» в корреспонденции со счетами учета денежныхсредств и расчетов. Одновременно балансовая стоимость продаваемых ценных бумаг,увеличенная на сумму комиссионных вознаграждений посредникам, расходов наперерегистрацию и др., списывается с кредита счета 06 «Долгосрочные финансовыевложения», 58 «Краткосрочные финансовые вложения», 76 «Расчеты с разнымидебиторами и кредиторами» в дебет счета 48. Финансовый результат от реализацииценных бумаг списывается на счет 80 «Прибыли и убытки»: прибыль (дебет счета 48«Реализация прочих активов», кредит счета 80 «Прибыли и убытки») или убыток(дебет счета 80 «Прибыли и убытки», кредит счета 48 «Реализация прочихактивов»). В системе счетов данные операции выглядят следующим образом (табл.1.3).
Таблица 1.3
Корреспонденция счетовпри реализации ценных бумаг№ оп. Содержание хозяйственной операции Корреспондирующие счета Дебет Кредит 1. Реализованы ценные бумаги по договорной цене 62, 76 48 2. Списаны в учете реализованные ценные бумаги по фактической цене приобретения (учетная стоимость) 48 06, 58 3. Оплачены ценные бумаги покупателем 51, 52 62, 76 4. Отражены расходы, связанные с выбытием ценных бумаг 48 76 5. Отражен финансовый результат от реализации 48 (80) 80 (48)
Для правильного списаниясебестоимости ценных бумаг и выявления финансового результата при их реализации(в случае приобретения ценных бумаг одного вида и одного эмитента или партиямипо разным ценам), согласно принятой учетной политике, организации могутприменять один из трех методов:
Метод средней цены-это метод, при котором учетная стоимость продаваемых ценных бумаг определяетсяпутем умножения количества реализованных ценных бумаг на среднюю учетнуюстоимость одной ценной бумаги данного вида. Последняя рассчитывается путемделения учетной стоимости ценных бумаг данного вида на их количество;
Метод ФИФО (первый — наприход, первый — на продажу) — это метод, при котором учетная стоимостьпродаваемых ценных бумаг определяется с учетом их стоимости впоследовательности поступления на баланс с учетом стоимости ценных бумаг наначало отчетного периода;
Метод ЛИФО (последний — на приход, первый — на продажу) — это метод, при котором учетная стоимостьпродаваемых ценных бумаг определяется с учетом последних по времени закупок.
При выкупе организациямисобственных акций у акционеров следует иметь в виду, что если цена выкупаотличается от учетной (номинальной) цены выкупаемых акций, то возникающаяразница в бухгалтерском учете отражается на счете 80 «Прибыли и убытки» (прицене выкупа ниже номинала) или на счетах учета собственных источников (при ценевыкупа выше номинальной стоимости) одновременно с принятием организацией кбухгалтерскому учету на счете 56 «Прочие денежные документы» выкупленных акций.
Прибыль (убытки) отреализации ценных бумаг, фьючерсных и опционных контрактов определяется какразница между ценой реализации и ценой приобретения с учетом оплаты услуг по ихприобретению и реализации.
По акциям и облигациям,обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, убытки от их реализации(выбытия) по цене не ниже установленной предельной границы колебаний рыночнойцены могут быть отнесены на уменьшение доходов от реализации (выбытия) даннойкатегории ценных бумаг, которые в целях налогообложения могут подразделятьсяна:
- акции акционерных обществ;
- облигации предприятий и организаций;
- процентные государственные облигацииРоссийской Федерации и субъектов Российской Федерации и облигации органовместного самоуправления;
- беспроцентные государственныеоблигации Российской Федерации и субъектов Российской Федерации и облигацииорганов местного самоуправления.
Ценные бумаги, признаютсяобращающимися на организованном рынке ценных бумаг, если данные бумаги прошлилистинг у организатора торговли, имеющего лицензию в соответствии с законодательствомРоссийской Федерации о ценных бумагах.
Рыночная цена ипредельная граница ее колебания по ценным бумагам, обращающимся наорганизованном рынке, рассчитывается организатором торговли в порядке,установленном федеральным органом, в компетенцию которого входит регулированиеопераций на фондовом рынке. В том случае, если сделка с облигациями и акциями,обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, совершена внеорганизованного рынка, рыночная цена определяется на основании данных организатораторговли на день совершения сделки [7].
1.4 Изменение оценкиотдельных видов вложений
В соответствии с Положением обухгалтерском учете и отчетности (3, п. 39) вложения организации в акции другихорганизаций, котирующиеся на бирже или на специальных аукционах, котировкакоторых регулярно публикуется, при составлении годового бухгалтерского балансаотражают на конец года по рыночной стоимости, если последняя ниже балансовойстоимости. Указанную корректировку производят на сумму резерва под обеспечениевложений в ценные бумаги, созданного за счет финансовых результатов уорганизации или уменьшения финансирования (фондов) у бюджетной организации.
Изменение оценки указанных ценныхбумаг осуществляется на последний рабочий день декабря отчетного года. Под ценнымибумагами, имеющими рыночную котировку, понимают акции и облигации, которымиактивно торгуют на фондовых биржах и внебиржевом рынке и котировки которыхпубликуются (не менее чем в одной общероссийской газете с тиражом не менее 500тысяч экземпляров). Список таких ценных бумаг объявляет Комиссия по ценнымбумагам и фондовым биржам при Президенте России. При этом рыночная стоимостьопределяется как средняя величина между ценами покупателя и продавца науказанную выше дату.
Рыночная стоимость принадлежащихорганизации ценных бумаг эмитентов, не зарегистрированных в России илиосуществляющих свою деятельность вне нашей страны, определяется исходя изкотировок на признанных за рубежом фондовых биржах (Лондонской, Нью-Йоркской идр.).
Резервы под обеспечение вложений вценные бумаги создают под каждую ценную бумагу в отдельности. На общую суммусоздаваемых резервов кредитуют счет 59 «Резервы под обеспечение вложений вценные бумаги», и дебетую счет 99 «Прибыли и убытки».
При повышении рыночной стоимости ценныхбумаг, по которым были ранее созданы оценочные резервы, суммы резервовсписывают по дебету 59, и кредиту счета 99. Такая же бухгалтерская записьпроизводится при списании с баланса ценных бумаг (по которым начислен оценочныйрезерв) вследствие их выбытия.
1.5Обесценение финансовых вложений и создание резерва под обесценение
Под обесценениемфинансовых вложений понимают устойчивое существенное снижение их стоимости.Разница между учетной стоимостью финансовых вложений и суммой снижения ихстоимости называется расчетной стоимостью финансовых вложений. Данныйпоказатель исчисляют по тем финансовым вложениям, по которым не определяюттекущую рыночную стоимость.
Устойчивоеснижение стоимости финансовых вложений характеризуется наличием следующихусловий:
• на отчетную датуи на предыдущую отчетную дату учетная стоимость финансовых вложений существеннопревышает их расчетную стоимость;
• в течениеотчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно уменьшалась;
• на отчетную датуотсутствуют признаки существенного повышения расчетной стоимости.
Обесценение финансовых вложений происходит при появлении уорганизаций — эмитентов ценных бумаг признаков банкротства, совершении на рынкеценных бумаг сделок с ценными бумагами по цене существенно ниже их стоимости,отсутствии или существенном снижении поступлений от финансовых вложений и т.п.При возникновении указанных или подобных ситуаций организация обязанаосуществлять проверку наличия условий устойчивого снижения стоимости финансовыхвложений.
Если проверкой будет подтверждено устойчивое существенное снижениестоимости финансовых вложений, то на разницу между их учетной и расчетнойстоимостью организация образует резерв под обесценение финансовых вложений.
Образование резерва отражается по дебету счета 91 «Прочиедоходы и расходы» и кредиту счета 59 «Резервы под обесценение финансовыхвложений». Сумма резерва используется для; формирования балансовой стоимостифинансовых вложений, которая выступает как разница между учетной стоимостью исозданным резервом.
Вместе с тем созданный резерв обеспечивает покрытие возможныхубытков по операциям с финансовыми вложениями.
Проверкана обесценение финансовых вложений производится не реже одного раза в год посостоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения.Проверка может производиться на отчетные даты промежуточной бухгалтерскойотчетности.
Если порезультатам проверки выявляется дальнейшее снижение расчетной стоимостифинансовых вложений, то сумма созданного резерва соответственно увеличивается.При повышении расчетной стоимости финансовых вложений на сумму повышенияуменьшают созданный резерв.
При этомдебетуют счет 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» и кредитуют счет91 «Прочие доходы и расходы». Аналогичная запись делается при списании сбаланса финансовых вложений, по которым ранее были созданы соответствующиерезервы. Аналитический учет по счету 59 «Резервы под обесценение финансовыхвложений» ведется по каждому резерву.
Если доконца года, следующего за годом создания резерва под обесценение финансовыхвложений, этот резерв в какой-либо части не будет использован, тонеизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского балансана конец года к финансовым результатам организации соответствующего года (дебетуютсчет 59 и кредитуют счет 91).
2. Бухгалтерскийучет финансовых вложений2.1 Учет вкладов в уставные капиталы других организаций
Вклады в уставныекапиталы других организаций учитывают на счете 06 «Долгосрочные финансовыевложения», субсчет 1 «Паи и акции».
Вклады могут быть внесеныв денежной форме или в виде имущества. Переданное имущество оценивается подоговоренности сторон на основе реальных рыночных цен.
Денежные вклады списываютс кредита счета 51 «Расчетный счет» или 52 «Валютный счет» в дебет счета 06.Валютные средства пересчитывают в рубли по официальному курсу Центральногобанка РФ, действующему на день передачи средств, независимо от суммы в рублях,зачисленной в уставный капитал проинвестированной организации.
При передаче имущества дебетуютсчет 06 «Долгосрочные финансовые вложения» и кредитуют счета 46 «Реализацияпродукции (работ, услуг)», 47 «Реализация и прочее выбытие основных средств»или 48 «Реализация прочих активов» (по договорным ценам).
Первоначальную (учетную)стоимость переданного имущества списывают в дебет счетов 46, 47 или 48 скредита следующих счетов:
01 «Основные средства» — на первоначальную их стоимость;
04 «Нематериальныеактивы» — на первоначальную их стоимость;
10 «Материалы» — настоимость материальных запасов;
12 «Малоценные ибыстроизнашивающиеся предметы» — на стоимость МБП и др.
Одновременно сумму износапо переданным основным средствам, нематериальным активам и МБП списывают вдебет счетов 02 «Износ основных средств», 05 «Амортизация нематериальныхактивов» и 13 «Износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов» и кредитсчетов 47 и 48.
Таким образом, по дебетусчетов 47 и 48 отражают первоначальную стоимость передаваемого имущества, а покредиту — согласованную его стоимость (на основе реальных рыночных цен) и суммуизноса переданного имущества. Разница дебетового и кредитового оборотов счетов47 и 48 обозначает первичный финансовый результат вложений в акции.
Основные средства могутпередаваться в счет вклада в уставный капитал других организаций без уступкиправа собственности на них. В этом случае переданные основные средства остаютсяна балансе организации-инвестора и учитываются обособленно от других какпереданные в полное хозяйственное ведение другой организации. На счете 06переданные основные средства также не отражают. По переданным основнымсредствам ежемесячно начисляют амортизацию, отражая ее по кредиту счета 02«Износ основных средств» и дебету счета 80 «Прибыли и убытки».
При начислении доходов навклады в уставные капиталы других организаций следует иметь в виду, что доходыот долевого участия в других организациях, дивидендов и процентов по акциям иоблигациям, выпущенным на территории России, облагаются налогом. Налогудерживается у источников выплаты дохода. В связи с этим объявленные суммы дохода,дивидендов, процентов при начислении следует уменьшить на сумму налога.
Начисление доходовотражается по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» икредиту счета 80 «Прибыли и убытки».
При поступлении доходовдебетуют счета 51 «Расчетный счет» или 52 «Валютный счет» и кредитуют счет 76.
Организация можетполучить доходы от долевого участия в других организациях в форме продукции(работ, услуг) этих организаций. В этом случае начисление доходов оформляют ужеуказанной бухгалтерской проводкой. Поступление дивидендов отражают по дебетуследующих счетов:
08 «Капитальные вложения»- на стоимость поступивших основных средств и оборудования к установке инематериальных активов;
10 «Материалы» — напоступившие материалы;
12 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы» — настоимость поступивших МБП и др.
2.2 Учет доходов ирасходов по финансовым вложениям
Доходыпо финансовым вложениям признаются в качестве:
• доходов отобычных видов деятельности;
• операционныхдоходов.
В первомслучае доходы отражаются по кредиту счета 90 «Продажи», во втором случае— по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы».
Например,в организациях, предметом деятельности которых является участие в уставныхкапиталах других организаций, начисление дохода (выручки) отражается по дебетусчета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредиту счет 90«Продажи». Если предмет деятельности организаций иной, то начисление дохода повкладам в уставный капитал другой организации отражают по дебету счета 76 и кредитусчета 91 «Прочие доходы и расходы».
Расходыпо финансовым вложениям также могут признаваться в качестве:
• расходов пообычным видам деятельности;
• операционныхрасходов.
В первомслучае они учитываются по дебету счета 90, во втором случае по дебетусчета 91.
Основнаячасть расходов, связанных с обслуживанием финансовых вложений (оплата услугбанка и депозитария за хранение финансовых вложений, предоставление выписки сосчета депо и т.п.), признается в качестве операционных расходов. Операционнымирасходами признаются также расходы, связанные с предоставлением организациейзаймов другим организациям.2.3 Учет финансовых вложений в займы
Предоставленные другиморганизациям денежные и иные займы учитывают в зависимости от срокапредоставления по дебету счетов 06 «Долгосрочные финансовые вложения», субсчет3 «Предоставленные займы», или 58 «Краткосрочные финансовые вложения», субсчет3 «Предоставленные займы», с кредита денежных и других счетов (счета 10«Материалы» — на стоимость переданных материалов и т. п.). Договор займа можетбыть возмездным (с уплатой процентов) и безвозмездным.
При договоре возмездногозайма размер и порядок выплаты процентов определяются договором. Проценты подоговору займа могут выплачиваться в согласованном сторонами порядке. Еслитакой порядок не оговорен, то проценты выплачиваются ежемесячно до дняфактического возврата займа.
При отсутствии в договорепрямых указаний о размере процентов их величина определяется существующей поместожительству либо местонахождению заимодавца банковской ставкойрефинансирования. В настоящее время в качестве такой ставки применяют единуюучетную ставку Центрального банка РФ по кредитным ресурсам, предоставляемымкоммерческим банкам (ставка рефинансирования Центрального банка РФ).
Начисление дивидендов попредоставленным займам отражают по дебету счета 76 «Расчеты с разнымидебиторами и кредиторами» и кредиту счета 80 «Прибыли и убытки»,а поступление дивидендов — по дебету денежных счетов и кредиту счета 76«Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Начисление и последующееполучение дивидендов по займам в форме продукции (работ, услуг) отражаютвначале по дебету счета 76 и кредиту счета 80, а затем по дебету счетов 08 (настоимость поступивших основных средств), 10 (на стоимость поступивших материалов),12 (на стоимость поступивших МБП) и других счетов с кредита счета 76.
Возврат займов отражаютпо дебету денежных или других соответствующих счетов и кредиту счетов 06«Долгосрочные финансовые вложения» и 58 «Краткосрочные финансовые вложения».
Если заемщик невозвращает в срок сумму займа, то на эту сумму должны уплачиваться проценты,которые определяются исходя из учетной ставки банковского процента,существующей в месте жительства (для граждан) или в месте его нахождения (дляюридического лица).
Суммы начисленныхштрафных санкций отражают по дебету счета 63 «Расчеты по претензиям» и кредитусчета 80 «Прибыли и убытки».
Для целей налогообложениясуммы причитающихся штрафных санкций включаются в состав внереализационныхдоходов заимодавца только по мере их признания заемщиком или присужденияарбитражным судом (п. 15 Положения о составе затрат).
Таким образом, при займеденежных средств заимодавец составляет следующие проводки:
1) Дебет счета 06 «Долгосрочные финансовые вложения»(58 «Краткосрочные финансовые вложения»)
Кредит счета 51 «Расчетный счет» (52«Валютный счет», 50 «Касса») — предоставление суммы займа;
2) Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторамии кредиторами»
Кредит счета 80 «Прибыли и убытки» — начисленыпроценты по предоставленному займу;
3) Дебет счета 51 «Расчетный счет» (52«Валютный счет», 50 «Касса»)
Кредит счета 06 «Долгосрочные финансовые вложения»(58 «Краткосрочные финансовые вложения») — возвращены суммы займа;
4) Дебет счета 51 «Расчетный счет»
Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами икредиторами» — получены проценты по займу;
5) Дебет счета 63 «Расчеты по претензиям»
Кредит счета 80 «Прибыли и убытки» — начисленыштрафные санкции за невозвращение в срок займа;
6) Дебет счета 51 «Расчетный счет»
Кредит счета 63 «Расчеты по претензиям» — поступилисуммы штрафов.
Гражданский кодексдопускает возможность заключения договора целевого займа, устанавливающегоусловие использования полученных средств на строго определенные цели (ст. 814).
По целевому займу вдоговоре должны быть определены:
— конкретные целииспользования полученного займа;
— меры конкретногоконтроля заимодавца за целевым использованием переданных денежных средств илидругого имущества (предоставление заимодавцу заемщиком определенных документов,финансовых отчетов и т. п.).2.4 Учет финансовых вложений в акции
Основным видомимущественных ценных бумаг являются акции, которые можноклассифицировать по различным признакам (Приложение 1).
Акция — это ценнаябумага, подтверждающая внесение ее владельцем в уставный капитал акционерногообщества, дающая право на получение дохода от его деятельности, распределениеостатков имущества при ликвидации общества и, как правило, на участие вуправлении этим обществом. Акции являются частными ценными бумагами, выпускаютсятолько негосударственными организациями на длительный период и не имеютустановленных сроков обращения. Акции бывают именными и на предъявителя;обыкновенными и привилегированными.
Именные акции содержатимя собственника. Их движение отражают в книге регистрации акций с указанием вней данных о каждой именной акции, времени ее приобретения и о количестве акцийу отдельных акционеров.
По акциям на предъявителяв книге записывают только общее их количество. Обыкновенные акции не даютвладельцу преимущественных прав на получение дивидендов, но дают право голоса вакционерном обществе.
Привилегированные акцииобеспечивают владельцу преимущественное право на получение дивидендов в формегарантированного фиксированного процента, но не дают ему права голоса в акционерномобществе, если иное не предусмотрено уставом.
Размер дивидендов пообыкновенным акциям определяется один раз в год советом директоров акционерногообщества исходя из полученной прибыли и потребностей в ее использовании дляразвития акционерного общества и утверждается собранием акционеров.
Учет движения акций осуществляют преимущественно на активномсчете 06 «Долгосрочные финансовые вложения», субсчет 1 «Паи и акции».
Приобретение акцийотражают по дебету субсчета 1 счета 06, а продажу — по кредиту указанногосубсчета.
Легкореализуемые акции,приобретаемые на срок до 1 года, учитывают на счете 58 «Краткосрочныефинансовые вложения», субсчет 1 «Облигации и другие ценные бумаги». Призначительном количестве приобретенных легкореализуемых акций организации могутоткрыть для их учета специальный субсчет.
Купленные акции учитываютна счетах 06 и 58 в сумме фактических затрат на их приобретение. Фактическиезатраты складываются из покупной цены и дополнительных расходов по приобретениюакций — оплаты услуг инвестиционного консультанта и инвестиционного посредника(брокера). Покупная цена состоит из номинальной цены и суммы премии,уплачиваемой эмитенту, или скидки, предоставляемой эмитентом.
Акции могут оплачиватьсяв рублях, иностранных валютах, предоставлением имущества в собственность илипользование акционерного общества. При любой форме оплаты стоимость акцийвыражается в рублях.
С 1 июля 1997 г. затраты по приобретению акций, как и других ценных бумаг, вначале учитывают на счете 08«Капитальные вложения». Со счета 08 фактическая себестоимость акций списываетсяв дебет счетов 06 или 58.
Если акции оплачены неполностью, но инвестор имеет право на получение дивидендов и несет полнуюответственность по этим вложениям, то акции приходуют по полной суммефактических затрат с кредита счета 08. В дебет счета 08 относят оплаченнуюсумму с кредита денежных счетов и неоплаченную часть со счета 76 «Расчеты сразными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты за приобретенные акции». Вэтом случае в балансе приобретенные акции отражают также по фактическимзатратам, а неоплаченную часть — по статье кредиторской задолженности.
В остальных случаяхсуммы, внесенные за подлежащие приобретению акции, учитывают по дебету счета76, субсчет «Расчеты за приобретенные акции», с кредита денежных счетов 51 или52. В балансе эти суммы отражают по статье дебиторской задолженности.
При оплате приобретенныхакций имуществом их приходуют по покупной стоимости по дебету счета 06 или 58 скредита счета 08. На счет 08 соответствующее имущество списывают со счета 47«Реализация и прочее выбытие основных средств» (на стоимость передаваемыхосновных средств) или 48 «Реализация прочих активов» (на стоимость прочегоимущества или нематериальных активов). Передаваемое имущество оценивают подоговоренности сторон на основе реальных рыночных цен.
Приобретенные акциихранят в депозитарии или кассе самой организации. В функции депозитария, какправило, входят хранение акций, получение дивидендов по ним и перепродажа попоручению владельца.
Расходы организации зауслуги депозитариев отражают по дебету счета 88 «Нераспределенная прибыль(непокрытый убыток)» и кредиту денежных или расчетных счетов.
При хранении акций вкассе организации их записывают в специальном реестре (книге), составляемом вдвух экземплярах (для кассира и бухгалтерской службы). В реестре указываютнаименование эмитента каждой акции, ее номинальную цену, покупную стоимость,номер и серию, общее количество и дату покупки и продажи.
Продажа акций оформляетсяследующими бухгалтерскими записями:
Дебет счета 76 «Расчеты сразными дебиторами и кредиторами» Кредит счета 48 «Реализация прочих активов» — на продажную стоимость акций;
Дебет счета 48«Реализация прочих активов» Кредит счета 06 «Долгосрочные финансовые вложения»или счета 58 «Краткосрочные финансовые вложения» — на балансовую стоимостьакций.
Дополнительные расходы попродаже акций также списываются в дебет счета 48.
Разница между дебетовымии кредитовыми оборотами счета 48 показывает финансовый результат от продажиакций. Эту разницу списывают со счета 48 на счет 80 «Прибыли и убытки».
При ликвидацииакционерного общества, акции которого имеются в организации, производят такиеже бухгалтерские записи, как и при продаже акций.2.4.1 Учет собственных акций, выкупленных у акционеров
Акционерные обществамогут приобретать выпущенные ими ценные бумаги или выкупать их по требованиюакционеров [5]. Приобретение акций может происходить в целях:
— уменьшения размерауставного капитала (по решению общего собрания);
— уменьшения количестваакций, обращающихся на вторичном рынке (по решению Совета директоров);
— размещения средиработников АО.
Выкупленные у собственныхакционеров акции учитываются на счете 56 «Прочие денежные документы». Привыкупе акционерным обществом у акционеров принадлежащих им акций вбухгалтерском учете делается запись по дебету счета 56 «Прочие денежныедокументы» субсчет «Собственные акции, выкупленные у акционеров» (например,субсчет 56-1) и кредиту счетов учета денежных средств (счета 50, 51) пономинальной стоимости. Если цена выкупа отличается от учетной (номинальной)цены выкупаемых акций, возникающая разница в бухгалтерском учете отражается насчете 80 «Прибыли и убытки» (при цене выкупа ниже номинала) или на счетах учетасобственных источников (при цене выкупа выше номинальной стоимости)одновременно с принятием организацией к бухгалтерскому учету на счете 56«Прочие денежные документы» выкупленных акций [19, п. 3.6]. Счета учетасобственных источников: счет 81 «Использование прибыли», счет 87 «Добавочныйкапитал» субсчет «Эмиссионный доход» (87-2), счет 88 «Нераспределенная прибыль(непокрытый убыток)».
Привыкупеорганизациями собственных акций у акционеров следует иметь в виду, чтовыкупленные акции могут отражаться в учете по номинальной стоимости, тогда какобщее правило учета разрешает учет по фактическим затратам на приобретение.
Пример. В случае выкупа акционерным обществом 10 штуксобственных акций номинальной стоимостью по 65 000 руб. каждая на общую сумму650 000 руб. по цене выкупа ниже номинала на общую сумму 580 000 руб. (ситуация1) или по цене выкупа выше номинала на общую сумму 690 000 руб. (ситуация 2):
— с целью аннулированиявыкупленных акций и уменьшения уставного капитала, бухгалтерские записиприведены в частях А и Б таблицы 2.1;
— с целью продажи новомуакционеру, по цене ниже номинала на общую сумму 600 000 руб. (ситуация 3) иливыше номинала на общую сумму 740 000 руб. (ситуация 4) бухгалтерские записиприведены в части в таблицы 2.1:
Таблица 2.1.
Пример корреспонденциисчетов при выкупе акционерным обществом собственных акций у акционеровСодержание хозяйственной операции Сумма, руб. Корреспондирующие счета Дебет Кредит
А. Покупка собственных акций у акционеров Ситуация 1 Оприходованы выкупленные акции 650 000 56 — 1 Оплачены акции, выкупленные у акционеров 580 000 50, 51 Отражена разница между ценой выкупа и номинальной стоимостью акций (положительная разница, равная 650 000 руб. — 580 000 руб.) 70 000 80 Ситуация 2 Оприходованы выкупленные акции 650 000 56 — 1 Оплачены акции, выкупленные у акционеров 690 000 50, 51 Отражена разница между ценой выкупа и номинальной стоимостью (отрицательная разница, равная 650 000 руб. — 690 000 руб.) 40 000 87 — 2, 88, 81 Б. Уменьшение уставного капитала Аннулированы акции, выкупленные у акционеров 650 000 85 — 4 56 — 1 Отражено в учете уменьшение уставного капитала 650 000 85 — 3 85 — 4 В. Продажа обществом выкупленных собственных акций новым акционерам
Ситуация 3 Оплачены новым акционером акции Отражена разница
600 000
50 000
50, 51
87 — 2, 88, 81
56
56
Ситуация 4 Оплачены новым акционером акции Отражена разница
650 000
90 000
50, 51
50, 51
56
80
Необходимо отметить, чтопродавая новым акционерам собственные акции, выкупленные у акционеров, обществодействует как обычный инвестор, покупая чужие ценные бумаги. Размер дохода отсделки определится только после реализации ранее выкупленных акций. Если строгопридерживаться Порядка [19], а именно этим и будут пользоваться налоговыеинспектора во время проверок, акционерное общество понесет неоправданныепотери.
Так, например, еслиобщество выкупило собственные акции у акционеров с убытком (ситуация 2) вразмере 40 тыс. руб., а затем получает прибыль от продажи этих акций новымакционерам (ситуация 4) в размере 90 тыс. руб., то акционерное общество имеетреальный доход в размере 50 тыс. руб. (90 тыс. руб. — 40 тыс. руб.), но налогна прибыль надо уплатить с суммы 90 тыс. руб.2.4.2. Учет и налогообложение операций по выплате дивидендов
Дивиденды по обыкновеннымакциям выплачиваются из чистой прибыли эмитента; дивиденды по привилегированнымакциям могут выплачиваться не только из чистой прибыли, но и за счет специальнопредназначенных для этого фондов общества, которые также формируются из чистойприбыли. Они могут выплачиваться ежеквартально, раз в полгода (промежуточныедивиденды) и раз в год. Размер дивидендов объявляется в расчете на одну акцию.Дивиденды могут выплачиваться денежными средствами, товарами, ценными бумагамиобщества и иным имуществом, если это предусмотрено уставом общества. Решение оспособе выплаты дивидендов принимает общее собрание или Совет директоров.Выплата дивидендов услугами общества не предусмотрена ни Законом «Обакционерных обществах» [13], ни «Положением о порядке выплаты дивидендов поакциям и процентов по облигациям» [5]. Выплата дивидендов по обыкновеннымакциям не является обязательной для общества даже при наличии чистой прибыли.
Начисление дивидендовотражают по дебету счета 76, субсчет «Расчеты по дивидендам» и кредиту счета 80«Прибыли и убытки». Поступившие дивиденды отражают по дебету денежных средств икредиту счета 76, субсчет «Расчеты по дивидендам».
Налогообложениедивидендов производится у источника их выплаты по ставке 15% для всехюридических лиц [4, ст. 9]. Расчеты по налогу представляют в налоговые органыпо месту своего нахождения общества, выплачивающие эти доходы, в 5-дневный сроксо дня начисления доходов акционерам, учредителям, но не позднее 10 дней послераспределения этих доходов. Уплата налога в бюджет производится в 5-дневныйсрок после представления расчета по налогу на доходы.
Пример. Акционерноеобщество начислило дивиденды держателям акций (юридическим лицам) в сумме 100000 руб.
Порядок расчета иотражения в бухгалтерском учете будет следующий (табл. 2.2).
При операциях получениядивидендов в иностранной валюте возможно образование курсовой разницывследствие разности рублевой оценки сумм дивидендов по курсу на дату принятияна учет по счету 76 и на дату фактического зачисления дивидендов на валютныйсчет организаций. Курсовые разницы относятся на счет 80 «Прибыли и убытки».
Таблица 2.2.
Пример корреспонденциисчетов при учете дивидендов по акциям№ оп. Содержание хозяйственной операции Сумма, руб. Корреспондирующие счета Дебет Кредит 1. Начислены дивиденды за счет чистой прибыли 100 000 81 75-2 2. Удержан налог на доходы (по ставке 15% с юридических лиц) 15 000 75-2 68 3. Перечислен налог в бюджет 15 000 68 51 4. Выплачены дивиденды держателю акций 85 000 75-2 51 В случае выплаты дивидендов иным имуществом, а именно: 5. Готовой продукцией 75-2 46 6. Основными средствами 75-2 47 7. Материалами, МБП и др. 75-2 48
Пример. Начисленодивидендов организации на сумму 15 000 долл. США. Курс рубля по отношению кдоллару составлял на дату начисления дивидендов 4,8 руб., а на день поступлениядивидендов — 5 руб.
В этом случае начислениедивидендов в сумме 72 000 руб. (15 000 долл. х 4,8) отражается по дебету счета76, субсчет «Расчеты по дивидендам», и кредиту счета 80 «Прибыли и убытки». Призачислении дивидендов на валютный счет в дебете счета 52 отражают сумму 75 000руб., по кредиту счета 76— 72000 руб. и по кредиту счета 80 — 3000 руб.(курсовая разница).
Организация можетполучать дивиденды в форме продукции (работ, услуг) акционерного общества. Вэтом случае начисление дивидендов оформляют обычной бухгалтерской проводкой(дебет счета 76, кредит счета 80), а поступление дивидендов отражают по дебетусчетов 08 «Капитальные вложения» (на поступившие основные средства), 10«Материалы» и 12 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы» (напроизводственные запасы), 06 «Долгосрочные финансовые вложения» (на новые акцииакционерного общества) и других счетов с кредита счета 76.
2.5 Учет долговыхценных бумаг
Долговые ценные бумаги —обязательства, размещенные эмитентами на фондовом рынке для заимствованияденежных средств. В отечественной практике к долговым ценным бумагам относятоблигации, сберегательные и депозитные сертификаты, чеки и векселя.
Синтетический учетдолговых ценных бумаг осуществляют на счетах 58 «Краткосрочные финансовыевложения» и 06 «Долгосрочные финансовые вложения». При этом на счете 58целесообразно учитывать легкореализуемые долговые ценные бумаги.
Сберегательные идепозитные сертификаты, а также чеки учитываются организацией на счете 55«Прочие счета в банках», к которому открываются одноименные субсчета поуказанным видам ценных бумаг.
Аналитический учетдолговых обязательств ведут по их видам, эмитентам, срокам погашения, свыделением долговых обязательств на территории России и за ее пределами.
Приобретенные долговыеценные бумаги приходуют на счете 58 или 06 по фактическим затратам на ихприобретение (первоначальная или балансовая стоимость), состоящим из покупнойцены и расходов по приобретению ценных бумаг. Покупная стоимость долговыхценных бумаг, как и акций, может отличаться от номинальной или нарицательной насумму премии, выплаченной продавцу, или скидки, предоставленной покупателю. Вдальнейшем первоначальная стоимость приобретенных долговых ценных бумаг доводитсядо их номинальной цены.
Операции по приобретениюдолговых ценных бумаг предварительно отражают на счете 08 «Капитальныевложения». Перечисление денежных средств за приобретенные ценные бумагиотражают по дебету указанного
счета и кредиту денежныхсчетов (51 или 52). Если в оплату ценных бумаг направляются материальные и иныеценности, то их списывают с кредита счетов 47 или 48 в дебет счета 08«Капитальные вложения» таким же образом, как и при приобретении акций.
После полученияорганизацией свидетельства перехода прав на долговые ценные бумаги последниеприходуются по дебету счета 58 или 06 с кредита счета 08.
При продаже облигаций снарастающими процентами в дни, не совпадающие с днями выплаты процентов,покупатель и продавец разделяют соответствующие суммы. В этом случае покупательуплачивает продавцу помимо рыночной стоимости облигации проценты, которыепричитаются за период, прошедший с момента последней их выплаты. При этом суммупроцентов целесообразно учитывать в составе расходов будущих периодов.
На счетах операцииотражают следующим образом:
1) Дебет счета 08 «Капитальные вложения», субсчет«По операциям с долговыми обязательствами»;
Кредит счетов 51 «Расчетный счет» или 52 «Валютныйсчет — на рыночную стоимость облигаций и сумму процентов за период с моментапоследней их выплаты;
2) Дебет счетов 58 «Краткосрочные финансовыевложения» или 06 «Долгосрочные финансовые вложения» — на рыночную стоимостьоблигаций;
Дебет счета 31 «Расходы будущих периодов» — напроценты с момента последней их выплаты;
Кредит счета 08 «Капитальные вложения», субсчет «Пооперациям с ценными бумагами» — на покупную стоимость облигаций (рыночную плюспроценты).
При приобретении долговыхценных бумаг иностранных эмитентов затраты по их приобретению пересчитываются врубли по валютному курсу Центробанка России, действовавшему в день совершенияоперации. Учет таких ценных бумаг ведется в двух валютах: в рублях и в валюте,в которой выражена номинальная цена долгового обязательства.
Порядок выплаты доходовпо ценным бумагам определяется условиями их выпуска. По облигациям выплатапроцентов осуществляется, как правило, два раза в год в определенном размере отноминальной их стоимости (с отделением соответствующего купона от облигации).По депозитным сертификатам проценты выплачиваются при предъявлении сертификатовк оплате. По краткосрочным банковским векселям Эмиссионного синдиката доходобразуется при их выкупе членами синдиката как разница между ценой выкупа иценой размещения. Таким же образом образуется доход по краткосрочнымгосударственным облигациям.
Доходы по государственнымценным бумагам Российской Федерации облагаются налогом на доходы.
Следует отметить, чтоновая редакция Федерального закона «О налоге на прибыль предприятий иорганизаций» существенно изменила порядок налогообложения по ценным бумагам.
Отменена льготная ставканалога по доходам, полученным по корпоративным долговым ценным бумагам. Вместоналоговой ставки в размере 15% доходы от этих ценных бумаг будут облагаться всоставе общей прибыли по общеустановленной ставке, не превышающейсоответственно 30% или 38% в зависимости от категории налогоплательщика.
Налогообложение по ставке15% сохранено по доходам в виде дивидендов, которые получены по акциям,принадлежащим организации-акционеру и по доходам в виде процентов погосударственным ценным бумагам РФ, субъектов РФ и ценным бумагам органовместного самоуправления, эмитированным с момента вступления в силу Федеральногозакона от 10 января 1997 г. № 13-ФЗ. Соответственно не подлежат налогообложениютакже доходы по ценным бумагам, эмитированным до вступления в силу этогоЗакона.
Сумму начисленныхпроцентов по долговым обязательствам отражают по дебету счета 76 «Расчеты сразными дебиторами и кредиторами», субсчет «Проценты по долговымобязательствам», и кредиту счета 80 «Прибыли и убытки». Одновременно сначислением процентов часть разницы между первоначальной и номинальнойстоимостью ценных бумаг относят на финансовый результат предприятия.
При этом если покупнаястоимость приобретенных ценных бумаг выше их номинальной стоимости, то прикаждом начислении причитающегося по ценным бумагам дохода производят списаниечасти разницы между покупной и номинальной стоимостью с кредита счетов 58«Краткосрочные финансовые вложения» и 06 «Долгосрочные финансовые вложения» вдебет счета 80 «Прибыли и убытки».
Пример. Организация приобрела облигации за 60 000 руб. при номинальной ихстоимости в 50 000 руб. Срок погашения облигаций наступает через 10 лет.Процент на облигации составляет 80% в год и выплачивается по окончании года.
Оприходование облигацийоформляется следующими проводками:
Дебет счета 08 «Капитальные вложения», субсчет «Пооперациям с долговыми обязательствами»;
Кредит счета 51 «Расчетный счет» — 60 000 руб.
Дебет счета 06 «Долгосрочные финансовые вложения»;
Кредит счета 08 «Капитальные вложения», субсчет «Пооперациям с долговыми обязательствами» — 60 000 руб.
По окончании годаначислен доход на облигации в сумме 40 000 руб. (50 000 х 80%), разница междупокупной и номинальной ценами облигаций составила 10 000 руб. (60 000 — 50000), а в расчете на 1 год— 1 000 руб. Разница между годовым доходом наоблигации и годовой разницей между покупной и номинальной ценами составит 39000 руб. (40 000 — 1 000).
По окончании годаначисление дохода и указанных разниц оформляется следующей бухгалтерскойзаписью:
Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами икредиторами», субсчет «Проценты по долговым обязательствам», — на суммугодового дохода (40 000 руб.);
Кредит счета 06 «Долгосрочные финансовые вложения» —на годовую часть разницы между покупной и номинальной ценой (1000 руб.);
Кредит счета 80 «Прибыли и убытки» — на разницумежду доходом и годовой частью разницы (39 000 руб.).
Начисленную сумму дохода(40 000 руб.) зачисляют на расчетный счет с кредита счета 76 «Расчеты с разнымидебиторами и кредиторами».
В бухгалтерском балансена начало следующего года стоимость облигаций будет отражена в сумме 59 000руб. (60 000 — 1000).
Если покупная стоимостьценных бумаг ниже номинальной стоимости, то при каждом начислениипричитающегося по ним дохода производят доначисление части разницы междупокупной и номинальной стоимостью. При этом на сумму причитающегося дохода поценным бумагам дебетуют счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»;на часть разницы между покупной и номинальной стоимостью, приходящуюся наданный период, дебетуют счет 06 «Долгосрочные финансовые вложения» или 58«Краткосрочные финансовые вложения»; на совокупную сумму дохода и части разницымежду покупной и номинальной ценами кредитуют счет 80 «Прибыли и убытки».
Пример. Покупная цена приобретенныхоблигаций составила 40 000 руб. при номинальной их стоимости в 50 000 руб. Срокпогашения облигации — 10 лет, годовой процент дохода — 80%.
Бухгалтерские записи:
1) Дебет счета 08 «Капитальные вложения»
Кредит счета 51 «Расчетный счет» — 40 000 руб.
2) Дебет счета 06 «Долгосрочные финансовые вложения»
Кредит счета 08 «Капитальные вложения» — 40 000 руб.
3) Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами икредиторами» — на сумму годового дохода (40 000 руб.)
Дебет счета 06 «Долгосрочные финансовые вложения» — на годовую часть разницы между покупной и номинальной ценами (1 000 руб.).
Кредит счета 80 «Прибыли и убытки» — на совокупнуюсумму дохода и части разницы между покупной и номинальной ценами (41 000 руб.)
4) Дебет счета 51 «Расчетный счет»
Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами икредиторами» — на сумму дохода по облигациям (40 000 руб.).
Независимо от цены, покоторой приобретались ценные бумаги, к моменту их погашения (выкупа) оценка, вкоторой они учитываются на счетах 06 или 58, должна соответствовать номинальнойстоимости. При погашении или продаже ценных бумаг их списывают с кредита счета06 «Долгосрочные финансовые вложения» в дебет счета 48 «Реализация прочихактивов» по их стоимости в момент реализации. Выручку от реализации ценныхбумаг зачисляют на денежные счета с кредита счета 48 «Реализация прочихактивов». Прибыль или убыток от реализации ценных бумаг списывают со счета 48«Реализация прочих активов» на счет 80 «Прибыли и убытки».
Если в результатереализации государственных ценных бумаг образуется убыток (без учета полученныхсумм купонного дохода), то этот убыток не уменьшает налогооблагаемую базу поналогу на прибыль. При расчете налога на прибыль суммы полученного отреализации ценных бумаг убытка прибавляются к сумме прибыли по даннымбухгалтерского учета.
Согласно Письму ЦБР,Минфина РФ и Госналогслужбы РФ от 4 февраля 1997 г. № 408, 10, ВЕ-6-05/103 «О порядке применения статей 2, 9 и 10 Закона Российской Федерации «Оналоге на прибыль предприятий и организаций» при совершении операций сгосударственными ценными бумагами» [20] только организации, проводящиепереоценку балансовой стоимости ценных бумаг и имеющие право в соответствии сустановленным порядком ведения бухгалтерского учета отражать результатыпереоценки в бухгалтерской отчетности (то есть банковские организации), могут втечение года принимать при налогообложении убытки, полученные в видеотрицательных разниц от переоценки отдельных выпусков государственных облигацийРоссийской Федерации, в размере, не превышающем полученных от переоценкиположительных разниц за период с начала года.
Конвертируемые облигацииакционерных обществ организация может обменять на акции этого общества. В этомслучае производят внутренние записи по счетам 06 и 58, по соответствующимсубсчетам и аналитическим счетам. При переводе ценных бумаг из краткосрочных вдолгосрочные или наоборот составляют бухгалтерские записи по счетам 06 и 58.Возможное при этом изменение балансовой оценки ценных бумаг относится на счетаучета чистой прибыли.
При операциях с долговымиценными бумагами в иностранных валютах может возникать курсовая разница, еслипокупка и продажа ценных бумаг производится по одной и той же валютной цене.
Эта разница списываетсяна финансовый результат деятельности предприятия, т. е. на счет 80 «Прибыли иубытки».
2.5.1 Бухгалтерскийучет и налогообложение операций с облигациями
Облигация являетсядолговым обязательством эмитента, выпустившего ценную бумагу, уплатитьвладельцу облигации в оговоренный срок номинальную стоимость бумаги и ежегодно(до погашения) фиксированный или плавающий процент. Таким образом, облигацияудостоверяет:
- фактпредоставления владельцем денежных средств эмитенту;
- обязательствоэмитента вернуть долг через определенное время;
- право инвестора получать в видевознаграждения за предоставленные денежные средства определенный процент отноминальной стоимости облигаций.
Облигации бываютследующих видов:
Ø государственные ичастные (выпускаемые коммерческими банками, акционерными обществами и др.);
Ø именные и напредъявителя;
Ø процентные ибеспроцентные;
Ø свободнообращающиеся с ограниченным кругом обращения (облигации государственноговалютного займа, некоторые частные облигации и др.).
Именные(зарегистрированные) облигации подлежат регистрации. Их владельцам выдаетсясертификат, свидетельствующий о праве лица на обладание указанными в немдолговыми обязательствами. Облигации на предъявителя специально не учитываются,проценты по ним получают по купонному листу, от которого отрезаетсясоответствующий купон.
По процентным облигациямвыплачивается доход в форме процента, владельцу беспроцентных облигацийпредоставляется право на приобретение
соответствующих товаров или услуг. Наибольшеераспространение на отечественном рынке финансовых активов до недавнего времениимели государственные ценные бумаги.
К государственным ценнымбумагам относятся облигации, эмитируемые органами власти Российской Федерации,которые, как считалось, выделяются своими высокими показателями надежности иликвидности, в силу того что возврат денежных средств и получение дохода по нимгарантированы государством. Эмитентом государственных ценных бумаг выступаетМинистерство финансов РФ. Агентами по размещению и обслуживанию выпусков могутвыступать коммерческие банки и профессиональные участники рынка ценных бумаг.
Наибольшеераспространение имели следующие федеральные государственные ценные бумаги:
- государственные краткосрочныебескупонные облигации (ГКО);
- облигации федерального займа спеременным купонным доходом (ОФЗ-ПК);
- облигации государственногосберегательного займа Российской Федерации (ОГСЗ);
- облигации внутреннегогосударственного валютного облигационного займа (ОВВЗ);
- облигации Российского акционерногообщества «Высокоскоростные магистрали» (РАО ВСМ), по которым представленыгосударственные гарантии и которые считаются государственными ценными бумагамиРоссийской Федерации (в том числе и в части налогообложения доходов по ним). Кгосударственным ценным бумагам на уровне субъектов РФ относятся облигацииорганов власти субъектов Российской Федерации, а на уровне органов местногосамоуправления — облигации местных органов власти (муниципальные).
Однако кризис 17 августа 1998 г., вызванный фактической неспособностью правительства рассчитаться по своим обязательствам,привел к замораживанию рынка обращающихся государственных облигаций, резкомупадению спроса на российские государственные ценные бумаги вообще, банкротствумногих крупных инвесторов и ряду других отрицательных последствий.
Тем не менее, рассмотрим некоторые особенности организациибухгалтерского учета и налогообложения операций с государственными облигациямиу инвестора (ГКО, ОФЗ-ПК, ОГСЗ).
1) Учет операций сгосударственными краткосрочными бескупонными облигациями (ГКО).
Выпуск и обращение ГКОрегулируется Основными условиями выпуска [7]. Эмитентом является Минфин РФ.Эмиссия ГКО осуществляется в форме отдельных выпусков на срок до одного года.Номинальная стоимость — одна тысяча рублей.
Государственныекраткосрочные бескупонные облигации (ГКО) являются дисконтными облигациями, покоторым не выплачивается купонный доход. Таким образом, инвесторы приобретаютГКО по цене ниже номинала (с дисконтом) и при погашении ГКО получают суммуполной стоимости облигаций по номиналу.
Погашение ГКОпроизводится в безналичной форме путем перечисления их владельцам номинальнойстоимости ГКО на момент их погашения.
Доходом по ГКО считаетсяразница между ценой реализации (ценой погашения) и ценой покупки, то естьдисконт [8]. Других видов дохода по ГКО не предусмотрено.
Такой же порядокопределения дохода применяется и для аналогичных облигаций субъектов РФ иорганов местного самоуправления.
ГКО подлежат периодическойпереоценке. Переоценка ГКО предприятиями-инвесторами осуществляется только вдень проведения операций по покупке или продаже ГКО — по «рыночной цене» этогодня. В этот день производится переоценка всех выпусков, находящихся упредприятия-инвестора, даже если операции производились только с некоторымивыпусками. Переоценка производится на основании отчета дилера, в котором должнауказываться «рыночная цена» по всем выпускам, находящимся в портфеле уинвестора. Однако в нормативных актах, определяющих методологию бухгалтерскогоучета [17, 20, 25], не предусмотрена переоценка ГКО в бухгалтерском учете иотчетности предприятий-инвесторов. В связи с вышеизложенным переоценкапредприятиями-инвесторами портфеля ГКО на дату совершения операций с облигациямидолжна проводиться только в целях определения текущей рыночной стоимостипортфеля ГКО, но не должна отражаться в бухгалтерском учете и в бухгалтерскойотчетности.
По государственным ценнымбумагам (в том числе и по ГКО) разрешается (но не обязательно) разницу междусуммой фактических затрат на их приобретение и номинальной стоимостью в течениесрока их обращения равномерно (ежемесячно) относить на финансовые результатыорганизации [19, п. 3.4].
В бухгалтерском учете приотражении операций с ГКО применяется счет 55 «Прочие счета в банках». Этосвязано с тем, что денежные расчеты инвесторов по сделкам с ГКО осуществляютсятолько через дилеров. Выписка со счета «Депо» и отчет дилера являютсяпервичными бухгалтерскими документами. Остатки средств на счете 55 должнысовпадать с остатками средств по отчетам дилера. Дебетовый оборот по счету 55«Прочие счета в банках», субсчет «ГКО» показывает отвлечение финансовыхресурсов организации-инвестора на операции с ГКО. Иногда для этих целейприменяется счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет«Расчеты с дилером по ГКО». Но счет 76 в организациях, как правило, бываетперегружен, и поэтому целесообразно применять счет 55 «Прочие счета в банках».
Прибыль от операций с ГКОопределяется при их продаже или погашении. По ГКО, эмитированным до 21 января1997 года, налог на доходы организации не уплачивают. По ГКО, эмитированнымпосле 20 января 1997 года, полученный доход подлежит налогообложению по ставке15%. Не включаются в налогооблагаемую базу по налогу на доход проценты,полученные в связи с выкупом (погашением), в том числе новацией, облигацийфедеральных займов с постоянным и переменным купонным доходом (ОФЗ), а такжечасть дохода в виде разницы между ценой погашения и ценой приобретениягосударственных краткосрочных бескупонных облигаций (ГКО) со сроком погашениядо 31 декабря 1999 года, выпущенных в обращение до 17 августа 1998 года, приусловии реинвестирования полученных средств от их погашения (новации) во вновьвыпускаемые государственные ценные бумаги [4, ст. 9].
2) Учет операций соблигациями федерального займа с переменным купонным доходом (ОФЗ-ПК) иоблигациями государственного сберегательного займа Российской Федерации (ОГСЗ).
Облигации федеральногозайма с переменным купонным доходом (ОФЗ-ПК) и облигации государственногосберегательного займа Российской Федерации (ОГСЗ) аналогичны по своей структуреи выпускаются в соответствии с Генеральными условиями выпуска и обращения,утвержденными постановлениями Правительства РФ [10, 11]. Эмитентом облигацийявляется Министерство финансов РФ. Эмиссия осуществляется в форме отдельныхвыпусков. ОФЗ-ПК и ОГСЗ представляют собой облигации с переменным купоннымдоходом. Размер купонного дохода рассчитывается Минфином России перед началомкупонного периода (по ОФЗ-ПК) или на каждый день очередного купонного периода спубликацией в периодической печати (по ОГСЗ) на основе средней доходности ГКО.При наступлении срока погашения очередного купона владельцу облигациивыплачивается сумма купонного дохода. Вместе с погашением последнего купонавладельцу облигации выплачивается и номинальная стоимость самой облигации.
ОФЗ-ПК выпускаются вбездокументарной форме, и их обращение на вторичном рынке полностью подчиняетсяпорядку, определенному для ГКО.
ОГСЗ выпускаются в формепредъявительских документарных ценных бумаг с отрезными купонами напредъявителя. При выплате купонного дохода купон отрезается от бланкаоблигации. Отдельно от бланков облигаций купоны к погашению не принимаются. Вотличие от ОФЗ-ПК для ОГСЗ предусмотрено, что они могут свободно продаваться натерритории Российской Федерации уполномоченными банками и другими финансовымиорганизациями, определяемыми Минфином РФ, на основании заключенных между ними иМинфином соглашений. Данные ограничения действуют только в отношении сделоккупли-продажи и только на территории РФ. Такие сделки, как заимствование,передача в залог, дарение, наследование, обмен, взнос в уставный капитал ипрочая безвозмездная передача, данным документом не ограничиваются.
При обращении ОФЗ-ПК иОГСЗ образуется накопленный купонный доход, то есть часть купонного дохода ввиде процента к номинальной стоимости облигации, рассчитываемогопропорционально количеству дней, прошедших от даты выпуска облигаций или датывыплаты предшествующего купонного дохода, и включаемого в цену сделкикупли-продажи.
Порядок переоценкиоблигаций и ее отражения в учете у организации-инвестора аналогичен порядкуотражения с ГКО.
При совершении операцийкупли-продажи стоимость облигаций складывается из двух компонентов — накопленного купонного дохода на день совершения сделки и текущей курсовойстоимости облигации.
При этом в котировках накуплю-продажу стоимость облигаций обычно указывается в процентах к ихноминальной стоимости.
Пример. Организацией в январе 1998 года были приобретены 10ОФЗ-ПК по цене 100,8% от номинала (номинал — 1000 руб.) с накопленным купоннымдоходом на дату приобретения — 20 руб. на каждую облигацию без намеренияполучать по ним доход более одного года. При приобретении облигаций было уплаченовознаграждение дилеру в размере 20 руб.
Учетной политикойорганизации не предусмотрено по государственным ценным бумагам равномерноеотнесение разницы между суммой фактических затрат на их приобретение иноминальной стоимостью в течение срока их обращения на финансовые результаты.
В рабочем плане счетовиспользуются субсчета: 76-1 «Расчеты с дилером»; 76-2 «Уплаченный приприобретении ОФЗ-ПК накопленный купонный доход».
В бухгалтерском учетехозяйственные операции будут отражены следующим образом (табл. 2.3).
Таблица 2.3.
Пример корреспонденциисчетов по учету операций с ОФЗ-ПК№ п/п Содержание хозяйственной операции Сумма, руб. Корреспондирующие счета Дебет Кредит 1. Перечислены денежные средства на счет «Депо» в банке-дилере 10 300 76-1 51 2. Списаны средства со счета «Депо» за приобретение ОФЗ-ПК 10 080 08 76-1
3. Списаны средства со счета «Депо», уплаченные при приобретении ОФЗ-ПК на сумму накопленного купонного дохода (20 руб. х 10) 200 76-2 76-1
4. Списано со счета «Депо» вознаграждение дилеру 20 08 76-1
5. Получен отчет дилера о приобретении ОФЗ-ПК с выпиской по счету «Депо» 10 100 58 08
Ситуация 1. Через некоторое время произошло погашение купона, и организация через дилера получила сумму купонного дохода — 105 руб. на каждую облигацию
6. Отражена сумма полученного купонного дохода 1 050 51 76-1
7. При получении купонного дохода учтены уплаченные при приобретении ОФЗ-ПК суммы накопленного дохода 200 76-1 76-2
8. Организацией получен доход в размере полученных при погашении купона сумм купонного дохода за вычетом сумм накопленного купонного дохода, уплаченных при приобретении ОФЗ-ПК (105 руб. х 10 — 200 руб.) 850 76-1 80
9. Начислен и уплачен налог на доходы в виде процентов по государственным ценным бумагам (850 руб. х 15%)
127,5*
127,5
81
68
68
51
Ситуация 2.В дальнейшем организация продает ОФЗ-ПК по цене 101,5% от номинала, без учета сумм накопленного дохода, которые к моменту продажи составили 30 руб. на каждую облигацию. Дилеру было уплачено вознаграждение в размере 20 руб.
10. Списана балансовая стоимость проданных 10 ОФЗ-ПК 10 100 48 58
11. Отражено в учете вознаграждение дилеру 20 48 76-1
12. Зачислена на счет «Депо» выручка от продажи ОФЗ-ПК 10150 76-1 48
13. Зачислены на счет «Депо» суммы полученного при продаже накопленного купонного дохода 300 76-1 80
/> /> /> /> /> /> /> />
Расчет налогапредставляется в налоговую инспекцию:
* организацией-владельцемОФЗ-ПК
* организацией-продавцом
не позднее 10-го числамесяца, следующего за месяцем получеполучения купонного дохода. Уплатапроизводится в 5-ти дневный срок со дня, установленного для представлениярасчета сумм налога.
Кроме того, полученная врезультате реализации ОФЗ-ПК прибыль в размере 30 руб. учитывается в составеваловой прибыли организации при расчете налога на прибыль в общеустановленномпорядке.2.5.2 Бухгалтерский учет и налогообложение операций ссертификатами
Особый класс долговыхобязательств, предусмотренных на территории России, образуют депозитные исберегательные сертификаты, обращение которых регламентируется Письмом Центральногобанка России «О депозитных и сберегательных сертификатах» [6].
Сертификат -письменное свидетельство эмитента (банка) о вкладе на его имя денежных средств,удостоверяющее право держателя бумаги или его правоприемника на получение поистечении установленного срока суммы депозита или вклада и процентов по нему.Эмитентом сертификата выступает банк. На территории Российской Федерацииобращаются два вида сертификатов (Приложение 3): депозитный и сберегательный.Вкладчик средств или его правоприемник именуется бенефициар.
Депозитный сертификат— обязательство банка по выплате размещенных у него депозитов.
Сберегательный сертификат- обязательство банка по выплате размещенных у него сберегательных вкладов.
Бенефициаром депозитного сертификата выступают юридическиелица, зарегистрированные на территории Российской Федерации или иногогосударства, использующего рубль в качестве денежной единицы. Форма расчетов покупле-продаже депозитных сертификатов, а также выплатам по этим документам — только безналичная.
Вкладчиком посберегательному сертификату выступают физические лица — граждане РоссийскойФедерации, применяющие рубль как официальную денежную единицу. Денежныесредства по сберегательному сертификату вносятся наличными.
На бланке сертификатадолжны содержаться следующие обязательные реквизиты: наименование — «депозитный(или сберегательный) сертификат»; указание на причину выдачи сертификата(внесение депозита или сберегательного вклада); дата внесения депозита илисберегательного вклада; размер депозита или сберегательного вклада,оформленного сертификатом (прописью и цифрами); безусловное обязательство банкавернуть сумму, внесенную в депозит или на вклад; дата востребованиябенефициаром суммы по сертификату; ставка процента за пользование депозитом иливкладом; сумма причитающихся процентов; наименование и адреса банка-эмитента идля именного сертификата — бенефициара; подписи двух лиц, уполномоченных банкомна подписание таких обязательств, скрепленные печатью банка.
Наряду с другими ценнымибумагами сберегательные и депозитные сертификаты на счетах бухгалтерского учетаотражались как финансовые вложения на счетах 58 «Краткосрочные финансовыевложения» или 06 «Долгосрочные финансовые вложения».
С введением с 1 июля 1997года нового Порядка отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагамисберегательные и депозитные сертификаты, а также чеки учитываются организациейна счете 55 «Прочие счета в банках», к которому открываются одноименныесубсчета по указанным видам ценных бумаг в порядке, изложенном в инструкции поприменению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственнойдеятельности предприятий [2].
Пример. Приобретен депозитный сертификат насрок 3 месяца на 40 тыс. руб. под 160% годовых.
Отражение данныххозяйственных операций в учете приведено в таблице 2.4.
Доходы по депозитным(сберегательным) сертификатам, полученные до 21 января 1997 года, подлежатобложению налогом у источника выплаты по ставке 15%.
Доходы по депозитным(сберегательным) сертификатам, полученные после 20 января 1997 года, прирасчете налога на прибыль у владельца этих ценных бумаг из валовой прибыли неисключаются и подлежат налогообложению в общеустановленном порядке каквнереализационные доходы.
Таблица 2.4
Пример корреспонденциисчетов по учету депозитных сертификатов№ п/п Содержание хозяйственной операции Сумма, руб. Корреспондирующие счета Дебет Кредит 1. Приобретен депозитный сертификат 40 000 55 51 2.
Ситуация 1. Произведена переуступка требования по депозитному сертификату через 2 месяца после приобретения с учетом начисленных процентов:
(40 000 руб. *160%*2 мес / 12 мес) 40 000 10 666,67
76
76
55
80 3.
Ситуация 2. Погашен депозитный сертификат в оговоренный срок 40 000 51 55 4.
Начислен доход по сертификату:
40 000 руб. *160%*3 мес / 12 мес 16 000 51 80 2.5.3 Бухгалтерский учет и налогообложение операций свекселями
Вексель — одна из первыхценных бумаг, которая активно использовалась и используется во всех странах сразвитой экономикой. Ни один из инструментов современного рынка, кроме самихденег, не может сравниться по своей истории и значению с векселем.
Вексель, как ценнаябумага, относится к объектам имущества организации, которым она можетраспоряжаться по своему усмотрению, то есть может выступать как самостоятельныйобъект в форме финансового векселя.
Вексель можетиспользоваться для оформления расчетных отношений между хозяйствующимисубъектами, в качестве залога для получения банковского кредита или займа, каксредство обеспечения обязательств третьего лица и т. п. в форме товарноговекселя.
Наряду с этим вексельимеет двойственный характер, выражающийся в возможности изменения им в процессефункционирования экономического содержания — из ценной бумаги, служащейобеспечением осуществления расчетов по товарным сделкам, в финансовый вексель — как самостоятельный объект бухгалтерского учета.
Федеральным законом «Опереводном и простом векселе» [21, ст. 1] установлено, что в соответствии смеждународными обязательствами Российской Федерации на ее территорииприменяется постановление Центрального Исполнительного Комитета и СоветаНародных комиссаров СССР «О введении в действие Положения о простом ипереводном векселе» от 7 августа 1937 г. № 104/1341. Этим Положениемустановлены основные понятия вексельного обращения (см. табл. 2.5).
Таблица 2.5.
Основные терминывексельного обращенияПонятие Определение Вексель Безусловное долговое обязательство, составленное в письменной форме и содержащее определенный набор обязательных реквизитов, по которому векселедержатель имеет бесспорное право по истечении оговоренного срока получить по векселю обозначенную в нем сумму. Отсутствие хотя бы одного из обязательных реквизитов влечет его ничтожность. Векселедатель Лицо, выдавшее вексель Векселедержатель Лицо, владеющее векселем и имеющее право на распоряжение им (собственник векселя) Простой вексель (соло) Письменное обязательство векселедателя уплатить причитающуюся по векселю сумму денежных средств в определенный срок в обозначенном месте кредитору или по его приказу другому лицу Переводной вексель (тратта) Письменный приказ векселедателя (трассанта) должнику (трассату) оплатить в указанный срок причитающуюся по векселю сумму третьему лицу (ремитенту). Ответственность должника наступает после акцепта (согласия оплатить) переводного векселя, а в обязанности получателя входит предъявление векселя к акцепту Индоссамент Передаточная надпись, с помощью которой векселедержатель (индоссант) передает другому лицу, в пользу которого сделана надпись, все права и требования по векселю Аваль (вексельное поручительство) Поручительство по векселю, выданное третьим лицом (авалистом), за осуществление платежа по переводному векселю, если должник не выполнит в срок свои обязательства. Авалист отвечает по векселю так же, как тот, за которого он дал аваль. Оплатив вексель, он приобретает право требования к тому, за кого он поручился, а также к тем, кто обязан перед этим лицом Учет векселей в банке Передача (продажа) векселедержателем векселей банку по индоссаменту до наступления срока платежа по векселю и получение причитающейся по векселю суммы за вычетом процента, причитающегося банку (учетный процент, дисконт)
Федеральный закон «Опереводном и простом векселе» [21, ст. 2] ограничивает Российскую Федерацию,субъекты Российской Федерации, городские, сельские поселения и другиемуниципальные образования в праве выдавать вексельные обязательства(обязываться) по простому и переводному векселю только в случаях, специальнопредусмотренных Федеральным законом.
Переводные и простыевекселя должны быть составлены только на бумаге (бумажном носителе) [21, ст. 4]со всеми необходимыми реквизитами.
Бухгалтерский учеттоварных и финансовых векселей ведется по разным схемам.
Пример. За счет свободных денежных средств организациейприобретен процентный вексель коммерческого банка по номинальной стоимости 40тыс. руб. Проценты к получению установлены исходя из ставки 60 % годовых. Срокпогашения через 6 месяцев (180 дней).
Данные хозяйственные операции на счетах бухгалтерского учетаотразятся следующим образом (табл. 2.6).
При отражении вбухгалтерском учете операций с векселями, применяемыми при расчетах междуорганизациями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги,следует пользоваться указаниями
Минфина России от 31октября 1994 г. № 142 «О порядке отражения в бухгалтерском учете иотчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах между предприятиямиза поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги» и дополнениямик нему от 16 июля 1996 г. № 62.
Таблица 2.6
Пример корреспонденциисчетов по учету векселей№ п/п Содержание хозяйственной операции
Сумма,
тыс. руб. Корреспондирующие счета Дебет Кредит 1. Принятие векселя к бухгалтерскому учету
40
40
08
58
51
08 2.
Начисление процентов по векселю в момент его принятия на учет
(40х180х60%: 360) 12 76 80 3. Поступление денежных средств при погашении векселя — номинальная сумма 40 51 48 4. То же на сумму процентов 12 51 76 5. Списана балансовая стоимость векселя 40 48 58
Бухгалтерский учет такихвекселей осуществляется:
уорганизации-векселедателя на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»или на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Векселявыданные» в сумме, указанной в векселе, в корреспонденции с дебетом счетовучета материальных ценностей или издержек производства (обращения) в частиработ, услуг;
уорганизации-векселедержателя при получении векселя сумма отражается по дебетусчета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Векселя полученные» вкорреспонденции с кредитом счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)», аразность между суммой, указанной в векселе, и суммой задолженности запоставленные товары (продукцию), выполненные работы и оказанные услуги, в счетоплаты которых получен вексель, отражается по кредиту счета 80 «Прибыли иубытки», субсчет «Доходы по векселям» [19, п. 2]. Необходимо отметить, чторанее действовавший порядок предусматривал разницу, возникающую в моментполучения векселя, относить на счет 83 «Доходы будущих периодов» и списывать снего на счет 80 «Прибыли и убытки» при получении денежных средств или иныхсредств в счет оплаты векселя, настоящий порядок предусматривает относить этуразницу в момент получения векселя сразу на субсчет «Доходы по векселям».
В момент выдачи векселясуммы причитающихся к уплате по векселю процентов за выполненные работы иоказанные услуги организация имеет право предварительно учесть на счете 31«Расходы будущих периодов» с последующим ежемесячным, равными долями, списаниемс этого счета в дебет счетов учета затрат на производство и издержки обращенияв течение срока действия векселя.
Бухгалтерский учетвекселей ведется на аналитическом уровне на расчетных счетах (например, 60, 62и т.п.) так, чтобы обеспечить получение необходимых данных о сумме полученных ивыданных векселей и отдельно процентов по ним по:
— выданным векселям, срокоплаты которых еще не наступил;
— полученным векселям,срок оплаты которых не наступил;
— выданным векселям спросроченным сроком оплаты;
— полученным векселям спросроченным сроком оплаты.2.6 Инвентаризация финансовых вложений
При инвентаризациифинансовых вложений проверяют фактические затраты в ценные бумаги и уставныекапиталы других организаций, а также предоставленные другим организациям займы.
При проверке фактическогоналичия ценных бумаг устанавливается:
Ø правильностьоформления ценных бумаг;
Ø реальностьстоимости учтенных на балансе ценных бумаг;
Ø сохранностьценных бумаг (путем сопоставления фактического наличия с данными бухгалтерскогоучета);
Ø своевременность иполнота отражения в бухгалтерском учете полученных доходов по ценным бумагам.
При хранении ценных бумагв организации их инвентаризация проводится одновременно с инвентаризациейденежных средств в кассе.
Инвентаризация ценныхбумаг проводится по отдельным эмитентам с указанием в акте названия, серии,номера, номинальной и фактической стоимости, сроков гашения и общей суммы.Реквизиты каждой ценной бумаги сопоставляются с данными описей (реестров,книг), хранящихся в бухгалтерии организации. Инвентаризация ценных бумаг,сданных на хранение в специальные организации (банк-депозитарий, т. е.специализированное хранилище ценных бумаг, и др.), заключается в сверкеостатков сумм, числящихся на соответствующих счетах бухгалтерского учетаорганизации, с данными выписок этих специальных организаций.
Финансовые вложения вуставные капиталы других организаций, а также займы, предоставленные другиморганизациям, при инвентаризации должны быть подтверждены документами.
3. Методика бухгалтерского учетафинансовых вложений
3.1 Организационно–экономическая характеристика ООО «Акгюн»
Общество с ограниченнойответственностью «Акгюн» является коммерческой организацией, хозяйственнымобществом в организационно-правовой форме общества с ограниченнойответственностью в составе одного участника, созданным для реализациипродукции, товаров, работ, услуг, с целью удовлетворения общественныхпотребностей и получения прибыли.
Общество являетсяюридическим лицом, действует на основе Гражданского кодекса РоссийскойФедерации, Федеральный закон «Об обществах с ограниченной ответственностью».
Общество имеет круглуюпечать, штампы и бланки со своим фирменным наименованием, собственную эмблему,а также зарегистрированный товарный знак и другие средства индивидуализации.
Единственным егоучастником является его учредитель: Гражданин РФ (физическое лицо): БрыйловаЕлена Яковлевна.
Предметом деятельностиОбщества является осуществлением им следующих видов деятельности:
· Туристическиеуслуги в России и за рубежом:
· ТрудоустройствоРоссийских граждан за рубежом;
· Организацияпредприятий общественного питания;
· Справочно-информационныеи консультативные услуги в области маркетинга;
· Транспортныеуслуги;
· Осуществлениеоптовой и розничной торговой деятельности, в том числе алкогольной продукцией;
· Осуществлениетуристической деятельности, в том числе международный туризм.
Основным видомдеятельности Общества является:
· Торгово-закупочная, торговая,посредническая деятельность; и др.
Общество наделено общейправо способностью и может осуществлять любые виды коммерческой деятельности,незапрещенные законом.
Уставный капитал Обществаопределяется номинальной стоимостью доли его единственного участника и намомент утверждения устава сформирован и составляет 8400 рублей.
Уставной капитал состоитиз денежных средств и имущественных вкладов участников.
Размер полной долиединственного участника составляет 100% Уставного капитала общества исоответствует соотношению номинальной стоимости его доли и Уставного капиталаОбщества. Прибыль Общества формируется в порядке, определенном НК РФ, и находитсяв распоряжении Общества.
Часть прибыли расходуетсяна производственное и социальное развитие Общества, его фондов и резервов, необходимыхдля эффективной деятельности.
Часть прибыли подлежитраспределению в пользу единственного участника Общества. Часть прибыли,подлежащая выплате участнику Общества, может выплачиваться по итогам работы заквартал, полугодие, 9 месяцев.
3.2 Учет финансовыхвложений в организации ООО «Акгюн»
Для учета финансовыхвложений в ООО «Акгюн» используется счет 58 «Финансовые вложения».Этот счет предназначен для обобщения информации о наличии и движении инвестицийорганизации в государственные ценные бумаги, акции, облигации и иные ценныебумаги других организаций, уставные (складочные) капиталы других организаций, атакже предоставленные другим организациям займы.
К счету 58«Финансовые вложения» в ООО «Акгюн» открыты следующие субсчета:
58-1 «Паи иакции»;
58-2 «Долговыеценные бумаги»;
58-3«Предоставленные займы»;
58-4 «Вклады подоговору простого товарищества» и др.
На субсчете 58-1«Паи и акции» учитываются наличие и движение инвестиций в акцииакционерных обществ, уставные (складочные) капиталы других организаций и т.п.
На субсчете 58-2«Долговые ценные бумаги» учитываются наличие и движение инвестиций вгосударственные и частные долговые ценные бумаги (облигации и др.).
На субсчете 58-3«Предоставленные займы» учитывается движение предоставленныхорганизацией юридическим и физическим (кроме работников организации) лицамденежных и иных займов. Предоставленные организацией юридическим и физическимлицам (кроме работников организации) займы, обеспеченные векселями, учитываютсяна этом субсчете обособленно.
На субсчете 58-4«Вклады по договору простого товарищества» организацией-товарищемучитывается наличие и движение вкладов в общее имущество по договору простоготоварищества.
Аналитический учет в ООО«Акгюн» по счету 58 «Финансовые вложения» ведется по видам финансовыхвложений и объектам, в которые осуществлены эти вложения (организациям — продавцам ценных бумаг; другим организациям, участником которых являетсяорганизация; организациям-заемщикам и т.п.). Построение аналитического учетадолжно обеспечить возможность получения данных о краткосрочных и долгосрочныхактивах. При этом учет финансовых вложений в рамках группы взаимосвязанныхорганизаций, о деятельности которой составляется сводная бухгалтерскаяотчетность, ведется на счете 58 «Финансовые вложения» обособленно.
Учет финансовых вложенийведется как в суммовом, так и в количественном выражении. При этом единицабухгалтерского учета финансовых вложений выбирается организацией самостоятельнотаким образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации обэтих вложениях, а также надлежащий контроль за их наличием и движением. Взависимости от характера активов, порядка их приобретения и использованияединицей финансовых вложений может быть: штука, серия, партия и т.п.
Пунктами 8 и 9 ПБУ 19/02определено понятие первоначальной стоимости финансовых вложений, под которойпонимается сумма фактических затрат организации на их приобретение, заисключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренныхзаконодательством РФ о налогах и сборах). При этом такими расходами могутявляться: суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу; заинформационные и консультационные услуги, связанные с приобретением данныхактивов; вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иномулицу, через которое приобретены активы в качестве финансовых вложений; иныезатраты, непосредственно связанные с приобретением активов в качествефинансовых вложений.
Следует иметь в виду, чтовсе дополнительные затраты (сверх сумм, уплачиваемых в соответствии с договоромпродавцу), связанные с приобретением финансовых вложений, организация — инвестор может отнести на прочие расходы (пункт 11 ПБУ 19/02). Однако при этомсумма таких расходов не должна превышать уровень существенности по сравнению ссуммой, уплачиваемой продавцу. Причем, данное правило относится исключительно кценным бумагам и не может применяться к иным финансовым вложениям.
В соответствии с пунктом1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности,утвержденных Приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н, показатель финансово-хозяйственной деятельности (отражаемый в учете или в составленнойна его основе отчетности) считается существенным, если его нераскрытие можетповлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемыена основе отчетной информации. При этом решение организацией вопроса, являетсяли данный показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера,конкретных обстоятельств возникновения.
Таким образом,организация сама имеет право определить степень существенности ее показателей(в т.ч. при приобретении финансовых вложений). В этом случае расчет илиобоснование такого показателя должен быть отражен в ее учетной политике длябухгалтерского учета.
Рассмотрим порядокоприходования в учете финансовых вложений ООО «Акгюн», приобретенных за плату.
ООО «Акгюн» приобрел ценные бумаги (векселя) усторонней организации на сумму 1 000 000 руб. (НДС не облагается согласноподпункту 12 пункта 2 статьи 149 НК РФ). Кроме того, предприятием былиосуществлены также расходы по оплате консультационных услуг, связанные сприобретением этих финансовых вложений на сумму 5 900 руб. (в т.ч. НДС 18% — 900 руб.).
В бухгалтерском учетеданные операции будут отражены следующими проводками:
Дебет 60 Кредит 51
— 1000 000 руб. –перечислена оплата в счет приобретения ценных бумаг;
Дебет 58, субсчет«Долговые ценные бумаги»
Кредит 60
— 1000 000 руб. –оприходованы полученные от продавца ценные бумаги;
Дебет 60 Кредит 51
— 5 900 руб. –произведена оплата консультационных услуг, связанных с приобретением ценныхбумаг;
Дебет 58, субсчет«Долговые ценные бумаги»
Кредит 60
— 5 900 руб. –стоимость консультационных услуг включена в первоначальную стоимость финансовыхвложений.
Таким образом, в ООО«Акгюн» первоначальная стоимость финансовых вложений (векселей) составила 1 005900 руб.
(1 000 000 руб. + 5 900руб.).
Помимо приобретения заплату финансовые вложения могут поступать в организацию и иными способами (вкачестве вкладов в уставной капитал, в
порядке дарения (безвозмездно), приосуществлении товарообменных (бартерных) операций и др.).
Первоначальной стоимостьюфинансовых вложений, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капиталорганизации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями(участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ(пункт 12 ПБУ 19/02).
Согласно учредительнымдокументам часть вкладов в уставный капитал ООО «Акгюн» на сумму 100 000 руб.была внесена в виде финансовых вложений (долговых ценных бумаг — облигаций).
В учете их поступление(оприходование) должно было быть оформлено следующей проводкой:
Д-т 58, субсчет«Долговые ценные бумаги», К-т 75 «Расчеты с учредителями»,субсчет «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал», — 100000 руб. — оприходованы долговые ценные бумаги (облигации), внесенные вкачестве вклада в уставный капитал организации.
В части формированияпервоначальной стоимости финансовых вложений, полученных организациейбезвозмездно, ПБУ 19/02 почему-то определены только для ценных бумаг, длякоторых первоначальной стоимостью будет признаваться (пункт 13 ПБУ 19/02):
— их текущая рыночнаястоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. При этом под текущейрыночной стоимостью ценных бумаг в данной ситуации понимается их рыночная цена,рассчитанная в установленном порядке организатором торговли на рынке ценныхбумаг. То есть, иными словами, рыночная цена финансовых вложений должна бытьподтверждена документально профессиональным участником рынка ценных бумаг либоофициальными котировками на фондовой бирже;
— сумма денежных средств,которая может быть получена в результате продажи таких ценных бумаг на дату ихпринятия к бухгалтерскому учету (для
ценных бумаг, по которыморганизатором торговли на рынке ценных бумаг не рассчитывается рыночная цена).В этом случае оценку производит или сама организация (на основании данных остоимости аналогичных ценных бумаг), или по ее поручению — профессиональныйоценщик.
Несмотря на то, что в ПБУ19/02 указанный выше порядок отмечен только для ценных бумаг, по нашему мнению,его можно распространить и на иные виды финансовых вложений, полученныхбезвозмездно (естественно, кроме займов).
При этом в бухгалтерскомучете оприходование таких активов отражается проводкой:
дебет счета 58(соответствующий субсчет) кредит счета 91 (субсчет 91-1 «Прочиедоходы») — оприходованы финансовые вложения, полученные организациейбезвозмездно, с одновременным отнесением их стоимости на прочие доходы.
Следует иметь в виду, чтостоимость безвозмездно полученного имущества включается в налогооблагаемую базупо налогу на прибыль в составе внереализационных доходов (подпункт 8 статьи 250НК РФ).
Первоначальной стоимостьюфинансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнениеобязательств (оплату) неденежными средствами (к примеру, путем обмена, зачетавстречных требований и т.п.), признается стоимость активов, переданных илиподлежащих передаче организацией (пункт 14 ПБУ 19/02). Стоимость активов,переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя изцены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяетстоимость аналогичных активов.
Это означает, чтопервоначальная стоимость финансовых вложений в подобной ситуации определяетсядоговором мены (бартера) или актом взаимозачета, но не ниже стоимостипереданных в обмен товаров (работ, услуг). При этом для целей налогообложениястороны должны руководствоваться положениями статьи 40 НК РФ о соответствиидоговорных цен на обмениваемые товары (работы, услуги) рыночной стоимости такихтоваров (работ, услуг).
ООО «Акгюн» в обмен напредстоящую поставку своей продукции получило от сторонней организациибанковские векселя. Стоимость обмениваемого имущества определена договором меныв размере 118 000 руб. После получения векселей общество передало стороннейорганизации продукцию (строительные материалы), себестоимость которойсоставляет 85000 руб.
Переход правасобственности на обмениваемое имущество по условиям договора наступает припередаче его покупателю либо транспортной организации — перевозчику.
В бухгалтерском учете ООО«Акгюн» были оформлены следующие проводки:
Дебет 58, субсчет«Долговые ценные бумаги»
Кредит 62, субсчет«Авансы полученные»
— 118 000 руб. –получены обществом банковские векселя в счет предстоящей поставки продукции;
Дебет 76, субсчет«Расчеты по НДС»
Кредит 68, субсчет«Расчеты по НДС»
— 18 000 руб. – начисленНДС с авансовых платежей;
Дебет 62 Кредит 90,субсчет «Выручка»
— 118 000 руб. –отгружена продукция в счет оплаты за полученные векселя;
Дебет 62, субсчет «Авансыполученные»
Кредит 62
— 118 000 руб. –закрыта задолженность по оплате за реализованную продукцию авансовыми платежами(выполнены обязательства сторон по договору мены);
Дебет 90, субсчет «НДС»
Кредит 68, субсчет«Расчеты по НДС»
— 18 000 руб. –начислен НДС по реализованной продукции;
Дебет 68, субсчет«Расчеты по НДС»
Кредит 76, субсчет«Расчеты по НДС»
— 18 000 руб. –принят в качестве налогового вычета НДС, исчисленный ранее с авансовыхплатежей;
Дебет 90, субсчет«Себестоимость продаж»,
Кредит 43 «Готоваяпродукция»
— 85 000 руб. –списана себестоимость реализованной продукции;
Дебет 90, субсчет«Прибыль/убыток от продаж»
Кредит 99
— 15 000 руб. –получена прибыль от реализации продукции.
Первоначальной стоимостьюфинансовых вложений, внесенных в счет вклада организации — товарища по договорупростого товарищества признается их денежная оценка, согласованная товарищами вдоговоре простого товарищества (пункт 15 ПБУ 19/02). При этом предоставлениетакого вклада отражается по дебету счета 58 (субсчет «Вклады по договорупростого товарищества») в корреспонденции со счетом 51 «Расчетныесчета» или другими соответствующими счетами по учету выделенного имущества(к примеру — 01 «Основные средства», 10 «Материалы» и др.).
В отличие от большинствавидов имущества организации (основных средств, нематериальных активов,материально-производственных запасов и др.), переоценка которых производитсятолько в исключительных случаях, ПБУ 19/02 предусматривается изменениепервоначальной стоимости отдельных категорий финансовых вложений.
Исходя из этого, всефинансовые вложения подразделяются на две группы:
1) по которым можноопределить текущую рыночную стоимость в установленном порядке;
2) по которым текущаярыночная стоимость не определяется. К финансовым вложениям, по которым можноопределить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, относятся восновном ценные бумаги. При этом их рыночная стоимость определяется наосновании официально публикуемых данных о котировках таких бумаг на фондовойбирже.
Корректировка данныхфинансовых вложений производится по желанию организации ежемесячно илиежеквартально (пункт 20 ПБУ 19/02). Выбранный период целесообразно отразить вучетной политике организации для бухгалтерского учета. В результате этихкорректировок на конец отчетного года финансовые вложения отражаются вбухгалтерской отчетности по текущей рыночной стоимости.
Разница между оценкойфинансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и ихпредыдущей оценкой относится на финансовые результаты коммерческой организации(то есть, включается в состав операционных доходов или расходов) вкорреспонденции со счетом 58. При этом возникающий доход (положительнаяразница) или расход (отрицательная разница) не учитываются в целяхналогообложения (подпункт 24 пункта 1 статьи 251 НК РФ, подпункт 46 статьи 270НК РФ).
В мае месяце ООО «Акгюн»приобрело ценные бумаги, по которым в установленном порядке можно определить ихрыночную стоимость, на сумму 1 000 000 руб. В своей учетной политике ООО«Акгюн» предусмотрела ежеквартальную корректировку подобных финансовыхвложений.
По официальноопубликованным данным (котировкам фондовой биржи) стоимость этих ценных бумагсоставила:
— на 31 мая — 995 000руб.;
— на 31 декабря — 1 003000 руб.
В учете указанные вышеоперации следует отразить проводками:
дебет счета 60 кредитсчета 51-1 000 000 руб. — произведена оплата ценных бумаг продавцу;
дебет счета 58 (субсчет58 «Паи и акции») кредит счета 60 — 1 000 000 руб. — оприходованы (вмае месяце) ценные бумаги
дебет счета 91 (субсчет91-2 «Прочие расходы») кредит счета 58 (субсчет 58 «Паи иакции») — 5 000 руб. (1 000 000 руб. — 995 000 руб.) — отраженакорректировка (переоценка) ценных бумаг на 31 мая;
дебет счета 58 (субсчет58 «Паи и акции») кредит счета 91 (субсчет 91-1 «Прочиедоходы») — 8 000 руб. — отражена корректировка (переоценка) ценных бумагна 31 декабря.
Таким образом, вбухгалтерской отчетности на конец года стоимость данных финансовых вложений ООО«Акгюн» (ценных бумаг) будет отражена в размере 1 003 000 руб. (1 000 000 руб.- 5 000 руб. + 8 000 руб.).
Следует обратитьвнимание, что в том случае, когда по объекту финансовых вложений, ранееоцениваемому по текущей рыночной стоимости, на отчетную дату такая текущаястоимость не определяется (к примеру, данные акции больше не котируются набирже), такой объект финансовых вложений отражается в бухгалтерской отчетностипо стоимости его последней оценки (пункт 24 ПБУ 19/02). Естественно, вдальнейшем не производится и корректировка его стоимости, так как онавтоматически попадает во вторую группу финансовых вложений.
Исходя из своегоназвания, данная группа финансовых вложений не подлежит корректировке, так какпо ним не определяется в установленном порядке рыночная стоимость. Однако этоне означает, что их первоначальная стоимость остается всегда неизменной.
Так, по долговым ценнымбумагам (облигациям, векселям и др.), по которым не определяется текущаярыночная стоимость организации разрешается разницу между их первоначальной иноминальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно по мерепричитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода относить нафинансовые результаты коммерческой организации (в составе операционных доходовили расходов) (пункт 22 ПБУ 19/02).
Как видно из приведенногоположения, организация в данном случае самостоятельно принимает решение о том,производить ли ей изменение первоначальной стоимости таких финансовых вложенийили отражать начисление дохода на отдельном счете (например, на счете 76«Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»). Выбранный способнеобходимо отразить в учетной политике предприятия для целей бухгалтерскогоучета.
ООО «Акгюн» в мае месяцеприобрело облигации, уплатив продавцу 1 000 000 руб. По условиям выпуска данныхоблигаций их владелец ежеквартально (по состоянию на последнее число квартала)получает купонный доход в размере 60 000 руб. Номинальная стоимость облигацийсоставляет 1 180 000 руб.
По условиям выпускапогашение облигаций производится в конце года.
Учетной политикойпредприятия для бухгалтерского учета предусмотрено доведение первоначальнойстоимости долговых ценных бумаг до их номинальной стоимости.
В бухучете данныеоперации будут отражены проводками:
дебет счета 60 кредитсчета 51-1 000 000 руб. — произведена оплата долговых ценных бумаг (облигаций);
дебет счета 58 (субсчет58 «Долговые ценные бумаги») кредит счета 60 — 1 000 000 руб. — оприходованы в мае месяце долговые ценные бумаги (облигации);
дебет счета 58 (субсчет58 «Долговые ценные бумаги») кредит счета 91 (субсчет 91-1«Прочие доходы») — 60 000 руб. — по условиям выпуска облигацийначислен купонный доход на 30 июня;
дебет счета 58 (субсчет58 «Долговые ценные бумаги») кредит счета 91 (субсчет 91-1«Прочие доходы») — 60 000 руб. — по условиям выпуска облигацийначислен купонный доход на 30 сентября;
дебет счета 58 (субсчет58 «Долговые ценные бумаги») кредит счета 91 (субсчет 91-1«Прочие доходы») — 60 000 руб. — по условиям выпуска облигацийначислен купонный доход на 31 декабря.
Таким образом, в балансеООО «Акгюн» на конец года долговые ценные бумаги уже будут отражены по ихноминальной стоимости — 1 180 000 руб. (1 000 000 руб. + 60 000 руб. + 60 000руб. + 60 000 руб.).
Что касаетсяналогообложения таких операций, то следует счесть, что в рассматриваемойситуации организация не доводит финансовые вложения (ценные бумаги) до ихрыночной стоимости, а получает купонный (то есть, фиксированный) или процентныйдоход. Поэтому такие суммы однозначно подлежат включению в налоговую базу поналогу на прибыль.
При этом для предприятий,применяющих кассовый метод признания доходов и расходов, такого рода доходыпризнаются в момент фактического поступления денежных средств на их счета пункт2 статьи 273 НК РФ).
Для организаций, которыеиспользуют метод начисления такие доходы признаются в момент их начисления всоответствии с условиями договора
(выпуска), исходя из установленнойдоходности (купонного дохода или процентов по долговым обязательствам) и срокамдействия данных долговых обязательств в отчетном периоде, независимо отфактического поступления средств на счета организаций (пункт 6 статьи 271 НКРФ, пункт 4 статьи 328 НК РФ). Иными словами независимо от того, полученфактически данный доход или нет, предприятие — инвестор обязано начислять доход(на счете 91 субсчет 91-1 «Прочие доходы») и принимать его для целейналогообложения (в составе внереализационных доходов).
В соответствии с пунктом23 ПБУ 19/02 по долговым ценным бумагам и предоставленным займам организацияможет составлять расчет их оценки по дисконтированной стоимости (то есть, сучетом причитающегося по ним дохода в виде дисконта). Не совсем ясно, для чегонужен подобный расчет, так как ни в бухгалтерском учете, ни в бухгалтерскойотчетности эти данные не отражаются. По-видимому, в данном случаеподразумевается ведение аналитического учета в целях определения величиныдоходности по такого рода финансовым вложениям.
Помимо рассмотренныхвыше, вторая группа включает также финансовые вложения, по которым вообще непроизводится переоценка их первоначальной стоимости. К ним, как правило,относятся вклады в уставные капиталы хозяйственных обществ (в основном обществас ограниченной ответственностью), долговые обязательства, выплаты дохода покоторым предусмотрены после их погашения, уступка права требования, вклады подоговору простого товарищества и т.п. Такие виды вложений отражаются на счете58 только по первоначальной стоимости (пункт 21 ПБУ 19/02).
Финансовые вложения могутвыбывать из организации в следующих случаях:
— погашение финансовыхвложений;
— продажа финансовыхвложений (в том числе в порядке товарообмена);
— безвозмездная передачафинансовых вложений;
— передача финансовыхвложений в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций;
— передача финансовыхвложений в счет вклада по договору простого товарищества;
— прочее выбытиефинансовых вложений.
Стоимость выбывающегофинансового вложения, которое не переоценивалось исходя из текущей рыночнойстоимости, устанавливается исходя из его оценки, определяемой одним изследующих способов (п. 26 ПБУ 19/02):
1) по первоначальнойстоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;
2) по среднейпервоначальной стоимости;
3) по первоначальнойстоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).
Однако не по всем видамфинансовых вложений организация имеет право самостоятельно выбирать способ ихоценки при выбытии.
Так, вклады в уставные(складочные) капиталы других организаций (за исключением акций акционерныхобществ), предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады вкредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основанииуступки права требования, оцениваются исключительно по первоначальной стоимостикаждой единицы выбывающих финансовых вложений (п. 27 ПБУ 19/02).
Рассмотрим на примерепорядок отражения в бухгалтерском учете ООО «Акгюн» операций, связанных свыбытием финансовых вложений, оцениваемых по первоначальной стоимости каждойединицы.
В качестве финансовыхвложений в ООО «Акгюн» числилась дебиторская задолженность, приобретенная наосновании уступки права требования, первоначальной стоимостью 100 000 руб.Номинальная стоимость данных вложений (то есть сумма, которая фактически должнапоступить от должника) — 110 000 руб.
Рассмотрим, какотражаются в учете различные варианты выбытия таких активов:
погашение (возвратдолжником дебиторской задолженности):
Д-т 51 К-т 91, субсчет«Прочие доходы», — 110 000 руб. — отнесена поступившая на расчетный счетсумма причитающейся дебиторской задолженности на прочие доходы;
Д-т 91, субсчет«Прочие расходы», К-т 58, субсчет «Дебиторская задолженность,приобретенная на основании уступки права требования», — 100 000 руб. — списана первоначальная стоимость финансовых вложений (в качестве прочихрасходов);
Д-т 91, субсчет«Сальдо прочих доходов и расходов», К-т 99 — 10 000 руб. (110 000руб. — 100 000 руб.) — получена прибыль (доход) от выбытия финансовых вложений;
реализация финансовыхвложений по договорной цене (105 000 руб.):
Д-т 76 К-т 91, субсчет«Прочие доходы», — 105 000 руб. — переданы покупателю (реализованы)финансовые вложения (при условии перехода права собственности на них подоговору);
Д-т 91, субсчет«Прочие расходы», К-т 58, субсчет «Дебиторская задолженность,приобретенная на основании уступки права требования», — 100 000 руб. — списана первоначальная стоимость финансовых вложений (в качестве прочихрасходов);
Д-т 91, субсчет«Сальдо прочих доходов и расходов», К-т 99 — 5000 руб. (105 000 руб.- 100 000 руб.) — получена прибыль (доход) от реализации финансовых вложений;
Д-т 51 К-т 58, субсчет«Дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки праватребования», — 105 000 руб. — поступила от покупателя сумма в оплатуреализованных финансовых вложений;
безвозмездная передачафинансовых вложений:
Д-т 91, субсчет«Прочие расходы», К-т 58, субсчет «Дебиторская задолженность,приобретенная на основании уступки права требования», — 100 000 руб. — списана первоначальная стоимость безвозмездно переданных финансовых вложений (вкачестве прочих расходов).
В данной ситуации убытокот такой безвозмездной передачи активов не принимается для целейналогообложения (п. 16 ст. 270 НК РФ);
передача финансовыхвложений в счет вклада в уставный капитал другой организации:
Д-т 58, субсчет «Паии акции», К-т 58, субсчет «Дебиторская задолженность, приобретеннаяна основании уступки права требования», — 100 000 руб. — внесеныфинансовые вложения в счет вклада в уставный капитал другой организации;
передача финансовыхвложений в счет вклада по договору простого товарищества:
Д-т 58, субсчет«Вклады по договору простого товарищества», К-т 58, субсчет«Дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки праватребования», — 100 000 руб. — внесены финансовые вложения в счет вклада подоговору простого товарищества.
Как следует изпредшествующих пояснений, организации могут выбрать способ оценки выбытияфинансовых вложений только в случае выбытия такого вида активов, как ценныебумаги (в том числе долговые).
Порядок отраженияопераций выбытия финансовых вложений, оцениваемых по первоначальной стоимостикаждой единицы, рассмотрен нами выше.
Если ценные бумагиоцениваются организацией при выбытии по средней первоначальной стоимости, тоона определяется по каждому виду ценных бумаг как частное от деленияпервоначальной стоимости вида ценных бумаг на их количество, складывающихсясоответственно из первоначальной стоимости и количества остатка на началомесяца и поступивших ценных бумаг в течение данного месяца (п. 28 ПБУ 19/02).
В ООО «Акгюн»используется способ ФИФО, Оценка по первоначальной стоимости первых по времениприобретения финансовых вложений (способ ФИФО) основана на допущении, чтоценные бумаги списываются в течение месяца и иного периода в последовательностиих приобретения (поступления), то есть ценные бумаги, которые списываютсяпервыми, должны оцениваться по первоначальной стоимости ценных бумаг первых повремени приобретений с учетом первоначальной стоимости ценных бумаг, числящихсяна начало месяца. При применении этого способа оценка ценных бумаг, находящихсяв остатке на конец месяца, производится по первоначальной стоимости последнихпо времени приобретений, а в стоимости проданных ценных бумаг учитываетсястоимость ранних по времени приобретений (п. 29 ПБУ 19/02).
На балансе ООО «Акгюн» наначало месяца числятся ценные бумаги (акции в количестве 20 штук) одного видана общую сумму 210 000 руб. [по цене 1 шт. — 10 500 руб. (210 000 руб.: 20шт.)].
За отчетный период(месяц) приобретены еще 20 акций, из них:
— 15 шт. — по цене 10 000руб.;
— 5 шт. — по цене 12 000руб. -
всего на сумму 210 000руб. (10 000 руб. x 15 шт. + 12 000 руб. x 5 шт.).
За этот же месяц выбыли(реализованы) 11 акций на сумму 120 000 руб. (по цене реализации).
Оценка стоимости выбывшихакций по способу ФИФО может быть произведена двумя путями:
1) исходя изпредположения, что стоимость оставшихся акций соответственно должнаскладываться из стоимости последних поступивших ценных бумаг. Для этогонеобходимо произвести следующие действия:
— определить остатокакций на конец месяца:
20 шт. + 20 шт. — 11 шт.= 29 шт.;
— рассчитать стоимостьоставшихся акций:
12 000 руб. x 5 шт. + 10000 руб. x 15 шт. + 10 500 руб. x (29 шт. — 5 шт. — 15 шт.) = 304 500 руб.;
— рассчитать стоимостьвыбывших акций:
210 000 руб. + 210 000руб. — 304 500 руб. = 115 500 руб.;
2) на основании принципаспособа ФИФО, согласно которому оценка стоимости выбывших акций производится постоимости первых приобретенных акций. Для этого необходимо:
— исчислить стоимость выбывшихактивов:
10 500 руб. x 11 шт. =115 500 руб.;
— соответственностоимость оставшихся акций будет равна 304 500 руб. (210 000 руб. + 210 000руб. — 115 500 руб.), а стоимость одной акции — 10 500 руб. (304 500 руб.: 29шт.).
Вышеприведенные операцииоформляются в бухгалтерском учете следующими проводками:
Д-т 76 К-т 91, субсчет«Прочие доходы», — 120 000 руб. — переданы (реализованы) акциипокупателю;
Д-т 91, субсчет«Прочие расходы», К-т 58, субсчет «Паи и акции», — 115 500руб. — списана первоначальная стоимость проданных акций;
Д-т 91, субсчет«Сальдо прочих доходов и расходов», К-т 99 — 4500 руб. (120 000 руб.- 115 500 руб.) — получена прибыль (доход) от продажи акций;
Д-т 51 К-т 76 — 120 000руб. — поступили денежные средства от покупателя в оплату реализованных акций.
Для целей налогообложениявыбор вариантов оценки возможен только для выбывающих ценных бумаг (включаядолговые ценные бумаги). Кроме того, в налоговом учете применяется несколькоиной перечень методов учета ценных бумаг (ст. 329 НК РФ), включающий следующиеметоды:
1) по стоимости первых повремени приобретений (ФИФО);
2) по стоимости последнихпо времени приобретений (ЛИФО);
3) по стоимости единицы.
Как следует извышеприведенного перечня, для целей налогообложения, так же как и в бухгалтерскомучете, применяются методы ФИФО и по стоимости единицы, но при этом отсутствуетспособ оценки по средней первоначальной стоимости и добавлен метод ЛИФО.
По моему мнению, в целяхунификации учета организации целесообразно выбрать единый метод оценкивыбывающих финансовых вложений (ценных бумаг — в налоговом учете).
При выбытии активов,принятых к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, по которымопределяется текущая рыночная стоимость, организация устанавливает их стоимостьисходя из последней оценки (п. 30 ПБУ 19/02). Это означает, что стоимостьвыбывших финансовых вложений будет равна их первоначальной стоимости с учетомвсех последующих корректировок.
Заключение
Финансовые вложенияпредставляют собой один из вариантов инвестирования средств с целью получениядохода.
Зачастую финансовыевложения являются завуалированной помощью, особенно среди взаимозависимых илиаффилированных лиц (причем, не только в виде беспроцентных займов, но и в видеувеличения уставного капитала, приобретения дебиторской задолженности и пр.).
В любом случае следуетотметить многообразие видов, форм и структур финансовых вложений, чтосоответственно сказывается на порядке их отражения в учете организации.
К финансовым вложениям относятинвестиции организаций в государственные ценные бумаги (облигации и другиедолговые обязательства), в ценные бумаги и уставные капиталы другихорганизаций, а также предоставленные другим организациям займы на территорииРоссийской Федерации и за ее пределами.
Аналитический учет долго-и краткосрочных финансовых вложений ведут по видам вложений (паи, акции,облигации и др.) и объектам, в которые осуществлены эти вложения (организации — продавцы ценных бумаг, организации-заемщики и др.), с обязательным получениемданных о финансовых вложениях на территории страны и за рубежом.
Построение аналитическогоучета финансовых вложений должно также обеспечить возможность получения данныхо долго- и краткосрочных вложениях.
Учет финансовых вложенийв рамках группы взаимосвязанных организаций, о деятельности которыхсоставляется сводная бухгалтерская отчетность, ведется на счете 58«Финансовые вложения» обособленно.
Актуальность данной работы обусловлена тем, чтороль ценных бумаг и их значение велико в платежном обороте каждого государства.Через ценные бумаги осуществляется инвестиционный процесс, при котороминвестиции автоматически направляются в самые эффективные сферы народногохозяйства, их получают наиболее жизнеспособные рыночные структуры.
Таким образом, вэкономической деятельности появилось новое, особое направление- эмиссия ценныхбумаг и операции на их рынке. Это сложная деятельность, требующая глубокихэкономических и юридических знаний, математического и информационногообеспечения, накопления и осмысления соответствующих навыков.
В ходе курсовой работымы рассмотрели деятельность ООО «Акгюн». Организация ООО «Акгюн» в целомработает эффективно: получает прибыль от осуществления своей деятельности,происходит эффективное вложение денежных средств в ценные бумаги, котороеприносит прибыль. Предприятие работает рентабельно.
Для улучшенияэффективности работы организации я бы хотела предложить следующие мероприятия:
· Увеличить массу прибыли за счет болееэффективного и частого вложения денежных средств в ценные бумаги, векселя,облигации, банковские сертификаты и т.д.
· Увеличить выручку от реализациипродукции, за счет глубокого внедрения на рынке, поиска возможностей увеличитьобъем продаж.
· Снизить издержки за счет нахожденияболее дешевых услуг поставщиков, покупки контрольного пакета акций оптовыхпредприятий, транспортных компаний.
· Увеличить массу прибыли за счет изучениядинамики ежедневной реализации товаров, в том числе по местам реализации.
· Провести маркетинговые исследования.
· Провести рекламную компанию.
· Увеличить производительность труда засчет наема более квалифицированных рабочих кадров.
· Увеличить кредитоспособностьпредприятия за счет прибыли от деятельности организации.
· Уменьшить длительность одного оборотаоборотных средств за счет нахождения новых каналов сбыта.
· Внедрение и развитие информационнойсистемы для закупки, транс портировки, сбыта товаров.
· Уменьшить срок хранения запасов.
· Увеличить изучение спроса дляформирования ассортимента товаров.
· Усовершенствовать организациютранспортного и складского хозяйства.
· позволяет обеспечить предприятиюбезубыточную работу предприятию.
· Улучшить систему экономическогостимулирования работников за счет премий, надбавок, социальных благ.
· Направление кадров на переквалификацию.
Все эти объективныеусловия наряду с факторами прямого воздействия оказывают большое влияние наработу торгового предприятия и в итоге предопределяют доходность торговойдеятельности.
Список использованной литературы
1. Федеральный закон«О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996 года №129-ФЗ.
2. Положение поведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации(утверждено приказом Минфина России от 29.07.1998 №34н).
3. Положение побухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02,утвержденное приказом Минфина России от 10.12.02 г. № 126н.
4. План счетовбухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций иИнструкция по его применению, утвержденная приказом Минфина России от 31октября 2000 г. № 94н.
5. Безруких П.С.“Бухгалтерский учет”, М. 1999г.
6. Бухгалтерская(финансовая) отчетность: Учеб. пособие / Под ред. проф. В.Д. Новодворского. –М.: ИНФРА-М, 2005.- 513 с.
7. Бухгалтерский учет: Учебник, 2-е изд., исп. и доп. / Тишков И.Е,Балдинова А.И., Дементей Т.Н. и др.; Под общ. ред. Тишкова И.Е. – М.: Высш.шк., 2002. – 687 с.
8. Вещунова Н.Л.,Фомина Л.Ф. Бухгалтерский учет: учеб. — 2-е изд., перераб. и доп. — М.:. ТКВелби, Из-во Проспект, 2006. — 672 с.
9. Гуккаев В.Б.Бухгалтерский учет и особенности налогообложения финансовых вложений //Консультант бухгалтера. – 2007. — № 7. – С. 11 – 14.
10. Камышанов П.И., Камышанов А.П.Бухгалтерский финансовый учет: Учеб. Пособие. – М.: Омега-Л, 2004.- 435 с.
11. Козлова Е.П.,Парашутин Н.В., Бабченко Т.Н. Бухгалтерский учет. — М., «Финансы и статистика»,2007. – 401 с.
12. Корепанова Н.Учет финансовых вложений стал сложнее // Бухгалтерское приложение к газете«Экономика и жизнь». – 2003. — № 26. – С. 11 – 13.
13. Краснова Л.П., Шалашова Н.Т.Бухгалтерский учет: Учебник. — М.: ЮРИСТ, 2006. — 528 с.
14. Кондаков Н.П. “Бухгалтерскийучет”.- 5-е изд., перераб. и доп.- М.: ИНФРА-М, 2008.-717с.
15. Кондаков Н.П.,Краснова Л.П., “Принципы бухгалтерского учета” -1997г.
16. Луговой В.А.“Учет долгосрочных финансовых вложений”, “Бухгалтерский учет” № 1/1996г. – 24с.
17. Луговой В.А.“Учет основных средств, нематериальных активов, капитальных и финансовыхвложений”.- М.: 1994г.
18. Макальская М.Л., Фельдман И.А.Бухгалтерский учет: Учебник для вузов. М.: Высшее образование, 2005. – 443 с.
19. Макарова Л.Г.,Шурыгин А.В. Объекты и процедуры аудита финансовых вложений // Аудиторскиеведомости. – 2006. — № 10. – С. 8 – 11.
20. Мирошниченко Т.В.Организация бухгалтерского учета финансовых вложений // Аудиторские ведомости.– 2003. — № 7. – С. 12 – 14.
21. Наумова Н.А., Василевич И.П.,Нуридинова Л.В.,“ Основы бухгалтерского учета”.- М.: 1998г.
22. Олифиров В.В. Какотразить в бухгалтерском учете финансовые вложения // Российский налоговыйкурьер. – 2005. — № 10. – С. 5 – 7.
23. Пискарева Ю.М.Операции по финансовым вложениям // Бухгалтерский учет в бюджетных инекоммерческих организациях. – 2005. — № 21. – С. 6 – 8.
24. Пипко В.А.“Бухгалтерский учет денежных средств и ценных бумаг”.- М.: 1996г.
25. Поленова С.Н.Финансовые вложения: понятие, оценка, правила принятия к учету // Все длябухгалтера. – 2007. — № 16. – С. 7 – 10.
26. Попов А.Оценивание предприятия со сложной структурой финансовых вложений // Финансовая газета.– 2007. — № 11. – С. 3 – 5.
27. Практическийаудит: Учебное пособие / Под ред. д.э.н., профессора Я.В. Соколова. – СПб.:Изд-во «Юридический центр Пресс», 2004. – 320 с.
28. Рахман З., Шеремет А.Д. Бухгалтерский учет в рыночной экономике: Учебноепособие для бухгалтеров, менеджеров и аудиторов. — М.: Инфра-М, 2002. – 272 с.
29. Соколова И.Н., Селюжицкая Т.И.Финансовые вложения: налогообложение и бухгалтерский учет // Налоговый вестник.– 2006. — № 8. – С. 9 – 12.
30. Сулимова С. Н., Яцюк А. В. “Финансовыевложения в ценные бумаги». — 1998 г.