Введение
Фондовый рынок, является в развитыхстранах основным механизмом привлечения инвестиций в экономику. В настоящеевремя наблюдается повышение роли фондового рынка в управлении капиталами инакоплениями населения для целей их производственного использования, впредоставлении большого количеств возможностей для размещения временносвободных денежных средств и, в то же время, не всегда полная теоретическая ипрактическая разработка вопросов, касающихся организации системы бухгалтерскогоучета эмиссии ценных бумаг и финансовых вложений, которые обусловили выбортематики настоящей курсовой работы и ее содержание.
Тему бухгалтерского учета ценныхбумаг раскрывают в своих работах В.Н. Жуков, А.Н. Медведев, С.А. Николаева,В.Ф. Палий, А.М. Рабинович, Х.Х. Эргашев. Публикуемые работы являются, какправило, комментариями к выходящим нормативным документам.
Целью данной работы стало изучениетеории и практики бухгалтерского учета ценных бумаг в отдельно взятойорганизации. Для достижения данной цели в работе поставлены следующие задачи:изучение теоретической базы бухгалтерского учета ценных бумаг; анализособенностей учета различных инвестиций, изучение операций с ценными бумагамина предприятии, тестирование систем, составление рекомендаций посовершенствованию учета операций с ценными бумагами. Объектом исследованияявляется ООО «Химтек». Предметом исследования является учет ценных бумаг наанализируемом предприятии.
Теоретической и методологическойосновой работы явились действующие законодательные акты и российские стандартыпо бухгалтерскому учету, а также труды российских ученых-экономистов попроблемам организации рынка ценных бумаг Б.И. Алехина, А.Д. Радыгина, Я.М.Миркина, Л.И. Петражицкого, P.M. Энтова и бухгалтерского учета операций нафондовом рынке А.А. Бакаева, И.Н. Врублевского, В.Ф. Палия, В.В. Палия, Л.З.Шнейдмана.
1. Теоретические и нормативно-правовыеосновы учета ценных бумаг
1.1 Ценные бумаги: понятие, сущность,основные виды
ценный бумага учетналогообложение
Отношения, возникающие при эмиссии иобращении эмиссионных ценных бумаг регулируются Федеральным законом от 22апреля 1996 г. N 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг». Согласно статье 142 ГК РФ ценнаябумага — документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы иобязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которыхвозможны только при его предъявлении.
При передаче ценной бумаги переходятвсе удостоверяемые ею права в совокупности. В случаях, предусмотренных закономдля осуществления и передачи прав, удостоверенных ценной бумагой, достаточнодоказательств их закрепления в специальном реестре (обычном иликомпьютеризованном).
Чаще всего ценные бумаги используютсякакой-либо из сторон соответствующей сделки как финансовые вложения(использование временно свободных денежных средств), а оставшейся стороной — как инструмент привлечения заемных средств.
Виды ценных бумаг определены в ст.143 ГК РФ. К ним относятся: государственная облигация, облигация, вексель, чекдепозитный и сберегательный сертификаты, банковская сберегательная книжка напредъявителя, коносамент, акция, приватизационные ценные бумаги и другиедокументы, которые законами о ценных бумагах или в установленном ими порядкеотнесены к числу ценных бумаг.
Виды прав, которые удостоверяютсяценными бумагами, обязательные реквизиты ценных бумаг, требования к формеценной бумаги и другие необходимые требования определяются законом или вустановленном им порядке. Отсутствие обязательных реквизитов ценной бумаги илинесоответствие ценной бумаги установленной для нее форме влечет ее ничтожность.
Эмиссионные ценные бумаги могутвыпускаться в одной из следующих форм: документарной формы выпуска (именныедокументарные ценные бумаги);
бездокументарной формы выпуска(именные бездокументарные ценные бумаги);
на предъявителя документарной формывыпуска (документарные ценные бумаги на предъявителя).
Форма эмиссионных ценных бумагопределяется эмитентом и должна быть указана в его учредительных документах и(или) решении о выпуске ценных бумаг и проспекте эмиссии ценных бумаг. Формаэмиссионных ценных бумаг может быть изменена по решению органа управленияэмитента, принявшего решение о выпуске, только с согласия всех владельцевценных бумаг данного выпуска и после регистрации такого решения вуполномоченном государственном органе (ст. 16 Закона «О рынке ценных бумаг»).Наиболее распространенные формы эмиссионных бумаг:
Акция — эмиссионная ценная бумага,закрепляющая права ее владельца (акционера) на получение части прибылиакционерного общества в виде дивидендов, на участие в управлении акционернымобществом и на часть имущества, остающегося после его ликвидации. Акцияявляется именной ценной бумагой.
Облигация — эмиссионная ценнаябумага, закрепляющая право ее владельца на получение от эмитента облигации впредусмотренный в ней срок ее номинальной стоимости или иного имущественногоэквивалента. Облигация может также предусматривать право ее владельца наполучение фиксированного в ней процента от номинальной стоимости облигации либоиные имущественные права. Доходом по облигации являются процент и/или дисконт.
Эмитент — юридическое лицо или органыисполнительной власти либо органы местного самоуправления, несущие от своегоимени обязательства перед владельцами ценных бумаг по осуществлению прав,закрепленных ими.
Государственный регистрационный номер- цифровой (буквенный, знаковый) код, который идентифицирует конкретный выпускэмиссионных ценных бумаг, подлежащий государственной регистрации.
Листинг ценных бумаг — включениефондовой биржей ценных бумаг в котировальный список.
Делистинг ценных бумаг — исключениефондовой биржей ценных бумаг из котировального списка.
Идентификационный номер — цифровой(буквенный, знаковый) код, который идентифицирует конкретный выпуск(дополнительный выпуск) эмиссионных ценных бумаг, не подлежащий государственнойрегистрации.
Нормативныеаспекты бухгалтерского учета и бухгалтерский учет.
Общие требования к учету ценных бумагустановлены ПБУ 19/02. Состав информации, обязательной к формированию ваналитическом учете, установлен п. 6 ПБУ 19/02: наименование эмитента иназвание ценной бумаги, номер, серия и т.д.; номинальная цена; цена покупки;расходы, связанные с приобретением ценных бумаг;
общее количество; дата покупки; датапродажи или иного выбытия; место хранения.
Все инвестиции в ценные бумаги, какдолгосрочные, так и краткосрочные, учитываются на счете 58 «Финансовыевложения». Для целей учета используются следующие виды стоимости ценных бумаг:
— номинальная стоимость — стоимость,указанная на бланке ценной бумаги;
— эмиссионная стоимость (ценапервоначальной продажи) — цена, по которой эмитированная ценная бумагапродается первому владельцу (акционеру). Очевидно, что эмиссионная цена,например, акций может отличаться от их номинальной стоимости. При этомвозникает либо эмиссионный доход, учитываемый в составе добавочного капитала,либо убыток, учитываемый в составе прочих расходов организации;
— рыночная стоимость — цена,определяемая на организованном рынке ценных бумаг (котировка);
— балансовая стоимость — стоимость,по которой ценные бумаги отражаются в балансе./>
Первоначальная оценка ценных бумаг
В соответствии с Положением поведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации(Утверждено приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н) финансовыевложения принимаются к учету в сумме фактических затрат. ПБУ 19/02 такжеустановлено, что финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету попервоначальной стоимости.
При приобретении за платупервоначальной стоимостью финансовых вложений признается сумма фактическихзатрат организации на их приобретение, в которую включаются суммы, уплаченныепо договору купли-продажи, стоимость информационных и консультационных услуг,вознаграждения посредникам и иные затраты, непосредственно связанные сприобретением финансовых вложений, а также суммовые разницы, которые могутвозникать при ведении расчетов. Не учитываются в первоначальной стоимости НДС,иные возмещаемые налоги и общехозяйственные расходы, если они не связанынепосредственно с приобретением финансовых вложений.
Кроме того, п. 9 ПБУ 19/02 содержитотсылку к Положению по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н, из чегоследует, что принципы формирования первоначальной стоимости финансовых вложенийявляются общими для учета затрат по обычным видам деятельности или прочихрасходов.
При оприходовании финансовыхвложений, полученных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации,первоначальной стоимостью признается их денежная оценка, согласованнаяучредителями (участниками) организации, если иное не предусмотренозаконодательством Российской Федерации. Так, организациям определенныхорганизационно-правовых форм может потребоваться привлечение независимогооценщика.
Первоначальная стоимость ценныхбумаг, полученных безвозмездно, определяется на уровне рыночной в зависимостиот того, котируются приобретенные вложения на организованном рынке ценных бумагили нет. В первом случае текущей рыночной стоимостью считается рыночная цена,рассчитанная в установленном порядке организатором торговли на рынке ценныхбумаг (текущая котировка), во втором — сумма, по которой приобретенные бумагимогут быть проданы на день получения./>
Последующая оценка ценных бумаг
Первоначальная стоимость, по которойценные бумаги приняты к бухгалтерскому учету, может изменяться, в связи, с чемПБУ 19/02 делит ценные бумаги на две группы:
по которым можно определить текущуюрыночную стоимость, т.е. по обращающимся ценным бумагам;
по которым текущая рыночная стоимостьне определяется, т.е. по не обращающимся ценным бумагам.
Ценные бумаги, по которым можноопределить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются вбухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимостипутем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Это означает, чтокорректировка стоимости производится как при превышении стоимости актива надего рыночной стоимостью, так и при снижении его стоимости.
Указанную корректировку организацияможет производить ежемесячно или ежеквартально (п. 20 ПБУ 19/02).Следовательно, промежуточная переоценка (ежемесячная или квартальная) неявляется обязанностью организации, обязательной является только годоваяпереоценка. Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночнойстоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относитсяна финансовые результаты (в составе операционных доходов или расходов).
Ценные бумаги, текущая рыночнаястоимость которых не определяется, отражаются в бухгалтерском учете иотчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости, т.е. в общем случаепереоценке не подлежат.
Выбранный порядок оценки должен бытьзакреплен в учетной политике организации и применяться исходя из допущенияпоследовательности применения учетной политики./>
Оценка ценных бумаг при выбытии
ПБУ 19/02 допускает при выбытиифинансовых вложений выбор одного из способов оценки:
по первоначальной стоимости каждойединицы бухгалтерского учета финансовых вложений;
по средней первоначальной стоимости;
по первоначальной стоимости первых повремени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).
Выбранный способ оценки должен бытьзакреплен в учетной политике организации и применяться исходя из допущенияпоследовательности применения учетной политики.
При создании акционерного обществаорганизуется выпуск акций, совокупная стоимость которых представляет собойуставный капитал акционерного общества. Все расходы, связанные с регистрациейэмиссии акций, считаются прочими расходами и отражаются на субсчете 91-2.Выпуск облигаций, как и акций, требует регистрации проспекта эмиссии.
Дополнительное размещение акцийувеличивает величину уставного капитала (счет 80 «Уставный капитал»)и отражается соответствующими записями в случае размещения акций по номинальнойстоимости. Если же размещение акций производится по цене выше номинала (чтохарактерно для открытых акционерных обществ), то в организации образуется такназываемый эмиссионный доход, который отражается по счету 83 «Добавочныйкапитал» в корреспонденции с субсчетом 75 «Расчеты по вкладам вуставный (складочный) капитал».
Отражение облигационного займа(выпуск и размещения облигаций) в бухгалтерском учете производится по счету 66«Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» либо по счету 67«Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» в зависимости от срокаобращения ценной бумаги.
Учет выпуска векселей, как иоблигаций, производится у эмитента на счетах бухгалтерского учета 66 или 67.Аналогично отражаются операции погашения векселя и начисления процентов. Приэтом, являясь неэмиссионной ценной бумагой, вексель требует аналитическогоучета по каждой ценной бумаге, так как стоимость, срок обращения, проценты ипр. в каждом случае различаются.
Зачастую размещение векселяпроизводится с дисконтом, т.е. по цене, ниже его номинальной стоимости. Приданной операции организация обязана начислять дисконт равными долями в течениевсего срока обращения векселя (ежемесячно или ежеквартально), принципначисления должен быть закреплен в учетной политике.
В бухгалтерском учете дисконтотражается следующими записями:
Дебет 97, Кредит 66 (67) — начислендисконт по векселю,
Дебет 91-2, Кредит 97 — списандисконт на расходы равными долями.
Учет ценных бумаг у инвестораосуществляется на основании ПБУ 19/02, в соответствии с которым к финансовымвложениям, учитываемым на счете 58 «Финансовые вложения», относятся,в частности: государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумагидругих организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата истоимость погашения определены (облигации, векселя); вклады в уставные(складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимыххозяйственных обществ); предоставленные другим организациям займы, депозитныевклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная наосновании уступки права требования; вклады организации-товарища по договорупростого товарищества.
Финансовые вложения делятся надолгосрочные и краткосрочные.
К долгосрочным финансовым вложениям можноотнести акции дочерних и зависимых организаций, иные акции, приобретенные сцелью их удержания в течение неопределенного срока, облигации и другие долговыеценные бумаги, удерживаемые до погашения, если оно ожидается более чем через 12месяцев. В бухгалтерской отчетности (форма N1) долгосрочные финансовые вложенияотражаются в первом разделе баланса по стр. 140.
Краткосрочные финансовые вложения — это затраты, иммобилизующие денежные средства на срок, не превышающий 12месяцев, или такие, которые можно вернуть по первому требованию. К нимотносятся акции сторонних организаций, приобретенные для торговли илипредназначенные для продажи; долговые ценные бумаги, погашаемые в течениенескольких месяцев или приобретенные для торговли (предназначенные дляпродажи). В бухгалтерском балансе краткосрочные финансовые вложения отражаютсяво втором разделе по стр. 250.
Устойчивое существенное снижениестоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночнаястоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитываетполучить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности,признается обесценением финансовых вложений. В этом случае организациейопределяется расчетная стоимость финансовых вложений, равная разнице между ихстоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью),и суммой снижения.
Не реже одного раза в год (передсоставлением годовой бухгалтерской отчетности) организация обязана проводитьпроверку сумм образованного резерва. Если и в дальнейшем наблюдается снижениестоимости ценных бумаг, то резерв корректируется в сторону увеличения. Приувеличении расчетной стоимости ценных бумаг сумма начисленного резервауменьшается. В случае выбытия ценных бумаг по любым основаниям, суммыобесценения по которым были включены в созданный резерв, резерв восстанавливаетсяв пределах начисленных сумм. Списание производится со счета 59 на счет 91-1.
1.2 Налогообложение операций сценными бумагами
Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи251 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ) ценные бумаги, полученные организациейв качестве вклада в уставный капитал, доходом не признаются. Каких-тоспециальных правил по формированию первоначальной стоимости ценных бумаг,полученных организацией в качестве вклада в уставный капитал, Налоговый кодексне устанавливает.
Ценные бумаги, полученныебезвозмездно, в целях налогообложения включаются в состав внереализационныхдоходов по рыночной стоимости, которая определяется в соответствии со статьями40 и 280 НК РФ. Это следует из пункта 8 статьи 250 НК РФ. Но при этом статьей251 НК РФ предусмотрен ряд случаев, когда безвозмездно полученное имущество (втом числе и ценные бумаги) не включается в состав доходов.
Доходы в виде положительной разницы,полученной при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости, в состав доходовдля целей налогообложения не включаются (подпункт 24 пункта 1 статьи 251 НКРФ).
В соответствии с пунктом 46 статьи270 НК РФ отрицательная разница, полученная от переоценки ценных бумаг, дляцелей налогообложения в состав расходов не включается.
Вышеизложенный материал касалсяорганизаций, чей уставный капитал состоит из ценных бумагорганизаций-участников. Теперь рассмотрим, как операции с ценными бумагамибудут отражаться в учете у организаций-участников. Доходы в виде имущества,имущественных прав, которые получены в пределах вклада (взноса) участникомхозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником)при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества либо прираспределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товариществамежду его участниками, налогом не облагаются. Особенности определения налоговойбазы по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами определены статьей280 НК РФ.
Доходы налогоплательщика от такихопераций определяются по курсу Центрального банка Российской Федерации,действовавшему на дату перехода права собственности либо на дату погашения.
При определении расходов пореализации (при ином выбытии) ценных бумаг цена приобретения ценной бумаги,номинированной в иностранной валюте (включая расходы на ее приобретение),определяется по курсу Центрального банка Российской Федерации на моментпринятия указанной ценной бумаги к учету. Текущая переоценка ценных бумаг,номинированных в иностранной валюте, не производится. Следует обратить вниманиена то, что в соответствии с пунктом 2 статьи 280 НК РФ для целейналогообложения прибыли все расходы, связанные с приобретением ценных бумаг,учитываются в составе расходов только в момент реализации (выбытия) ценныхбумаг.
Поэтому если в бухгалтерском учетедополнительные затраты будут списываться в состав операционных расходов вмомент приобретения ценных бумаг, то это приведет к расхождению данныхбухгалтерского и налогового учета. Следовательно, если организация будетучитывать в бухгалтерском учете дополнительные расходы в составе операционныхрасходов, то согласно ПБУ 18/02 у нее возникнут временные вычитаемые разницы.
При реализации акций, полученныхакционерами при реорганизации организаций, ценой приобретения таких акцийпризнается их стоимость, определяемая в соответствии с пунктами 4 — 6 статьи277 НК РФ.
Если на указанную дату совершалисьсделки по одной и той же ценной бумаге через двух и более организаторовторговли на рынке ценных бумаг, то налогоплательщик вправе самостоятельновыбрать организатора торговли, значения интервала цен которого будутиспользованы налогоплательщиком для целей налогообложения.
Если на дату совершения сделки уорганизатора торговли на рынке ценных бумаг отсутствует информация об интервалецен, то налогоплательщик принимает интервал цен при реализации этих ценныхбумаг по данным организатора торговли по рынку ценных бумаг на дату ближайшихторгов. При этом ближайшие торги по этим ценным бумагам должны были проводитьсяу организатора торговли по ценным бумагам хотя бы один раз в течение 12последних месяцев до дня совершения сделки, по которой отсутствует информацияоб интервале цен при реализации ценных бумаг. В случае реализации ценных бумаг,обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, по цене ниже минимальнойцены сделок на организованном рынке ценных бумаг, при определении финансовогорезультата принимается минимальная цена сделки на организованном рынке ценныхбумаг.
В случае отсутствия информации орезультатах торгов по аналогичным (идентичным, однородным) ценным бумагамфактическая цена сделки принимается для целей налогообложения, если указаннаяцена отличается не более чем на 20% от расчетной цены этой ценной бумаги,которая может быть определена на дату заключения сделки с ценной бумагой сучетом конкретных условий заключенной сделки, особенностей обращения и ценыценной бумаги, а также и иных показателей, информация о которых может служитьоснованием для такого расчета. Так, для определения расчетной цены акции можетбыть использована стоимость чистых активов эмитента, приходящаяся насоответствующую акцию; для определения расчетной цены долговой ценной бумагиможет быть использована рыночная величина ставки ссудного процента насоответствующий срок в соответствующей валюте.
Для целей налогообложения важноезначение придается рыночным ценам по аналогичным ценным бумагам на моментсовершения сделки (пункты 5, 6 статьи 280 НК РФ), поэтому налоговый учетследует вести по каждой сделке с ценными бумагами, принимая во внимание их вид,эмитента, серию, доходность, а также иные признаки, которые позволяютопределить рыночный аналог этих ценных бумаг.
Изменения, внесенные Законом N 58-ФЗ,с 1 января 2006 года лишили права налогоплательщика возможности использоватьдля определения расчетной цены акции стоимость чистых активов общества итребуют использовать методы оценки стоимости акции, предусмотренныезаконодательством Российской Федерации, не давая ссылки, какимзаконодательством необходимо руководствоваться, кроме Федерального закона от 29июля 1998 года N 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в РоссийскойФедерации». Вероятнее всего, придется постоянно приглашать оценщиков, таккак закрепить в учетной политике законодательство РФ не дает никакого метода,кроме метода оценки стоимости объекта, которую обязан проводить именно оценщик.У налогоплательщика остается одно право — выбрать оценщика.
Расходы при реализации (или иномвыбытии) ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги(включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию, размера скидок срасчетной стоимости инвестиционных паев, суммы накопленного процентного(купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги. Приэтом в расход не включаются суммы накопленного процентного (купонного) дохода,ранее учтенного при налогообложении.
Текущая переоценка ценных бумаг,номинированных в иностранной валюте, не производится. Под средневзвешеннойценой понимается цена одной ценной бумаги эмитента, вида, категории (типа) илифинансового инструмента, определяемая как результат от деления общей суммы всехсделок с вышеуказанной ценной бумагой или финансовым инструментом, совершенныхчерез организатора торговли за определенный период времени, на общее количествоценных бумаг или иных финансовых инструментов по этим сделкам.
Это означает, что при совершенииопераций с ценными бумагами налогоплательщик должен вести их учет по каждомуэмитенту, в разрезе ценных бумаг данного эмитента — по каждому виду ценныхбумаг, а в разрезе каждого вида ценных бумаг — по каждой их категории.
Если организация владеет одной ценнойбумагой данного эмитента, данного вида и данной категории, то при списании нарасходы стоимости выбывших ценных бумаг она должна применять метод по стоимостиединицы. Налогоплательщик может принять метод списания на расходы стоимостьвыбывших ценных бумаг по стоимости единицы только тогда, когда он может точноидентифицировать реализуемые ценные бумаги.
Для целей налогообложенияпредусмотрены определенные правила признания убытков, установленные пунктом 10статьи 280 НК РФ. Убыток, полученный от операций с ценными бумагами, по итогамгода переносится на будущее по правилам статьи 283 НК РФ. Но при этом погашатьего можно только прибылью, полученной от операций с ценными бумагами. Убыток,полученный от выбытия ценных бумаг, не может уменьшать прибыль, полученнуюналогоплательщиком по иным видам деятельности.
Реализация и передача ценных бумаг натерритории Российской Федерации не подлежит обложению НДС (подпункт 12 пункта 2статьи 149 НК РФ).
Но если организация одновременноосуществляет операции, подлежащие и не подлежащие обложению налогом надобавленную стоимость, то налогоплательщик в соответствии с пунктом 4 статьи149 НК РФ должен обеспечить раздельный учет таких операций.
2. Анализ организации учета операцийс ценными бумагами на ООО «Химтек»
2.1 Технико-экономическаяхарактеристика предприятия
На протяжении более 10 лет компанияООО «Химтек» занимает лидирующие позиции на рынке химикатов, успешно занимаетсяпродажей и покупкой составляющих для разных субстанций, в том числе удобрений,порошковых смесей и т.д.
Высшим органом управления являетсяОбщее собрание участников общества. Общее собрание участников обществавырабатывает стратегию и назначает Генерального директора Общества.
Руководство ООО «Химтек» осуществляетсяГенеральным директором. Генеральный директор действует на основании Устава иявляется исполнительным органом и несет ответственность за деятельностьобъединения, а также заключает договоры, налаживает связи сзаказчиками-экспортерами и импортерами, вносит предложения о распределенииобязанностей между работниками и выполняет другие функции по должности.Трудовые отношения регулируются на основании заключенного контракта сгенеральным директором.
Бухгалтерия осуществляет расчет,анализ, составление отчетности и представление статистических данных.
Экономист по расчетам занимаетсявыставлением счетов по осуществленным перевозкам, следит за своевременнойоплатой по ним.
Юридический отдел представлен двумяюристами, главная задача которых защита прав и законных интересов предприятия,а также проверка соблюдения актов законодательства при заключении ООО «Химтек»договоров.
Технический отдел возглавляетначальник технического отдела. Под его руководством находится механик,электрики, слесари. Данный отдел занимается непосредственно техническимобслуживанием оборудования.
Управленческие решения на ООО«Химтек» проходят следующие стадии: подготовку решения; принятие решения;реализацию решения.
Управленческие решения в ООО «Химтек»принимаются на основе экономического анализа и многовариантного расчета,интуитивные методы практически исключены, слишком высок риск просчета идопущения ошибок, что не допустимо для данного предприятия. Принимаемые решениякак правило основываются на достоверной, текущей и прогнозируемой информации,анализе всех факторов, оказывающих влияние на решения, с учетом предвидения еговозможных последствий.
Таким образом, можно сделать вывод,что на предприятии используется метод принятия решений, основанный нанаучно-практическом подходе, предполагающий выбор оптимальных решений на основепереработки больших количеств информации, помогающий обосновать принимаемыерешения.
Процесс решения проблемы незаканчивается выбором альтернативы: для получения реального эффекта принятоерешение должно быть реализовано. Именно это и является главной задачейгенерального директора предприятия.
Для успешной реализации решения,руководитель ООО «Химтек» прежде всего, определяет комплекс работ и ресурсов ираспределяет их по исполнителям и срокам, т.е. кто, где, когда и какие действиядолжен предпринять и какие для этого необходимы ресурсы. Руководитель постоянноследит за тем, как выполняется решение, оказывает в случае необходимости помощьи вносит коррективы.
2.2 Организация системыбухгалтерского учета
Оперативный учет и контрольосуществляется централизовано бухгалтерией ООО «Химтек». На бухгалтериювозложено отражение всех хозяйственных операций в ООО «Химтек» по учету:основных средств и нематериальных активов; прибыли; себестоимости;
финансово-расчетных операций;реализации услуг; ценных бумаг; капитала и резервов по ООО «Химтек».
Учет оплаты и сверка расчетов сбюджетом и внебюджетными фондами возложен на финансовое бюро, бухгалтерию.Финансовое бюро осуществляет работы, связанные с учетом финансовых средств,поступающих от потребителей и заказчиков, оформлением зачета взаимныхтребований, учетом движения ценных бумаг, а также принимает участие впроведении очередных и внеочередных инвентаризаций дебиторской и кредиторскойзадолженностей.
В ООО «Химтек» применяетсяжурнально-ордерная форма учета. Данная форма учета повышает контрольноезначение учета, облегчает составление отчетов. Это наиболее распространеннаяформа организации бухгалтерского учета. Но у нее есть свои недостатки — сложностьи громоздкость построения журналов-ордеров, ориентированных на ручноезаполнение данных и затрудняющих механизацию учета.
На предприятии ведение синтетическогои аналитического учета организовано на основе первичных и сводных документов.Ответственность за ведение бухгалтерского учета возложена на бухгалтерапредприятия. Учетные функции бухгалтера определены его должностной инструкцией,в которой указаны обязанности, права, ответственность, квалификационныетребования и другие положения по его работе.
Одним из основных документов, которымруководствуется бухгалтер в своей работе, является «Учетная политикапредприятия». Учетная политика ООО «Химтек» окончательно формируется директоромпредприятия и оформляется приказом. Данный документ содержит в себе вариантыучета и оценки объектов учета, по которым разрешена вариантность, а такжеформы, техники ведения и организации бухгалтерского учета, которые наиболееэффективны и выгодны в деятельности данного предприятия.
Рабочий план счетов предприятиясоставлен на основании Плана счетов и Инструкции по его применению,утвержденных приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. №94н.
Для обобщения информации оформировании конечного финансового результата деятельности ООО «Химтек»предназначен синтетический счет 99 «Прибыли и убытки». По отношению к балансусчет является активно-пассивным. По кредиту отражают суммы полученной прибыли,по дебету — убытки. На основе сопоставления дебетового и кредитового оборотовза отчетный период выводят финансовый результат деятельности предприятия — чистую прибыль или чистый убыток.
Учет финансовых результатов на счете99 ведут в разрезе трех источников: финансовые результаты от обычных видовдеятельности (реализации); финансовые результаты от прочих доходов и расходов;финансовые результаты от чрезвычайных доходов и расходов.
В течение отчетного года указанныедоходы и потери на счете 99 накапливаются нарастающим итогом с начала года. Приэтом составляются следующие проводки:Дт Кт 90 99 Списана прибыль от продаж на финансовый результат отчетного года 99 90 Списан убыток от продаж на финансовый результат отчетного года 91 99 Отнесены прочие доходы на финансовый результат отчетного года 99 91 Отнесены прочие убытки на финансовый результат отчетного года 99 68 Начислен налог на прибыль; начислены штрафные санкции
По окончанию отчетного года присоставлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 «Прибыли и убытки»закрывается. При этом записью 31 декабря делается заключительная проводка:сумма чистой прибыли списывается со счета 99 — Дт 99 — Кт 84 «Нераспределеннаяприбыль»; при наличии на счете 99 убытка он списывается следующей записью: Дт84 — Кт 99. после этого счет 99 закрывается и в балансе на 1 января следующегогода сальдо не имеет. Счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»предназначен для обобщения информации прошлых лет. Этот результат оформляется31 декабря по реформации баланса. К счету открывают следующие субсчета:
84.1 Прибыль, подлежащаяраспределению
84.2 Нераспределенная прибыль
84.3 Непокрытый убыток.
Чистая прибыль может бытьиспользована на расширение производства (для этого производится накапливаниенераспределенной прибыли на 84.2).Дт Кт 84.1 84.2 По решению часть прибыли не распределяется 84.1 84.3 Покрытие убытков прошлых лет
По решению собственников убыток можетбыть оставлен на балансе, т.е. не погашаться. Аналитический учет по счету 84«Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» строится по направлениямиспользования средств распределения прибыли и покрытия убытка.
Для учета операций по финансовымрезультатам деятельности предприятия в регистрах бухгалтерского учетаиспользуется журнал-ордер №15. Доходы будущих периодов на счете 98 ООО «Химтек»не отражались.
2.3 Практика учета операций с ценнымибумагами на ООО «Химтек»
Фактическими затратами наприобретение активов в качестве финансовых вложений являются:
— суммы, уплачиваемые в соответствиис договором продавцу;
— суммы, уплачиваемые организациям ииным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные сприобретением указанных активов. Если организации оказаны информационные иконсультационные услуги, связанные с принятием решения о приобретениифинансовых вложений, но она не принимает решения о таком приобретении, тостоимость указанных услуг относится на финансовые результаты коммерческойорганизации (в составе операционных расходов) или на увеличение расходовнекоммерческой организации того отчетного периода, когда было принято решениене приобретать финансовые вложения;
— вознаграждения, уплачиваемыепосреднической организации или иному лицу, через которое приобретены активы вкачестве финансовых вложений;
— иные затраты, непосредственносвязанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений.
Согласно Плану счетов бухгалтерскогоучета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по егоприменению, утвержденным Приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 года № 94н, дляобобщения информации о движении и наличии инвестиций в акции других организацийпредназначен счет 58 «Финансовые вложения»/субсчет 58-1 «Паи и акции».
Приобретение за плату акцийотражается в учете по дебету счета 58/субсчет 58-1 в корреспонденции со счетамиучета денежных средств или расчетов.
Для учета расчетов с контрагентом,являющимся продавцом акций, может использоваться счет 76 «Расчеты с разнымидебиторами и кредиторами».
Выручка от продажи акций стороннихорганизаций является для организации прочим доходом, как и поступления отпродажи иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты),продукции, товаров (пункт 7 Положения по бухгалтерскому учету «Доходыорганизации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 года№32н). Согласно пункту 16 ПБУ 9/99 указанные поступления признаются вбухгалтерском учете при наличии условий, предусмотренных пунктом 12 ПБУ 9/99.
В соответствии с Инструкцией поприменению Плана счетов для отражения в бухгалтерском учетепрочих(операционных) доходов предназначен счет 91 «Прочие доходы ирасходы»/субсчет 91-1 «Прочие доходы». Поступления от продажи акций стороннихорганизаций при признании в бухгалтерском учете отражаются по кредиту счета91/субсчет 91-1 в корреспонденции со счетами учета денежных средств илирасчетов, в данном случае со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами икредиторами». Счет 76 может использоваться для учета расчетов с физическимлицом — покупателем акций. Балансовая стоимость проданных акций списывается скредита счета 58/субсчет 58-1 в дебет счета 91 «Прочие доходы ирасходы»/субсчет 91-2 «Прочие расходы».
В октябре 2009 года организация ООО «ХИМТЕК»,не являющаяся профессиональным участником рынка ценных бумаг, приобрела 1000штук акций ООО «Трейд», обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, поцене 215 руб. за акцию. Номинальная стоимость акции — 200 руб. В декабре все акциибыли проданы по цене 200 руб. за акцию физическому лицу, не являющемусяработником организации и не зарегистрированному в качестве предпринимателя.Сделка совершена вне организованного рынка ценных бумаг. На дату продажи акцийсредневзвешенная рыночная цена одной акции, рассчитанная организатором торговлина рынке ценных бумаг, составила 256 руб., минимальная цена сделки с этимиакциями на организованном рынке ценных бумаг — 237 руб.
В данном случае акции проданыфизическому лицу по цене ниже биржевой. В соответствии с подпунктом 3 пункта 1статьи 212 НК РФ в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц включаетсяматериальная выгода, полученная физическим лицом от приобретения ценных бумаг.Пункт 4 статьи 212 НК РФ гласит: При получении налогоплательщиком дохода в видематериальной выгоды, указанной в подпункте 3 пункта 1 настоящей статьи,налоговая база определяется как превышение рыночной стоимости ценных бумаг надсуммой фактических расходов налогоплательщика на их приобретение.
Порядок определения биржевой ценыценных бумаг устанавливается федеральным органом, осуществляющим регулированиерынка ценных бумаг.
Если физическое лицо приобрелообращающиеся ценные бумаги по цене ниже биржевой, то налоговая база согласнопункту 4 статьи 212 НК РФ исчисляется как разница между биржевой ценой такихбумаг и фактической ценой(фактическими расходами) на их приобретение.
Порядок расчета биржевой цены ценныхбумаг, допущенных к обращению на фондовой бирже или через организатора торговлина рынке ценных бумаг, утвержден постановлением ФКЦБ РФ от 24.12.2003 №03-52/пс, а также подпунктом 4 ст. 212 НК РФ согласно которому биржеваястоимость ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг,определяется исходя из их биржевой цены с учетом предельной границы ее колебаний,если иное не установлено законодательством.
Согласно подпункту 4 ст. 212 НК РФпредельная граница колебаний биржевой цены составляет 20%.
Материальная выгода от покупки акцийфизическим лицом рассчитывается следующим образом ((256 — 256 x 20%) x 1000 — 200 x 1000) =4800 руб.
В соответствии с подпунктом 3 пункта1 статьи 223 НК РФ фактическим получением дохода -материальной выгоды отприобретения ценных бумаг физическим лицом является дата приобретения им ценныхбумаг, согласно пункту 1 статьи 224 НК РФ материальная выгода облагаетсяналогом по ставке 13%.
Согласно пункту 1 статьи 226 НК РФорганизация, от которой налогоплательщик получил свой доход, обязана исчислить,удержать и уплатить в бюджет сумму налога на доходы физических лиц. Всоответствии с пунктом 4 статьи 226 НК РФ удержание начисленной суммы налогапроизводится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемыхналоговым агентом налогоплательщику.
В случае, когда исчисленную суммуналога невозможно удержать у налогоплательщика, то согласно пункту 5 статьи 226НК РФ не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, налоговыйагент обязан сообщить налоговому органу и налогоплательщику по месту своегоучета письменно о невозможности удержать налог и сумме налога.
Акции
Операции Дебет Кредит Сумма (руб.)
Бухгалтерские проводки на момент покупки в октябре 2009 г. Учтены купленные акции (1000 х 215) 58-1 76 215 000
Произведена оплата продавцу акций 76 51 215 000
Бухгалтерские проводки на момент (дату) продажи акций:
Учтена продажа акций (1000 х 205) 76 91-1 200 000
Списана на расходы первоначальная стоимость покупки акций 91-2 58-1 215 000
Списано сальдо счета прочих доходов и расходов в конце месяца (убыток от продажи акций в данном случае) 99 91-9 15 000
/> /> /> /> /> /> /> /> /> /> />
Разницу между первоначальной итекущей рыночной стоимостью следует списывать следующим образом:
Дебет 91/2 — Кредит 58 — списанасумма превышения первоначальной стоимости над рыночной;
Дебет 58 — Кредит 91/1 — списанасумма превышения рыночной стоимости над первоначальной.
Такие корректировки фирма можетпроводить ежемесячно или ежеквартально. Текущая стоимость обязательно должнабыть подтверждена документами. Одновременно следует учесть, что в налоговомучете прирост стоимости акций не облагается налогом на прибыль (пп.24 п.1ст.251 Налогового кодекса).
Приведем пример отражения изменениястоимости акций в бухгалтерской отчетности изучаемого предприятия:
В декабре 2006 года ООО «Химтек»приобрело 100 акций ООО «Х» по 800 руб. за штуку. По состоянию на 31 декабря2006 года биржевая стоимость одной акции ООО «Х» составила 815 руб. Приростстоимости акций составил: (815 руб. — 800 руб.) х 100 акций = 1500 руб.
Бухгалтерская проводка по отражениюизменения рыночной цены акций будет следующей:
Дебет 58 — Кредит 91/1 — 1500 руб. — отражен прирост стоимости акций.
Таким образом, в балансе на31.12.2006г. акции отражены по текущей рыночной стоимости — 81500 руб. (100 шт.х 815 руб.). В отчете о прибылях и убытках показан операционный доход в сумме1500 руб.
/>Переоценкафинансовых вложений , стоимость которых выражена в иностранной валюте,производится согласно ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимостькоторых выражена в иностранной валюте».
Пересчет стоимости ценных бумаг,номинированных в валюте делается в момент реализации ценной бумаги, в связи, счем доход делится на две части: доход в виде курсовой разницы и прибыль(убыток) от самой операции купли-продажи.
Облигации
Наличие и движение инвестиций вгосударственные и частные долговые ценные бумаги (прежде всего облигации)учитываются на субсчете «Долговые ценные бумаги» к счету 58. Финансовыевложения, произведенные организацией, отражаются по дебету счета 58 вкорреспонденции со счетами, на которых учитываются ценности, подлежащиепередаче в счет этих вложений.
При приобретении облигаций с оплатойденежными средствами с расчетного счета делаются проводки:
Д 58 — К 76 — учитывается ценаприобретения облигаций (или иных долговых ценных бумаг), приобретенных заплату;
Д 76 — К 51 (52) — перечисленыденежные средства.
Так как основной целью приобретенияоблигаций является эффективное вложение временно свободных активов организации,то неизбежно возникает необходимость отдельного учета разницы между номинальнойстоимостью приобретенных облигаций и фактическими расходами по их приобретению.При списании суммы превышения покупной стоимости приобретенных организациейоблигаций и иных долговых ценных бумаг над их номинальной стоимостью делаютсясоответствующие записи:
Организация приобрела облигацииноминальной стоимостью 100 000 руб. за 110 000 руб.
В бухгалтерском учете организацииделаются проводки:
Д 76 — К 51 — 110 000 руб. – оплаченыоблигации продавцу по цене покупки;
Д 58 — К 76 — 100 000 руб. — учтеныоблигации по номинальной цене;
Д 91 — К 76 — 10 000 руб. (110 000руб. — 100 000 руб.) – учтена разница между покупной ценой и номинальнойстоимостью облигаций(убыток).
Сумма убытка впоследствии может бытьвозмещена при погашении облигаций. Описанная ситуация (когда облигации приобретаютсяпо ценам, превышающим номинальную стоимость) не является распространенной, речьидет о покупке облигаций на вторичном рынке (не у непосредственного эмитента).Причем сторона, приобретающая облигации, должна быть уверена, что вероятностьповышения продажной цены облигаций по сравнению с покупной до момента их выкупавысока. При выкупе никаких дополнительных проводок по уточнению ранеесписанного убытка не оформляется.
Если бы облигации были проданывпоследствии по цене 120 000 руб. в бухгалтерском учете организации были бысделаны проводки:
Д 91 — К 58 — 100 000 руб. — учтеныоблигации к перепродаже по номинальной цене;
Д 76 (62) — К 91 — 120 000 руб. — облигации перепроданы по цене выше номинальной.
Сумма полученной прибыли — 20 000руб. (120 000 руб. — 100 000 руб.) — будет отражена в учете и отчетности в томпериоде, когда облигации выкуплены (погашены) или перепроданы.
Если же облигации на подобныхусловиях (организация приобрела облигации номинальной стоимостью 100 000 руб.за 110 000 руб.) покупаются у эмитента (на первичном рынке) и выкупаются этимже эмитентом впоследствии, то по условиям размещения предполагается выплатапроцентного дохода одним из двух способов — единовременно при выкупе илиежемесячно. В данном случае при начислении дохода увеличивается сумма прочихдоходов в корреспонденции со счетами расчетов. Допустим, что по приобретеннойоблигации выплачивается ежемесячный доход в размере 2%, а срок погашенияоблигации установлен в 6 мес.
В бухгалтерском учете организацииежемесячно будет делаться проводка:
Д 76 — К 91 — 2000 руб. (100000 руб.- 2%) – начислен доход по облигации.
По истечении срока обращенияоблигации организация получит прибыль в размере 2000 руб. (2000 руб. — 6 мес. — 10000 руб.).
Д 51 К 76- 2000-фактически получендоход
Особого внимания заслуживают сделкикупли-продажи ценных бумаг. Если покупная стоимость приобретенных организациейоблигаций и иных аналогичных ценных бумаг ниже их номинальной стоимости, то прикаждом начислении причитающегося по ним дохода производится начисление частиразницы между покупной и номинальной стоимостью. При доначислении суммыпревышения номинальной стоимости приобретенных организацией облигаций над ихпокупной стоимостью делаются записи по дебету счета 76 (на сумму причитающегосяк получению по ценным бумагам дохода) и 58 (на часть разницы между покупной иноминальной стоимостью) и кредиту счета 91«Прочие доходы и расходы» (на общуюсумму, отнесенную на счета 76 и 58).
Д 76 — К 51 — 100 000 руб. – оплаченыоблигации продавцу по цене покупки;
Д 58 — К 76 — 124 000 руб. — учтеныоблигации по номинальной цене;
Д76 — К 91 — 24000 руб. (110 000 руб.- 100 000 руб.) – учтена разница между покупной ценой и номинальной стоимостьюоблигаций(убыток).
Организации, действующие в качествепрофессиональных участников рынка ценных бумаг, могут производить переоценкувложений в ценные бумаги, приобретаемые с целью получения дохода от ихреализации, по мере изменения котировки на фондовой бирже.
Рассмотрим ситуацию на предприятииООО «Химтек»: в январе организация приобрела облигации на общую сумму 124 000руб. (по номиналу). По облигациям предусмотрены начисление и выплатаежемесячного дохода в размере 1% номинала. Расходы по приобретению ценных бумагсоставили 100 000 руб. Срок обращения облигаций — 6 мес. Учетной политикойорганизации установлено, что суммы превышения номинальной стоимости надфактическими расходами по приобретению ценных бумаг списываются равномерно втечение срока их обращения.
В бухгалтерском учете организацииделаются проводки:
январь
Д 76 — К 51 — 100 000 руб. — отраженыфактические затраты по приобретению облигаций;
Д 76 — К 91 — 4000 руб. (24 000 руб.:6 мес.) — отражен доход в размере разницы между номиналом облигаций ифактическими расходами на их приобретение, приходящийся на этот месяц;
Д 76 — К 91 — 1240 руб. (124 000 руб.- 1%) — начислен ежемесячный доход;
Д 51 — К 76 — 1240 руб. — получендоход фактически;
февраль-июнь (ежемесячно)
Д 76 — К 91 — 4000 руб. — отражендоход, приходящийся на месяц;
Д 76 — К 91 — 1240 руб. (124 000 руб.- 1%) — начислен ежемесячный доход;
Д 51 — К 76 — 1240 руб. — получендоход фактически;
июль
Д 91 — К 58 — 100 000 руб. — отраженабалансовая стоимость облигаций;
Д 76 — К 91 — 100 000 руб. — проданыоблигации.
Общая задолженность эмитента, обязанногов июле выкупить облигации, составит 124 000 руб. (номинальная стоимостьоблигаций). Между тем в июле финансовый результат будет равен нулю, хотя вянваре-июне валовая и налогооблагаемая прибыль будет увеличиваться на 5240 руб.(4000 руб. + 1240 руб.) ежемесячно (за счет увеличения дебиторскойзадолженности по счету 76 и увеличения сальдо по счету 51). Здесь речь идетфактически о получении прибыли по двум основаниям: за счет разницы междуноминалом и расходами по приобретению облигаций и получения процентного дохода.
Приведенная схема бухгалтерскихпроводок используется инвесторами, не являющимися профессиональными участникамирынка ценных бумаг. Организации, для которых приобретение и продажа долговыхценных бумаг являются обычной деятельностью, операции по продаже ценных бумаг иформированию финансового результата от таких операций отражают на счете 90.
С целью приобретения акций одного изроссийских предприятий предприятие заключила договор с инвестиционной компаниейна оказание информационных услуг. На основании анализа полученной информацииорганизация приняла решение приобрести акции предприятия. Стоимость оказанныхинвестиционной компанией услуг составляет согласно договору 1 770 руб., включаяНДС 270 руб. Оплата услуг произведена авансом. Цена приобретения акций подоговору купли-продажи 800 000 руб.Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб. Перечислены денежные средства инвестиционной компании в виде аванса в счет оплаты услуг 76/инвест. компания 51 1 770 Отражена стоимость оказанных организации информационных услуг 76/акции 76/инвест. компания 1 500 Отражен НДС по информационным услугам 19 76/инвест. компания 270 НДС по информационным услугам отражен в стоимости этих услуг 76/акции 19 270 Оплачена стоимость приобретаемых по договору акций 76/продавец акций 51 800 000 Учтены приобретенные акции на основании документов о регистрации права собственности 58/1 76/продавец акций 800 000 В стоимости акций учтены расходы, связанные с их приобретением 58/1 76/акции 801 770
ООО «Химтек» также приобрело акциистоимостью 400 000 руб. Оплата акций произведена за счет заемных средств,полученных сроком на 4 месяца под 10% годовых. Сумма займа и начисленныепроценты перечисляются на расчетный счет заимодавца единовременно по окончаниисрока действия договора займа.Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб. Получен заем 31/04/08 51 66-1 400 000 Произведены расчеты с продавцом акций 31/04/08 76 51 400 000 Приняты к учету приобретенные акции 58-1 76 400 000 Начислены проценты по договору займа за май(400 000 x 10% / 365 x 31)= 3 397 91-2 66-2 3 397 Начислены проценты по договору займа за июнь(400 000 x 10% / 365 x 30) 91-2 66-2 3 288 Начислены проценты по договору займа за июль(400 000 x 10% / 365 x 31) 91-2 66-2 3 397 Начислены проценты по договору займа за август(400 000 x 10% / 365 x 31) 91-2 66-2 3 397 Заимодавцу перечислена основная сумма займа и проценты, начисленные по договору займа(400 000 + 3 397 х 3 + 3 288)= 13 479 66-1,66-2 51 413 479 /> /> /> /> /> /> />
Однако не все расходы, непосредственносвязанные с приобретением ценных бумаг можно учесть в их стоимости. Ситуация,когда организация до момента приобретения акций других компаний несет затраты,связанные, например, с мониторингом рынка ценных бумаг, оценкой возможностиприобретения конкретных акций, финансовой и юридической проверкой эмитентовэтих акций и т.д., достаточно распространена и экономически оправдана.
Если после осуществления таких затраторганизация не принимает решение о покупке акции, то в бухгалтерском учете онибудут отражены как прочие расходы по дебету счета 91.2 «Прочие расходы».
В бухгалтерском учете данная нормаопределена п. 9 ПБУ 19/99, в соответствии с которым, в случае, если организацииоказаны информационные и консультационные услуги, связанные с принятием решенияо приобретении финансовых вложений, и организация не принимает решения о такомприобретении, стоимость указанных услуг относится на финансовые результатыкоммерческой организации.
Сумма НДС, предъявленная к оплатеконсалтинговой компанией, учитывается в стоимости услуг в соответствии с пп.1п.2 ст.170 НК РФ, поскольку приобретение консалтинговых услуг в рассматриваемойситуации не связано с реализацией, которая облагается НДС.
В соответствии с Инструкцией поприменению Плана счетов в бухгалтерском учете суммы НДС, предъявленныеорганизации к уплате за оказанные ей услуги, учитываются по дебету счета 19«Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» в корреспонденциисо счетом учета расчетов с исполнителем услуг. В данном случае сумма НДС поконсалтинговым услугам списывается со счета 19 в дебет счета 91.
ООО «Химтек» воспользовалась услугамиконсалтинговой компании, которая осуществила финансовый, налоговый, юридическийанализ предприятий, чьи акции предполагалось приобрести. По результатампроведенной работы и изучения предоставленного исполнителем отчета было приняторешение не приобретать акции данных предприятий.Содержание операций Дебет Кредит Первичный документ Отражена стоимость оказанных организации консалтинговых услуг 91-2 76(60) Акт приемки-сдачи оказанных услуг, решение о неприобретении акций Отражен НДС по консалтинговым услугам 19 76(60) Счет-фактура НДС по консалтинговым услугам отражен в стоимости этих услуг 91-2 19 Решение о неприобретении акций, счет-фактура, бухгалтерская справка Перечислены денежные средства консалтинговой компании в счет оплаты услуг 76(60) 51 Выписка банка по расчетному счету
3. Проверка учета финансовых вложенийи разработка мероприятий по совершенствованию по результатам поверки учета операцийс ценными бумагами
Система внутреннего контроля ценныхбумаг должна охватывать все виды ценных бумаг (акции, векселя, облигации идругие), а также все виды операций с ними (приобретение ценных бумаг, выбытиеценных бумаг и т.д.).
Рассмотрим результаты тестированиясистемы внутреннего контроля ООО «Химтек», проведенного за 2009 год.Показатель системы внутреннего контроля Состояние на предприятии Выводы Распределение ответственности и полномочий Линейно-функциональная система управления, основные решения принимаются директором предприятия Возможен недостаточный охват в решении второстепенных проблем ввиду чрезмерной занятости директора Порядок осуществления внутреннего управленческого учета и подготовки отчетности для внутренних целей Система управленческого учета практически не развита Возможны недостатки и упущение надвигающихся проблем Обеспечение соответствия хозяйственной деятельности аудируемого лица требованиям законодательства За соответствием хозяйственной деятельности требованиям законодательства следит главный бухгалтер Возможно несоответствие деятельности предприятия вновь введенным требованиям законодательства, не успевает следить за всеми изменениями Наличие и особенности организации работы ревизионной комиссии, службы внутреннего аудита в составе органа управления аудируемого лица. Служба внутреннего аудита на предприятии отсутствует. Ревизионная комиссия создается временно во время проведения инвентаризаций и ревизий Возможны недочеты в периоды между проверками Проверка аналитических счетов, оборотных ведомостей и арифметической точности записей Осуществляется главным бухгалтером в случае возникновения подозрений в ошибке, система на предприятии не поставлена Высока вероятность ошибок Осуществление контроля за прикладными программами и компьютерными информационными системами, в том числе посредством установления контроля за изменениями компьютерных программ и за доступом к файлам данных, за правом доступа при вводе и выводе информации из системы Практически не осуществляется Имеется вероятность заражения компьютеров вирусами и утечка информации Ограничение доступа к активам и записям Доступ к активам и записям имеется у главного бухгалтера и директора, все документы хранятся в сейфе Контроль за доступом к записям установлен на должном уровне, вероятность утечки коммерчески важной информации Сравнение и анализ финансовых результатов с плановыми показателями. Система планирования на предприятии поставлена очень слабо, сравнение фактических показателей с плановыми практически не осуществляется Недостаточное внимание к планированию ведет к тому, что намечающиеся проблемы в деятельности предприятия не могут быть вовремя идентифицированы
По результатам проведенной оценкисистемы внутреннего контроля можно сделать вывод о том, что предприятиестарается организовать свою деятельность в соответствии с требованиямизаконодательства, однако не уделяет необходимого внимания тем сферам, которыенеобходимы для развития предприятия, но законодательно не регламентированы.
Кроме того, ввиду недостаточноэффективно поставленного контроля, велика вероятность случайных ошибок, описок,арифметических ошибок в подсчетах основных показателей деятельности.
Рассмотрим отчет о результатахтестирования внутреннего контроля учета финансовых вложений, проведенногонезависимым экспертом: № п/п Содержание вопроса или объекта исследования Содержание ответа (результат проверки) Выводы и решения аудитора 1 Определяется ли кто несет ответственность за операции с ценными бумагами и порядок санкционирования данных операций Операции не санкционируют не те лица, а отдельные операции вообще не санкционируются Внутренний контроль неудовлетворительный 2 Каким образом организована передача информации о приобретении и продаже финансовых вложений, получении доходов по ним из отдела ценных бумаг в бухгалтерию организации? Созданы ли условия обеспечения сохранности финансовых вложений? Ценные бумаги хранятся в кассе, депозитарии, у финансовых агентов организации, доступ к их оформлению и документации ограничен Условия, обеспечивающие сохранность ценных бумаг удовлетворительны 3 Проводятся ли инвентаризации финансовых вложений? Проводятся только в конце года Необходимо провести сплошную инвентаризацию 4 Проводятся ли проверки полноты и своевременности отражения в учете финансовых вложений? Осуществляется выборочный контроль Риск контроля высокий. Необходимо провести сплошную инвентаризацию 5 Определены ли состав и порядок формирования первоначальной стоимости финансовых вложений? Определены Анализ состава и порядка формирования первоначальной стоимости финансовых вложений 6 Организован ли эффективный аналитический учет финансовых вложений? Аналитический учет ведется по видам финансовых вложений Анализ данных аналитического учета по регистрам 7 Разработаны ли схемы отражения на счетах финансовых вложений? Схем нет, имеется рабочий план счетов Высока вероятность ошибок в корреспонденции счетов 8 Произведена ли классификация финансовых вложений? Да Анализ правильности классификации
Все операции организации, относящиесяк финансовым вложениям, должны быть санкционированы уполномоченными лицами вустановленном порядке. Часто в таких случаях недостаточно мнения одного лица — генерального директора, необходимо, чтобы соблюдались положения учредительныхдокументов, особенно в части крупных сделок по купле-продаже пакетов акций.Иногда вместе с ними переходит право реального владения организацией.
Необходимо иметь в виду, чтопроведение сплошной инвентаризации поможет избежать значительных ошибок в учетепредприятия и снизит риск возникновения ошибок.
Необходимо использовать в работесхемы отражения на счетах финансовых вложений, что при частых повторяющихсяоперациях на предприятии может значительно снизить риск ошибки.
Таким образом, результатыпроведенного тестирования показывают, что в целом операции с ценными бумагамина ООО «Химтек» отражаются в соответствии с требованиями законодательство,однако выявлены некоторые недочеты, которые не оказывают существенного влиянияна достоверность финансовой отчетности, но могут повлиять в дальнейшем наэффективность операций с ценными бумагами и финансовое состояние организации.
Прежде всего, необходимо обратитьвнимание на систему внутреннего контроля организации, которая в некоторых своихаспектах не соответствует требованиям. Недостаточное внимание уделяетсявопросам управленческого учета и контроля, что может повлечь за собой ошибки излоупотребления.
Кроме того, на предприятии по темценным бумагам, по которым не определяется рыночная стоимость, необходимосоздать резерв под обесценение ценных бумаг, что позволит стабилизироватьдеятельность предприятия.
Также следует рассмотреть возможностьавтоматизации бухгалтерского учета в отношении финансовых вложении напредприятии в связи с тем, что риск ошибок возрастает после механическойфиксации показателей. Для предприятий, которые ведут расчеты за товары илиуслуги посредством ценных бумаг, в частности, векселей, в системе E-enterpriseпредусмотрено ведение их учета с помощью модуля «Ценные бумаги».Основные возможности модуля «Ценные бумаги» заключаются в следующем:
оформление актов приемки/передачиценных бумаг;
ведение количественного и суммовогоучета ценных бумаг;
ведение журналов актовприемки/передачи ценных бумаг;
учет операций купли/продажи векселей;
организация учета расчетов сконтрагентами при помощи векселей;
погашение задолженности передконтрагентами векселями;
погашение задолженности законтрагентами векселями;
контроль уникальности номероввекселей;
поиск по контексту номера векселя;
учет векселей в актах сверки сконтрагентами;
ведение реестра ценных бумаг;
получение внутренней отчетности поучету векселей;
расчет прибыли от операций свекселями;
учет обращения любого вида ценныхбумаг как внутри отдельного предприятия, так и в холдинге;
бухгалтерский учет векселей;
экспорт данных и формируемых отчетовв форматы Word и Excel, получение информации в графическом виде.
Каталог ценных бумаг и каталогхранилищ ценных бумаг
Основными компонентами модуля Ценныебумаги являются каталог ценных бумаг и каталог хранилищ ценных бумаг.
В каталоге ценных бумаг в оперативномрежиме можно видеть все ценные бумаги, имеющиеся в распоряжении предприятия.Также как и все остальные каталоги системы, каталог ценных бумаг представляетсобой древообразную структуру с неограниченным количеством уровней вложенности.В данном каталоге кроме количества векселей можно видеть сумму номиналоввекселей, что помогает оценить количество оборотных средств, вложенных в те илииные ценные бумаги.
В каталоге хранилищ ценных бумаг,аналогичного каталогу складов, содержится информация о местонахождении ценныхбумаг.
Заключение
Понятие ценной бумаги многогранно,поскольку сами экономические отношения, которые выражаются ею, очень сложны,они постоянно видоизменяются и развиваются, что находит свое выражение во всеновых формах существования и специфике учета ценных бумаг.
В силу специфичности объекта учетабухгалтерский учет операций с ценными бумагами мало описан в современнойэкономической литературе. Поэтому существует довольно большой риск того, чтобухгалтер неправильно отразит в учете подобные операции и подготовит невернуюотчетность.
Данная работа написана на основесовременных нормативных документов, тема раскрыта насколько это позволяют рамкиработы.
В целях бухгалтерского учетафинансовых вложений, в том числе вложений в ценные бумаги, применяетсяПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», утвержденное Приказом Минфина Россииот 10.12.02 №126н (в ред. от 27.11.06 №156н).
Для того чтобы финансовые вложенияможно было принять в качестве таковых к бухгалтерскому учету, необходимоединовременное выполнение следующих условий (п. 2 ПБУ 19/02):
— наличие надлежаще оформленныхдокументов, подтверждающих существование права у организации на финансовыевложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее изэтого права (это договоры купли-продажи ценных бумаг, договоры простоготоварищества (совместной деятельности), договоры уступки права требования,договоры займа, банковского вклада, учредительные договоры по созданиюорганизаций, выписки из реестров и др.);
— переход к организации финансовыхрисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, рискнеплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);
— способность приносить организацииэкономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либоприроста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения)финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена,использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночнойстоимости и т.п.).
Для того чтобы финансовые вложенияможно было принять к учету, необходимо, чтобы их наличие подтверждалосьпервичными документами, подтверждающими передачу организацией имущества илиимущественных прав и получение другой стороной активов, учитываемых какфинансовые вложения. Такими документами могут быть акты оприходования ценныхбумаг или другие документы по форме, разработанной в организации и утвержденнойв учетной политике, платежные поручения, акты о приеме-передаче основныхсредств, нематериальных активов, расходные кассовые ордера, авизо обоприходовании имущества участником договора простого товарищества и др., чтоследует из ст. 9 Федерального закона от 21.11.96 №129-ФЗ «О бухгалтерскомучете», согласно которой все хозяйственные операции, проводимые организацией,должны оформляться оправдательными документами.
Список использованной литературы
1. ГражданскийКодекс Российской Федерации от 26.01.1996 №14-ФЗ (в последней редакции).
2. Бюджетный КодексРоссийской Федерации от 31.07.1998 №145-ФЗ (в последней редакции).
3. Налоговый кодексРоссийской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 №117-ФЗ (в последнейредакции).
4. Федеральный законРоссийской Федерации от 29.07.1998 №135-ФЗ «Об оценочной деятельности вРоссийской Федерации» (в ред. Федерального закона от 22.07.2010 N 167-ФЗ).
5. ПриказМинистерства финансов Российской Федерации от 10.12.2002 №126н «Об утвержденииПоложения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02» (в ред.Приказа Минфина РФ от 27.11.2006 №156н) // Бюллетень нормативных актовфедеральных органов исполнительной власти, №9, 03.03.2003.
6. ПриказМинистерства финансов Российской Федерации от 22.07.2003 №67н «О формахбухгалтерской отчетности организаций» (в ред. Приказа Минфина РФ от 18.09.2006№115н) // Финансовая газета, №33, 2003.
7. ПриказМинистерства финансов Российской Федерации от 19.11.2002 №114н «Об утвержденииПоложения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыльорганизаций» ПБУ 18/02» (в ред. Приказа Минфина РФ от 11.02.2008 №23н) //Российская газета, №4, 14.01.2003.
8. Акилова Е.В.Налоговый учет операций с ценными бумагами // Налоги (газета), 2008, №№4 — 5.
9. Бабаев Д.Б.Ценные бумаги: Учебное пособие. — Иваново, 1997,
10. Долинская В.В.Уставный капитал акционерного общества в системе имущественных отношений //Юрист, 2006, №7.
11. Зенькович Е.В.,Попов Л.Л. Рынок ценных бумаг: Административно-правовое регулирование. М.:Волтерс Клувер, 2007.
12. Исеев Р.М. Рынокценных бумаг как финансовый рынок государства // Юридический мир, 2006, №9.
13. Карзаева Н.Н.Бухгалтерский и налоговый дивидендов по акциям // Бухгалтерский учет. — 2007. — № 8.
14. Карзаева Н.Н.Бухгалтерский и налоговый учет расходов по долговым ценным бумагам // Бухгалтерскийучет. — 2007. — № 12.
15. Кеворкова Ж.А.Учет финансовых вложений // Аудитор. — 2008. — № 4.
16. Лукашов А.В.Процесс приобретения капитала: первичное публичное размещение акций компании(IPO) / А.В. Лукашов // Управление корпоративными финансами. — 2004. — № 4.
17. Мирошниченко Т.В.Организация бухгалтерского учета финансовых вложений // Аудиторские ведомости.- 2008. — № 7.
18. Мишарев А.А.Рынок ценных бумаг. — СПб.: Питер, 2007.
19. Федоров В.В. ПБУ19/02: Новые правила учета финансовых вложений // Практическая бухгалтерия. — 2008. — № 2.
20. Шишкин В.Ю.Бухгалтерский учет финансовых вложений. Комментарий к ПБУ 19/02 // Главбух. — 2008.