ТЕОРЕТИЧЕСКИЕАСПЕКТЫ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ И ЕЕ ВЛИЯНИЕ НА ПОКАЗАТЕЛИ ОТЧЕТНОСТИ
1. Роль и основы формирования учетной политики в учете
Увидели свет еще два положения. ПБУ 1/2008 «Учетная политикаорганизации» и ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений».Приказ Минфина России от 6 октября 2008 г. № 106н
С 2009 года вводится в действие новая редакция Положения побухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), а такжесовсем новое Положение по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений»(ПБУ 21/2008).
Пунктом 3 приказа Минфина России от 6 октября 2008 г. № 106н установлено, что новые положения по бухгалтерскому учету вступают в силу с 1 января 2009года. Это значит, что учитывать установленные в них правила нужно уже приподготовке годовой бухгалтерской отчетности за 2008 год.
Кроме того, новые требования к учетной политике необходимо применять ужев 2008 году при разработке учетной политики организации на 2009 год.
Обновленное Положение по учетной политике
Новое ПБУ 1/2008 будет применяться вместо ПБУ 1/98, просуществовавшегопрактически без изменений 10 лет.
Общие положения, которыми открывается ПБУ 1/2008, не претерпелисущественных изменений. По-прежнему оно предписывает формировать учетнуюполитику всем организациям. А компании, публикующие свою бухгалтерскуюотчетность, должны раскрывать положения учетной политики в пояснительнойзаписке.
Принципиально новым в ПБУ 1/2008 является то, что теперь формированиемучетной политики вправе заниматься не только главный бухгалтер. Эту обязанностьможно возложить и на иное лицо, которое ведет бухучет в организации. Напомним,что в соответствии с пунктом 2 статьи 6 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» руководитель организации может:
— учредить бухгалтерскую службу, возглавляемую главным бухгалтером;
— ввести в штат должность бухгалтера;
— передать на договорных началах ведение бухгалтерского учетаспециализированной организации или бухгалтеру-специалисту;
— вести бухгалтерский учет лично.
В свою очередь руководитель организации своим приказом должен утвердитьподготовленный документ и ввести его в действие.
В учетной политике необходимо утвердить:
— рабочий план счетов бухгалтерского учета;
— формы первичных учетных документов;
— формы регистров бухгалтерского учета;
— формы документов внутренней бухгалтерской отчетности;
— порядок проведения инвентаризации;
— способы оценки активов и обязательств;
— правила документооборота и технологию обработки учетной информации;
— порядок контроля за хозяйственными операциями;
— иные решения по организации бухгалтерского учета.
Новшеством ПБУ 1/2008 является требование утвердить в учетной политикевсе формы первичных документов, которые применяются организацией, а не толькоте, по которым нет унифицированных форм, как было предусмотрено ранее. При этомпо-прежнему все первичные учетные документы организации должны создаваться поунифицированным формам, приведенным в соответствующих альбомах.
А документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должнысодержать обязательные реквизиты, установленные Законом о бухучете(наименование документа, дату составления, содержание хозяйственной операции,личные подписи и т. д.).
В дальнейшем планируется предоставить компаниям право разрабатывать иутверждать все формы «первички» самостоятельно. Но пока действуютунифицированные формы, в учетной политике придется их перечислить.
Другим существенным новшеством ПБУ 1/2008 является требование раскрыватьв учетной политике формы регистров бухгалтерского учета. К таковым можноотнести журнал регистрации хозяйственных операций, журналы-ордера,вспомогательные ведомости, мемориальные ордера, Главную книгу, оборотную ведомостьи т. д.
Важный нюанс: если по конкретному вопросу в российском законодательствене установлены способы ведения бухучета, при формировании учетной политикиорганизация может исходить из принципов МСФО (п. 7 ПБУ 1/2008). Такогоположения в ПБУ 1/98 нет. При этом, как и раньше, если правила бухучетадопускают несколько вариантов учета, организация должна выбрать один, наиболееоптимальный с ее точки зрения. Если же в учете тех или иных операций никакойвариантности нет, дублировать в учетной политике положения нормативных актов неследует.
Учетная политика действует с 1 января года, следующего за годом ееутверждения. На это следует обратить особое внимание, так как зачастую приказоб утверждении учетной политики на текущий год регистрируют началом года(например, 9 января). Очевидно, что юридически утвержденная таким приказомучетная политика начнет действовать только с 1 января следующего года.
Вновь созданные организации должны разработать и утвердить учетнуюполитику в течение 90 дней с момента государственной регистрации (п. 9 ПБУ1/2008). И применять ее с момента регистрации.
Учетную политику должны применять все филиалы, представительства иобособленные подразделения организации независимо от их местонахождения.Разработка для них отдельной учетной политики не допускается.
Изменить свою учетную политику, согласно пункту 10 ПБУ 1/2008, компанияможет:
— если внесены поправки в законодательство России или нормативные акты побухгалтерскому учету;
— если организация разработала новые способы бухгалтерского учета;
— в случае существенного изменения условий хозяйствования, к которымотносятся реорганизация, переход к новым видам деятельности и т. п. Ранее вданный список входила также смена собственника организации. Однако теперь этооснование исключено.
Измененная учетная политика вводится в действие с начала следующегоотчетного года, «если иное не обусловливается причиной такого изменения» (п. 12ПБУ 1/2008). То есть новое ПБУ разрешает это сделать и в текущем году. Такаяоговорка весьма логична, учитывая, что смена деятельности или реорганизацияможет произойти в начале или середине текущего года.
По-прежнему допускается без ограничения вносить дополнения в учетнуюполитику. Это актуально, например, в случае, если организация в отчетном годувпервые возьмет кредит у банка.
Внося изменения в учетную политику, необходимо дополнительно оценить вденежном выражении то влияние, которое окажет это изменение на финансовоеположение организации.
При существенном характере такого влияния организация обязана будетскорректировать бухгалтерскую отчетность на начало года, с которого произошлиизменения в учетной политике. Если в бухгалтерской отчетности приводятся данныеза несколько лет, то отразить изменения необходимо и за более ранний период.Такой метод получил в новом ПБУ 1/2008 название «ретроспективный».
При этом впервые введен алгоритм действий при ретроспективном методе.Предлагается корректировать входящий остаток по статье «Нераспределеннаяприбыль (непокрытый убыток)» за самый ранний представленный в отчетностипериод, а также значения связанных с этой статьей показателей бухгалтерскойотчетности. При этом нужно исходить из предположения, что вносимые измененияприменялись с самого начала. То есть с момента возникновения фактовхозяйственной деятельности данного вида.
Нередко изменения в учетную политику трудно, а то и просто невозможнооценить. В этом случае предлагается применять новый способ бухучета только вотношении тех хозяйственных операций, которые совершены уже после нововведений,то есть «перспективно». Очевидно, что в связи с существенной трудоемкостьюкорректировки показателей бухгалтерской отчетности при ретроспективном методебольшинство малых и средних организаций будут использовать именно перспективныйметод.
Для организаций, публикующих свою бухгалтерскую отчетность, ПБУ 1/2008содержит требование раскрывать в пояснительной записке существенные способыведения бухгалтерского учета. Состав и содержание информации, которую надораскрыть, конкретизируются в отдельных положениях по бухгалтерскому учету,например, в ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» или в ПБУ 6/01«Учет основных средств».
Кроме того, для случая, когда изменения в учетную политику внесены послетого, как составлена годовая бухгалтерская отчетность, их следует раскрыть впромежуточной бухгалтерской отчетности.
К обязательной информации об учетной политике, раскрываемой впояснительной записке, относятся:
— способы амортизации основных средств, нематериальных и других активов;
— методы оценки производственных запасов, товаров, незавершенногопроизводства и готовой продукции;
— способы признания выручки от продажи продукции, товаров, работ, услуг ит. д.
Если компания вносит изменения в учетную политику, в пояснительнойзаписке к бухгалтерской отчетности дополнительно указывается:
— причина, по которой вносятся изменения;
— содержание таких изменений;
— порядок отражения их последствий в бухгалтерской отчетности;
— суммы корректировок по каждой статье бухгалтерской отчетности, а дляакционерных обществ также данные о базовой и разводненной прибыли (убытке) накаждую акцию;
— факт применения нового нормативного акта — для изменений, вызванных егоприменением;
— факт невозможности отразить в бухгалтерской отчетности корректировки запредшествующие периоды, связанные с изменением учетной политики.
Оценочными значениями, согласно пункту 3 нового ПБУ 21/2008, являются:
— величина создаваемых организацией оценочных резервов (по сомнительнымдолгам, под снижение стоимости материально-производственных запасов и т. д.);
— сроки полезного использования основных средств, нематериальных и иныхамортизируемых активов;
— оценка ожидаемых поступлений от использования амортизируемых активов ит. д.
Изменением же оценочных значений признается корректировка стоимостиактива (обязательства) из-за появления новой информации о величине будущихвыгод или обязательств. При этом исправление ошибки в бухгалтерской отчетностине признается изменением оценочных значений.
Примером изменения оценочных значений служит, в частности, изменениесрока полезного использования основного средства или нематериального актива(НМА).
Обнаружив данное обстоятельство, организация обязана внести исправления впоказатели бухгалтерской отчетности на начало отчетного года. А также начатьприменять новый срок полезного использования амортизируемого актива вбухгалтерском учете.
Вышедшее в конце прошлого года ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов»уже предусматривает ежегодное уточнение сроков полезного использования НМА какоценочного значения (п. 27). Принимая во внимание постоянное сближениеотечественного бухгалтерского учета с международными стандартами, очевидно, чтоаналогичные изменения будут внесены и в другие положения по бухгалтерскомуучету, связанные с оценочными значениями (например, в ПБУ 6/01 «Учет основныхсредств»).
Согласно ПБУ 21/2008, изменение оценочного значения признается в составедоходов или расходов в том периоде, в котором оно произошло.
Если же такое изменение влияет и на бухгалтерскую отчетность будущихпериодов, то оно отражается в составе доходов и расходов также и этих периодов.При этом корректировать предыдущие периоды не нужно. То есть корректировкапроисходит перспективно.
В пояснительной записке к бухгалтерской отчетности дополнительно нужнораскрывать информацию об изменениях оценочных значений. И в том числе влияниетаких изменений на будущие периоды, если это влияние можно оценить. Еслиоценить нельзя, это также нужно указать в пояснительной записке.
Очевидно, что применение на практике нового ПБУ еще более отдаляетбухгалтерский учет от налогового. Дело в том, что Налоговый кодекс РФ непозволяет, например, изменять сроки полезного использования амортизируемогоимущества и строго прописывает порядок формирования резерва по сомнительнымдолгам.
2. Организационные аспекты учетной политики
В данном разделеорганизация, должна отразить следующую информацию:
Отчетный год. Отчетнымгодом для всех организаций в соответствии со ст. 14 Федерального закона от21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» является календарный год- с 1 января по 31 декабря включительно.
Первым отчетным годом длявновь созданных организаций считается период с даты их государственнойрегистрации по 31 декабря соответствующего года, а для организаций, созданныхпосле 1 октября, — по 31 декабря следующего года.
Организационная структураучетно-бухгалтерской службы. В соответствии со ст. 6 Федерального закона N 129-ФЗ организация (посвоему выбору) принимает решение о порядке организации бухгалтерской службы.
Если бухгалтерский учет ворганизации ведет бухгалтерия, возглавляемая главным бухгалтером, то в учетнойполитике в целях бухгалтерского учета необходимо предусмотреть, что:
1) Ответственность заорганизацию бухгалтерского учета, соблюдение законодательства при выполнениихозяйственных операций несет руководитель организации;
2) Ответственность заформирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременноепредставление полной и достоверной бухгалтерской отчетности несет главныйбухгалтер организации.
Рабочий план счетов.Первым шагом при формировании учетной политики является утверждение рабочегоплана счетов, используемого организацией для ведения бухгалтерского учета (п. 6приказа Минфина России от 09.12.1998 N 60н «Об утверждении Положения побухгалтерскому учету „Учетная политика организации“ ПБУ 1/98»,далее — ПБУ 1/98). Рабочий план счетов с необходимым количеством уровнейсубсчетов и аналитических признаков, единый для всех структурных подразделений,разрабатывается организацией на основе Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственнойдеятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденных приказомМинфина России от 30.10.2000 N 94н.
Основная цель рабочегоплана счетов — создание в организации такой схемы бухгалтерского учета, котораяпозволяла бы обеспечить не только аналитику по всем структурным подразделениям,но использовать полученную информацию для формирования бухгалтерской истатистической отчетности и для других необходимых целей.
Практика показывает, чтоорганизации не всегда уделяют должное внимание разработке рабочего планасчетов, поэтому в дальнейшем при организации учетной работы могут возникатьнепредвиденные сложности.
Таблица 1.1
Организациябухгалтерского учета в организациях.Вариант Комментарий 1 2 1) Утвердить бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возлагаемое главным бухгалтером; Принятие решения по данному вопросу определяется объемами и сложностью финансо- хозяйствен-ной деятельности организации. 2) Бухгалтерская служба организации состоит из одного штатного сотрудника- главного бухгалтера; 3) Передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета специализированной организации; 4) Руководитель организации ведет бухгалтерский и налоговый учет лично.
Организация можетиспользовать предусмотренные Планом счетов субсчета, уточнять их содержание,исключать и объединять их, а также вводить дополнительные субсчета.
Если для каких-то фактовхозяйственной деятельности корреспонденция счетов не предусмотрена в типовойсхеме, организация может дополнить ее, соблюдая единые подходы, установленныеПланом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельностиорганизаций и Инструкцией по его применению.
Формы первичных учетныхдокументов. Следующийэтап — утверждение первичных документов. В соответствии с п. 2 ст. 9Федерального закона N 129-ФЗ организации обязаны пользоваться первичнымидокументами, формы которых предусмотрены в альбомах унифицированных формпервичной учетной документации.
Если организация вделовом обороте использует документы, не имеющие унифицированной формы, топравила их составления должны быть утверждены в соответствующих статьях разделаучетной политики «Методологические аспекты».
При разработке форм такихдокументов предусматривается наличие в них следующих обязательных реквизитов:
— наименование документа(формы);
— код формы;
— дата составления;
— наименованиеорганизации, составившей документ;
— содержаниехозяйственной операции;
— измерителихозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
— перечень должностныхлиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ееоформления;
— личные подписиуказанных лиц и их расшифровки.
Необходимо учитывать, чтов зависимости от характера операций, требований нормативных актов, методическихуказаний по бухгалтерскому учету и технологии обработки учетной информации впервичные учетные документы могут быть включены дополнительные реквизиты.
Помимо форм первичныхдокументов, организация обязана утвердить формы документов, используемых длявнутренней бухгалтерской отчетности, т.е. регистров бухгалтерского учета,которые предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейсяв принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерскогоучета и в бухгалтерской отчетности.
Регистры бухгалтерскогоучета могут вестись в специальных книгах (журналах), на отдельных листах икарточках, в виде машинограмм, полученных при использовании вычислительнойтехники, а также на магнитных лентах, дисках, дискетах и иных носителях.
Хозяйственные операциидолжны отражаться в регистрах бухгалтерского учета в хронологическойпоследовательности и группироваться по соответствующим счетам бухгалтерскогоучета.
Правильность отраженияхозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета обеспечивают лица,составившие и подписавшие их.
При хранении регистровбухгалтерского учета должна обеспечиваться их защита от несанкционированныхисправлений. Исправление ошибки в регистре бухгалтерского учета должно бытьобосновано и подтверждено подписью лица, внесшего исправление, с указанием датыисправления.
Содержание регистровбухгалтерского учета и внутренней бухгалтерской отчетности являетсякоммерческой тайной, а в случаях, предусмотренных законодательством РоссийскойФедерации, — государственной тайной.
Лица, получившие доступ кинформации, содержащейся в регистрах бухгалтерского учета и во внутреннейбухгалтерской отчетности, обязаны хранить коммерческую и государственную тайну.За ее разглашение они несут ответственность, установленную законодательствомРоссийской Федерации (п. 22 Положения по ведению бухгалтерского учета ибухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом МинфинаРоссии от 29.07.1998 N 34н).
Организациядокументооборота.Вданном разделе учетной политики организация утверждает систему документооборота,которая регламентирует следующие вопросы:
— порядок созданияпервичных учетных документов;
— контроль правильностизаполнения форм первичных учетных документов;
— порядок и срокипередачи первичных учетных документов в бухгалтерию;
— порядок передачипервичных учетных документов в архив.
Таблица 1.2
Обработка учетнойинформации.Варианты Комментарий 1 2 1) Автоматизированная форма ведения бухгалтерского учета (с помощью определенной бухгалтерской программой). Применяется во всех организациях, использующих для ведения бухгалтерского учета специальные программные средства. 2) Журнально-ордерная форма счетоводства для предприятий.
Утверждена письмом Минфина СССР от 08.03.1960 N 63 с учетом рекомендаций, утвержденных письмом Минфина России от 24.07.1992 N 59.
Примечание. Единая журнально-ордерная форма счетоводства разработана на ос нове единого Плана счетов бухгалтерского учета и предназначена для примене ния во всех отраслях народного хозяйства (промышленности, строительстве, снабжении, сбыте). 3) Журнально-ордерная форма счетоводства для небольших организаций и хозяйственных обществ. Утверждена письмом Минфина СССР от 06.06.1960 N 176 с учетом рекомендаций, утвержденных письмом Минфина России от 24.07.1992 N 59. 4) Упрощенная форма ведения бухгалтерского учета .
Утверждена приказом Минфина России от 21.12.1998 N 64н.
Примечание. Упрощенная форма бухгалтерского учета малым предприятием может вестись: по простой форме бухгалтерского учета (без использования регистров бухгалтерского учета имущества малого предприятия).
В учетной политике можнопредусмотреть, что график документооборота оформляется либо как приложение кучетной политике, либо как самостоятельный документ.
Работу по составлениюграфика документооборота организует главный бухгалтер. График документооборотаутверждает руководитель организации своим приказом.
Ответственность засоблюдение графика документооборота, своевременное и качественное созданиедокументов, своевременную передачу их для отражения в бухгалтерском учете иотчетности, достоверность содержащихся в документах данных несут лица,создавшие и подписавшие эти документы.
Технология обработкиданных учетной информации. Организация (по своему выбору) принимает решение о технологии обработкиучетной информации.
Уровень централизации иосновные принципы обмена информацией с обособленными подразделениями. Организация может создаватьобособленные подразделения, выделенные на отдельный баланс, имеющие собственныйрасчетный счет, но не обладающие правами юридического лица. Такие обособленныеподразделения обычно самостоятельно ведут бухгалтерский учет и составляютотчетность по установленным формам, которая затем объединяется с балансомголовной организации и представляется в органы, регулирующие уплату налогов исборов, государственной статистики, учредителям.
В соответствии с п. 33Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетностибухгалтерская отчетность организации должна включать показатели деятельностифилиалов, представительств и иных структурных подразделений, в том числевыделенных на отдельный баланс.
Однако действующимзаконодательством не установлены объемы, формы и сроки представлениябухгалтерской отчетности обособленными подразделениями в адрес головнойорганизации. Поэтому в учетной политике необходимо указать, в каких объемах,формах и в какие сроки должна предоставляться отчетность обособленныхподразделений в головную организацию.
Организация также можетсоздавать обособленные подразделения, которые не выделяются на отдельныйбаланс, имеют расчетный счет (или не имеют его) и не обладают правамиюридического лица. Учет в таких обособленных подразделениях может быть построенпо-разному. Во-первых, все первичные учетные документы передаются обособленнымиподразделениями для их учета в головную организацию, и учет осуществляется вцентрализованной форме. Во-вторых, в обособленных подразделениях, не выделенныхна отдельный баланс, ведется учет всех хозяйственных операций вплоть досоставления баланса. Отчетные данные обособленных подразделений предоставляютсяв бухгалтерию головной организации, где они включаются в консолидированнуюотчетность.
Таблица 1.3
Способы организациибухгалтерского учетаВариант Комментарий 1 2 1) Учет организуется в централизованной форме. Все работы по учету сосредоточены в центральной бухгалтерии. 2) Учет организуется в децентрализованной форме. Все работы по учету ведутся бухгалтериями подразделений. 3) Учет организуется в смешанной форме. Определяется перечень операций, отражаемых обособленным под разделением, и перечень операций, совершаемых обособленными подразделением, но отражаемых головной организацией.
Таким образом, всоответствии с действующим законодательством отчетность обособленныхподразделений организации как выделенных на отдельный баланс, так и невыделенных, является внутренней отчетностью, которая подлежит включению вбухгалтерскую отчетность организации в целом.
Ведение бухгалтерского иналогового учета для всех обособленных подразделений должно быть единым. Инымисловами, обособленные подразделения не могут иметь своей учетной политики,отличной от учетной политики организации. Это указано в п. 10 ПБУ 1/98. Поэтомуорганизация, в состав которой входят обособленные подразделения, должна иметьединую учетную политику. Изменение учетной политики для одного из обособленныхподразделений не допускается.
Организации, имеющиеразветвленную систему подразделений, принимают решение (по своему выбору) обуровне централизации бухгалтерского учета.
В данном разделе учетнойполитики организация указывает реквизиты подразделений, выделенных на отдельныйбаланс, регулирует объемы и сроки обмена информацией между подразделениями (вслучае необходимости), а также между обособленным подразделением и центральным(головным) подразделением.
В разделе «Организацияи ведение внутрихозяйственных расчетов с обособленным подразделением,выделенным на отдельный баланс» рекомендуем привести следующую информацию:
— формируются лисамостоятельно доходы и расходы, производятся ли операции по текущемубанковскому счету;
— производится ли сверкавзаиморасчетов по взаимной дебиторской и кредиторской задолженностям поокончании отчетного периода;
— определяется лисамостоятельно собственный финансовый результат;
— каков порядок веденияаналитического учета имущества организации;
— место формированиясебестоимости продукции, работ, услуг;
— другие особенности,характерные для взаимоотношений между обособленным подразделением и головнойорганизацией.
Выдачасредств под отчет. Списоклиц, получающих денежные средства на хозяйственно-операционные расходы,утверждает руководитель организации.
Срок сдачи авансовогоотчета и возврата неиспользованных подотчетных сумм, полученных нахозяйственные нужды, определяется в приказе руководителя организации.
Срок сдачи отчета по командировкев пределах территории Российской Федерации, а значит по полученнымкомандировочным, — три дня.
Оценка имущества,обязательств и хозяйственных операций. Бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственныхопераций ведется:
— в рублях и копейках;
— округляется до целыхрублей.
Отметим, что если учетимущества, обязательств и хозяйственных операций ведется в суммах, округленныхдо целых рублей, то возникшие при этом разницы относятся на финансовыерезультаты. Это позволяет сделать п. 25 Положения по ведению бухгалтерскогоучета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.
Выбранный вариант долженбыть закреплен в учетной политике.
Способ представлениябухгалтерской отчетности.В соответствии с п. 6 ст. 13 Федерального закона N 129-ФЗ бухгалтерскаяотчетность предоставляется ее пользователям на бумажных носителях и (или) вэлектронном виде.
В практическойдеятельности у организаций нередко возникает вопрос: может ли относиться котчетности в электронном виде предоставление отчетности на дискете или накомпакт-диске? По мнению автора, несмотря на то, что в законодательстве нетопределения понятия «электронный вид», речь идет именно о передачеотчетности по электронным каналам связи. Данный вывод вытекает из следующего:сдача отчетности на магнитных носителях не имеет никакой юридической силы безподписанной декларации на бумажном носителе. В случае же подачи декларациичерез Интернет, по защищенным каналам присылают документ, заверенныйэлектронно-цифровой подписью (ЭЦП), имеющий юридическую силу без вывода набумажный носитель.
3. Влияние учетнойполитики организации на оценку показателей финансовой отчетности
Согласно утвержденномуприказом Минфина РФ N 60н от 9 декабря 1998 г. Положению по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации», под учетной политикой организациипонимается выбранная и используемая ею совокупность способов ведениябухгалтерского учета, таких как: методы группировки и оценки фактовхозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организациидокументооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерскогоучета, системы регистров бухгалтерского учета, обработки информации и иныесоответствующие способы и приемы.
Во многих случаяхроссийское законодательство по бухгалтерскому учету предусматривает не один, анесколько различных способов отражения в бухгалтерском учете и финансовойотчетности тех или иных активов, обязательств, доходов и расходов. Право выборав этих случаях остается за организацией.
Принятую учетную политикуследует обязательно раскрыть в пояснительной записке к годовой финансовойотчетности. Это связано с тем, что, читая финансовую отчетность организации,внешний пользователь не во всех случаях может определить, в какой оценкеотражен тот или иной показатель, поскольку его оценка зависит от выбора,сделанного в учетной политике. То есть, без знания учетной политики,применяемой организацией, нельзя адекватно судить об уровне и составепоказателей, отраженных в российской финансовой отчетности. Прежде, чемиспользовать эти показатели для анализа и принятия управленческих решений наоснове сделанных аналитических выводов, следует разобраться в том, какие оценкитех или иных показателей представлены в данном конкретном финансовом отчете.
Следуетзаметить, что чем больше возможностей выбора способов ведения бухгалтерскогоучета предусмотрено в действующим законодательстве, тем труднее читатьфинансовую отчетность без знания учетной политики организации. Следовательно,отмена в российском законодательстве по бухгалтерскому учету возможности выбораотдельных методов учета и отчетность позволит уменьшить разброс оценокпоказателей финансовой отчетности по уровню и составу, что облегчит чтение ипонимание отчетности.
Элементами учетнойполитики, которые влияют на уровень и состав финансовой отчетности являютсяследующие:
способ амортизацииосновных средств (4 способа);
выбор по переоценкеосновных средств (два варианта);
принятие решения оботражения актива в составе внеоборотных или оборотных в отношении объектов,которые дешевле 20000 руб. (два варианта);
способ амортизациинематериальных активов (3 способа);
способ оценки при выбытиифинансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость (3способа);
методы списанияматериально-производственных запасов в производство или на продажу (4 метода);
принятая оценка готовойпродукции на одноименном счете 43 (две оценки);
принятый способ списанияобщехозяйственных расходов (два способа);
выбранная база дляраспределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов (многопоказателей, которые устанавливаются отраслевыми инструкциями по учету затратна производство);
способ оценкинезавершенного производства (4 способа);
выбор по созданию резервапо сомнительным долгам (два варианта);
выбор по созданиюрезервов предстоящих расходов (два варианта);
оценка товаров и тары врозничной торговли на счете 41 «Товары» (три оценки);
представление вбухгалтерском балансе информации по авансам выданным и расчетам с поставщиками(два способа);
представление вбухгалтерском балансе информации по авансам полученным и расчетам спокупателями (два способа);
представление вбухгалтерском балансе и в отчете о прибылях и убытках информации об отложенныхналогах (два способа).
Кроме того, действующеероссийское законодательство в некоторых случаях предусматривает, чтобы правовыбора основывалось на профессиональном мнении бухгалтера, который долженоценить вероятность наступления того или иного события либо существенностьфакта хозяйственной деятельности по влиянию на финансовую отчетность.
Это касается отражения вфинансовой отчетности информации об условных фактах хозяйственной деятельности,событиях после отчетной даты, применения принципа осмотрительности приотражении отложенного налогового актива.
На основепрофессионального мнения бухгалтера, кроме того, согласно российскомузаконодательству по бухгалтерскому учету делается вывод об обесцененииматериально-производственных запасов, а также об обесценении финансовыхвложений, по которым не определяется рыночная стоимость. В случае обесцененияэтих активов, создаются резервы под их обесценение, а в финансовой отчетностиэти активы показываются по текущей рыночной стоимости. Оценка величинысоздаваемых резервов под обесценении также базируется на профессиональноммнении бухгалтера.
Срок, в течение которогоследует включить в себестоимость продукции, работ, услуг расходы будущихпериодов также в некоторых случаях устанавливается с учетом профессиональногомнения бухгалтера.
Возможность формироватьнекоторые показатели финансовой отчетности, базируясь на профессиональноммнении бухгалтера, приводит к тому, что разные финансовые специалистысформируют в итоге неодинаковую финансовую отчетность, требующую специальныхпояснений к оценке ее отдельных показателей.
Целью настоящей статьиявляется, во-первых, показать значимость и важность принятой учетной политикидля понимания и трактовки уровня и состава показателей финансовой отчетности,во-вторых, выделить те элементы учетной политики, которые приводят к различнымвозможным оценкам показателей финансовой отчетности. И, в-третьих, определитьсовокупность показателей финансовой отчетности, по которым в рамкахдействующего на сегодняшний день российского законодательства может применятьсяне одна, а несколько оценок, раскрыть суть этих оценок.