Курсоваяработа по дисциплине
Бухгалтерскийфинансовый учет
на тему: «Учет кредитов и займов»
Москва, 2008
Содержание
Введение
Глава I. Нормативное регулирование учета кредитов и займов
1.1 Общие положения
1.2 Классификация кредитов и займов
Глава II. Бухгалтерский учет операций с кредитами и займами
2.1 Порядок учета затрат по кредитами займам
2.2 Учет заемных обязательств
2.3 Порядок учета затрат по кредитами займам, направленных на приобретение инвестиционных активов
Глава III. Порядок отражения информации о кредитах и займах вотчетности
3.1 Отражение информации о кредитах изаймах в бухгалтерской отчетности
3.2 Отражение информации о кредитах изаймах в учетной политике организации
Глава IV. Налоговый учет кредитов и займов
4.1 Определение налоговой базы поналогу на прибыль
4.2 Порядок учета кредитов и займов
4.3 Порядок учета ценных бумаг
Заключение
Практикум
Список используемой литературы
Введение
В процессепроизводственно-хозяйственной деятельности у многих организаций возникаетпотребность в заемных средствах, необходимых для поддержания необходимогоуровня оборотных средств и содействия ускорению оборачиваемости средствпредприятия, либо для осуществления капитальных инвестиций. Получить кредит илизаем можно у кредитных организаций, а так же у предприятий, оформивсоответствующий договор. Операции с заемными средствами подразделяются на триосновные составляющие:
— получение (выдача)заемных средств;
— начисление и уплата(получение) процентов за пользование заемными средствами;
— погашение затрат позаемным средствам и суммы долговых обязательств (получение ранее выданныхсредств). Долговые обязательства условно можно подразделить на кредиты (займы)и заемные обязательства, представляющие собой векселя, облигации и акциипредприятий, государственные ценные бумаги и т. п.
В этих условияхвозрастает роль правильного учета кредитов и займов в бухгалтерии организации.От правильности и достоверности учета кредитов и займов зависит знаниеруководством предприятия их объемов их структуры, позволяет приниматьправильные решения по изменению данных характеристик, позволяет анализироватьрентабельность полученных средств. Правильный учет позволит в дальнейшемвыбрать наиболее удобный и выгодный для предприятия вид получениядополнительных денежных средств.
В своей курсовой работе яхотел бы рассмотреть:
— бухгалтерский учетопераций с кредитами и займами;
— порядок отраженияинформации о кредитах и займах в отчетности;
— налоговый учет кредитови займов.
Глава I. Нормативное регулирование учетакредитов и займов
1.1 Общиеположения
Вначале рассмотрим, что понимается под договоромзайма и кредитным договором.
В соответствии со статьей 807 Гражданского кодексаРФ (ГК РФ) под договором займа понимается передача одной стороной(заимодателем) в собственность другой стороне (заемщику) денежных средств илидругих вещей, определенных родовыми признаками. По данному договору заемщикдолжен возвратить заимодателю такую же сумму денег (сумму займа) или равное количестводругих полученных им вещей в срок, определенный договором. При этом заимодательимеет право на получение с заемщика процентов по займу в размере и порядке,определенных условиями договора. В случае если заимодателем являетсяюридическое лицо, то независимо от суммы займа договор должен быть оформлен вписьменной форме.
При отсутствии в договоре условий о размерепроцентов за пользование заемными средствами, их размер в соответствии состатьей 809 ГК РФ определяется по существующей в месте нахождения заимодателяставке банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты суммыдолга или его части. Если отсутствуют иные соглашения, то проценты по договорувыплачиваются ежемесячно.
По кредитному договору согласно статье 819 ГК РФ банкили иная кредитная организация (кредитор) предоставляет денежные средства(кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщикобязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты запользование кредитом.
Основные отличия договора займа от кредитногодоговора приведены в таблице 1:
Таблица 1.Виды отличий Кредитный договор Договор займа По форме предоставления Предоставляется только в виде денежных средств Предоставляются любые вещи, в том числе денежные средства По уплате процентов Уплата процентов является обязательным условием договора Уплата процентов является необязательным условием договора По кредитору (заимодателю) Средства могут предоставить только банк или кредитная организация Средства может предоставить любое юридическое или физическое лицо
1.2 Классификациякредитов и займов
Долговые обязательства можно классифицировать последующим признакам:
- по форме заключенного договора;
- по способу привлечения заемных средств;
- по сроку задолженности заемщика заимодавцу.
Рассмотрим подразделение кредитов и займов всоответствии с указанной классификацией.
а) Кредиты по форме заключенного договора подразделяютсяна следующие виды:
- кредитный договор;
- договор товарного кредита;
- договор коммерческого кредита;
- договор бюджетного кредита.
Согласно статье 819 ГКРФ по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор)обязуется предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и наусловиях, предусмотренныхдоговором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатитьпроценты на нее.
Всоответствии со статьей 822 ГК РФ договаривающимися сторонами может бытьзаключен договор, оговаривающий условия предоставления одной стороной другойвещей, которые определены родовыми признаками. Такой договор называется договоромтоварного кредита.
По договорукоммерческого кредитасогласно статье 823 ГК РФ одна из договаривающихсясторон передает в собственность другой стороне денежные суммы или вещи,определяемые родовыми признаками. Указанный кредит может быть предоставлен ввиде аванса, предварительной оплаты, отсрочки или рассрочки оплаты товаров,работ и услуг.
Организациитакже может быть предоставлен бюджетный кредит, определение которого приводитсяв Бюджетном кодексе РФ. Под бюджетным кредитом понимается предоставлениеорганизации средств на возмездной и возвратной основе государственными органамиРФ и ее субъектами, а также органами местного самоуправления.
Займыпо форме заключенного договораподразделяютсяна следующие виды:
— договор займа;
— договор государственного займа;
— договор целевого займа.
Как яуже говорил в своей курсовой работе, предприятие может получить заемныесредства по договору займа. Также организация может получить денежные средстваили другие вещи в форме государственного или целевого займа. По договоругосударственного займа, согласно статье 817 ГК РФ, в качестве заемщиковвыступают Российская Федерация или субъекты РФ, а заимодателем — юридическоелицо. Договор заключается путем приобретения юридическим лицом государственныхценных бумаг, удостоверяющих его право на возврат предоставленных государствуденежных средств или иного имущества. Кроме того, по договору государственногозайма организация имеет право на получение установленных договором процентов,либо иных имущественных прав. Таким образом, по договору государственного займаюридическое лицо не получает, а предоставляет заем государству.
Еслидоговор займа заключен с условием использования заемщиком полученных средствтолько на определенные цели, то такой договор называется договором целевогозайма.При этом заемщик, в соответствии со статьей 814 ГК РФ, обязанобеспечить возможность заимодателя проводить контроль над целевымиспользованием суммы займа. При невыполнении заемщиком условий договора займаили при невозможности проведения заимодателем контроля над использованием суммзайма заимодатель вправе потребовать досрочного возврата суммы займа и уплатыпричитающихся процентов, если иное не предусмотрено договором.
б) Подразделениедолговых обязательств по способу привлечения заемных средств.
Вслучаях, предусмотренных законодательством РФ, организация может привлекатьзаемные средства путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций (далее — заемные обязательства).
Облигацией,согласно статье 816ГК РФ, признается ценная бумага, удостоверяющая право ее держателя на получениеот лица, выпустившего облигацию, в предусмотренный срок номинальной стоимостиоблигации или иного имущественного эквивалента. Облигация предоставляет еедержателю также право на получение фиксированного процента от номинальнойстоимости облигации, либо иные имущественные права.
Вексель— это ничем необусловленное обязательство векселедателя, либо иного указанного в векселеплательщика, выплатить полученные взаймы денежные суммы по наступлениюпредусмотренного данным векселем срока (статья 815 ГК РФ).
в) Подразделениедолговых обязательств по сроку задолженности заемщика заимодавцу.
Пунктом5 Положения по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию»ПБУ 15/01, утвержденного приказом Минфина России от 2 августа 2001 г. № 60н (ред. от 27.11.2006) (далее — ПБУ 15/01), определены следующие задолженности заемщикапо кредитам и займам заимодавцу:
— краткосрочная задолженность (срок погашения по условиям договора не превышает12 месяцев).
— долгосрочная задолженность (срок погашения по условиям договора превышает 12месяцев).
Указанныезадолженности могут быть срочными или просроченными.
Срочнойзадолженностью по полученным заемным средствам считается задолженность, срокпогашения которой по условиям договора не наступил или продлен (пролонгирован)в установленном порядке. Под просроченной задолженностью понимаетсязадолженность по полученным заемным средствам с истекшим согласно условиямдоговора сроком погашения.
Такимобразом, можно сказать, что при погашении кредитов и займов установлены двакритерия: соблюдение условий договора и срок погашения.
Глава II. Бухгалтерский учет операций с кредитами и займами
Однойиз основных операций с кредитами и займами является получение или выдачазаемных средств. Рассмотрим, как отражаются в бухгалтерском учете данныеоперации.
а)Отражение операций получения кредитов и займов в учете организаций-заемщиков.
Порядокучета полученных организацией кредитов и займов регулируется ПБУ 15/01. ДанноеПоложение по бухгалтерскому учету разработано на основании международногостандарта финансовой отчетности МСФО 23 «Затраты по займам» в соответствии стребованиями норм законодательства РФ.
Следуетотметить, что к договорам государственного займа и беспроцентным договорамзайма нормы ПБУ 15/01 не применяются. Порядок отражения операций по указаннымдоговорам в бухгалтерском учете регламентируется Планом счетов, утвержденнымприказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н (далее — План счетов). Также действие норм ПБУ 15/01 не распространяется на бюджетные и кредитныеорганизации (банки).
Планомсчетов в бухгалтерском учете для отражения информации о полученных организациейкраткосрочных кредитах и займах предназначен счет 66«Расчеты пократкосрочным кредитам и займам», а для долгосрочных кредитов и займов — счет 67«Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».
Пунктом4 ПБУ 15/01 установлено, что организация принимает к учету задолженность поосновной сумме кредитов и займов (без учета начисленных процентов) в моментфактической передачи денег или других вещей и отражает ее в составекредиторской задолженности. То есть моментом возникновения задолженности признаетсядата зачисления денежных средств на расчетный счет организации или датаполучения вещей по договору. Задолженность по полученным кредитам и займамотражается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентовсогласно условиям договоров.
Заемныесредства могут быть предоставлены как в рублях, так и в иностранной валюте.Возникает вопрос, — допускается ли предоставление кредитов или займов,стоимость которых выражена в условных денежных единицах?
Пунктом2 статьи 317 ГК РФ установлено, что в денежном обязательстве может бытьпредусмотрено условие о том, что обязательство подлежит оплате в рублях всумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условныхденежных единицах. При этом сумма, выраженная в валюте или условных денежныхединицах, пересчитывается в рубли по официальному курсу Банка России на деньплатежа, если иной курс или иная дата не установлены соглашением сторон илизаконодательством РФ.
Впостановлении Федерального Арбитражного Суда Московского округа от 13 марта2001 года по делу № КГ-А40/1008-01 указано, что установленный пунктом 2 статьи317 ГК РФ способ выражения денежного обязательства, применяемый по соглашениюего сторон, направлен на защиту интересов кредитора от колебаний валютногокурса, особенно при долгосрочном кредитовании. В денежном обязательстве можетбыть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентнойопределенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. Крометого, в законодательстве РФ не содержится запрета для выражения подобнымобразом денежного обязательства заемщика по возврату полученного кредита(займа).
Крометого, в постановлении Федерального Арбитражного суда Московского округа от 21декабря 2000 года по делу № КГ-А40/6000-00 отражено мнение суда одействительности условия договора, предусматривающего возврат займа в рублях всумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте.
Аналитическийучет задолженности по кредитам и займам ведется отдельно по видам кредитов изаймов, по кредитным организациям и другим заимодавцам, по отдельным кредитам изаймам (видам заемных обязательств).
Задолженность подолговому обязательству может быть срочной и просроченной. Организация-заемщикпо истечении установленного договором срока платежа обязана обеспечить переводсрочной задолженности в просроченную (п. 6 ПБУ 15/01). Перевод срочнойкраткосрочной задолженности и (или) долгосрочной задолженности по полученнымзаймам и кредитам в просроченную производится на следующий день после того, какзаемщик по условиям договора должен был возвратить основную сумму долга. Учетсумм просроченных задолженностей ведется на отдельных субсчетах, открываемых ксчетам 66и 67.
б)Отражение выдачи займа в бухгалтерском учете организации-заимодателя.
Согласнопункту 43 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности,утвержденного приказом Минфина РФ от 20 июля 1998 г. № 34н (далее — Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности),предоставленные другим организациям займы относятся к финансовым вложенияморганизаций — заимодателей.
С 1января 2003 года вступило в действие Положение по бухгалтерскому учету «Учетфинансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденное приказом Минфина России от 10декабря 2002 г. № 126н (далее — ПБУ 19/02), которое регулирует порядокформирования в учете и отчетности организации информации о ее финансовыхвложениях, в том числе в ценные бумаги.
Всоответствии с пунктом 3 ПБУ 19/02 к финансовым вложениям организацииотносятся:
— вложения в государственные и муниципальные ценные бумаги, а также в ценныебумаги других организаций (в том числе в векселя и облигации);
— вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числедочерних и зависимых хозяйственных обществ);
— предоставленные другим организациям займы;
— депозитные вклады в кредитных организациях;
— дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования;
— идругие.
Вбухгалтерском учете для обобщения информации о предоставленных денежныхзаймах другим организациям, используется счет 58«Финансовыевложения» субсчет «Предоставленные займы». Предоставленные займы в виде покупкивекселей других предприятий учитываются на указанном субсчете обособленно. Суммапредоставленного займа отражается по дебету счета 58«Финансовыевложения» в корреспонденции со счетом 51«Расчетный счет» или другимисоответствующими счетами. Возврат суммы займа отражается записями по дебетусчета 51«Расчетный счет» (или других соответствующих счетов) и кредитусчета 58«Финансовые вложения».
Аналитический учетвыданных займов, в соответствии с пунктом 6 ПБУ 19/02, организация должнапостроить таким образом, чтобы обеспечить информацию по всем организациям-заемщикам.
Длятого чтобы выданные займы были приняты к бухгалтерскому учету, согласно пункту2 ПБУ 19/02, необходимо единовременное выполнение следующих условий:
— наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права уорганизации на получение денежных средств или других активов, вытекающее изэтого права;
— способность займа приносить организации экономические выгоды (доход) в будущемв форме процентов, дивидендов, либо в виде других выгод;
— переход к организации рисков, связанных с выдачей займа (риск невозврата суммызайма; риск изменения цены, риск ликвидности (для займа, выданного в видеприобретения векселя), и т. п.).
Пояснимсказанное на примере 1. (см. Практикум)
Всоответствии с пунктом 18 ПБУ 19/02 первоначальная стоимость финансовыхвложений, по которой они приняты к бухгалтерскому учета может изменяться вслучаях, установленных законодательством и настоящим Положением. При этомзаконодатель не предусматривает возможности проведения переоценки займов,выданных в виде денежных средств.
Прежде,чем проводить переоценку стоимости финансовых вложений, необходимо определить — к какой группе относится выданный заем. В ПБУ 19/02 финансовые вложения разбитына следующие две группы займов:
— покоторым можно определить текущую стоимость;
— покоторым их текущая рыночная стоимость не определяется.
Займы,по которым можно определить текущую стоимость, на конец отчетного года вбухгалтерской отчетности отражаются по текущей рыночной стоимости. Оценка рыночнойстоимости производится путем корректировки их оценки на предыдущую дату. Разницамежду оценкой на отчетную дату и предыдущей оценкой является операционнымдоходом (расходом) организации. Данная разница отражается на счете 91«Прочиедоходы и расходы». Корректировку стоимости финансовых вложений организацияможет производить ежемесячно или ежеквартально. Если по объекту финансовых вложений,ранее оцениваемому по текущей рыночной стоимости, на отчетную дату рыночнуюстоимость невозможно определить, то такой объект отражается в бухгалтерскойотчетности по стоимости его последней оценки.
Финансовыевложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется, подлежатотражению в бухгалтерском учете и отчетности на отчетную дату по первоначальнойстоимости.
2.1 Порядок учета затрат по кредитам и займам
Всоответствии с пунктом 11 ПБУ 15/01 затраты, связанные с получением и использованиемкредитов, включают в себя:
1)проценты, причитающиеся к оплате кредитором (заимодателям) по полученным от нихкредитам и займам;
2)курсовые и суммовые разницы;
3)дополнительные затраты, произведенные в связи с получением кредитов и займов.
Согласнопункту 12 ПБУ 15/01 затраты по полученным кредитам и займам должны учитыватьсякак расходы в том периоде, в котором они произведены. Исключение составляютзатраты в той части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционногоактива. Порядок учета затрат по кредитам и займам, направленных на приобретениеинвестиционных активов, рассмотрен в разделе 3.3 данной книги.
Затратыпо заемным средствам включаются в текущие расходы в сумме причитающихсяплатежей, в соответствии с договорами о предоставлении займов (кредитов),независимо оттого, в какой форме и когда фактически производятся указанныеплатежи. Данные затраты являются операционными расходами организации иотносятся на финансовый результат, за исключением расходов по обслуживаниюкредитов и займов, направленных на предварительную оплатуматериально-производственных запасов, товаров, работ и услуг. Для отраженияинформации об операционных расходах используется счет 91«Прочие доходыи расходы».
Отражениев учете процентов по кредитам и займам
а) Отражение операций с процентами по кредитам изаймам в бухгалтерском учете организаций-заемщиков.
Всоответствии с Планом счетов и пунктом 17 ПБУ 15/01 начисленные суммы процентовза пользование предоставленными кредитами и займами отражаются по кредитусчетов 66«Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67«Расчетыпо долгосрочным кредитам и займам» в корреспонденции с дебетом счета 91«Прочиедоходы и расходы». При этом указанные суммы начисленных процентов учитываютсяобособленно.
Приначислении процентов по кредитам и займам, полученным в иностранной валюте илив условных денежных единицах, возникают курсовые и суммовые разницы. Порядок ихотражения в бухгалтерском учете будет рассмотрен чуть позже.
Рассмотрим,в каком порядке организация-заемщик учитывает операции с процентами по займам икредитам.
Пунктом16 ПБУ 15/01 установлено, что начисление процентов по полученным кредитам изаймам производится в соответствии с порядком, установленным в договоре. Приэтом задолженность по полученным кредитам и займам отражается с учетомпричитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов согласно условиямдоговора (п. 17 ПБУ 15/01).
Оплатаначисленных процентов по полученным кредитам и займам, согласно пункту 10 ПБУ15/01, отражается как уменьшение кредиторской задолженности.
Пояснимсказанное на примере 2. (см. Практикум)
Нарассмотренном примере наглядно видно, что применение разных норм ПБУ 15/01приводит к отличию данных в бухгалтерском учете организации. Таким образом, вслучае если условиями договора не предусмотрено ежемесячное или ежеквартальноеначисление процентов, то в соответствии с пунктом 18 ПБУ 15/01 организациядолжна производить их начисление равномерно (ежемесячно).
Посколькупо данному вопросу способы ведения бухгалтерского учета четко не определены, тов соответствии с пунктом 8 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политикаорганизации» ПБУ 1/98, утвержденного приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. № 60н (далее — ПБУ 1/98), организация может выбрать любой способ, закрепив его в учетнойполитике.
б) Отражение операций с процентами по кредитам изаймам в бухгалтерском учете организаций-заимодателей процентыи иные доходы по предоставленным заемным средствам, согласно пункту 7 Положенияпо бухгалтерскому учету доходов организации «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденногоПриказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. № 32н (далее — ПБУ 9/99), являютсяоперационными доходами. Сумма указанных процентов определяется исходя изусловий договора кредита или займа. В соответствии с пунктом 12 ПБУ 9/99,полученные проценты признаются доходом при выполнении следующих условий:
а)организация имеет право на получение указанных процентов (определяетсяусловиями конкретного договора);
б)сумма процентов может быть определена;
в)имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдетувеличение экономических выгод организации.
Уверенностьв том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономическихвыгод, присутствует в том случае, когда организация получила в оплату актив,либо при отсутствии неопределенности в отношении получения актива. Доходы ввиде процентов, получаемых организацией за предоставление заемных средств,определяются в бухгалтерском учете на дату, определенную сторонами в договоре.
Дляобобщения информации об операционных доходах организации предназначен счет 91«Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие доходы».
Операциис процентами, причитающимися организации по предоставленным кредитам и займам,отражаются в бухгалтерском учете следующим образом:
ДЕБЕТ51 КРЕДИТ 76
— отражена сумма полученных процентов по займам и кредитам;
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 91
— отнесена на прочие доходы сумма полученных процентов по предоставленным займами кредитам.
Отражениев учете суммовых и курсовых разниц
Задолженностьпо полученному кредиту (займу), стоимость которого выражена в иностраннойвалюте или в условных денежных единицах, согласно пункту 9 ПБУ 15/01,учитывается организацией-заемщиком в рублевой оценке по курсу Банка России надату предоставления кредита, а при отсутствии курса Банка России — по курсу,установленному по соглашению сторон. Указанная задолженность оплачивается заемщикомпо согласованному курсу на дату признания расхода в бухгалтерском учете.Возникающая разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты надату принятия к учету кредиторской задолженности и ее рублевой оценкой на датупризнания расхода является суммовой разницей. Поскольку кредит (заем),стоимость которого выражена в условных денежных единицах, отражается в бухгалтерскомучете в момент фактической передачи средств, то суммовые разницы по основнойсумме долга не возникают.
Согласнопункту 4 Положения по бухгалтерскому «Учет активов и обязательств, стоимостькоторых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2006, утвержденного приказомМинфина России от 25 декабря 2006 г. № 147н (далее — ПБУ 3/2006), заемныесредства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, подлежат пересчету врубли. При этом пересчет в рубли производится по курсу Банка России на датусовершения операции и на дату составления бухгалтерской отчетности. Возникающаяразница между рублевой оценкой стоимости кредитов и займов, выраженных виностранной валюте, на дату совершения операции и на дату составлениябухгалтерской отчетности носит название курсовой разницы.
Курсовыеразницы, относящиеся к основной сумме по заемным средствам, согласно пункту 8 ПБУ 9/99 и пункту12 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99,утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № ЗЗн (далее — ПБУ 10/99), отражаются в составе внереализационных доходов (расходов) на счете91«Прочие доходы и расходы».
Суммовыеи курсовые разницы, которые относятся на причитающиеся к оплате проценты пополученным кредитам и займам, являются операционными расходами организации и включаются вфинансовый результат.
Посколькукурсовые разницы возникают либо на дату оплаты обязательства, либо на отчетнуюдату составления бухгалтерской отчетности, то при начислении процентов покредитам и займам, указанные разницы могут возникнуть только на датусоставления отчетности.
Приначислении процентов по кредитам и займам, суммовые разницы не возникают. Онимогут возникнуть только при оплате процентов по заемным средствам.
Порядокотражения суммовых и курсовых разниц в бухгалтерском учете рассмотрим напримерах 3 и 4. (см. Практикум)
Отражениев учете дополнительных затрат
Всоответствии с пунктом 19 ПБУ 15/01 дополнительные затраты, произведенные всвязи с получением кредитов и займов, могут включать следующие расходы:
— оказание заемщику юридических и консультационных услуг;
— осуществление копировально-множительных работ;
— оплату налогов и сборов (в случаях, предусмотренных действующимзаконодательством РФ);
— проведение экспертиз;
— потребление услуг связи;
-другиезатраты, непосредственно связанные с получением кредитов и займов.
Дополнительныезатраты, произведенные в связи с получением кредитов и займов, включаются втекущие расходы, являются операционными расходами организации и отражаются насчете 91«Прочие доходы и расходы».
Согласнопункту 20 ПБУ 15/01 заемщик учитывает дополнительные затраты по кредитам изаймам в том отчетном периоде, в котором были произведены указанные расходы.Дополнительные затраты можно предварительно учитывать как дебиторскуюзадолженность с последующим отнесением их в состав операционных расходов втечение срока погашения кредитов и займов.
Оплатадополнительных затрат согласно пункту 10 ПБУ 15/01 отражается как уменьшениекредиторской задолженности.
Особенностиучета кредитов и займов, направленных на предварительную оплатуматериально-производственных запасов, товаров, работ и услуг
Затратыпо полученным кредитам и займам, которые используются для предварительнойоплаты материально-производственных запасов, товаров и иных ценностей, работ,услуг или для выдачи задатков и авансов на указанные цели, пунктом 15 ПБУ 15/01учитываются в ином порядке.
Вслучае если организация использует кредит или заем на указанные цели, торасходы по обслуживанию указанных заемных средств относятся на увеличениедебиторской задолженности.
Послепоступления в организацию материально-производственных запасов и иных ценностейначисленные проценты и другие расходы по обслуживанию заемных средств отражаютсяв учете в общем порядке — с отнесением их на операционные расходы.
Рассмотримпорядок учета операций с кредитами и займами, направленных на предварительнуюоплату материально-производственных запасов (ТМЦ) на примере 5.
Погашениезадолженности по кредитам и займам
Всоответствии с пунктом 3 ПБУ 10/99, выбытие активов, связанных с погашениемкредита (займа), не признается расходами организации. Возврат полученногокредита (займа) отражается в бухгалтерском учете организации-заемщика какуменьшение кредиторской задолженности.
Припогашении кредитов (займов), полученных в иностранной валюте, возникаюткурсовые разницы. Порядок учета указанных разниц рассмотрен ранее.
Ещераз хочу обратить внимание на разный порядок учета курсовых разниц. Согласнодействующему законодательству РФ, курсовые разницы, которые относятся напричитающиеся к оплате проценты по полученным кредитам (займам), являютсяоперационными расходами организации. При оценке заемных средств (по основнойсумме долга по кредиту или займу) возникающие курсовые разницы учитываются всоставе внереализационных расходов. Поскольку погашение кредита (займа) неявляется расходом, то возникает вопрос: возникают ли при этом суммовые разницы?
Ответна этот вопрос и порядок погашения основной суммы долга по договору займа,выраженной в иностранной валюте или условных денежных единицах, рассмотрим напримере 6. (см. Практикум)
Такимобразом, на примере можно установить, что суммовые разницы все-таки возникают.Однако дату, на которую возникают суммовые разницы нельзя назвать датойпризнания расхода, поскольку, как мы уже выяснили, погашение займа (кредита) неявляется расходом. До тех пор, пока не будут внесены соответствующие измененияв действующее законодательство РФ, организациям следует самостоятельно решать,как поступать с суммовыми разницами. Я считаю, что целесообразно признать датойвозникновения суммовых разниц, дату погашения задолженности по кредитнымдоговорам и договорам займов.
2.2 Виды и порядок учет заемных обязательств
Видызаемных обязательств
Напомню,что в соответствии с пунктом 7 ПБУ 15/01 в случаях, предусмотренныхзаконодательством РФ, организация может привлекать заемные средства путемвыдачи векселей, выпуска и продажи облигаций. Организация, приобретая векселя,облигации, выпущенные другой организацией, тем самым предоставляет последнейзаемные средства. Определения векселей и облигаций приведены ранее в данной курсовойработе.
Организациитакже могут предоставлять свои свободные денежные средства в пользованиегосударству. Указанный заем, как мы уже установили, производится по договоругосударственного займа путем покупки государственных и муниципальных ценныхбумаг.
Векселя,облигации и ценные бумаги в дальнейшем определим как заемные обязательства.
Всоответствии с Федеральным законом от 29 июля 1998 г. № 136-ФЗ «Об особенностях эмиссии и обращения государственных и муниципальных ценных бумаг»(далее — Закон № 136-ФЗ) федеральными государственными ценными бумагамипризнаютсяценные бумаги, выпущенные от имени Российской Федерации (далее — ценные бумагиРФ).
Государственнымиценными бумагами субъектов РФпризнаются ценные бумаги, выпущенные от имени субъектаРоссийской Федерации (далее — ценные бумаги субъекта РФ).
Различаютследующие виды государственных ценных бумаг:
— облигации федеральных займов;
— облигации государственных нерыночных займов;
— облигации государственного сберегательного займа;
— облигации Российского внутреннего выигрышного займа;
— государственные казначейские векселя (ГКВ).
Извышеуказанных ценных бумаг на сегодняшний день наибольшее распространение получилиследующие:
— государственные краткосрочные бескупонные облигации (ГКО);
— облигации государственного сберегательного займа (ОГСЗ);
— облигации внутреннего валютного займа (ОВВЗ);
— государственные казначейские векселя (ГКВ).
Вседанные ценные бумаги обращаются на организованном рынке ценных бумаг.
ГКОявляются именными краткосрочными (срок обращения до одного года) государственнымиценными бумагами и предоставляют их владельцам право на получение номинальнойстоимости облигации при ее погашении. Доходом по ГКО считается дисконт,полученный в виде разницы между ценой размещения (покупки) и ценой погашения(продажи). Номинальная стоимость государственных краткосрочных облигаций выражаетсяв рублях.
ОГСЗявляются ценными бумагами РФ, а их стоимость выражается в рублях. Данные облигациивыпускаются на предъявителя в документарной форме без обязательногоцентрализованного хранения. Документом, удостоверяющим права, закрепляемыеоблигациями каждого выпуска, является сертификат. ОГСЗ относятся ксреднесрочным долговым обязательствам Российской Федерации.
ОВВЗбывшего СССР перед российскими организациями по валютным счетам воВнешэкономбанке СССР по состоянию на 1 января 1992 года переоформлены путемвыпуска государственных облигаций в иностранной валюте на следующих основныхусловиях:
— эмитент — Минфин России;
— стоимость облигационного займа выражена в долларах США;
— установленная процентная ставка — три процента годовых;
— срок погашения облигаций — от 1 года до 15 лет.
Начинаяс 1994 года, Минфин России выпускает и размещает ГКВ, а также совместно сБанком России организовывает их вторичное обращение. Объем и дату выпускауказанных векселей устанавливает Минфин России по согласованию с Банком России.Казначейские векселя 1994 года выпускаются сериями ежегодно, при этом векселякаждой серии имеют единую дату составления (выпуска) и единую дату оплаты(погашения). Векселя передаются на хранение в Банк России без выдачи на рукивладельцам. Владельцами (резидентами) казначейских векселей могут быть толькоюридические лица.
ПогашениеГКВ производится Банком России по поручению Минфина России путем безналичногоперевода денежных средств на банковские счета их владельцев.
Муниципальнымиценными бумагамипризнаютсяценные бумаги, выпущенные от имени муниципального образования субъекта РФ. Ктаким ценным бумагам относятся облигации внутреннего займа, выпущенные муниципальнымиобразованиями.
Так,например, генеральные условия эмиссии и обращения указанных облигаций утвержденыпостановлением Правительства Московской области от 20 сентября 2002 г. № 418/35. В соответствии с данным Постановлением облигации внутреннего займа являютсясреднесрочными, относятся к обращающимся на рынке ионных бумаг и выпускаются срокомот одного года до трех лет. Их номинальная стоимость устанавливается кратнойодной тысяче российских рублей. Доходом по облигациям внутреннего займаявляется разница между ценой реализации (погашения) и ценой покупки, а такжекупонный доход, периодически начисляемый к номинальной стоимости облигацийвнутреннего займа.
Объемэмиссии облигаций московских областных внутренних облигационных займов регулируетсяЗаконом Московской области от 17 сентября 2002 г. № 94/2002-03 и составляет:
— первый Московский областной внутренний облигационный заем 2002 года один миллиарддевятьсот миллионов рублей;
— второй Московский областной внутренний облигационный заем 2002 года одинмиллиард рублей.
Срокиобращения первого Московского областного внутреннего облигационного займа 2002года — 18 месяцев со дня размещения облигаций, а второго -30 месяцев.
Нижнийи верхний пределы доходности по указанным облигациям устанавливаются в размересоответственно 18,5 процента и 25 процентов годовых.
Необходимоотметить, что в соответствии с Законом № 136-ФЗ номинальная стоимость ценныхбумаг может быть установлена в иностранной валюте или условных денежныхединицах. Кроме того, Закон РФ от 9 октября 1992 г. № 3615-1 «О валютном регулировании и валютном контроле» (далее — Закон о валютномрегулировании) к ценным бумагам, номинированным в иностранной валюте, относитвекселя, эмиссионные ценные бумаги в том числе акции, облигации. Операции синостранной валютой и ценными бумагами в иностранной валюте подразделяются натекущие валютные операции и валютные операции, связанные с движением капитала.В частности, к валютным операциям, связанным с движением капитала, относятсяследующие:
— вложения в уставный капитал предприятия;
— приобретение ценных бумаг;
— предоставление и получение финансовых кредитов на срок более 180 дней;
— всеиные валютные операции, не являющиеся текущими валютными операциями.
Дляпроведения данных операций организациям необходимо получить разрешение БанкаРоссии.
Ктекущим валютным операциям с ценными бумагами относятся следующие:
— получение и предоставление финансовых кредитов на срок не более 180 дней;
— переводы в Российскую Федерацию и из нее процентов, дивидендов и иных доходовпо вкладам, инвестициям, кредитам и прочим операциям, связанным с движениемкапитала.
Припроведении организацией указанных операций разрешения Банка России нетребуется. Однако как следует из письма Банка России от 22 августа 1995 г. № 12-1с-1/4276, российская организация должна получить специальное разрешение на операции сценными бумагами в иностранной валюте.
Варбитражной практике сложился несколько иной подход к трактованию нормзаконодательства о валютном регулировании и валютном контроле, о чемсвидетельствует Информационное письмо ВАС РФ от 31 мая 2000 г. № 52. Так в частности, в пункте 15 «Обзор практики разрешения арбитражными судами споров»указанного письма определено, что выдача резидентом — российской организациейвекселя в иностранной валюте с местом платежа в Российской Федерации приотсутствии в тексте векселя оговорки об эффективном платеже в какой-либоиностранной валюте не является нарушением валютного законодательства. Если ввекселе имеется оговорка об эффективном платеже в иностранной валюте, то дляего приобретения необходимо получить разрешение Банка России.
Порядокучета заемных обязательств
Вбухгалтерском учете организацийзаймы, привлеченные путем выпуска облигаций (векселей) со сроком погашения неболее 12 месяцев, учитываются на сумму номинальной стоимости этих заемныхобязательств на отдельном субсчете к счету 66«Расчеты по краткосрочнымкредитам и займам». А со сроком погашения более 12 месяцев — на отдельномсубсчете к счету 67«Расчеты по долгосрочным кредитам, займам».
Организация-векселедательотражает сумму,указанную в выпущенном векселе (вексельная сумма), как кредиторскуюзадолженность. Также и организация-эмитент отражает номинальную стоимостьвыпущенных и проданных облигаций, как кредиторскую задолженность.
Рассмотримпорядок учета вложений денежных средств в ценные бумаги.
Напомню,что в соответствии с пунктом 3 ПБУ 19/02 к финансовым вложениям организацииотносятся, в частности, вложения в государственные и муниципальные ценныебумаги, а также в ценные бумаги других предприятий (в том числе в векселя иоблигации).
Финансовыевложения в указанные активы принимаются к бухгалтерскому учету организацией попервоначальной стоимости в сумме фактических затрат на приобретение такихактивов (без учета НДС и иных возмещаемых налогов). Фактическими затратами наих приобретение являются:
— суммы,уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;
— суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультационныеуслуги, связанные с приобретением указанных активов. Бывают ситуации, при которыхорганизации уже оказаны информационные и консультационные услуги, связанные спринятием решения о приобретении финансовых вложений, а организация отказаласьот приобретения ценных бумаг. В этом случае стоимость указанных услугвключается в состав операционных расходов и относится на финансовые результатыкоммерческой организации или увеличение расходов некоммерческой организации втом отчетном периоде, когда было принято решение не приобретать финансовыевложения;
— вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, черезкоторое приобретены активы в качестве финансовых вложений;
— иные затраты, непосредственно связанные с приобретением активов в качествефинансовых вложений.
Для учета инвестиций вгосударственные и муниципальные ценные бумаги, векселя и облигации других предприятийиспользуется счет 58«Финансовые вложения» субсчет «Долговые ценныебумаги». Приобретение ценных бумаг организацией за плату отражается по дебетусчета 58«Финансовые вложения» субсчет «Долговые ценные бумаги» икредиту счета 51«Расчетный счет» или соответствующего валютного счета.
Рассмотри учет заемныхобязательств на пример 7. (см. Практикум)
Аналитическийучет финансовых вложений в ценные бумаги организация, согласно пункту 6 ПБУ19/02, должна построить таким образом, чтобы обеспечить информацию по эмитентамценных бумаг. При этом должна быть отражена как минимум следующая информация:
— наименование эмитента;
— название ценной бумаги, номер, серия, и т. д.;
— номинальная стоимость ценной бумаги;
— цена покупки;
— расходы, связанные с приобретением ценных бумаг;
— общее количество, приобретенных ценных бумаг;
— дата покупки, дата продажи или иного выбытия, а также место хранения ценныхбумаг.
Согласнопункту 2 ПБУ 19/02, для того чтобы активы в качестве финансовых вложений былиприняты к бухгалтерскому учету необходимо единовременное выполнение следующихусловий:
— наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права уорганизации на финансовые вложения в ценные бумаги и на получение денежныхсредств или других активов;
— способность ценных бумаг приносить организации экономические выгоды (доход) вбудущем в форме процентов, дивидендов, либо в другой форме;
— переход к организации финансовых рисков, связанных с приобретением ценных бумаг(риск изменения цены, риск ликвидности и т. п.).
Еслиорганизация берет кредит или привлекает заемные средства для приобретения ценныхбумаг, то затраты по ним, согласно пункту 9 ПБУ 19/02, должны учитываться всоответствии с нормами ПБУ 9/99 и ПБУ 15/01. Согласно положениям указанных нормативныхактов, если организация использует средства кредитов (займов) для осуществленияпредварительной оплаты ценных бумаг, то проценты по кредитам (займам) относятсяна увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с их предварительнойоплатой (выдачей авансов, задатка). При этом проценты по таким займам(кредитам) относятся организацией на операционные расходы.
Вбухгалтерском учете организации делаются следующие проводки:
ДЕБЕТ76 КРЕДИТ 51
— перечислены в счет предоплаты продавцу денежные средства для покупки ценных бумаг;
ДЕБЕТ76 КРЕДИТ 66
— отражено начисление процентов по полученному займу (кредиту)
ивключение их в состав дебиторской задолженности (до получения ценных бумаг отпродавца);
ДЕБЕТ58 КРЕДИТ 76
— отражено получение ценных бумаг от продавца;
ДЕБЕТ91 КРЕДИТ 66
— отражено начислениепроцентов и включение их в состав операционных расходов после получения ценныхбумаг от продавца.
Всоответствии с пунктом 11 ПБУ 19/02, если затраты на приобретение ценных бумаг несущественныпо сравнению с их стоимостью, уплаченной по договору, то такие затратыорганизация вправе признать прочими операционными расходами в том периоде, вкотором были приняты к учету ценные бумаги.
Хочетсяобратить внимание читателей на то, что в ПБУ 19/02 не установлено, что следуетпонимать под несущественностьюзатрат. Однако, понятие «существенностьпоказателей» приводится в пункте 4Методических рекомендаций о порядке формирования бухгалтерской отчетности.Показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономическиерешения заинтересованных пользователей. При этом решение организацией вопроса,является ли данный показатель существенным, зависит от оценки показателя, егохарактера и конкретных обстоятельств возникновения. Следовательно, формальноорганизация имеет право установить любой удобный для нее размер отклонениявеличины затрат на приобретение ценных бумаг от их стоимости по договору. Своепонимание «несущественности» затрат необходимо закрепить в учетной политикеорганизации. К примеру, организация может установить существенность затрат наприобретение ценных бумаг в пределах до 50 процентов от их стоимости по договору.
Такимобразом, организация имеет право вести учет стоимости ценных бумаг двумя способами:
1) Впервоначальную стоимость ценных бумаг включать все затраты, связанные с их приобретением.
2) Впервоначальную стоимость ценных бумаг включать только суммы, уплачиваемыепродавцу, а остальные затраты, в случае их несущественности, отражать в составеоперационных расходов. При этом величину существенности затрат организацияопределяет самостоятельно, с закреплением этой величины в учетной политике.
Еслиоплата стоимости ценных бумаг производится в рублях в сумме, эквивалентнойсумме в условных единицах, то фактические затраты на их приобретениеопределяются с учетом суммовых разниц. Суммовые разницы, согласно ПБУ 9/99 иПБУ10/99, являются внереализационными доходами (расходами) организации иотражаются на счете 91«Прочие доходы и расходы».
Первоначальнаястоимость ценных бумаг, приобретенных организацией по договорам,предусматривающим оплати неденежными средствами, согласно пункту 14 ПБУ 19/02,определяется по стоимости активов, переданных или подлежащих передачеорганизацией. При этом стоимость таких активов устанавливается исходя из цены,по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные активы.
Если организация не можетустановить стоимость переданных или подлежащих передаче активов, то стоимостьценных бумаг, полученных организацией по договорам, предусматривающимисполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя изстоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичныеценные бумаги.
Рассмотрим данноеутверждение на примере 8. (см. Практикум)
Порядокпереоценки стоимости долговых ценных бумагсоответствует порядку переоценкистоимости займов, который рассмотрен в главе 2 «Бухгалтерский учет операций скредитами и займами» данной курсовой работы. Добавлю, что ценные бумаги, покоторым можно определить текущую стоимость, на конец отчетного года вбухгалтерской отчетности отражаются по текущей рыночной стоимости. Оценкарыночной стоимости производится путем корректировки их оценки на предыдущуюдату. Разница между оценкой на отчетную дату и предыдущей оценкой являетсяоперационным доходом (расходом) организации. Данная разница отражается на счете91«Прочие доходы и расходы». Корректировку стоимости ценных бумагорганизация может производить ежемесячно или ежеквартально.
Всоответствии с пунктом 22 ПБУ 19/02, по долговым ценным бумагам, по которым ихтекущая рыночная стоимость не определяется, организациям предоставлено праворазницу между их номинальной стоимостью и первоначальной стоимостью равномерновключать в операционные доходы (расходы) в течение всего срока обращения данныхценных бумаг. Для этого предназначен счет 91«Прочие доходы и расходы».Если рыночная стоимость финансовых вложений не определяется, то переоценкавложений не производится.
Разница между оценкойфинансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущейоценкой финансовых вложений относится на финансовые результаты у коммерческойорганизации (в составе операционных доходов или расходов).
Отражение в учетепроцентов и дисконта
Впункте 18 ПБУ 15/01 установлен порядок учета процентов (дисконта) по причитающимсяк оплате векселям, а также порядок начисления дохода по размещенным облигациямв виде процентов (дисконта).
Поддисконтом понимается разница между ценой заемного обязательства (стоимостьюноминала облигации или вексельной суммой) и суммой фактически полученных денежныхсредств или их эквивалентов при размещении этого заемного обязательства.
Еслипо выданному векселю начисляются проценты, то вексельная сумма отражается сучетом причитающихся к оплате процентов на конец отчетного периода.Задолженность по облигациям также отражается с учетом начисленного дохода наконец отчетного периода. При этом причитающиеся к оплате проценты (дисконт)включаются в состав операционных расходов в тех отчетных периодах, к которымотносятся данные начисления.
Вбухгалтерском учете организаици-векселедателя при выдаче векселя сумма причитающихсявекселедержателю к оплате процентов или дисконта включается в составоперационных расходов. Для равномерного (ежемесячного) включения сумм причитающихсяпроцентов или дисконта в качестве дохода по выданным векселяморганизация-векселедатель может предварительно учитывать их как расходы будущихпериодов.
Вбухгалтерском учете организации-эмитентазадолженность по размещенным облигациям отражается с учетомначисленного дохода (дисконта или процентов) на конец отчетного периода. Приэтом причитающиеся к оплате проценты или дисконт включаются в составоперационных расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данныеначисления. Для равномерного (ежемесячного) отражения сумм причитающегося куплате дохода по проданным облигациям организация-эмитент может предварительноучесть указанные суммы как расходы будущих периодов.
Информацияоб операционных расходах отражается на счете 91«Прочие доходы и расходы».
Начисленныепроценты по причитающимся к оплате заемным обязательствам, стоимость которыхвыражена в иностранной валюте или условных денежных единицах, подлежатпересчету в рубли по курсу Банка России на дату фактического начисленияпроцентов по условиям договора, а при отсутствии официального курса — посоглашению сторон.
Процентыи иные доходы по государственным и муниципальным ценным бумагам учитываются по кредиту счета 91«Прочиедоходы и расходы» в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежныхсредств. Данные проценты и доходы, согласно пункту 7 ПБУ 9/99, признаютсяоперационными доходами организации.
Операциис процентами по заемным обязательствам отражаются в бухгалтерском учетеследующими записями:
ДЕБЕТ91 КРЕДИТ 76
— отражена сумма начисленных процентов по заемным обязательствам.
ДЕБЕТ76 КРЕДИТ 91
— отражена суммаполученных процентов по заемным обязательствам.
Отражение в учетедополнительных затрат
Всоответствии с пунктом 19 ПБУ 15/01 дополнительные затраты, связанные с выпускоми размещением заемных обязательств, могут включать следующие расходы:
— оказание юридических и консультационных услуг;
— осуществление копировально-множительных работ;
— оплата налогов и сборов (в случаях, предусмотренных действующимзаконодательством РФ);
— проведение экспертиз;
— потребление услуг связи;
— другие затраты.
Дополнительныезатраты относятся к операционным расходам. В бухгалтерском учете включение этихзатрат производится в том периоде, в котором они произведены, кроме случаев,когда они, подлежат включению в стоимость инвестиционного актива. Порядок учетадополнительных затрат по заемным обязательствам аналогичен порядку учетадополнительных затрат по кредитам и займам, который рассмотрен в главе 3.1.3данной книги.
Пунктом14 ПБУ 15/01 установлено, что включение в текущие расходы производитсянезависимо от того, в какой форме и когда фактически произведена оплата дополнительныхзатрат.
Дополнительныезатраты, производимые в связи с выдачей векселей, включаются в текущие расходыи являются операционными расходами организации, подлежат включению в финансовыйрезультат. Пунктом 20 ПБУ 15/01 установлено, что дополнительные затраты могутпредварительно учитываться как дебиторская задолженность с последующимотнесением их в состав операционных расходов в течение срока погашения заемныхобязательств.
Информацияоб операционных расходах отражается на счете 91 «Прочие доходы и расходы».
Отражениев учете курсовых и суммовых разниц.
Порядокотражения в учете курсовых и суммовых разниц рассмотрен ранее в данной курсовойработе. Напомним основный положения.
Организации,в соответствии с ПБУ 3/2006, обязаны пересчитать стоимость заемногообязательства, выраженную в иностранной валюте или условных денежных единицах,в рубли по" курсу Банка России. При этом возникающие курсовые разницыотражаются в том периоде, к которому относится дата исполнения обязательства(или за который составлена бухгалтерская отчетность). Сумма курсовой разницы поосновной сумме заемного обязательства отражается в составе внереализационныхдоходов или расходов организации.
Суммовыеразницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по заемнымобязательствам, включаются в текущие расходы, являются операционными расходамиорганизации и подлежат включению в финансовый результат.
Возникающиекурсовые разницы при начислении процентов по заемным обязательствам включаютсяв текущие расходы, являются операционными расходами организации и подлежатсписанию на финансовый результат.
Резервпод обесценение вложений в ценные бумаги
Создание резерва подобесценивание стоимости финансовых вложений предусмотрено разделом IV«Обесценение финансовых вложений» ПБУ 19/02.
Всоответствии с пунктом 37 ПБУ 19/02 устойчивое существенное снижение стоимостифинансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость,ниже величины предполагаемых экономических выгод организации от этих вложений вобычных условиях ее деятельности, признается обесценением финансовых вложений.Признаками обесценения финансовых вложений являются следующие:
— появлениепризнаков банкротства заемщика или объявление его банкротом;
— отсутствие или существенное снижение поступлений от финансовых вложений в видепроцентов или дивидендов, при высокой вероятности дальнейшего снижения этихпоступлений в будущем;
— совершение на рынке ценных бумаг значительного количества сделок с аналогичнымиценными бумагами по цене существенно ниже их учетной стоимости;
— идругие.
Есливозникает ситуация, при которой может произойти обесценение стоимости финансовыхвложений, то организация должна провести проверку наличия условий устойчивогоснижения их стоимости. Если в результате проверки подтверждается, чтопроисходит существенное снижение их стоимости, то в этом случае организацияобразует резерв под обесценение стоимости финансовых вложений.
Устойчивоеснижение стоимости финансовых вложений характеризуется одновременным наличиемследующих условий:
— наотчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость финансовых вложенийсущественно выше их расчетной стоимости;
— втечение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений только существенноуменьшалась;
— наотчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенноеповышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.
Резервпод обесценение стоимости финансовых вложений, согласно пункту 38 ПБУ 19/02,создается на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостьюфинансовых вложений. При этом коммерческая организация создает указанный резервза счет финансовых результатов своей деятельности (в составе операционных расходов),а некоммерческая — за счет увеличения расходов.
Проверкана обесценение производится не реже одного раза в год по состоянию на 31декабря отчетного года или при наличии признаков обесценения. Кроме того, организациямпредоставлено право производить проверку под обесценение и на отчетные датыпромежуточной бухгалтерской отчетности. При этом организация должна обеспечитьподтверждение результатов проверки на обесценение стоимости финансовыхвложений.
Еслив ходе проверки выявляется дальнейшее снижение расчетной стоимости финансовыхвложений, то сумма ранее созданного резерва корректируется в сторону егоувеличения и уменьшения финансового результата у коммерческой организации (всоставе операционных расходов) или увеличения расходов у некоммерческойорганизации. Соответственно, при увеличении расчетной стоимости финансовыхвложений резерв уменьшается и увеличивается финансовый результат у коммерческойорганизации, а у некоммерческой организации уменьшаются расходы.
Вбухгалтерской отчетности финансовые вложения, по которым производится проверкана обесценение, отражаются по учетной стоимости за вычетом сумм созданногорезерва под их обесценение. Для обобщения информации о создании резерва подобесценение ценных бумаг предусмотрен счет 59«Резервы под обесценениевложений в ценные бумаги». Других счетов для обобщения информации о созданиирезервов по выданным займам Планом счетов не предусмотрено.
Насумму создаваемых резервов делается запись по дебету счета 91«Прочиедоходы и расходы» и кредиту счета 59«Резервы под обесценение вложений вценные бумаги». Если рыночная стоимость ценных бумаг, по которым ранее былисозданы соответствующие резервы, повышается, то в учете производится запись подебету счета 59«Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги» вкорреспонденции с кредитом счета 91«Прочие доходы и расходы».Аналогичная запись делается при списании с баланса ценных бумаг, по которымранее были созданы соответствующие резервы.
Аналитический учет посчету 59«Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги» долженвестись по каждому созданному резерву отдельно.
Погашениезадолженности по заемным обязательствам
Вустановленные договором займа сроки, организация-заемщик должна вернуть организации-заимодателюсумму предоставленного ей займа. Если заем был предоставлен в виде векселя илиоблигации другого предприятия, а также в виде государственных или муниципальныхценных бумаг, то организация-заимодатель должна предъявить указанные долговыеобязательства к погашению. Поступления средств от других предприятий в качествепогашение займа, согласно пункту 3 ПБУ 9/99, доходами организации не признаются.
Припредъявлении ценных бумаг к погашению разница между ценой их приобретения иценой погашения является либо операционным доходом, либо операционным расходоморганизации. Если же операции с ценными бумагами относятся к основным видамдеятельности организации, то соответственно — доходами (расходами) от основнойдеятельности.
Дляучета операционных доходов (расходов) предназначен счет 91«Прочиедоходы и расходы». Для учета доходов (расходов) от обычных видов деятельности счет90«Доходы и расходы организации».
Порядокпогашения задолженности по ценным бумагам рассмотрим на примере 9.
2.3 Порядок учета затрат по кредитам и займам, направленныхна приобретение инвестиционных активов
Затратыпо полученным кредитам и займам, направленные на приобретение инвестиционныхактивов, подлежат включению в стоимость инвестиционного актива.
Всоответствии с пунктом 12 ПБУ 15/01, под инвестиционным активом понимаетсяобъект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требуетзначительного времени. К инвестиционным активам относятся объекты основныхсредств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующиебольшого времени и затрат на приобретение и (или) строительство. Указанныеобъекты, приобретаемые непосредственно для перепродажи, учитываются как товарыи к инвестиционным активам не относятся.
В ПБУ15/01 и в других нормативных документах не определено, что понимается под«большим временем». Однако, в пункте 28 ПБУ 15/01 установлено, что если работы,связанные со строительством инвестиционного актива, прекращаются в течениесрока, превышающего три месяца, то затраты по займам в стоимость актива невключаются. В то же время, в пункте 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учетосновных средств» ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н (далее — ПБУ 6/01) установлено, что одним из условий принятия к бухгалтерскому учетуактива в качестве основного средства, является использование его в течениедлительного времени. То есть в течение срока его полезного использования, продолжительностьюсвыше 12 месяцев.
Ноиспользование и приобретение — разные понятия. Кроме того, неизвестно, чемруководствовался законодатель, используя понятия «длительного времени» и«большой срок» — их тождественностью или это совершенно самостоятельныепонятия.
Таккак законодатель не установил величину «больших затрат» на приобретение и (или)строительство инвестиционного объекта, то, по нашему мнению, организация можетсамостоятельно установить в учетной политике величину указанных затрат.
Согласнопункту 27 ПБУ 15/01 затраты по полученным кредитам и займам включаются в первоначальнуюстоимость инвестиционного актива при соблюдении следующих условий:
— произведены расходы по приобретению и (или) строительству инвестиционного актива;
— фактически начались работы, связанные с формированием инвестиционного актива;
— произведены затраты по кредитам, займам или обязательствам.
Указанныезатраты включаются в первоначальную стоимость актива при условии возможногополучения организацией в будущем экономических выгод или в случае, когданаличие инвестиционного актива необходимо для управленческих нужд (п. 25 ПБУ15/01).
Чтопонимается под «фактическим началом работ» в ПБУ 15/01 и других нормативныхдокументах по бухгалтерскому учету не разъяснено. Поскольку, как ужеуказывалось выше, ПБУ 15/01 разработано на основе МСФО 23, то за разъяснениямиобратимся к этому международному стандарту.
Всоответствии с данным стандартом, к фактическому началу работ по созданиюинвестиционного актива относятся кроме работ, связанных с физическим созданиемактива, административные, технические работы. Так, например, затраты пополучению кредита и займа, связанные с проведением работ по землеустройству длястроительства, капитализируются в течение периода проведения указанных работ.То есть момент проведения затрат на указанные работы можно расценивать, какфактическое начало работ по формированию инвестиционного актива. Однако следуетучитывать то, что затраты по кредитам и займам, производимые тогда, когдаземельный участок, приобретенный для последующего строительства, остается безпроведения на нем каких-либо подготовительных работ, не подлежат капитализации.
По моему мнению, следуетпридерживаться указанного выше толкования понятия «фактическое начало работ» собязательным закреплением данного положения в учетной политике организации.
Еслиработы, связанные со строительством инвестиционного актива, в течение срока,превышающего три месяца, прекращаются, то затраты по полученным кредитам,займам в стоимость инвестиционного актива не включаются, а относятся на текущиерасходы организации и подлежат включению в финансовый результат в составеоперационных расходов. При этом в соответствии с пунктом 28 ПБУ 15/01, несчитается прекращением работ период, в котором проводятся дополнительныесогласования возникших в процессе строительства организационных и техническихвопросов.
Такимобразом, законодатель определил, что не считается «прекращением работ». А чтоявляется прекращением работ?
Всоответствии с МСФО 23 основанием для прекращения капитализации затрат, связанныхс получением кредитов и займов, является период, когда завершено физическоесооружение объекта, при этом административная работа по объекту может ещепродолжаться. Если остались такого рода доработки, то это свидетельствует озавершении работ по инвестиционному объекту.-
Затратыпо полученным займам и кредитам, связанным с формированием инвестиционногоактива, по которому в соответствии с правилами бухгалтерского учета амортизацияне начисляется, в стоимость такого актива не включаются, а относятся на текущиерасходы с включением в финансовый результат. В противном случае затраты пополученным займам и кредитам погашаются начислением амортизации на стоимостьинвестиционного объекта. Порядок начисления амортизации установлен ПБУ 6/01.
Неподлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которыхсо временем не изменяются (объекты природопользования и земельные участки).Кроме того, амортизация не начисляется на стоимость объектов жилищного фонда(жилые дома, общежития, квартиры и т. п.), на стоимость объектов внешнегоблагоустройства и других аналогичных объектов (лесного хозяйства, дорожногохозяйства и т. п.).
Возникающиекурсовые и суммовые разницы по процентам за пользование инвестиционнымикредитами и займами, стоимость которых выражена в иностранной валюте или условныхденежных единицах, согласно пункту 7 ПБУ 6/01, уменьшают или увеличиваютфактические затраты на приобретение и сооружение объектов основных средств.
Еслипо инвестиционному активу предусмотрено начисление амортизации, то суммовыеразницы, согласно требованиям ПБУ 6/01 и ПБУ 15/01 включаются в его стоимость.
Впункте 26 ПБУ 15/01 предусмотрена возможность уменьшения затрат по кредитам изаймам, связанным с приобретением инвестиционного актива на сумму дохода от временногоиспользования заемных средств в качестве долгосрочных и краткосрочных вложений.
Какмы уже разобрали выше, начисленные проценты по инвестиционным кредитам и займамвключаются в стоимость инвестиционного актива. Однако в пункте 29 ПБУ 15/01установлено, что в случае если для приобретения инвестиционного активаизрасходованы заемные средства, полученные на другие цели, то начислениепроцентов за использование указанных средств, производится по средневзвешеннойставке. Величина средневзвешенной ставки определяется по сумме всех займов икредитов, остающихся непогашенными в течение отчетного периода. Для расчетасредневзвешенной ставки из всей суммы непогашенных займов и кредитовисключаются суммы, полученные специально для финансирования инвестиционногоактива.
Порядокрасчета средневзвешенной ставки рассмотрим на примере 10. (см. Практикум)
Обычнов условиях договоров по получению заемных средств содержится ссылка на то, чтокредиты или займы предоставляются для производственной деятельностиорганизаций. К сожалению, законодатель не указал, необходимо ли именно вдоговорах указывать на то, что кредит или заем будет использоваться наприобретение инвестиционного актива. Возможно, что достаточен сам фактиспользования кредита или займа на приобретение указанного актива.
Посколькупо данному вопросу способы ведения бухгалтерского учета не установлены, то всоответствии с пунктом 8 ПБУ 1/98 организация может выбрать любой из способов,закрепив его в учетной политике.
Включениезатрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимостьинвестиционного актива, согласно пункту 30 ПБУ 15/01, прекращается с первогочисла месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскомуучетув качестве объекта основных средств или имущественного комплекса (посоответствующим видам активов, формирующих имущество комплекса).
Бывают ситуации, когдаинвестиционный актив еще не принят к бухгалтерскому учету в качестве объектаосновных средств или имущественного комплекса, но выпуск продукции, выполнениеработ и оказание услуг на нем уже производятся. В этом случае включение затратпо займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного активапрекращается с первого числа месяца, следующим за месяцем фактического началаэксплуатации.
Глава III. Порядок отражения информации о кредитах и займах в отчетности
3.1 Отражение информации о кредитах и займах в бухгалтерскойотчетности
Какбыло рассмотрено выше, порядок отражения в бухгалтерском учете и отчетности заемныхсредств предполагает разделение долгосрочной и краткосрочной задолженности пополученным кредитам и займам на срочную и просроченную.
Дляотражения долгосрочных обязательств по полученным кредитам или займам в пассивеБухгалтерского баланса предусмотрен раздел IV «Долгосрочные обязательства», адля отражения краткосрочных обязательств — раздел V «Краткосрочныеобязательства». Расшифровка сумм срочной и просроченной кредиторскойзадолженности приводится в приложении к Бухгалтерскому балансу (форма № 5) вразделе «Движение заемных средств».
При предоставленииорганизацией займа сумма выданных заемных средств, согласно пункту 44 Положенияпо ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, отражается в активеБухгалтерского баланса по статье дебиторская задолженность.
Впояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности организация-заемщикдолжна привести информацию о недополученных суммах по кредитному договору (договорузайма).
Всоответствии с пунктом 6 ПБУ 15/01 организации разрешено переводить долгосрочнуюзадолженность в краткосрочную. Перевод производится в момент, когда по условиямдоговора до возврата основной суммы долга остается 365 дней. Указанноеположение необходимо закрепить в учетной политике организации.
Крометого, в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности, согласнопункту 33 ПБУ 15/01, организация должна отразить следующую информацию:
— осроках погашения основных видов кредитов, займов и других заемных
обязательств;
— оналичии и изменении величины задолженности по основным видам кредитов, займов идругих заемных обязательств;
— овеличине, видах, сроках погашения выданных векселей и размещенных
облигаций;
— осуммах затрат по кредитам, займам и другим заемным обязательствам, которыевключены в операционные расходы и в стоимость инвестиционных активов;
— овеличине средневзвешенной ставки кредитов, займов и других заемных обязательств(при ее применении).
3.2Отражение информации о кредитах и займах в учетной политике организации
Впункте 32 ПБУ 15/01 установлено, что в учетной политике организации необходимозакрепление, как минимум, следующих данных:
— опереводе долгосрочной задолженности в краткосрочную;
— осоставе и порядке списания дополнительных затрат по кредитам, займам, о выбореспособов начисления и распределения причитающихся доходов по заемным обязательствам;
— опорядке учета доходов от временного вложения заемных средств.
Кроме того, в учетнойполитике организации необходимо закрепить выбранные способы ведениябухгалтерского учета, особенно по тем вопросам, способы ведения по которым неустановлены в нормативных документах по бухгалтерскому учету.
Глава IV. Налоговый учет кредитов и займов
Налоговыйучет — это система обобщения информации для определения налоговой базы поналогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных всоответствии с положениями статьи 313 Налогового кодекса РФ (НК РФ).
Системаналогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, применяяпринцип последовательности учета хозяйственных операций от одного налоговогопериода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается в учетнойполитике организации, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением)руководителя.
Налогоплательщикможет изменить порядок учета отдельных операций и (или) объектовналогообложения в случае:
— изменения применяемых методов учета;
— изменения законодательства по налогам и сборам. Подтверждением данныхналогового учета являются:
— первичные учетные документы;
— аналитические регистры налогового учета;
— расчет налоговой базы.
Порядокопределения налоговой базы рассмотрен ниже в данной курсовой работе.
Требования,предъявляемые к форме и порядку составления аналитических регистров налоговогоучета, установлены в статье 314 НК РФ. Налогоплательщику предоставлено правосамостоятельно разрабатывать формы указанных регистров, а также порядокотражения в них аналитических данных налогового учета с обязательнымзакреплением их в учетной политике. При этом формы аналитических регистровдолжны содержать следующие обязательные реквизиты:
— наименование регистра;
— дату (период) составления;
— измерители операций в денежном и натуральном (если возможно) выражении;
— подпись, расшифровку подписи лица, ответственного за составление указанныхрегистров.
Формырегистров налогового учета могут вестись на бумажных носителях, в электронныхвиде или на любых машинных носителях.
4.1Определение налоговой базы по налогу на прибыль
Порядокопределения налоговой базы по налогу на прибыль установлен статьей 315 НК РФ. Всвязи с установленным порядком организация самостоятельно определяет налоговуюбазу по налогу на прибыль нарастающим итогом с начала года. Расчет налоговой базыдолжен содержать следующие данные:
1)Период, за который определяется налоговая база (с начала налогового периоданарастающим итогом);
2)Сумма доходов от реализации, полученных в отчетном (налоговом) периоде, в томчисле:
— выручка от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства, а такжевыручка от реализации имущества, имущественных прав, за исключением выручки,ниже перечисленной в данном пункте;
— выручка от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке;
— выручка от реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке;
— выручка от реализации покупных товаров;
— выручка от реализации финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихсяна организованном рынке;
— выручка от реализации основных средств;
— выручка от реализации товаров (работ, услуг) обслуживающих производств ихозяйств.
3)Сумма расходов, произведенных в отчетном (налоговом) периоде, уменьшающих суммудоходов от реализации, в том числе:
— расходы на производство и реализацию товаров (работ, услуг) собственногопроизводства, а также расходы, понесенные при реализации имущества,имущественных прав, за исключением расходов, ниже перечисленных в данномпункте. При этом общая сумма расходов уменьшается на суммы остатковнезавершенного производства, остатков продукции на складе и продукцииотгруженной, но нереализованной на конец отчетного (налогового) периода,определяемых в соответствии со статьей 319 НК РФ;
— расходы, понесенные при реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованномрынке;
— расходы, понесенные при реализации ценных бумаг, обращающихся на организованномрынке;
— расходы, понесенные при реализации покупных товаров;
— расходы, понесенные при реализации финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихсяна организованном рынке;
— расходы, связанные с реализацией основных средств;
— расходы, понесенные обслуживающими производствами и хозяйствами при реализацииими товаров (работ, услуг).
4)Прибыль (убыток) от реализации, в том числе:
— прибыль от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства, а такжевыручка от реализации имущества, имущественных прав, за исключением прибыли,ниже перечисленной в настоящем пункте;
— прибыль (убыток) от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованномрынке;
— прибыль (убыток) от реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке;
— прибыль (убыток) от реализации покупных товаров;
— прибыль (убыток) от реализации финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихсяна организованном рынке;
— прибыль (убыток) от реализации основных средств;
— прибыль (убыток) от реализации обслуживающих производств и хозяйств.
5.Сумма внереализационных доходов.
6.Сумма внереализационных расходов.
7.Прибыль (убыток) от внереализационных операций.
8.Итого налоговая база за отчетный (налоговый) период.
9.Для определения суммы прибыли, подлежащей налогообложению, из налоговой базыисключается сумма убытка, подлежащего переносу на будущее в порядке, предусмотренномстатьей 283 НК РФ.
4.2 Порядок учета кредитов и займов
Вналоговом учете под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные икоммерческие кредиты, займы и иные заимствования независимо от формы их оформления.
Средства, полученныеорганизацией по договорам кредита и займа, независимо от формы оформлениязаимствований, в соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ,относятся к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы по налогу наприбыль.
Суммы,направленные организацией на погашение заимствований, согласно пункту 12 статьи 270 НК РФ,относятся к расходам, не учитываемым при налогообложении.
Средства,выданные организацией по договору займа (кредита), отражаются в налоговой декларации поналогу на прибыль в Приложении № 3 к листу 02 в строке 260 «Общая суммарасходов, не учитываемых в целях налогообложения» таблицы «Расходы, неучитываемые в целях налогообложения».
Отметим,что в соответствии со статьей 149 НК РФ, выдача заемных средств только вденежной форме не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость.
Порядокучета затрат по кредитам займам
Затраты,связанные с получением и использованием заемных средств, в бухгалтерском учетевключают в себя:
— проценты, причитающиеся к оплате по полученным кредитам и займам;
— курсовые и суммовые разницы;
— дополнительные затраты, произведенные в связи с получением заемных средств;
Рассмотримкак указанные затраты учитываются в налоговом учете.
Отражениев учете дополнительных затрат по кредитам и займам
Дополнительныезатраты в налоговом учете организаций-заимодателей (кредиторов)могутвключать следующие расходы:
— оказание заемщику юридических и консультационных услуг;
— затраты на копировально-множительные работы;
— уплата налогов и сборов (в случаях, предусмотренных действующим законодательствомРФ).
— оплата услуг связи.
— оплата других услуг, непосредственно связанных с получением кредитов, займов.
Следуетотметить, что в Налоговом кодексе РФ отсутствует понятие «дополнительные затраты,произведенные в связи с получением кредитов, займов». Укапанное понятие используетсятолько в бухгалтерском учете.
Рассмотрим,в составе каких расходов отражаются указанные расходы.
Расходыпо оказанию заемщику юридических и консультационных услуг, в соответствии с подпунктами 14 и 15пункта 1 статьи 264 НК РФ, относятся к прочим расходам, связанным спроизводством и реализацией. Указанные расходы отражаются в Приложении 2 клисту 02 «Расходы, связанные с производством и реализацией» по строке 130«Расходы на юридические и информационные услуги, расходы на консультационные ииные аналогичные услуги» Расчета налога на прибыль.
Суммырасходов по уплате налогов и сборов, предъявленных покупателю услуг, согласно пункту 19 статьи 270НК РФ являются расходами, не учитываемыми при налогообложении. То есть, если,например, в стоимость оказанных организации консультационных услуг был включенналог с продаж, то его сумма не включается в состав расходов, учитываемых вналоговом учете. Указанные расходы отражаются по строке 240 «Общая сумма расходов,не учитываемых в целях налогообложения» Приложения 3 к листу 02 «Расходы, неучитываемые в целях налогообложения» Расчета налога на прибыль.
Расходыпо оплате услуг связи, в соответствии с пунктом 25 статьи 264 НК РФ, включаются в состав прочихрасходов, связанных с производством и реализацией. Расходы отражаются вПриложении 2 к листу 02 «Расходы, связанные с производством и реализацией» построке 170 «Другие расходы» Расчета налога на прибыль.
Такимобразом, если организация произвела расходы, связанные с обслуживанием заемныхсредств, то в налоговом учете необходимо определить, в составе каких расходових следует отражать.
Дляорганизаций-заемщиков, определяющих доходы и расходы методом начисления, оплата дополнительных затрат вналоговом учете не отражается, так как эти расходы признаются в том периоде, вкотором они произведены, независимо от времени их оплаты.
Дляорганизаций-заемщиков, определяющих доходы и расходы кассовым методом, порядок учета дополнительных затрат вналоговом учете аналогичен порядку учета дополнительных затрат в учетезаимодателя (кредитора).
Отражениев учете курсовых и суммовых разниц
Вначале рассмотрим, как отражаются в налоговом учете суммовые разницы,возникающие при получении и погашении долговых обязательств.
Всоответствии с подпунктом 5.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ расходы в виде суммовойразницы возникают у налогоплательщика, если сумма заемных обязательств,выраженная в условных денежных единицах, исчисленная по согласованному курсу надату оприходования кредитов или займов, не соответствует фактическойпоступившей сумме в рублях.
Следуетотметить, что условиями договора может быть предусмотрено предоставлениезаемных средств, стоимость которых выражена в условных денежных единицах, посогласованному курсу, либо на дату заключения договора, либо на датуперечисления заемных средств.
Еслиуказанные средства предоставляются по курсу, установленному на датупредоставления заемных средств, то при их получении суммовые разницы невозникают. Если — по курсу на дату заключения договора, то в случае изменениякурса могут возникнуть суммовые разницы.
В тоже время, как мы рассмотрели в разделе 5.2 данной книги, получение заемныхсредств является доходами, неучитываемыми при определении налоговой базы.
Пунктом10 статьи 272 НК РФ установлено, что суммовая разница признается расходом иналогоплательщика-покупателя на damnпогашения кредиторской задолженности за приобретенные услуги. В нашем случае получение заемныхсредств заемщиком является приобретением услугу заимодателя. Следовательно, припогашении задолженности по таким средствам могут возникнуть суммовые разницы.
Положительныесуммовые разницы признаются внереализационными доходами (п. 11.1 ст. 250 НКРФ), отрицательные — внереализационными расходами (подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НКРФ).
В тоже время, средства, направленные на погашение таких заимствований являются расходами,не учитываемыми в целях налогообложения. То есть взаимоисключающие условия пополучению и погашению заимствований идентичны.
Рассмотрим,как отражаются в налоговом учете курсовые разницы, возникающие при получении ипогашении основной суммы долговых обязательств.
Пунктом10 статьи 272 НК РФ, а также пунктом 8 статьи 271 НК РФ установлено, чтообязательства, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли поофициальному курсу, установленному Банком России на дату исполнения операции и(или) на последний день отчетного (налогового) периода в зависимости оттого,что произошло раньше.
Такимобразом, если на последний день отчетного (налогового) периода у организации,получившей заемные средства в иностранной валюте, остается непогашеннаязадолженность, то такая задолженность подлежит пересчету. При этом могутвозникнуть курсовые разницы.
Положительныекурсовые разницы являются внереализационными доходами (п. 11 ст. 250 НК РФ),отрицательные — внереализационными расходами организации (подп. 5 п. 1 ст. 265НК РФ).
Организация,получившая долговые обязательства в иностранной валюте, может учитыватьвозникающие курсовые разницы либо в составе внереализационных доходов (расходов),либо в составе доходов (расходов), не учитываемых при определении налоговойбазы по налогу на прибыль. По нашему мнению, курсовые разницы, возникающие приполучении и погашении долговых обязательств, следует включать в состав доходов(расходов), не учитываемых в целях налогообложения. Однако, наиболее«безопасно» отражать указанные разницы в составе внереализационных доходов(расходов). Выбор остается за организацией, которой следует закрепить в учетнойполитике выбранный способ отражения курсовых разниц.
Рассмотримтеперь, как в налоговом учете отражаются курсовые и суммовые разницы попроцентам по кредитам и займам, стоимость которых выражена в иностранной валютеили условных денежных единицах.
Вначалеопределимся с курсовой разницей, относящейся к процентам по кредитам и займам.
Напомним,что расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитывающиеся в рубли поофициальному курсу Банка России на дату признания соответствующего расхода. Такимобразом, курсовая разница по процентамвозникает, мри несовпадениимоментов их начисления и оплаты.
Расходы,в соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ, при определении доходов и расходовметодом начисленияпризнаются в тот период, к которому они относятся,независимо от времени фактической выплаты. Таким образом, проценты по долговымобязательствам признаются расходом на дату их начисления. Кроме того, согласноподпункту 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ, проценты признаются расходом в размересумм, начисленных только за фактическое время пользования заемными средствами.
В тоже время обязательства, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются врубли по официальному курсу Банка России на дату прекращения (исполнения)обязательств и (или) на последний день отчетного (налогового) периода взависимости от того, что произошло ранее (п. 10 ст. 272 НК РФ). Возникающиеотрицательные курсовые разницы, в соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи265 НК РФ, включаются в состав внереализационных расходов. Положительныекурсовые разницы отражаются в составе внереализационных доходов (п. 11 статьи250 НК РФ).
Внереализационныедоходы отражаются в приложении 6 к листу 02 «Внереализационные доходы» Расчетаналога на прибыль, внереализационные расходы — в Приложении 7 к листу 02«Внереализационные расходы» Расчета налога на прибыль.
Всоответствии с пунктом 3 статьи 272 НК РФ, при определении доходов и расходов кассовымметодомпроизведенные затраты признаются расходами после их фактическойоплаты. То есть проценты признаются расходом на дату их оплаты, поэтому вданном случае, курсовые разницы не возникают.
Рассмотрим,как учитываются суммовые разнииы. относящиеся к процентам по кредитам и займам.
Пункт9 статьи 272 НК РФ устанавливает, что суммовая разница признается расходом надату погашения кредиторской задолженности за оказанные услуги. Таким образом,суммовые разницы возникают только при определении расходов и доходов методомначисления. Если организация определяет расходы и доходы кассовымметодом, то суммовые разницы не возникают, так как они признаютсярасходами в момент их фактической оплаты.
Положительныесуммовые разницы включаются в состав внереализационных доходов, отрицательные — в состав внереализационных расходов. Внереализационные доходы отражаются вприложении 6 к листу 02 «Внереализационные доходы» Расчета налога на прибыль,внереализационные расходы — в Приложении 7 к листу 02 «Внереализационныерасходы» Расчета налога на прибыль.
Отражениев учете процентов по кредитам и займам
Вналоговом учете заемщика расходы в виде процентов по долговым обязательствамлюбого видавключаются в состав внереализационных расходов (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).Обратите внимание, что начисленные проценты по кредитам и займам в бухгалтерскомучете организации-заемщика включаются в состав операционных расходов.
Необходимо также отметитьсущественное различие в порядке учета начисленных процентов по полученнымзаемным (кредитным) средствам для целей налогового и бухгалтерского учетов.
Так вбухгалтерском учете проценты, начисленные по полученным заемным средствам ииспользованные на приобретение инвестиционного актива до принятия его к учету,включаются в стоимость данного актива.
Вналоговом же учете проценты по долговым обязательствам любого вида, внезависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего илиинвестиционного), признаются расходами. При этом расходом признается только тачасть процентов, которая начислена за фактическое время пользования заемнымисредствами. Иначе говоря, случается, что организация просрочила установленнуюдоговором дату выплаты процентов. Через некоторое время она оплатила возникшуюзадолженность, но по условиям договора возникла задолженность за просрочкуплатежа. Оплата задолженности за просрочку платежа является расходом, неучитываемым в целях налогового учета.
Начисленныепроценты по полученным заемным средствам включаются в состав расходов толькопри выполнении условий, установленных в статье 269 НК РФ. Рассмотрим этиусловия и особенности отнесения процентов по долговым обязательствам красходам.
Преждечем признать проценты по долговым обязательствам расходами, организация должнаубедиться, что их размер не отклоняется более чем на 20 процентов от среднегоуровня процентов по кредитам и займам, выданным в том же квартале насопоставимых условиях.
Поддолговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаютсяобязательства, которые выданы в той же валюте и на те же сроки, в сопоставимыхобъемах и под аналогичные обеспечения. При выполнении всех указанных условий,организация имеет право отнести проценты по заемным средствам на расходы.Данное положение следует отразить в учетной политике организации.
Еслиу организации отсутствуют долговые обязательства, выданные в том же квартале насопоставимых условиях, то в состав внереализационных расходов включаются:
— порублевым кредитам и займам — проценты, не превышающие ставку рефинансированияБанка России, увеличенную в 1,1 раза;
— подолговым обязательствам в иностранной валюте — не более 15 процентов годовых.
Конечно,налогоплательщик может выбрать тот вариант, при котором в состав расходов,учитываемых при налогообложении прибыли, можно будет включить большую часть начисленныхпроцентов. Свой выбор необходимо закрепить в учетной политике организации.
Рассмотримпорядок расчета процентов и признания их расходами по рубленым кредитам изаймам на примере 11.
Рассмотримособенности начисления процентов по долговым средствам, выданным российскойорганизации иностранной организацией, владеющей частью уставного капиталаданной российской организации.
Пунктом2 статьи 269 НК РФ предусмотрен специальный расчет процентов по долговымобязательствам, полученным российской организацией от иностранной организации,которая прямо или косвенно владеет более 20 процентами ее уставного капитала(такое владение называется контролируемой задолженностью). Если суммаэтой задолженности более чем в три раза (для кредитных и лизинговых организаций- более чем в 12,5 раз) превышает собственный капитал заемщика, то проценты поней, которые можно отнести на расходы, рассчитываются следующим образом.
1.Проценты, фактически начисленные за квартал (полугодие, 9 месяцев, год),умножаются на коэффициент капитализации.
2.Коэффициент капитализации рассчитываем так: сумму задолженности делим навеличину собственного капитала, соответствующую доле иностранного участника вуставном капитале должника. Затем, полученный результат делим на три (на 12,5 — для банков и лизинговых организаций). Данный коэффициент капитализациинеобходимо рассчитывать на конец I квартала (полугодия, 9 месяцев, года).
Напомним,что собственный капитал — это разность между суммой активов и величинойобязательств организации. При его расчете не учитывается задолженность поналогам и сборам.
3. Оставшаяся частьпроцентов НК РФ приравнивается к дивидендам. Следовательно, выплачивая этипроценты иностранному кредитору, российская организация должна удержать с нихналог на прибыль по ставке 15 процентов.
Теперьрассмотрим, в какой момент начисленные проценты по заемным обязательствамвключаются в состав внереализационных расходов.
Налоговымкодексом РФ для организаций предусмотрены два метода определения дохода(расхода).
Всоответствии с положениями статьи 273 НК РФ организации имеют право наиспользование кассового методапри определении доходов и расходов, еслисумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога спродаж за предыдущие четыре квартала в среднем не превысила одного миллионарублей за каждый квартал. Указанный метод организации могут применять только с1 января 2003 года.
Еслив среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров(работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж превысила один миллион рублей всреднем за каждый квартал, то организация должна определять доходы и расходы методомначисления.
Всоответствии с пунктом 4 статьи 328 НК РФ, при определении доходов и расходовметодом начисления сумма проиентов. причитающихся к выплате, подлежитотражению в составе расходов на конец месяца. Если срок действия договора займаили аналогичного договора приходится более чем на один отчетный период, топроценты признаются начисленными и включаются в состав внереализационныхрасходов на конец соответствующего отчетного периода (п. 8 ст. 272 НКРФ).
Вслучае если действие договора прекращается или долговое обязательствопогашается до истечения отчетного периода, то проценты признаются расходами ивключаются в состав внереализационных расходов на дату погашения долговогообязательства (прекращения договора).
Приопределении доходов и расходов методом начисления оплата начисленных процентовв налоговом учете не отражается, так как расходы признаются в том периоде, вкотором произведены, независимо от времени их оплаты.
Приопределении доходов и расходов кассовым методом, расходы признаются после ихфактической оплаты. В соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 273 НК РФ,проценты, начисленные за пользование заемными средствами, учитываются в составерасходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств срасчетного счета, а при ином способе списания — в момент такого погашения, то естьв момент оплаты.
Ваналитическом регистре налоговый учет процентов по долговым обязательствамдолжен вестись отдельно по каждому виду и срокам их действия (ст. 328 НК РФ).
Формурегистров по учету процентов по полученным долговым обязательствам налогоплательщикразрабатывает самостоятельно с учетом требований, рассмотренных в настоящемразделе книги.
Рассмотримкак отражаются проценты по кредитам и займам в налоговом учете организаций-заимодателей.
Доходыв виде процентов, полученных по долговым обязательствам согласно пункту 6статьи 250 НК РФ, являются внереализационными доходами организаций. Указанныедоходы отражаются по строке 050 «Доходы в виде процентов, полученных подоговорам займа» Приложения № 6 к Листу 02 «Внереализационные доходы» декларациипо налогу на прибыль.
Еслисрок действия договора займа установлен более чем на один отчетный период, топроценты включаются в состав внереализационных доходов, согласно пункту 6статьи 271 НК РФ, на конец соответствующего отчетного периода. Если срок действиядоговора займа прекращается до истечения отчетного периода, то доход признаетсяполученным и включается в состав внереализационных доходов на дату прекращенияего действия.
Дляорганизаций, перешедших на ежемесячные платежи по налогу на прибыль, отчетнымпериодом признается месяц, для остальных организаций — последний месяцквартала.
Дляорганизаций. определяющих расходы и доходы по методы начисления, сумма процентов определяется исходяиз условий договоров и включается в состав внереализационных доходов наосновании справки лица, ответственного за учет долговых обязательств (п. 4 ст.328 НК РФ). Если заем досрочно погашается, го проценты определяются исходя изставки, установленной договором, и фактического времени пользования заемнымисредствами, и включаются в состав доходов на дату погашения договора займа.
Дляорганизаций. определяющих расходы и доходы кассовым методам, проценты признаются доходом на датуполучения средств (п. 2 ст. 273 НК РФ).
4.3Порядок учета ценных бумаг
Порядокопределения налоговой базы по операциям с ценными бумагамиустановлен статьей 280 НК РФ.
Всоответствии с нормами статьи 280 НК РФ, продавая или погашая ценные бумаги,организация получает доход, который складывается из следующих сумм:
— цены, по которой проданы ценные бумаги;
— накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченного покупателем иливыплаченного эмитентом (за исключением сумм, ранее учтенных приналогообложении).
Налоговыйкодекс РФ подразделяет ценные бумаги на обращающиеся и не обращающиеся на организованномрынке ценных бумаг.
Ценныебумаги признаются обращающимися на организованном рынке при одновременномсоблюдении следующих условий:
1)Ценные бумаги допущены к обращению хотя бы одним организатором торговли,имеющим на это право в соответствии с законодательством РФ.
2)Информация о ценах (котировках) ценных бумаг публикуется в средствах массовойинформации (в том числе электронных) либо может быть представлена организаторомторговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течениетрех лет после даты совершения операций с ценными бумагами;
Подрыночной котировкой понимается средневзвешенная цена ценной бумаги по сделкам,совершенным в течение торгового дня через организатора торговли. Если организаторторговли не рассчитывает средневзвешенную цену, то для целей налогового учетапринимается половина суммы максимальной и минимальной цен сделок, совершенных втечение торгового дня через этого организатора торговли. В случае если по однойи той же ценной бумаге, сделки совершались через двух и более организаторовторговли, то организация имеет право самостоятельно выбрать рыночную котировку,сложившуюся у одного из организаторов торговли.
3)Информация о ценах (котировках) ценных бумаг публикуется в средствах массовойинформации (в том числе электронных), либо может быть предоставленаорганизатором торговли (иным уполномоченным лицом) любому заинтересованномулицу, в течение трех лет после даты совершения операций с ценными бумагами.
Еслиперечисленные условия одновременно не соблюдаются, то ценные бумаги признаютсяне обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.
Рыночнойценой ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке, для целей налоговогоучета, принимается фактическая цена реализации или иного выбытия указаннойценной бумаги. При условии, что фактическая цена находится в интервале между минимальнойи максимальной ценами сделок, зарегистрированных организатором торговли нарынке ценных бумаг на дату совершения соответствующей сделки.
Вслучае если сделки по одной и той же ценной бумаге на указанную датусовершались через двух и более организаторов торговли, то организация можетсамостоятельно выбрать любого, чей интервал цен она будет использовать. Еслиинформация об интервале цен у организаторов торговли на рынке ценных бумаготсутствует, то организация принимает интервал цен на дату ближайших торгов,состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки. При условии, что торгипроводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12месяцев.
Еслиорганизация соблюдает порядок, изложенный выше, то фактическая цена реализацииценной бумаги принимается в качестве ее рыночной цены.
Приреализации или ином выбытии ценных бумаг, не обращающихся на организованномрынке, для целей налогообложения принимается фактическая цена их реализации(иного выбытия), если выполняется хотя бы одно из следующих условий:
1)Фактическая цена сделки находится в интервале цен по аналогичной ценной бумаге,зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершениясделки.
Вслучае отсутствия такой информации, то на дату ближайших торгов, состоявшихсядо дня совершения соответствующей сделки. При условии, что торги по указаннымценным бумагам производились у организатора торговли хотя бы один раз в течениепоследних 12 месяцев.
2)Отклонение фактической величины соответствующей сделки находится в пределах 20процентов изменения средневзвешенной цены аналогичной ценной бумаги, котораярассчитана организатором торговли в соответствии с установленными им правиламипо итогам торгов на дату заключения сделки при условии, что торги по этимценным бумагам проводились хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев.
Еслиинформация о результатах торгов по аналогичным ценным бумагам отсутствует, тодля налогообложения принимается фактическая цена сделки при условии, что фактическаяцена отличается не более чем на 20 процентов от расчетной цены ценной бумаги.Расчетная цена определяется на дату заключения сделки с ценной бумагой, сучетом конкретных условий заключения сделки, особенностей обращения и иныхпоказателей, информация о которых служит основанием такого расчета.
Согласнопункту 9 статьи 280 НК РФ, продавая ценные бумаги, организация может списать ихстоимость на расходы:
а) постоимости купленных первыми (метод ФИФО);
б) постоимости купленных последними (метод ЛИФО);
в) постоимости единицы.
Свойвыбор организация должна закрепить в учетной политике.
Отметим,что так как вексель не является эмиссионной ценной бумагой и не размещаетсявыпусками, то при выбытии векселя его стоимость может быть отнесена на расходытолько по стоимости единицы.
Затратыорганизации при реализации и иного выбытия ценных бумаг определяются исходя изцены их приобретения, затрат на реализацию и являются расходами, связанными спроизводством и реализацией.
Особенностямопределения налоговой базы по операциям с государственными и муниципальнымиценными бумагамипосвященастатья 281 НК РФ.
Продаваяценные бумаги, организация включает в состав доходов проценты и купонный доход,полученные по этим бумагам. Однако несколько иначе обстоит дело сгосударственными и муниципальными ценными бумагами. Доход от продажи и иноговыбытия таких ценных бумаг равен их цене.
Что же касаетсяпроцентного (купонного) дохода, полученного организацией пока она владелагосударственными и муниципальными ценными бумагами, то он включается в составвнереализационных доходов. Налогом на прибыль такой доход облагается поспециальным ставкам, установленным в пункте 4 статьи 284 НК РФ.
Отражениев учете процентов по ценным бумагам
Порядокопределения доходов в виде процентов по долговым обязательствам установлен статьей 328 НК РФ.
Под накопленнымпроцентным (купонным) доходом для целей налогообложения понимается частьпроцентного (купонного) дохода, выплата которого предусмотрена условиямивыпуска ценной бумаги, рассчитываемая пропорционально количеству дней,прошедших от даты выпуска или даты выплаты предшествующего купонного дохода додаты совершения сделки (даты передачи ценной бумаги).
Доходыорганизации, полученные в виде процентов по ценным бумагам, согласно пункту 6статьи 250 НК РФ, признаются внереализационными доходами.
Приопределении доходов и расходов методом начисления доходы в виде процентовопределяются в соответствии сусловиями договоров. В аналитическом учете сумма процентов, причитающихся кполучению, отражается на конец месяца на основании справки, составленнойответственным лицом.
Приопределении доходов и расходов кассовым методом доходы в виде процентовопределяются на дату полученияденежных средств.
Организациядолжна обеспечить учет получаемых процентов отдельно по каждому видуобязательств (на основании банковской выписки).
Процентнымдоходом при размещении государственных (муниципальных) ценных бумагпризнается доход, заявленный(установленный) эмитентом. Указанный доход определяется в виде процентнойставки к номинальной стоимости ценных бумаг. По ценным бумагам, по которым неустановлена процентная ставка, процентный доход определяется как разница междуноминальной стоимостью ценной бумаги и стоимостью ее первичного размещения,исчисленная как средневзвешенная цена на дату, когда выпуск указанных ценныхбумаг признан размещенным.
Доходв виде процентов, получаемых по государственным (муниципальным) ценным бумагам,может быть признан на дату реализации таких бумаг на основании договоракупли-продажи, либо на дату выплаты (погашения купона) процентов в соответствиис условиями эмиссии, либо на последнюю дату отчетного периода. Право выбораостается за налогоплательщиком, которому необходимо закрепить данное положениев учетной политике организации.
Приопределении доходов и расходов методом начисления, если государственная (муниципальная)ценная бумага обращается на организованном рынке ценных бумаг и в цену еепокупки включается накопленный процентный (купонный) доход, то доходы в видепроцентов определяются следующим образом:
1)Если ценная бумага до окончания отчетного (налогового) периода не реализована,то проценты рассчитываются и отражаются организацией на последний деньотчетного (налогового) периода. Доход при этом определяется как разница междусуммой накопленного дохода, исчисленного на конец отчетного периода согласноусловиям эмиссии, и суммой процентного дохода, исчисленного на конецпредыдущего отчетного (налогового) периода. При условии, что выплату процентовпо окончании прошлого периода эмитент не проводил. Если выплата эмитентомпроводилась, то доход принимается равным сумме накопленного процентного(купонного) дохода, исчисленной на конец отчетного периода.
2)Если ценная бумага реализована в текущем отчетном периоде, то проценты рассчитываютсякак разница между суммой дохода, исчисленной на дату реализации согласно условиямэмиссии, и суммой процентного дохода, исчисленного на конец предыдущего отчетного(налогового) периода. При условии, что выплату процентов по окончании прошлогопериода эмитент не осуществлял. Если выплата эмитентом осуществлялась, то доходпринимается равным сумме накопленного процентного (купонного) дохода, исчисленнойна дату реализации.
При реализации или иномвыбытии цена эмиссионных государственных (муниципальных) ценных бумагучитывается без процентного дохода. Если при обращении государственных(муниципальных) бумаг в цену сделки включена часть накопленного купонного(процентного) дохода, то выручка от реализации таких бумаг уменьшается на доходв размере накопленного купонного (процентного) дохода, причитающегося за времявладения такой ценной бумагой.
Отражение в учетекурсовых и суммовых разниц
Порядокрасчета курсовых и суммовых разниц в налоговом учете, рассмотрен ранее в даннойкурсовой работе. Напомним, что отрицательные курсовые и суммовые разницы, всоответствии с положениями статьи 265 НК РФ включаются в составвнереализационных расходов, а положительные — в состав внереализационных доходов(ст. 250 НК РФ).
Ставкиналога на прибыль
Встатье 284 НК РФ установлены ставки по налогу на прибыль. Так по доходам,полученным от реализации государственных и муниципальных ценных бумаг,установлена ставка в размере 24 процента с разбивкой по бюджетам:
— 7,5процента зачисляется в федеральный бюджет;
— 14,4 процента зачисляется в бюджеты субъектов РФ;
— 2процента зачисляется в местные бюджеты.
Подоходу, полученному в виде процентов по государственным и муниципальным ценнымбумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода ввиде процентов, применяется ставка в размере 15 процентов.
Подоходу, полученному в виде процентов по государственным и муниципальным ценнымбумагам, эмитированным до 20 января 1997 года включительно, а также по облигациямгосударственного валютного облигационного займа 1999 года, эмитированным приосуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займасерии III, эмитированных в целях обеспеченияусловий, необходимых для урегулирования внутреннего валютного долга бывшегоСССР, внутреннего и внешнего валютного долга РФ, применяется ставка в размереноль процентов.
Вформе Расчета налога на прибыль на листе 04 в разделе «А» предусмотренспециальный расчет с доходов в виде процентов, полученных по государственным имуниципальным ценным бумагам.
Доходы,полученные в виде процентов по прочим долговым обязательствам, кромеперечисленных выше государственных (муниципальных) ценных бумаг, облагаются поставке 24 процента с разбивкой по бюджетам. Разбивка по бюджетам аналогичнаразбивке ставки по бюджетам для государственных и муниципальных ценных бумаг.
Резервпод обесценение вложений в ценные бумаги
Отчисленияна создание резерва под обесценение ценных бумаг, создаваемого в соответствии сзаконодательством РФ, в соответствии с пунктом 10 статьи 270 НК РФ, относятся красходам, не учитываемым при определении налоговой базы. Суммы восстановленныхрезервов под обесценение ценных бумаг, согласно подпункту 25 пункта 1 статьи251 НК РФ, относятся к доходам, не учитываемым при определении налоговой базыпо налогу на прибыль. Указанные положения не распространяются напрофессиональных участников рынка ценных бумаг.
Указанные расходы,отражаются по строке 240 Приложения 3 листу 02 «Расходы, не учитываемые в целяхналогообложения» Расчета по налогу на прибыль.
Заключение
Являюсь необходимымсредством для развития предприятия, кредиты, займы, векселя, облигации ицелевое финансирование нуждаются в правильном бухгалтерском учете. Правильныйбухгалтерский учет такого вида операций позволяет точнее знать финансовоеположение предприятия, эффективность использования заемных средств и методовкредитования.
В данной курсовой работебыли рассмотрен бухгалтерский учет операций с кредитами и займами. А именнопорядок учета затрат по кредитам и займам включающий в себя отражение в учетепроцентов по кредитам и займам, курсовых и суммовых разниц и дополнительныхзатрат связанных с получением кредитов и займов.
Так же был рассмотренпорядок отражения информации о кредитах и займах в бухгалтерской отчетности и вучетной политике организации.
В конце был рассмотренналоговый учет кредитов и займов. Который организуетсяорганизацией-налогоплательщиком самостоятельно, а порядок веденияустанавливается в учетной политике организации и утверждается соответствующимприказом руководителя.
Правильность идостоверность учета кредитов и займов позволяет руководителю предприятияпринимать правильные решения по изменению объемов и структуры кредитов. Такжепозволяет анализировать рентабельность полученных средств и выбрать наиболееудобный для предприятия вид получения дополнительных денежных средств.
Практикум
Пример1.
ООО«Х» заключило 15 июля 2007 года договор о предоставлении ему займа с ООО «У».Согласно условиям договора заем предоставляется в размере 52 000 руб. срокомна три месяца. ООО «Х» получило заем 16 июля 2007 года.
Вбухгалтерском учете операции по получению и выдаче займа отражаются следующимобразом.
Вбухгалтерском учете ООО «Х» сделана следующая запись.
16июля 2007 года: ДЕБЕТ51 КРЕДИТ 66
— 52 000 руб. — отражена сумма займа, поступившего от ООО «У».
Вбухгалтерском учете ООО «У» сделана следующая запись.
16июля 2007 года: ДЕБЕТ58 КРЕДИТ 51
— 52 000 руб. — отражена сумма займа, выданного ООО «Х».
Пример2
ООО«Х» 10 февраля 2007 года на основании договора получило заем в размере 10000 руб. сроком на один год. Проценты за пользование займом начисляются израсчета 60 процентов годовых. Согласно условиям договора проценты уплачиваютсятри раза в следующие сроки: 20 июня 2007 года, 20 октября 2007 года и 10февраля 2008 года. Заем ООО «Х» был получен 10 февраля 2007 года.
Процентыпо займу уплачены ООО «Х» 5 июля 2007 года, 20 октября 2007 года и 5 апреля2008 года. Задолженность по полученному займу погашена полностью 5 апреля 2008 г. Штрафы и пени за несоблюдение условий договора в данном примере не рассматриваются.
Разоваясумма процентов по займу, подлежащая уплате заимодавцу, составляет 2000 руб.(10 000 руб. х 60%: 3).
В бухгалтерском учете ООО«Х» сделаны следующие записи (записи представлены в табличном виде).
N
п/п Дата бухгалтерской записи Бухгалтерская проводка
Сумма
(руб.) Содержание операции Дебет Кредит 1 10 февраля 2007 г. 51 66 10 000 Отражена сумма, полученного займа 2 20 июня 2007 г. 91 66 2000 Отражена сумма начисленных процентов 3 5 июля 2007 г. 66 51 2000 Уплачена сумма начисленных процентов 4 20 октября 2007 г. 91 66 2000 Отражена сумма начисленных процентов 5 20 октября 2007 г. 66 51 2000 Уплачена сумма начисленных процентов 6 10 февраля 2008 г. 91 66 2000 Отражена сумма начисленных процентов 7 5 апреля 2008 г. 66 51 2000 Уплачена сумма начисленных процентов 8 5 апреля 2008 г. 66 51 10 000 Погашена задолженность по полученному займу
Вбухгалтерском учете и отчетности 000 «Х», при отражении остатка по расчетам сзаемными средствами, сделаны следующие записи на конец отчетных периодов(записи представлены в табличном виде).Сальдо на конец отчетного периода Комментарий
Дата Дебет счета Кредит счета
Сумма
(руб.)
30.03.07 66 10 000 Отражена задолженность по полученному займу
30.06.07 66 12000 Отражена задолженность по полученному займу с учетом причитающихся к уплате процентов на юнец отчетного периода
31.07.07 66 12 000 Отражена задолженность по полученному займу с учетом причитающихся к уплате процентов на юнец отчетного периода
30.09.07 66 10 000 Отражена задолженность по полученному займу
31.12.07 66 12 000 Отражена задолженность по полученному займу с учетом причитающихся к уплате процентов на юнец отчетного периода
30.03.08 66 12 000 Отражена задолженность по полученному займу с учетом причитающихся к уплате процентов на юнец отчетного периода 30.06.08 Погашена задолженность по полученному займу и начисленным процентам /> /> /> /> /> /> /> /> /> />
В тоже время пунктом 18 ПБУ 15/01 установлено, что заемщик производит начислениепричитающихся заимодавцу доходов равномерно (ежемесячно) и отражает их всоставе операционных расходов в тех отчетных периодах, к которым относятсяданные начисления. В условиях нашего примера сумма ежемесячных процентовсоставляет 500 руб. (10 ООО руб. х 60% :12 мес).
Рассмотрим,какие отклонения возникают в бухгалтерском учете 000 «Корунд» при отражениипроцентов, начисленных в соответствии с условиями договора займа и начисляемыхежемесячно (приведены в табличном виде).Проценты по займу начислены в соответствии с условиями договора Ежемесячное начисление процентов по займу
Величины отклонений
(руб.)
Сальдо на конец отчетного
периода (с учетом начисленных процентов) Сальдо на конец отчетного периода (с учетом начисленных процентов)
Дата Счет
Сумма
(руб.) Дата Счет Сумма (руб.)
30.03.07 г. 66 10 000 30.03.07 г. 66 11 000 (10 000 руб. + 500 руб. х 2 мес. (февраль, март)) 1000
30.06.07 г. 66 12 000 30.06.07 г. 66 12 500 (10 000 руб. + 500 руб. х 5 мес. (февраль — июнь)) 500
31.07.07 г. 66 12000 31.07.07 г. 66 11 000 (10 000 руб. + 500 руб. хб мес. (февраль — июль) — 2000 руб. (погашение процентов за февраль — май)) -1000
30.09.07 г. 66 10 000 30.09.07 г. 66 12 000 (10 000 руб. + 500 руб. х 4 мгс. (июнь — сентябрь)) 2000 30.12.07 г. 66 12 000 30.12.07 г. 66 11500 (10 000 руб. + 500 руб. х 7 мес. (июнь — декабрь) — 2000 руб. (погашение процентов за июнь — сентябрь)) -500 30.03.08 Г. 66 12000 30.03.08 г. 66 13 000 (10 000 руб. + 500 руб. х 6 мес. (октябрь-март)) 1000 30.06.08 г. 30.06.08 г. /> /> /> /> /> /> /> /> /> /> /> /> /> />
Пример3
ООО«Х» заключило 15 июля 2007 года договор о предоставлении ему займа с ООО «У».Согласно условиям договора заем предоставляется в условных денежных единицах насумму, эквивалентную 1000 долларов США сроком на три месяца. Проценты позайму выплачиваются ежемесячно в размере 60 процентов годовых. ООО «Х» получилозаем 16 июля 2007 года в размере 52 000 руб. и погасило полностьюзадолженность по займу 1 ноября 2007 года. Курсы доллара США в данном примереустановлены произвольно.
Суммапроцентов по займу, которые должны начисляться и оплачиваться ежемесячно, составляет50 у. е. (1000 у. е. х 60%: 12 мес).
В бухгалтерском учете ООО«Х» отражены следующие операции по полученному займу (записи приведены втабличном виде).