Финансовая отчетность, ее состав и характеристика
Общие требования,предъявляемые к финансовой отчетности
Всеположения (стандарты) бухгалтерского учета можно разбить на четыре группы:
1-я группа – направленана урегулирование вопросов составления финансовой отчетности;
2-я группа – П(С)БУ,которыми следует руководствоваться при ведении бухгалтерского учета имущества иобязательств;
3-я группа – подчиненазадаче урегулирования учетных процедур по формированию доходов, расходов ифинансовых результатов;
4-я группа – содержитП(С)БУ, которыми предусматривается зафиксировать правила учета инвестиций,налогов, дивидендов и финансовых инструментов.
Первая группа стандартовначинается с П(С)БУ 1 “Общие требования к финансовой отчетности”, в которомопределяются цели, состав и принципы подготовки финансовой отчетности,требования по признанию и раскрытию ее элементов. Теперь предприятия будутсоставлять бухгалтерскую (на основании данных бухгалтерскогоучета для удовлетворения потребностей определенных пользователей) и финансовую(бухгалтерская отчетность, содержащая информацию о финансовом состоянии,результатах деятельности и движения денежных средств предприятия за отчетныйпериод)отчетность.
Требования П(С)БУ 1касаются только финансовой отчетности.
Изменился “рейтинг” пользователейотчетности: финансовая отчетность рассчитана в первую очередь не науполномоченные органы государственной исполнительной власти, а на такихпользователей, как инвесторы, кредиторы и др., которые не могут требоватьотчетов с учетом их конкретных потребностей.
Целью финансовойотчетностиявляется предоставление пользователям полной, правдивой и непредвзятойинформации о финансовом положении и деятельности предприятия для принятиярешений.
Финансовая отчетностьсостоит из: баланса, отчета о финансовых результатах, отчета о движенииденежных средств, отчета о собственном капитале и примечаний к отчетам.
Пользуясь П(С)БУ 1,руководство предприятия должно решить следующие вопросы:
- подлежит лиинформация раскрытию в финансовой отчетности;
- где именно онадолжна быть приведена – в финансовых отчетах или в примечаниях к ним, и если вфинансовых отчетах, то в каких именно.
Статья приводится вфинансовой отчетности, если отвечает следующим критериям:
- существуетвероятность поступления или выбытия будущих экономических выгод, связанных сэтой статьей;
- оценка статьиможет быть достоверно определена.
Изменение кругапользователей отчетности изменило и требования к качеству информации, котораядолжна в ней представляться.
П(С)БУ 1 устанавливает четырекачественные характеристики финансовой отчетности:
— доходчивость – однозначное толкование еепользователями при условии, что они имеют достаточные знания и заинтересованы ввосприятии этой информации; (именно наличие необходимых реквизитов, позволяющих идентифицироватьпредприятие, отчетный период, единицу измерения и т.п., и примечаний кфинансовым отчетам делают финансовую отчетность более понятной пользователям)
— достоверность – отсутствие ошибок и искажений,которые способны повлиять на решение пользователей отчетности; (здесь подразумеваются не ошибки,связанные с нарушением налогового законодательства, а именно, те, которыевозникают в процессе принятия решения об оценке и отражении статей в финансовыхотчетах на основании требований П(С)БУ. Избежать таких ошибок помогает аудитор.Правила их исправления приведены в П(С)БУ)
— сопоставление – обеспечение возможностипользователям сравнивать финансовые отчеты предприятия за различные периоды ифинансовые отчеты различных предприятий; (предпосылкой сопоставления является наведение соответствующейинформации предыдущего периода и раскрытие информации об учетной политике и ееизменениях в примечаниях к финансовой отчетности)
— уместность – наличие информации влияет напринятие решений пользователями, предоставляет возможность своевременно оценитьпрошедшие, настоящие и будущие события, подтвердить и скорректировать ихоценки, сделанные в прошлом. (Структура финансовых отчетов и примечаний учитывает использованиеинформации для ретроспективного и перспективного анализа деятельностипредприятия. Например, разделение статей баланса на оборотные (текущие) инеоборотные (долгосрочные) предусматривает их использование для расчетапоказателей ликвидности и платежеспособности. Дополнительная информация,необходимая для таких расчетов, предоставляется в примечаниях к соответствующимстатьям баланса)
Баланс – одна из формфинансовой отчетности, целью составления которой является предоставлениепользователям полной, правдивой и непредвзятой информации о финансовом состояниипредприятия на определенную дату. Это статистическая таблица, единственная извсех форм финансовой отчетности, которая составляется на определенную дату, ане за период.
Содержание и формабаланса, а также общие требования к признанию и раскрытию его статейопределяются П(С)БУ 2 “Баланс”. Баланс предоставляет информацию об имеющихся упредприятия ресурсах и принятых им обязательствах.
Финансовое состояниепредприятия характеризуется структурой и качеством его активов, собственногокапитала и обязательств, а также платежеспособностью на дату баланса.
Элементами баланса,непосредственно связанными с определением финансового состояния предприятия иизменений в нем являются :
1) активы;2)обязательства;3) собственный капитал.
Актив баланса представляет собой классификациюсредств предприятия по составу и размещению; статьи расположены по принципувозрастания ликвидности и деления на необоротные и оборотные; состоит из трехразделов:
1. Необоротныеактивы;
2. Оборотные активы;
3. Расходы будущихпериодов.
Количествостатей в разделах и их содержание, оценка и требования относительно ихраскрытия в балансе установлены П(С)БУ 2 “Баланс” и соответствующимистандартами.
Особоевнимание следует обратить на отражение в балансе финансовых инвестиций, которыетеперь разбиваются на учитываемые по методу участия в капитале и прочие, атакже на дебиторскую задолженность за продукцию, товары, работы, услуги,которые подлежат учету в балансе по чистой реализационной стоимости, котораяопределяется по разности между первоначальной стоимостью и резервомсомнительных долгов.
Пассив баланса представляетсобой классификацию источников образования средств предприятия с точки зренияпринадлежности предприятию, то есть отражает состав собственного капитала иобязательств. Он состоит из пяти разделов:
1. Собственныйкапитал;
2. Обеспеченияпоследующих расходов и платежей;
3. Долгосрочныеобязательства;
4. Текущиеобязательства;
5. Доходыбудущих периодов.
Первыйраздел – собственныйкапитал – представляет собой остаточную часть в активах предприятия послевычитания всех обязательств; частями собственного капитала являются уставныйкапитал, паевой капитал, дополнительный вложенный капитал, прочийдополнительный капитал, резервный капитал, нераспределенная прибыль, а также отражаетсясумма неоплаченного капитала и изъятого капитала.
Уставный капитал – зафиксированнаяв учредительных документах общая стоимость активов, которые являются взносомсобственников (участников) в капитал предприятия, с учетом осуществляемых вустановленном порядке его изменений. Он отражает собственные источникиформирования активов и собственность акционерного общества как юридическоголица, а также отражает коллективную собственность акционеров.
Второйраздел пассива баланса “Обеспечения предстоящих расходов и платежей” представляет собойначисленные в отчетном периоде будущие расходы и платежи, величина которых надату составления баланса может быть определена только путем предварительных(экспертных) оценок.
Третийраздел пассива баланса “Долгосрочные обязательства” – представляет собой сумму всехобязательств, которые не являются текущими обязательствами, то есть со срокомпогашения свыше 12 месяцев с даты баланса. Он включает в себя следующие статьи:долгосрочные кредиты банков, другие долгосрочные финансовые обязательства,отсроченные налоговые обязательства, другие долгосрочные обязательства.
Четвертыйраздел пассива баланса “Текущие обязательства” — это задолженность, которая должна бытьпогашена в течение 12 месяцев после ее возникновения. Она представлена такимистатьями, как, краткосрочные кредиты банков, текущая задолженность подолгосрочным обязательствам, векселя выданные, кредиторская задолженность затовары, работы, услуги и кредиторская задолженность по расчетам с бюджетом, позаработной плате и пр.
Пятыйраздел пассива баланса “Доходы будущих периодов” включает суммы доходов, полученных втечение текущего или предыдущих отчетных периодов, которые будут признаны впоследующих отчетных периодах (например, начисленный доход по процентам по полученномудолгосрочному беспроцентному векселю). Доходы будущих периодов формируютприбыль будущего отчетного периода, в котором будут понесены соответствующиеэтим доходам расходы. Такие доходы на момент их получения являютсянезаработанными, так как обязательства поставить товары и предоставить услугине выполнены полностью и не понесены в полной мере соответствующие затраты,поэтому они не могут быть отнесены к доходам текущего отчетного периода ирассматриваются как доходы будущих периодов.
Вторымотчетом, входящим в состав финансовой отчетности, является Отчет о финансовых результатах. Требования к егоформе и содержанию установлены П(С)БУ 3 “Отчет о финансовых результатах”.
Этототчет представляет собой отчет о доходах, расходах и финансовых результатахдеятельности предприятия. Доходы, затраты, прибыли и убытки в отчете офинансовых результатах подразделяются по видам деятельности, функциям (разделI) и элементам операционных расходов (раздел II). Взаимосвязьмежду доходами и затратами в отчете можно проследить по схеме 1.
Назначениеотчета о финансовых результатах состоит, прежде всего, в определениичистой прибыли отчетного периода. Процедура расчета этого показателяобеспечивается последовательным сопоставлением статей доходов и расходов ивключает следующие этапы:
1. сначалаопределяется чистый доход (выручка) от реализации продукции (товаров, работ,услуг);
2. потомваловая прибыль (убыток);
3. финансовыйрезультат от операционной деятельности;
4. финансовыйрезультат от обычной деятельности до налогообложения;
5. финансовыйрезультат от обычной деятельности;
6. чрезвычайныедоходы и расходы;
7. чистаяприбыль (убыток) отчетного периода./> /> /> /> /> /> /> /> /> /> /> /> /> /> /> /> /> /> /> /> /> /> /> /> /> ВИД ДЕЯТЕЛЬНОСТИ /> /> /> /> /> /> /> /> /> /> /> /> /> /> /> /> /> /> /> /> /> /> /> /> /> /> /> /> /> /> /> /> /> /> /> /> />
Схема1.Классификация доходов и затрат в отчете о финансовых результатах (раздел 1)
Первыйраздел отчета заполняется на основании данных за отчетный период по соответствующимсчетам.
/>/>/>/>/>Доход (выручка) от реализации продукции – это увеличениеэкономических выгод в виде поступления активов или уменьшения обязательств врезультате поставки товаров, оказания услуг, получения процентов и др., еслиэто является основными видами деятельности для данного предприятия.
Всоответствии с П(С)БУ 15 “Доход” от реализации признается в случае наличия всехприведенных ниже условий:
· покупателюпереданы риски и выгоды, связанные с правом собственности на продукцию (товарили другой актив);
· предприятиене осуществляет в дальнейшем управление и контроль за реализованной продукцией(товарами, другими активами);
· суммадохода (выручки) может быть достоверно определена;
· существуетуверенность, что в результате операции произойдет увеличение экономическихвыгод предприятия, а расходы, связанные с этой операцией, могут быть достоверноопределены.
Чистыйдоход от реализации продукции (товаров, работ, услуг) (ЧД) рассчитывается путем вычитания из дохода(выручки) от реализации продукции (товаров, работ, услуг) (Д) налога на добавленную стоимость (НДС), акцизного сбора (АС), других сборовили налогов с оборота (ДСН) и других вычетовиз дохода (ДВ), то есть:
ЧД = Д – НДС – АС –ДСН – ДВ
СогласноП(С)БУ 15 “Доход” доход отражается в бухгалтерском учете в сумме справедливойстоимости активов, которые получены или подлежат получению.
Следующийэтап – определение валовой прибыли (убытка):Валовая прибыль (убыток) = Чистый доход (выручка) от реализации продукции (товаров, работ, услуг) - Себестоимость реализованной продукции (товаров, работ, услуг)
Себестоимостьреализованной продукции (работ, услуг) определяется в соответствии сэкономическим содержанием этой категории и включает прямые материальныерасходы, прямые расходы на оплату труда и производственные накладные расходы.Себестоимость реализованной продукции (товаров, работ, услуг) определяетсясогласно П(С)БУ 16 “Расходы”.
Переченьи состав статей калькулирования производственной себестоимости устанавливаютсяпредприятием. Она состоит из прямых материальных расходов, прямых расходов наоплату труда и других производственных расходов, которые могут бытьнепосредственно отнесены к конкретному объекту расходов, а также распределяемыхобщепроизводственных расходов.
Нераспределенныепостоянные общепроизводственные расходы представляют собой затраты периода, вкотором они осуществлены.
Послеопределения финансового результата от операционной деятельности, отразив доходыот участия в капитале и другие финансовые и прочие доходы, а также потери отучастия в капитале и финансовые и прочие затраты, определяем финансовыйрезультат от обычной деятельности от налогообложения.
Налогна прибыль определяется по ставке Закона Украины “О налогообложении прибылипредприятий” (в настоящее время она составляет 30 % от базы налогообложения) исогласно П(С)БУ 17 “Налог на прибыль”.
Финансовыйрезультат от обычной деятельности определяется по разнице между финансовымрезультатом от обычной деятельности до налогообложения и налогом на прибыль.
Скорректировавфинансовый результат на доходы (затраты) от чрезвычайной деятельности, получаемчистую прибыль (убыток).
РазделII “Элементыоперационных затрат” заполняется на основании аналитических данных по элементамрасходов из бухгалтерских регистров, которые ведутся по счетам класса 8“Затраты по элементам”.
Суммасебестоимости реализованной продукции, административные затраты, затраты насбыт и прочие операционные затраты раздела I должны быть равныитогу по разделу II “Элементы операционных затрат” отчета о финансовыхрезультатах.
РазделIII отчета о финансовых результатах называется “Расчет показателей прибыльностиакций”. Этот раздел касается только акционерных обществ, простые илипотенциально простые акции которых открыто продаются или покупаются на фондовыхбиржах.
Отчет о движенииденежных средств составляется на основании П(С)БУ 4. Заполняется всемипредприятиями, независимо от формы собственности при сдаче квартальных отчетов.Это новый отчет для нашей учетной практики. Его назначение состоит вобеспечении пользователей финансовых отчетов достоверной информацией ополученных и израсходованных денежных средствах. Такая информация не может бытьполучена с помощью других отчетов, которые составляются по принципу начисления.Кроме того, понятие экономической выгоды связывают именно с получением денежныхсредств предприятием.
Вцелях составления Отчета о движении денежных средств все хозяйственные операциипредприятия, влияющие на остаток денежных средств, группируются по видамдеятельности.
Цельклассификации движения денежных средств по видам деятельности – предоставитьпользователям информацию, позволяющую оценивать влияние видов деятельности нафинансовое состояние предприятия и сумму его денежных средств и ихэквивалентов. Такую информацию можно использовать также для оценки взаимосвязиэтих видов деятельности.
Последовательностьсоставления Отчета о движении денежных средств основывается на требованияхотдельного раскрытия движения денежных средств в результате операционной,инвестиционной и финансовой деятельности (табл. 1).
Таблица1. Последовательностьсоставления отчета о движении денежных средств
/>1.Определение движения денежных средств в результате операционной деятельности (раздел I отчета) 2.Определение движения денежных средств в результате инвестиционной деятельности (раздел II отчета)
/>3. Определение движения денежных средств в результате финансовой деятельности (раздел III отчета)
/>
/>4. Определение чистого движения средств за отчетный период с учетом влияния курсовых разниц (строки 390 – 430 Отчета) 5. Подготовка примечаний к Отчету о движении денежных средств
Последнимотчетом, входящим в состав финансовой отчетности, является Отчет о собственном капитале. Требования к егоформе и содержанию установлены П(С)БУ 5 “Отчет о собственном капитале”.
Хотяобщая сумма собственного капитала раскрывается в Балансе по его составным наконец отчетного и предыдущего периодов, пользователи финансовой отчетностинуждаются в более детальной информации об изменениях, произошедших в течениеотчетного периода, и причинах этих изменений. Таким образом, цельюсоставления отчета о собственном капитале является раскрытие информации обизменениях в составе собственного капитала предприятия в течение отчетногопериода.
Дляобеспечения сравнительного анализа информации предприятия должны прилагать кгодовому отчету отчет о собственном капитале за предыдущий год.
Какнам уже известно, под собственным капиталом следует понимать ту часть в активахпредприятия, которая остается после вычета его обязательств. Уравнение балансав целях определения капитала будет иметь следующий вид:
К = А — О
Длясоставления Отчета следует знать, какие факторы могут стать причиной измененийпо составным собственного капитала.
Остатоксобственного капитала на начало года по Отчету равен сумме собственногокапитала, показанному в Балансе на начало года.
Далеев Отчете отражаются суммы всех корректировок, возникшие в результате измененияучетной политики, существенных ошибок и других изменений. В итоге получаемскорректированный остаток собственного капитала на начало года. Итоговая строка“Остаток на конец года” должна равняться сумме собственного капитала,показанного в Балансе на конец года. В соответствии с принципом полногоосвещения финансовая отчетность должна содержать всю информацию о фактических ипотенциальных последствиях операций и событий, которая может повлиять нарешения, которые принимаются на ее основе. Информация, которая подлежитраскрытию, содержится или непосредственно в финансовых отчетах или впримечаниях к ней и, таким образом, дополняет ее. Примечания к финансовымотчетам – это совокупность показателей и объяснений, которые обеспечиваютдетализацию и обоснование статей финансовых отчетов, а также другая информация,освещение которой предусмотрено соответствующими стандартами.
Посоставу примечания к финансовым отчетам делятся на три составляющих:
· Учетнаяполитика предприятия;
· Информация,которая не приведена непосредственно в финансовых отчетах, но являетсяобязательной по соответствующим стандартам;
· Информация,которая содержит дополнительный анализ статей отчетности, необходимый дляобеспечения ее понятливости и уместности.
Длятого, чтобы финансовая отчетность была понятной пользователям, она должнасодержать также данные о:
- консолидациифинансовых отчетов;
- прекращение(ликвидацию) отдельных видов деятельности;
- ограниченияотносительно права владения активами;
- участиев совместных предприятиях;
- выявленныеошибки прошлых лет и связанные с ними корректировки;
- переоценкустатей финансовых отчетов;
- другуюинформацию, раскрытие которой предусмотрено соответствующими стандартами.
Информацияо предприятии, которая подлежит освещению в примечаниях к финансовойотчетности, включает:
· название,организационно-правовую форму и местонахождение предприятия (страну, гдезарегистрировано предприятие, адрес его офиса);
· краткоеописание основной деятельности предприятия;
· названиеоргана, в ведении которого находится предприятие, или название его материнской(холдинговой) компании;
· среднюючисленность персонала предприятия на протяжении отчетного периода.
Оченьважным вопросом является раскрытие информации об учетной политике предприятия.
Учетная политика – этосовокупность принципов, методов и процедур, которые используются предприятиемдля составления и представления финансовой отчетности.
Всоответствии с П(С)БУ 1 предприятие должно освещать избранную учетную политикупутем описания:
- принциповоценки статей отчетности;
- методовучета относительно отдельных статей отчетности.
Сначалапредприятие должно описать общий подход к подготовке и составлению финансовыхотчетов, а также перечислить конкретные аспекты учетной политики, которыенеобходимы для правильного понимания финансовых отчетов, а именно:
- признаниядоходов;
- признаниеи амортизацию материальных и нематериальных активов;
- капитализациязатрат на ссуды и прочих затрат;
- аренда;
- расходына научные исследования и разработки;
- запасыи т.д.
Всеконкретные аспекты учетной политики предприятия определяются соответствующимиП(С)БУ.