Введение
С развитием рыночных отношений в составе имуществапредприятий появился новый вид средств, отличительной особенностью которогоявляется отсутствие вещественно-натуральной формы – это нематериальные активы.
В современных условиях формирование полной информации охозяйственных процессах практически невозможно без информации о нематериальныхактивах. Данный вид необоротных активов уже имеет повсеместное применение, ипоэтому, чтобы вести бухгалтерский учёт на предприятии в соответствии сзаконодательными и нормативными актами, необходимо рассмотрение вопросов учётанематериальных активов.
Данная курсовая работа посвящена исследованию теоретическихвопросов методологии учета нематериальных активов. В рамках данной темы будутрассмотрены:
– Экономическая характеристикакатегории «нематериальные активы», а также общие принципы построенияих учета на предприятии;
– Виды нематериальных активов всоответствии с классификацией, представленной в Инструкции о применении Планасчетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственныхопераций предприятий и организаций от 30.11.99 № 291[10];
– Вопросы аналитического исинтетического учета нематериальных активов согласно ПБУ, их движение ииспользование на предприятии;
– Характеристика процедур учетанематериальных активов, таких как: признание, оценка, амортизация всоответствии с национальными стандартами бухгалтерского учета.
– Отображение информации об учетенематериальных активов в финансовой отчетности
Исходя из этого, целью данной работы является изучить учетнематериальных активов.
Задачи исследования:
— рассмотреть сущность нематериальных активов ихклассификацию, задачи учета нематериальных активов;
— изучить учет поступления, амортизации и выбытиянематериальных активов;
— ознакомится с финансовым анализом нематериальных активов.
Раздел 1. Экономическая сущность нематериальных активов
1.1 Сущность, классификация, признание и оценканематериальных активов в соответствии с ПБУ 8 «Нематериальные активы»
Для осуществления хозяйственной деятельности каждоепредприятие должно иметь имущество, которое принадлежало бы ему на правахсобственности или владения. Все имущество, которым владеет предприятие,отражается в балансе и называется активами. Они выступают экономическимиресурсами предприятия в форме совокупных имущественных ценностей, которыеиспользуются в хозяйственной деятельности с целью получения прибыли.
Одной из неотъемлемых частей актива предприятия выступаютнематериальные активы. Они характеризуют активы предприятия, которые не имеютвещественной формы, но принимают участие в хозяйственной деятельности и,соответственно, приносят прибыль предприятию. Потребность в них определяется,исходя из технологий осуществления операционного процесса, который используетсяна конкретном предприятии.
Основными существенными признаками нематериальных активовявляется отсутствие метериально-вещественной структуры; использование напротяжении продолжительного времени; способность быть полезным хозяйству;высокая степень неопределенности размеров возможной в будущем прибыли благодаряих использованию.
При определении термина «нематериальные активы» авторырасходятся во мнении, это детально можно проследить в ниже приведенной таблице.
Таблица 1. Раскрытие термина «нематериальные активы» влитературных источниках№ п/п Источник Определение 1 Н.М. Ткаченко [21] Нематериальные активы — это немонетарные активы, которые не имеют материальной формы, могут быть идентифицированы (обособлены от предприятия) и содержатся предприятием с целью использования более одного года (или одного операционного цикла, если он превышает один год) для производства, торговли, в административных целях или предоставления в аренду другим лицам. 2 Римма Грачева [15] Нематериальные активы – это активы долгосрочного использования, которые не имеет материально-предметной формы, но имеют стоимостную оценку и использование которых приносит экономические выгоды. 3 Финансовый словарь [22] Активы нематериальные — стоимость права пользования землей, водой и другими природными ресурсами, сооружениями, оборудованием, а также иных имущественных прав (в том числе на использование изобретений, ноу-хау), внесенная участниками предприятий (совместного, акционерного общества, общества с ограниченной ответственностью и др.) в счет их вкладов в уставный фонд предприятия и приобретенных в процессе его деятельности. 4 Сопко В.В. [20] Нематеріальні активи – це умовна вартість об’єктів промислової та інтелектуальної власності, а також інших аналогічних майнових прав, які визначаються об’єктом права власності конкретного підприємства (господарства). 5 Джога Р.Т. [16]
Нематеріальні активи – являють собою активи, що не мають фізичної і/або матеріальної форми й використовуються в процесі господарської та адміністративної діяльності установи більш як один рік.
Таким образом проанализировав данные сведения можно сделатьвывод о том, что нет единого мнения на определение нематериального актива, и точто нематериальные активы — это совокупность прав предприятия распоряжатьсяобъектами интеллектуальной и промышленной собственности и преимуществпредприятия в сравнении с другими субъектами предпринимательской деятельности.
Бухгалтерский учет нематериальных активов ведетсяотносительно каждого объекта по таким группам:
— права пользованияприродными ресурсами – права на пользование недрами, в том числе на разработкуприродных ресурсов, прочими ресурсами природной среды, геологической и другойинформацией о природной среде.
— права пользованияимуществом – права пользования земельным участком, право пользования зданием, правона аренду помещений.
— права на знакидля товаров и услуг – это зарегистрированные символы, знаки, слова,предложения, которые дают собственнику право выделять или идентифицироватьопределенное предприятие, продукт или услугу.
— права на объектыпромышленной собственности – право на изобретение, полезные модели,промышленные образцы, сорта растений, породы животных, ноу-хау, защита от недобросовестнойконкуренции.
— авторские исмежные с ними права – право на литературные и музыкальные произведения, программыдля ЭВМ, базы данных.
— прочиенематериальные активы – право на провидение деятельности, использованиеэкономических и других привилегий.
Приобретенный или полученный нематериальный активотображается в балансе, если существует вероятность получения будущихэкономических выгод, связанных с его использованием, и его стоимость может бытьдостоверна определена.
Нематериальный актив, полученный в результате разработки,надлежит отображать в балансе при условии, если предприятие имеет:
— намерение, техническуювозможность и ресурсы для доведения нематериального актива к состоянию, вкотором он пригоден для реализации или использования;
— возможностьполучения будущих экономических выгод от реализации или использованиянематериального актива;
— информацию длядостоверного определения затрат, связанных с разработкой нематериальногоактива.
Если нематериальный актив не отвечает указанным критерияпризнания, то затраты, связанные с его приобретением или созданием, признаютсязатратами того отчетного периода, на протяжении которого они были осуществлены,без признания таких затрат в будущем нематериальными активами.
Не признаются активами а подлежат отображению в составезатрат того отчетного периода, в котором они были осуществлены:
— затраты наисследование;
— затраты наподготовку и переподготовку кадров;
— затраты нарекламу и продвижение продукции на рынке;
— затраты насоздание, реорганизации и перемещение предприятия или его части;
— затраты наповышение деловой репутации предприятия, стоимость изданий.
Приобретенные (созданные) нематериальные активы зачисляютсяна баланс предприятия по первоначальной стоимости. Первоначальная стоимостьприобретенных нематериальных активов состоит из цены (стоимости) приобретения(кроме полученных торговых скидок), таможенной пошлины, косвенных налогов, неподлежащих возмещению, и других затрат, непосредственно связанных сприобретением и доведением к состоянию, в котором они пригодны дляиспользования. Затраты на выплату процентов за кредит не включается впервоначальную стоимость нематериальных активов, приобретенных (созданных)полностью или частично за счет кредита банка. В период использованиянематериального актива его приходится оценивать неоднократно. В связи с этимразличают три основных момента (по датам) оценки нематериального актива взависимости от даты провидения оценки.
Таблица 2. Оценка нематериального актива в зависимости отдаты провидения оценкиДата, на которую осуществляется оценка нематериальных активов Дата зачисления на баланс (первичное признание) Любая дата на протяжении отчетного года Дата баланса В учете В финансовой отчетности
Первоначальная стоимость
Примечание. Первоначальная стоимость определяется согласно ПБУ 8 [12]
Первоначальная стоимость + Затраты, которые капитализируются
(п.18 ПБУ 8) [12]
Остаточная стоимость (ОС)
Примечание. ОС= Первоначальная (переоцененная) стоимость – Накопленная амортизация
Во многих литературные источниках различных авторов подходы кучету нематериальных активов разные. У каждого свой взгляд на понятие, классификацию,оценку нематериальных активов. Каждый автор рассматривает отдельные вопросы поданной теме. В связи с этим проанализировав данные, их можно представить вследующей таблице.
Таблица 3. Вопросы учета нематериальных активов,рассмотренные в учебно-практической литературе№ п/п Учебники, пособия и другая учебно-практическая литература по бухгалтерскому, налоговому и управленческому учету Вопрос, который рассматривается Понятие нематериальных активов Классификация нематериальных активов Порядок признания и оценки 1 Под ред. проф. Бутынца Ф.Ф., коллектив авторов [14] + + + 2 Ткаченко Н. М. [21] + + + 3 Завгородний В.П. [17] + + + 4 Коваленко А. Н. [18] + + + 5 Грачева Р. [15] + - - 6 Лишиленко А.В. [19] + + +
Также в периодической литературе рассматриваются вопросы поучету нематериальных активов
Таким образом, нематериальные активы как экономическая иучетная категория характеризуется такими взаимообусловленными ивзаимосвязанными компонентами, как:
– отсутствиематериально-вещественной (физической) формы;
– полезность вреализации целей по производству продукции (предоставлению услуг, выполнениюработ) и в управлении самой фирмой (предприятием);
– перспективностьполучения прибыли не только в данный момент, но и в будущих периодаххозяйственной деятельности.
Так же существует определенная классификация по группамнематериальных активов, относительно которых ведется бухгалтерский учет.Нематериальный актив признается активом и отражается в балансе, если:
– существуетвероятность получения предприятием будущих экономических выгод от дальнейшегоего использования;
– стоимость активаможет быть достоверна определена.
1.2 Основные нормативные документы по учету нематериальныхактивов
При организации бухгалтерского учета нематериальных активовнеобходимо использовать ниже приведенные основные нормативные документы, действующиев Украине.
Таблица 4. Экономико-правовой анализ действующей нормативнойбазы по учету нематериальных активов№ п/п Нормативный документ Кем, когда утвержден Основные положения 1 Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» [3] от 16.07.99 № 996 – IV, с последними изменениями и дополнениями № 1213 от 19.12.2006г. Определяет правовые основы регулирования, организации, ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности в Украине. Состоит из 5 разделов: 1 – общие; 2 — государственное регулирование бухгалтерского учета и финансовой отчетности; 3- организация и ведение бухгалтерского учета; 4 — финансовая отчетность; 5 окончательные положения. 2 План счетов бухгалтерского учета предприятий, организаций и учреждений [10] Министерство финансов Украины № 291 от 30.11.99 Определяет ведение бухгалтерского учета нематериальных активов в отношении каждого объекта по следующим группам: 1 – права пользование природными ресурсами; 2 – права пользования имуществом; 3 – права на коммерческие обозначения (на знаки для товаров и услуг); 4 – права на объекты промышленной собственности; 5- авторские права и смежные с ним права (в том числе программы для ЭВМ); 6 – другие нематериальные активы. 3 ПБУ 8 «Нематериальные активы» [12] №242 от 18.10.99 г. зарегистрировано в Министерстве юстиции Украины 02.11.99 г. под №750/4043 с последующими дополнениями и изменениями N 1238 (z1084-08) от14.10.2008 Определяет методологические принципы формирования в бухгалтерском учете информации о нематериальных активах и раскрывает информации о них в финансовой отчетности 4 Приказ Минфина Украины «Об утверждении типовых форм первичного учета объектов права интеллектуальной собственности в составе нематериальных активов» [11]
№ 732 от 22.11.2004
Зарегистрировано в Министерстве Юстиции Украины 14 декабря 2004 р. за N 1580/10179
Определяет следующие формы первичного учета:
— НА-1 «Акт ввода в хозяйственный оборот объекта права интеллектуальной собственности в составе нематериальных активов»;
— НА-2 «Инвентарная карточка учета объекта права интеллектуальной собственности в составе нематериальных активов»;
— НА-3 «Акт выбытия (ликвидации) объекта права интеллектуальной собственности в составе нематериальных активов»;
— НА-4 «Инвентаризационная опись объектов права интеллектуальной собственности в составе нематериальных активов». 5 Инструкция по инвентаризации основных средств, нематериальных активов, материальных ценностей, денежных средств и документов, расчетов [9] Министерство финансов Украины №69 от 11.08.94 г. Определяет порядок провидения инвентаризации нематериальных активов 6 Закон Украины «Об авторском праве и смежных правах» [2] Верховная Рада N 3793-XII (3793-12) от 23.12.93 с последними изменениями и дополнениями N 1294-IV (1294-15) от 20.11.2003, ВВР, 2004, N 13, ст.181 Настоящий Закон охраняет личные неимущественные права и имущественные права авторов и их правопреемников, связанные с созданием и использованием произведений науки, литературы и искусства — авторское право, и права исполнителей, производителей фонограмм и видеограмм и организаций вещания — смежные права. 7 Закон Украины «Об охране прав на изобретения и полезные модели» [5] Верховная Рада от 15 декабря 1993г. N 3687-XII с последними изменениями и дополнениями N 850-IV (850-15) от 22.05.2003, ВВР, 2003, N 35 Обеспечивает охрану прав на изобретения и полезные модели, определяет условия предоставления правовой охраны и условия получения патента и права и обязанности, вытекающие из патента. 8 Закон Украины «Об охране прав на промышленные образцы» [6] Верховная Рада от 15 декабря 1993г. N 3688-XII с последними изменениями и дополнениями N 850-IV (850-15) от 22.05.2003, ВВР, Настоящий Закон регулирует отношения, возникающие в связи с приобретением и осуществлением права собственности на промышленные образцы в Украине. 9 Закон Украины «Об охране прав на топографии интегральных микросхем » [8]
Верховная Рада
от 5 ноября 1997г.
N 621/97-ВР с последующими изменениями и дополнениями N 850-IV (850-15) 22.05.2003, ВВР, 2003, N 35, Определяет полномочия учреждения в сфере охраны прав на топографии IMC, условия предоставления прав на IMC, регулирует отношения, возникающие в связи с приобретением и осуществлением права собственности на топографии интегральных микросхем в Украине. 10 Закон Украины «Об охране прав на сорта растений» [7] Верховная Рада от 21 апреля 1993 року N 3116-XII с последующими изменениями и дополнениями 311-V (311-16) от 02.11.2006, ВВР, 2007 Настоящий Закон регулирует имущественные и личные неимущественные отношения, возникающие в связи с приобретением, осуществлением и защитой прав интеллектуальной собственности на сорта растений, а так же условия вступления прав на сорта растений, права и обязанности связанные с сортами растений и защита прав на сорта растений. 11 Закон Украины «Об охране прав на знаки для товаров и услуг» [4] Верховная Рада от 15 декабря 1993 року N 3689-XII с дополнениями и изменениями N 254-VI (254-17) от 10.04.2008, ВВР, 2008, N 23 Определяет полномочия Учреждения в сфере охраны прав на знаки для товаров и услуг, правовую охрану знаков, защиту прав, права и обязанности, вытекающие из свидетельства.
Таким образом, можно сказать, что при организации учетанематериальных активов предприятия должны руководствоваться основныминормативными документами, которые действуют в данном государстве.
1.3 Характеристика счета 12 «Нематериальные активы»
Планом счетов для учета нематериальных активов предусмотренытакие счета:
Таблица 5. Структура счета 12 «Нематериальные активы»Субсчета Виды нематериальных активов 121 «право пользования природными ресурсами» Права пользования недрами, другими ресурсами природной среды, геологической и другой информацией, о природной среде 122 «право пользования имуществом» Права пользования земельным участком, зданием, право на аренду помещений и т.д. 123 «права на коммерческие обозначения» Права на товарные знаки, торговые марки, фирменные названия и т.д. 124 «право на объекты промышленной собственности» Права на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, сорт растений, породы животных, «ноу-хау», защита от недобросовестной конкуренции и т.д. 125 «авторское право и смежные с ним права» Права на литературные и музыкальные произведения, программы для ЭВМ, базы данных и т.д. 127 «прочие нематериальные активы» Права на осуществление деятельности, использования экономических и других привилегий, и т.д.
Таким образом, для учета нематериальных активов Планом счетовпредусмотрен счет 12 «Нематериальные активы». Он имеет шесть субсчетов:
– право пользования природными ресурсами;
– право пользования имуществом;
– права на коммерческие обозначения;
– право на объекты промышленнойсобственности;
– авторское право и смежные с нимправа;
– прочие нематериальные активы.
И предназначен для учета и обобщения информации о наличии идвижении нематериальных активов.
1.4 Документальное оформление учета нематериальных активов
Основанием для зачисления на баланс объекта нематериальногоактива является первичный документ. В настоящее время специальные первичныедокументы для учета операций с нематериальными активами разработаны только длятаких видов нематериальных активов, как объекты права интеллектуальнойсобственности. Типовые формы первичного учета этих нематериальных активовутверждены приказом №732 от 22.11.2004 г.[11] .
Для других видов нематериальных активов специальные формыпервичного учета не разработаны. Как правило, для первичного учетанематериальных активов приспосабливали типовые формы по учету основных средств(ОЗ-1, ОЗ-2, ОЗ-3 и т.д.). Но когда появились типовые формы первичного учетаобъектов права интеллектуальной собственности, целесообразнее использоватьименно их для учета других видов нематериальных активов. В тоже время дляисключения объектов из состава нематериальных активов при передаче другомупредприятию (безвозмездная передача, взнос в уставный капитал), оформлениявнутреннего перемещения не обойтись без формы ОЗ-1.
Описание типовых форм первичного учета для объектов праваинтеллектуальной собственности.
НА-1 «Акт ввода в хозяйственный оборот объекта праваинтеллектуальной собственности в составе нематериальных активов» (см. Прил. 1).
Форма НА-1 «Акт ввода в хозяйственный оборот объекта праваинтеллектуальной собственности в составе нематериальных активов» (объект праваинтеллектуальной собственности) применяется предприятиями, учреждениями,организациями (предприятия) независимо от форм собственности для оформленияопераций по вводу в хозяйственный оборот и использованию отдельныхприобретенных (созданных) объектов права интеллектуальной собственности.
Акт заполняется в одном экземпляре на основании технической,научно-технической и другой документации (лицензионный договор, авторскийдоговор, патент и т.п.), подписывается председателем и членами комиссии, лицом,ответственным за принятие для использования объекта права интеллектуальнойсобственности.
Оформленный документ подписывается главным бухгалтером иутверждается руководителем предприятия или уполномоченным на то лицом.
НА-2 «Инвентарная карточка учета объекта праваинтеллектуальной собственности в составе нематериальных активов» (см. Прил. 2).
Форма НА-2 Инвентарная карточка учета объекта праваинтеллектуальной собственности в составе нематериальных активов применяется дляаналитического учета объектов права интеллектуальной собственности, а также дляаналитического учета группы однотипных по назначению и условиям использованияобъектов, которые поступили в одном календарном месяце и одному ответственномуза их исполнение лицу.
Инвентарная карточка ведется в бухгалтерии на каждый объектили группу объектов права интеллектуальной собственности, заполняется в одномэкземпляре на основе «Акта ввода в хозяйственный оборот объекта праваинтеллектуальной собственности в составе нематериальных активов» (типовая форма№ НА-1).
Основанием для отметок в инвентарной карточке о выбытииобъекта права интеллектуальной собственности является «Акт выбытия (ликвидации)объекта права интеллектуальной собственности в составе нематериальных активов»(типовая форма №НА-3).
НА-3 «Акт выбытия (ликвидации) объекта права интеллектуальнойсобственности в составе нематериальных активов» (см. Прил. 3).
Форма НА-3 Акт выбытия (ликвидации) объекта праваинтеллектуальной собственности в составе нематериальных активов применяется дляоформления выбытия таких объектов при их списании (ликвидации). Акт составляетсяв двух экземплярах комиссией, назначенной приказом (распоряжение) собственникаили уполномоченного органа (должностного лица), осуществляющего руководствопредприятием, подписывается председателем и членами комиссии, лицом, котороебыло ответственным за использование объекта права интеллектуальнойсобственности, утверждается руководителем предприятия или уполномоченным на толицом.
Первый экземпляр акта передается в бухгалтерию, второйостается у лица, которое было ответственным за использование объекта праваинтеллектуальной собственности.
НА-4 «Инвентаризационная опись объекта права интеллектуальнойсобственности в составе нематериальных активов» (см. Прил. 4).
Форма НА-4 Инвентаризационная опись объекта праваинтеллектуальной собственности в составе нематериальных активов составляется водном экземпляре для оформления данных инвентаризацииотдельно по каждому месту нахождения объектов права интеллектуальнойсобственности и за каждым лицом, ответственным за использование объектов праваинтеллектуальной собственности. В инвентарную опись включается каждый отдельныйобъект права интеллектуальной собственности. При составленииинвентаризационной описи лицо, ответственное за использование объектов праваинтеллектуальной собственности, дает расписку о том, что до началаинвентаризации все приходные и расходные документы переданы бухгалтерскойслужбе и все объекты права интеллектуальной собственности, полученные дляиспользования и хранения, оприходованы, а те объекты, выбывшие (ликвидированы),списаны. Инвентаризационную опись подписывается всеми членамиинвентаризационной комиссии и лицом, ответственным за использование объектовправа интеллектуальной собственности. При этом лицо, ответственное заиспользование объектов права интеллектуальной собственности, подтверждает, чтопроверка этих объектов произошла в ее присутствии, что она не имеет к членамкомиссии никаких претензий и что она принимает на ответственное хранениеперечисленных в описании объекты права интеллектуальной собственности.
Оформленная инвентаризационная опись передается вбухгалтерские службы предприятия для заполнения данных о количестве, стоимостиобъектов права интеллектуальной собственности и сумму накопленной амортизациипо данным бухгалтерского учета.
Для обобщения информации о наличии и движении необоротныхактивов, в том числе и нематериальных активов, а также для отражениякапитальных инвестиций предназначен Журнал 4, который ведется по кредиту счетов10, 11, 12, 13, 14, 15, 18, 19,35.
В I разделе Журнала 4 (составляется ежемесячно) находитотражение, в частности, информация о кредитовых оборотах по счету 12 (то естьздесь будут отражены суммы по операциям, связанные с выбытием и уценкойнематериальных активов). Во II разделе отражаются, в частности, обороты покредиту счета 15 (то есть здесь можно найти информацию о формировании первоначальнойстоимости нематериальных активов).
Аналитический учет нематериальных активов и амортизацииведется по каждому объекту отдельно в инвентарных карточках учета, а также введомости 4.3 к Журналу 4 (составляется ежегодно).
Кроме того, для обобщения информации о движениинематериальных активов предназначен раздел I «Нематериальные активы» формы №5Примечания к годовой финансовой отчетности.
Таким образом, основанием для зачисления на баланс объектанематериального актива является первичный документ. Приказом Министерствафинансов Украины от 22.11.2004 г. №732[11] утверждены типовые формы первичногоучета объектов права интеллектуальной собственности в составе нематериальныхактивов:
– НА-1 Акт ввода в хозяйственный оборотобъекта права интеллектуальной собственности в составе нематериальных активов;
– НА-2 Инвентарная карточка учетаобъекта права интеллектуальной собственности в составе нематериальных активов;
– НА-3 Акт выбытия (ликвидации) объектаправа интеллектуальной собственности в составе нематериальных активов;
– НА-4 Инвентаризационная опись объектаправа интеллектуальной собственности в составе нематериальных активов.
А также для накопления и обобщения информации, содержащийся впринятых в учетных первичных документах по нематериальным активам,Методическими рекомендациями №356 предусмотрен Журнал 4.
Для аналитического учета нематериальных активов к Журналу 4предусмотрена Ведомость №4.3.
Выводы по первому разделу.
Методологические основы формирования в бухгалтерском учетеинформации о нематериальных активах и раскрытие информации о них в финансовойотчетности определены ПБУ 8 «Нематериальные активы. Данный стандартприменяется при учете операций с нематериальными активами, которые осуществляютсяс 01.01.2000 г. Нормы ПБУ 8 „Нематериальные активы“ применяютсяпредприятиями, организациями и другими юридическими лицами независимо от формсобственности (кроме бюджетных учреждений).
Согласно данного положения нематериальный актив — это немонетарныйактив, не имеющий материальной формы, может быть идентифицирован и содержитсяпредприятием с целью использования более одного года (или одного операционногоцикла, если он превышает один год) для производства, торговли, вадминистративных целях или предоставления в аренду другим лицам.
Нормами этого стандарта определены:
1) классификациянематериальных активов;
2) условия признаниянематериальных активов в бухгалтерском чете при зачислении их на баланс иотражения в финансовой отчетности;
3) правила оценкинематериальных активов:
– в моментпервичного признания;
– на дату баланса;
– в течение срокаэксплуатации;
4) порядокпереоценки и амортизации;
5) правила отраженияв бухгалтерском учете и отчетности выбытия нематериальных активов.
Бухгалтерский учет нематериальных активов ведется в отношениикаждого объекта по следующим группам:
– права пользования природнымиресурсами,
– права пользования имуществом,
– права на коммерческие обозначения (назнаки для товаров и услуг),
– права на объекты промышленнойсобственности,
– авторское право и смежные с ним права(в том числе программы для ЭВМ),
– другие нематериальные активы.
При организации бухгалтерского учета нематериальных активовнеобходимо использовать основные нормативные документы, действующие в Украине.Основными из которых являются:
1. Закон Украины «Обухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» [3]
2. План счетовбухгалтерского учета предприятий, организаций и учреждений [10]
3. ПБУ 8 «Нематериальныеактивы» [12]
4. Приказ Минфина Украины»Об утверждении типовых форм первичного учета объектов праваинтеллектуальной собственности в составе нематериальных активов" [11]
5. Инструкция поинвентаризации основных средств, нематериальных активов, материальныхценностей, денежных средств и документов, расчетов [9]
6. Закон Украины «Обавторском праве и смежных правах» [2]
7. Закон Украины «Обохране прав на изобретения и полезные модели» [5]
8. Закон Украины «Обохране прав на промышленные образцы» [6]
9. Закон Украины «Обохране прав на топографии интегральных микросхем» [8]
10. Закон Украины «Обохране прав на сорта растений» [7]
11. Закон Украины «Обохране прав на знаки для товаров и услуг» [4]
Для накопления и обобщения информации, содержащийся в принятыхв учет первичных документах по нематериальным активам, Методическими рекомендациями№356 предусмотрен Журнал 4.
раздел I – по кредиту счета 12 и субсчета 133;
раздел II – по кредиту счета 15 (субсчета 154).
Для аналитического учета нематериальных активов к Журналу 4предусмотрена Ведомость № 4.3. А так же Приказом Министерства финансов Украиныот 22.11.2004 г. №732 [11]утверждены типовые формы первичного учета объектовправа интеллектуальной собственности в составе нематериальных активов:
– НА-1 Акт ввода в хозяйственный оборотобъекта права интеллектуальной собственности в составе нематериальных активов;
– НА-2 Инвентарная карточка учетаобъекта права интеллектуальной собственности в составе нематериальных активов;
– НА-3 Акт выбытия (ликвидации) объектаправа интеллектуальной собственности в составе нематериальных активов;
– НА-4 Инвентаризационная опись объектаправа интеллектуальной собственности в составе нематериальных активов.
Раздел 2. Учет операций с нематериальными активами
2.1 Учет движения нематериальных активов
Бухгалтерский учет движения нематериальных активов отражаетсяв их поступлении, это могут быть как созданные своими силами, бесплатно полученные,путем обмена на другие активы, разработки или за счет внесения участниками вуставный капитал.
Планом счетов для учета затрат на приобретение или созданиенематериальных активов предназначен счет 15 «Капитальные инвестиции».
По дебету счета 15 «Капитальные инвестиции» отображаетсяувеличение признанных затрат на приобретение или создание нематериальныхактивов, по кредиту – их уменьшение вследствие ввода в эксплуатацию приобретенныхили созданных нематериальных активов.
Для учета затрат на приобретение (создание) нематериальныхактивов используется субсчет 154 «Приобретение (создание) нематериальныхактивов».
Корреспонденцию счетов по приобретению (созданию)нематериальных активов можно рассмотреть на примере:
Пример: Предприятие «Х» приобрело право на использованиеторговой марки, оплативши за него 1800 грн. (НДС – 300 грн). Кроме того,предприятие понесло затраты на юридическое оформление данного права в сумме 480грн (НДС – 80 грн).
Проводки по данному примеру имеют следующий вид:
№
п/п Содержание хозяйственной операции Корреспонденция счетов Сумма, грн. Дебет Кредит 1 2 3 4 5 1. Произведена оплата за торговую марку 37 31 1800 2. Включена сумма НДС к налоговому кредиту 641 644 300 3. Оприходовано право на торговую марку 154 37 1500 123 154 1500 4. Отражены налоговые расчеты по НДС 644 37 300 5. Получены юридические услуги по оформлению права на торговую марку, которые увеличивают балансовую стоимость нематериального актива 154 631 400 123 154 400 6. Включена сумма НДС в налоговый кредит 641 631 80 7. Произведена оплата за юридические услуги 631 311 480
Корреспонденцию счетов по бесплатно полученным нематериальнымактивам можно так же рассмотреть на примере:
Пример: Предприятие «Х» бесплатно получило от организации «Y»программное обеспечение для использования в управлении предприятием.Справедливая стоимость полученного объекта нематериальных активов былаопределена в сумме 3200 грн. на дату его получения.
В бухгалтерском учете данная операция будет отражатьсяследующим образом:
№
п/п Содержание хозяйственной операции Корреспонденция счетов Сумма, грн. Дебет Кредит 1. Оприходован бесплатно полученный нематериальный актив 125 42 3200 2. Начислена амортизация по нематериальному активу 92 133 150 3. Определен доход по сумме амортизации нематериального актива одновременно с ее начислением 42 74 150 4. Отнесена на финансовый результат основной деятельности в конце отчетного периода сумма начисленной амортизации 79 92 150
Корреспонденцию счетов по внесению участников в уставный капиталможно представить в виде:
№
п/п Содержание хозяйственной операции Корреспонденция счетов Сумма, грн. Дебет Кредит 1. Отражена задолженность участника по взносам в уставный капитал 46 40 3000 2. Внесен взнос в уставный капитал в виде нематериального актива 122 46 3000
Корреспонденцию счетов по созданию своими силами нематериальныхактивов можно рассмотреть в виде:
№
п/п Содержание хозяйственной операции Корреспонденция счетов Дебет Кредит 1. Начислены затраты, понесенные на протяжении разборок в связи с созданием нематериального актива 154 13, 20 2. Оплачен сбор за действия, связанные с охраной прав на объект промышленной собственности 377 311 3. Зачислен оплаченный сбор в состав капитальных инвестиций 154 377 4. Начислено вознаграждение автору – штатному работнику предприятия 154 661 5. Начислены сборы в фонды 154 65 6. Право на объект промышленной собственности зачислен в состав нематериальных активов 124 154
Таким образом, движение нематериальных активов можетотражаться как получением их от других физических или юридических лиц илисозданием самим предприятием нематериальных активов. Для поступлениянематериальных активов используется субсчет 154 «Приобретение (создание)нематериальных активов»
2.2 Переоценканематериальных активов
Предприятие может переоценивать по справедливой стоимости надату баланса те нематериальные активы, относительно которых существует активныйрынок. В случае переоценки отдельного объекта нематериальных активов надлежитпереоценивать все другие активы группы, к которой не принадлежит этотнематериальный актив (кроме тех, относительно которых не существует активногорынка). Если предприятием проведена переоценка объектов группы нематериальныхактивов они подлежат ежегодной переоценке.
Переоцененная первоначальная стоимость и износ объектанематериальных активов определяются как достижение соответственнопервоначальной стоимости или износа и индекса переоценки. Индекс переоценкиопределяется делением справедливой стоимости объекта, который переоценивается,на его остаточную стоимость. Сумма дооценки остаточной стоимости объектанематериальных активов отображается в составе дополнительного капитала, а суммауценки – в составе затрат отчетного периода.
Превышение суммы предыдущих уценок над суммой предыдущихдооценок остаточной стоимости объекта нематериальных активов при очереднойдооценке стоимости этого объекта нематериальных активов включается в составдоходов отчетного периода с отображением разницы между суммой очередной(последней) дооценки остаточной стоимости объекта нематериальных активов иуказанным превышением в составе прочего дополнительного капитала.
Превышение суммы предыдущих дооценок над суммой предыдущихуценок остаточной стоимости объектов нематериальных активов при очереднойуценке остаточной стоимости этого актива направляется на уменьшение другогодополнительного капитала с включением разницы между суммой очередной(последней) уценки остаточной стоимости объекта нематериальных активов иуказанным превышением к затратам отчетного периода.
При выбытии объектов нематериальных активов, которые ранеебыли переоценены, превышение сумм предыдущих дооценок над суммой предыдущихуценок остаточной стоимости этого объекта нематериальных активов включается всостав нераспределенного дохода с одновременным уменьшением дополнительногокапитала.
Переоценка нематериальных активов производится в несколькоэтапов:
– Установление справедливой стоимости нематериальныхактивов;
– Определение разницы между справедливой и остаточнойстоимостью с целью расчета величин дооценки или снижения цены по остаточнойстоимости;
– Определение переоцененной первоначальной стоимостинематериального актива;
– Определение величины дооценки или сниженияпервоначальной стоимости;
– Проведение дооценки после предыдущих уценок;
– Отражение списанных переоцененных объектов.
Корреспонденция счетов по учету переоценки нематериальныхактивов:
№
п/п Содержание хозяйственной операции Корреспонденция счетов Дебет Кредит 1. Дооценка остаточной стоимости нематериальных активов 12 423 2. Уценка остаточной стоимости нематериальных активов 975 12 3. Превышение сумм предыдущих уценок над суммой предыдущих дооценок 12 746 4. Разница между суммой последней дооценки остаточной стоимости 12 423 5. Превышение суммы предыдущих дооценок над суммой предыдущих уценок 423 12 6. Разница между суммой последней уценки и указанным превышением в затраты отчетного года 975 12 7. Уменьшение полезности нематериальных активов, учитываемых по переоцененной стоимости 975 12 8. Одновременно на сумму износа нематериальных активов 133 12 9. Дооценка после устранения причин уменьшения полезности нематериальных активов 12 746 10. Одновременно на сумму износа нематериальных активов 746 13 11. Превышение суммы предыдущих дооценок над суммой предыдущих уценок остаточной стоимости (при выбытии) 423 441
Таким образом, каждое предприятие может осуществлятьпереоценку нематериальных активов по справедливой стоимости на дату баланса,если только по таким нематериальным активам существует активный рынок. Еслипредприятием произведена переоценка, то в дальнейшем они подлежат ежегодной переоценке.
2.3 Учет амортизации нематериальных активов
Начисление амортизации нематериальных активов осуществляетсяна протяжении срока их полезно использования, устанавливаемого предприятием припризнании этого объекта активов (при зачислении на баланс), но не свыше 20 лет.
– При определении срока полезного использования объектанематериальных активов надлежит учитывать: Сроки полезного использованияподобных активов;
– Предусматриваемый моральный износ;
– Правовые или прочие подобные ограничения относительносроков его использования, другие факторы.
Метод амортизации нематериальных активов выбирается предприятием,самостоятельно исходя из условий получения будущих экономических выгод. Еслитакие условия определить невозможно, то амортизация начисляется с применениемпрямолинейного метода.
– Во время расчета амортизируемой стоимостиликвидационная стоимость нематериальных активов приравнивается к нулю, кромеслучаев: Когда существует безоговорочное обязательство другого лицаотносительно приобретения этого объекта в конце срока его использования;
– Когда ликвидационная стоимость может быть определенана основании информации существующего активного рынка и можно ожидать, чтотакой рынок будет существовать в конце срока полезного использования этогообъекта.
Начисление амортизации начинается с месяца, следующего замесяцем, в котором нематериальный актив стал пригодным для использования.
Начисление амортизации прекращается, начиная с месяца,следующего за месяцем убытия нематериального актива.
Срок полезного использования нематериального актива и методего амортизации пересматриваются в конце отчетного года, если в следующемпериоде ожидаются изменения сроков полезного использования актива или изменениеусловий получения будущих экономических выгод.
Для примера можно рассмотреть два метода начисленияамортизации нематериальных активов: прямолинейный – наиболее распространенныйдля этой категории активов, и производственный – наиболее рациональный вслучаях, когда использование объекта нематериального актива можно привязать к выпускуконкретного вида продукции.
Прямолинейный метод. При применении прямолинейного методаамортизация начисляется исходя из срока полезного использования нематериальногоактива. Если этот срок определить невозможно, то норма амортизационныхотчислений устанавливается исходя из срока 20 лет, но не более срокадеятельности самого предприятия. Этот метод может применяться к любым видамнематериальных активов. Пример. Предположим, что предприятием установленныйсрок полезного использования объекта нематериального актива 5 лет (это можетбыть напрямую связано со сроком действия полученных предприятий прав).Стоимость этого объекта нематериального актива — 24000 грн.
Производственный метод. При применении производственногометода устанавливается натуральный показатель объемов производства продукции(работ, услуг), запланированный для исполнения в течение срока использованияобъекта нематериального актива. В зависимости от фактически выполненных в отчетномпериоде объемов, отношение этих объемов до планируемого (прогнозируемого),начисляется амортизация. В сравнении с прямолинейным производственный метод нетребует расчета годовой суммы амортизации.
Этот метод применяется к активам, главным фактором в износекоторых является периодичность их использования. Такими нематериальнымиактивами могут быть права на объекты промышленной собственности, авторские исмежные с ними права. Объемы производства продукции и предоставления услуг,объемы изготовления (тиражирование) компакт-дисков, видеокассет и печатныхизданий прямо связываются с начислением амортизации соответствующихнематериальных активов. Пример. Предположим, что нематериальный актив (сустановленным сроком использования 4 года и стоимостью 24000 грн.) Планируетсяиспользовать в выпуске 300 единиц продукции. Фактически в первом годуизготовлено 80, во втором — 90, в третьем — 60, в четвертом — 70. Сумма начисленнойамортизации составит:
Расчет амортизации по производственному методуГод Расчет амортизации Сумма 1
/> 6400 2
/> 7200 3
/> 4800 4
/> 5600 ВСЕГО: 24000
Для накопления информации о сумме начисленной амортизации Планомсчетов предусмотрен субсчет 133 «Накопленная амортизация нематериальныхактивов» счета 13 «Износ (амортизация) необоротных активов».
Аналитический учет ведется по видам нематериальных активов.
В зависимости от места использования нематериального активаначисленную амортизацию относят к определенной статье расходов и списывают вдебет следующих счетов:
23 – если нематериальные активы используются непосредственнодля производства продукции (выполнения работ, оказания услуг);
91, 92, 93, 94, 97, 99 – если предприятие для учета расходовприменяет счета класса 9;
833 – если предприятие для учета расходов применяет счетакласса 8;
15 – если предприятие использует нематериальный актив приосуществлении капитальных инвестиций;
39 – если предприятие использует нематериальный актив восвоении новых производств.
Корреспонденция счетов по начислению амортизации.
№
п/п Содержание хозяйственной операции Корреспонденция счетов Дебет Кредит 1. Начислена амортизация нематериальных активов производственного назначения 23, 91 133 2. Начислена амортизация нематериальных активов общехозяйственного назначения 92 133 3. Начислена амортизация нематериальных активов, которые обеспечивают сбыт 93 133 Начисление амортизации нематериальных активов предприятиями, которые используют счета класса 8 «Затраты по элементам» 4. Начислена амортизация 83 133 5. Списание амортизации 23 83
Таким образом, амортизации подлежат все нематериальные активыв течение срока их полезно использования, который устанавливается предприятиемсамостоятельно, но не должен превышать 20 лет. К нематериальным активамприменимы метода амортизации для основных средств, то есть предусмотренные п.26ПБУ 7 (п. 27 ПБУ 8) [12]. В бухгалтерском учете начисление амортизациинематериальных активов отображается по дебету счетов 23, 91, 92, 93, 94, 97,99, 833, 39, 15 и кредиту счетов 133.
2.4 Отражение информации об учете нематериальных активов вфинансовой отчетности
Впримечаниях к финансовой отчетности по каждой группе нематериальных активов свыделением информации относительно созданных предприятием нематериальныхактивов приводится следующая информация:
– стоимость(первоначальная или переоцененная), по которой нематериальные активы отражены вБалансе;
– методыамортизации и диапазон сроков полезного использования нематериальных активов;
– наличие идвижение в отчетном году;
– первоначальная(переоцененная) стоимость нематериальных активов и сумма износа на началоотчетного года;
– первоначальнаястоимость нематериальных активов, признанных активом, с выделением стоимости нематериальныхактивов, полученных в результате объединения предприятий;
– сумма измененияпервоначальной (переоцененной) стоимости и износа нематериальных активов врезультате переоценки;
– первоначальная(переоцененная) стоимость и сумма износа выбывших нематериальных активов;
– сумманачисленной амортизации;
– сумма потерь отуменьшения полезности, отраженная в отчете о финансовых результатах в отчетномпериоде;
– прочиеизменения первоначальной (переоцененной) стоимости и сумма износанематериальных активов;
– первоначальная(переоцененная) стоимость и сумма износа на конец отчетного года.
Впримечаниях к финансовой отчетности приводится следующая информация.
– стоимостьнематериальных активов, относительно которых существует ограничение правасобственности;
– стоимостьпереданных в залог нематериальных активов;
– суммасоглашений на приобретение в будущем нематериальных активов;
– общая суммарасходов на исследования и разработки, включенная в состав расходов отчетногопериода;
– первоначальнаястоимость, остаточная стоимость и метод оценки нематериальных активов,полученных за счет целевых ассигнований.
Таким образом, вфинансовой отчетности должна быть раскрыта информация о нематериальных активах,существенная для понимания деятельности предприятия. Среди такой информации — сроки полезного использования, избранные методы амортизации, стоимость безучета амортизации и сумма начисленной амортизации, подробная информация одвижении нематериальных активов в течение отчетного периода и изменениях в ихстоимости. Данные сведения приводятся по каждому виду нематериальных активов.
Выводы по второму разделу.
Как было сказано в первом разделе нематериальные активы – этонемонетарный актив, не имеющий материальной формы, может быть идентифицирован исодержится предприятием с целью использования более одного года (или одногооперационного цикла, если он превышает один год) для производства, торговли, вадминистративных целях или предоставления в аренду другим лицам. Нематериальныеактивы поступают на предприятие в результате:
1) получения их вкачестве взноса в уставный капитал;
2) приобретения заденежные средства;
3) в обмен наподобные или неподобные активы;
4) получениябесплатно от юридических или физических лиц.
5) Созданы самимпредприятием.
Затраты на приобретение или создание нематериальных активов(до момента начала использования или ввода в эксплуатацию) накапливаются наспециально предусмотренном в Плане счетов для этих целей субсчете 154 «Приобретение(создание) нематериальных активов» счета 15 «Капитальные инвестиции».
Независимо от того как были приобретены или созданынематериальные активы это является их движением в процессе производства.
Переоценка нематериальных активов является одной из причинувеличения балансовой стоимости. Каждое предприятие имеет право осуществлятьпереоценку нематериальных активов по справедливой стоимости на дату баланса,если только по таким нематериальным активам существует активный рынок. Еслипредприятие провело переоценку объектов группы нематериальных активов, ониподлежат ежегодной переоценке.
Амортизация нематериальных активов — постоянное списаниестоимости нематериальных активов в процессе их производственного использования.Она призвана компенсировать затраты, понесенные предприятием при их приобретении,и обеспечить формирование источника финансирования будущих приобретенийсоответствующих активов.
Амортизационные отчисления производятся, ежемесячно начиная смесяца, следующего за месяцем, в котором актив стал пригоден к использованию, изаканчиваются с месяца, следующем за месяцем выбытия. В течение срока полезногоиспользования объекта нематериальных активов амортизация его неприостанавливается, кроме случаев консервации предприятия. Начислениеамортизационных отчислений не зависит от финансового результата деятельностипредприятия. Амортизация
В финансовой отчетности раскрывается информация онематериальных активах, основной из которой является – сроки полезногоиспользования, избранные методы амортизации, стоимость без учета амортизации исумма начисленной амортизации, подробная информация о движении нематериальныхактивов в течение отчетного периода и изменениях в их стоимости. Информация вфинансовой отчетности должна быть доступной для понимания деятельностипредприятия
Заключение
В заключение к данной работе можно сделать вывод, чтоучет нематериальных активов в нашей стране получают все большее развитие,прежде всего потому, что появилось положение, непосредственно регулирующее учетнематериальных активов, во-вторых, прогресс и наука не стоят на месте и новыеизобретения требуют своего учета.
До недавнего времени нематериальные активы всравнительно небольших объемах учитывались на предприятиях, но в настоящеевремя принимает более крупные масштабы.
Это связано с тем, что предприятию выгодно и престижноиметь у себя на балансе нематериальные активы, кроме того, законодательные инормативные акты предписывают учитывать объекты, удовлетворяющие условиямпризнания нематериальных активов, как нематериальные активы.
В этой связи можно сформулировать основные задачи учетанематериальных активов:
– определение первоначальнойстоимости различных видов нематериальных активов;
– правильностьисчисления амортизации нематериальных активов. Для этого необходимо определитьсроки эксплуатации отдельных видов нематериальных объектов и способы списанияих стоимости;
Таким образом, в первойглаве были раскрыты сущность, характеристика счета 12 «Нематериальные активы»,основные нормативные документы регулирующие организацию нематериальных активов,а так же документальное оформление учета нематериальных активов.
Вторая глава курсовойработы представляет обзор поступления, создания, выбытия нематериальныхактивов, их амортизация, а также отражение их в финансовой отчетности.
Список литературы
1. Закон Украины «Об авторском праве исмежных правах» ВР N 3793-XII (3793-12) от 23.12.93 споследними изменениями и дополнениями N 1294-IV (1294-15) от 20.11.2003, ВВР,2004, N 13, ст.181
2. Закон Украины «О бухгалтерском учетеи финансовой отчетности в Украине» от16.07.99 № 996 – IV, с последними изменениями и дополнениями № 1213 от19.12.2006г.
3. Закон Украины «Об охране прав назнаки для товаров и услуг» ВР от 15 декабря1993 року N 3689-XII с дополнениями и изменениями N 254-VI (254-17) от 10.04.2008,ВВР, 2008, N 23
4. Закон Украины «Об охране прав наизобретения и полезные модели» ВР от 15 декабря1993г. N 3687-XII с последними
5. Закон Украины «Об охране прав напромышленные образцы» ВР от 15 декабря 1993г. N 3688-XII споследними изменениями и дополнениями N 850-IV (850-15) от 22.05.2003, ВВР,2003
6. Закон Украины «Об охране прав насорта растений» ВР от 21 апреля 1993 року N 3116-XIIс последующими изменениями и дополнениями 311-V (311-16) от 02.11.2006, ВВР,2007
7. Закон Украины «Об охране прав натопографии интегральных микросхем » ВР от 5 ноября 1997г. N 621/97-ВР споследующими изменениями и дополнениями N 850-IV (850-15) 22.05.2003, ВВР, 2003
8. Инструкция по инвентаризации основныхсредств, нематериальных активов, материальных ценностей, денежных средств идокументов, расчетов Министерство финансов Украины №69 от 11.08.94 г. Инструкцияо применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательстви хозяйственных операций предприятий и организаций от 30.11.99 № 291. ПриказМинфина Украины «Об утверждении типовых форм первичного учета объектовправа интеллектуальной собственности в составе нематериальных активов»22.11.2004 г. №732 Зарегистрировано в Министерстве Юстиции Украины 14 декабря2004 р. за N 1580/10179 ПБУ 8 «Нематериальные активы» №242 от18.10.99 г. зарегистрировано в Министерстве юстиции Украины 02.11.99 г. под№750/4043 с последующими дополнениями и изменениями N 1238 (z1084-08)от14.10.2008 г. Белова И. Н. Настоящий бухучет.- Х:,Фактор 2005 Бутынец Ф.Ф. Бухгатерський фінансовий облік.- Ж.:,2005 Грачева Р.Энциклопедия бухгалтерского учета. — К.:, Галицкие Контракты, 2004
Джога Р.Т. Бухгалтерский облік у бюджетних установах.-К.:, КНЕУ,2003 Завгородний В.П. Бухгалтерский учетв Украине.- К.:, Издательство А.С.К., 2003 Коваленко А.Н. Бухгалтерский учет вУкраине от теории к практике. – Д.:, НКК. Баланс-клуб, 2006 Лишиленко О.В.Бухгалтерський облік. Навчальний посібник. – К.:, ЦУЛ, 2007 Сопко В.В.Бухгалтерський облік в управлінні підприємством. Навч. Пос. – К.:, КНЕУ, 2006 ТкаченкоН.М. Основы бухгалтерского учета.- К.:, А.С.К., 2005