Содержание.
1 Структура и порядок формирования финансовых результатов 2 Изменение учетной политики
1. Структура и порядок формированияфинансовых результатов.
Чтобыопределить финансовый результат деятельности фирмы, нужно закрыть отчетныйпериод. В бухучете отчетным периодом признается месяц (п. 48 ПБУ 4/99).
Общийфинансовый результат (прибыль или убыток) за месяц складывается из результатов:
– пообычным видам деятельности (формируется на счете 90 «Продажи»);
– попрочим операциям (формируется на счете 91 «Прочие доходы и расходы»).
Финансовыйрезультат за текущий отчетный период суммируется с общим финансовым результатомза предыдущие отчетные периоды.
Прибыль(убыток) от обычных видов деятельности определяется как разница между:
–выручкой от реализации продукции (товаров, работ, услуг) (без учета НДС иакцизов);
–расходами, связанными с производством и реализацией.
Этоследует из положений пункта 5 ПБУ 9/99 и пункта 5 ПБУ 10/99.
Результатот прочих операций определяется как разница между:
–прочими доходами;
–прочими расходами.
Переченьпрочих доходов установлен в пункте 7 ПБУ 9/99, а прочих расходов – в пункте 11ПБУ 10/99.
Процедуразакрытия отчетного периода включает в себя:
списаниена реализованную продукцию общей суммы расходов, связанных с производством иреализацией (к моменту закрытия отчетного периода эта сумма должна бытьсформирована);
–сопоставление итоговых данных по дебетовым и кредитовым оборотам на субсчетах,открытых к счету 90 «Продажи» и счету 91 «Прочие доходы и расходы»;
–списание положительной разницы между этими данными в кредит счета 99 «Прибыли иубытки» (если получена прибыль);
–списание отрицательной разницы между этими данными в дебет счета 99 «Прибыли иубытки» (если получен убыток).
Синтетическийсчет 90 «Продажи» предназначен для учета доходов и расходов по обычным видамдеятельности (п. 5 ПБУ 9/99, п. 5 ПБУ 10/99). Однако непосредственнона этом счете никакие операции не отражаются. Все показатели, необходимые дляопределения финансового результата, формируются на субсчетах, открытых к нему.Поэтому на любую дату отчетного периода синтетический счет 90 не может иметь нидебетового, ни кредитового сальдо.
К счету90 открываются субсчета:
– 90-1«Выручка». По мере отгрузки по кредиту этого субсчета отражается выручка отреализации продукции (товаров, работ, услуг) с учетом НДС и акцизов;
– 90-2«Себестоимость продаж». В дебет этого субсчета списываются все расходы,связанные с производством и реализацией;
– 90-3«Налог на добавленную стоимость». По дебету этого субсчета отражаются суммыНДС, включенные в цену проданной продукции (товаров, работ, услуг);
– 90-4«Акцизы». По дебету этого субсчета отражаются суммы акцизов, включенные в ценупроданной продукции (товаров, работ, услуг);
– 90-9«Прибыль/убыток от продаж». На этом субсчете отражается финансовый результат пообычным видам деятельности. Если совокупный оборот по кредиту субсчета 90-1больше суммы дебетовых оборотов по субсчетам 90-2, 90-3 и 90-4, то разницамежду ними списывается в кредит субсчета 90-9 (формируется прибыль). Еслисовокупный оборот по кредиту субсчета 90-1 меньше суммы дебетовых оборотов посубсчетам 90-2, 90-3 и 90-4, то разница между ними списывается в дебет субсчета90-9 (формируется убыток).
При закрытииотчетного периода сальдо, сформированное на субсчете 90-9, списывается на счет99 «Прибыли и убытки» субсчет «Прибыль (убыток) до налогообложения»:
Дебет90-9 Кредит 99 субсчет «Прибыль (убыток) до налогообложения»
–отражена прибыль по обычным видам деятельности за отчетный период;
Дебет 99субсчет «Прибыль (убыток) до налогообложения» Кредит 90-9
–отражен убыток по обычным видам деятельности за отчетный период.
Записипо субсчетам 90-1, 90-2, 90-3, 90-4, 90-9 выполняются нарастающим итогом с началагода. В течение года эти субсчета не закрываются. Их закрытие происходит приреформации баланса.
Синтетическийсчет 91 «Прочие доходы и расходы» предназначен для учета доходов и расходов попрочим операциям (п. 7, 9 ПБУ 9/99, п. 11, 13 ПБУ 10/99). Однаконепосредственно на этом счете никакие операции не отражаются. Все показатели,необходимые для определения финансового результата, формируются на субсчетах,открытых к нему. Поэтому на любую дату отчетного периода синтетический счет 91не может иметь ни дебетового, ни кредитового сальдо.
К счету91 открываются субсчета:
– 91-1«Прочие доходы». По мере поступления по кредиту этого субсчета отражаютсядоходы по прочим операциям;
– 91-2«Прочие расходы». В дебет этого субсчета списываются все расходы по прочимоперациям;
– 91-9«Сальдо прочих доходов и расходов». На этом субсчете отражается финансовыйрезультат по прочим операциям. Если совокупный оборот по кредиту субсчета 91-1больше дебетового оборота по субсчету 91-2, то разница между ними списывается вкредит субсчета 91-9 (формируется прибыль). Если совокупный оборот по кредитусубсчета 91-1 меньше дебетового оборота по субсчету 91-2, то разница между нимисписывается в дебет субсчета 91-9 (формируется убыток).
Призакрытии отчетного периода сальдо, сформированное на субсчете 91-9, списываетсяна счет 99 «Прибыли и убытки» субсчет «Прибыль (убыток) до налогообложения»:
Дебет91-9 Кредит 99 субсчет «Прибыль (убыток) доналогообложения»
–отражена прибыль по прочим операциям за отчетный период;
Дебет 99субсчет «Прибыль (убыток) до налогообложения» Кредит 91-9
–отражен убыток по прочим операциям за отчетный период.
Записипо субсчетам 91-1, 91-2, 91-9 выполняются нарастающим итогом с начала года. Втечение года эти субсчета не закрываются. Их закрытие происходит при реформациибаланса.
Еслифирма применяет ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», тоодновременно с закрытием отчетного периода нужно отразить в учете условныйрасход (доход) по налогу на прибыль.
Длярасчета этого показателя используется формула:Условный расход (доход) по налогу на прибыль = Бухгалтерская прибыль (убыток) за отчетный период (суммарное сальдо по субсчету 90-9 и субсчету 91-9) × 24%
Суммаусловного расхода (дохода) по налогу на прибыль отражается в бухучете на одноименномсубсчете, который открывается к счету 99 «Прибыли и убытки».
Такойпорядок следует из положений пункта 20 ПБУ 18/02.
Вбухучете сумма условного расхода (дохода) отражается проводкой:
Дебет 99субсчет «Условный расход по налогу на прибыль» Кредит 68 субсчет«Расчеты по налогу на прибыль»
–начислена сумма условного расхода за отчетный период;
Дебет 68субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99 субсчет «Условныйдоход по налогу на прибыль»
–начислена сумма условного дохода за отчетный период.
Если поитогам отчетного (налогового) периода в налоговом учете отражен убыток, тодополнительно нужно сделать проводку:
Дебет 09Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
–отражен отложенный налоговый актив с убытка, который будет погашен в следующихотчетных (налоговых) периодах.
Этоследует из положений пункта 14 ПБУ 18/02, статьи 283 Налогового кодекса РФ иписьма Минфина России от 14 июля 2003 г. № 16-00-14/219.
Сумманалога на прибыль, отраженная в бухучете на конец отчетного (налогового)периода по налогу на прибыль, должна совпадать с суммой, отраженной в налоговойдекларации. Поэтому, выполняя такие проводки, нужно проверить, правильно лизакрыт отчетный период. Для этого нужно сопоставить суммарные (с начала года)обороты по счету 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» в корреспонденции сосчетами:
09«Отложенные налоговые активы»;
– 77«Отложенные налоговые обязательства»;
– 99«Прибыли и убытки» субсчет «Условный расход (доход) по налогу на прибыль»;
– 99«Прибыли и убытки» субсчет «Постоянные налоговые обязательства (активы)».
Еслиразница между дебетовыми и кредитовыми оборотами по этим счетам совпадает ссуммой, отраженной по строке 180 листа 02 декларации по налогу на прибыль, торасчеты по налогу на прибыль отражены в бухучете правильно. Это означает, чтоотчетный период закрыт корректно.
Взависимости от того, с какой периодичностью фирма отчитывается по налогу наприбыль, такую проверку она должна делать либо по итогам каждого месяца, либопо итогам каждого квартала.
Финансовыерезультаты деятельности фирмы отражается в форме № 2 «Отчет о прибылях иубытках», утвержденной приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н. Она включается в состав промежуточной и годовой бухгалтерской отчетности(п. 1 приказа Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н). Отчет о прибылях и убытках формируется по данным субсчетов к счетам 90, 91, 99.Доходы, расходы, финансовые результаты отражаются в форме № 2 нарастающимитогом с начала года до конца отчетного периода.
2. Изменение учетнойполитики.
Со следующего 2009 года вводится в действие новая редакция Положения побухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), а такжесовсем новое Положение по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений»(ПБУ 21/2008).
Пунктом 3 приказа Минфина России от 6 октября 2008 г. № 106н установлено,что новые положения по бухгалтерскому учету вступают в силу с 1 января 2009года. Это значит, что учитывать установленные в них правила нужно уже приподготовке годовой бухгалтерской отчетности за 2008 год.
Кроме того, новые требования к учетной политике необходимо применять ужев этом году при разработке учетной политики организации на 2009 год.
Обновленное Положение по учетной политике.
Новое ПБУ 1/2008 будет применяться вместо ПБУ 1/98, просуществовавшегопрактически без изменений 10 лет.
Общие положения, которыми открывается ПБУ 1/2008, не претерпелисущественных изменений. По-прежнему оно предписывает формировать учетнуюполитику всем организациям.
А компании, публикующие свою бухгалтерскую отчетность, должны раскрыватьположения учетной политики в пояснительной записке.
Изменение и дополнение учетной политики.
Изменить свою учетную политику, согласно пункту 10 ПБУ 1/2008, компанияможет:
— если внесены поправки в законодательство России или нормативные акты побухгалтерскому учету;
— если организация разработала новые способы бухгалтерского учета;
— в случае существенного изменения условий хозяйствования, к которымотносятся реорганизация, переход к новым видам деятельности и т. п. Ранее вданный список входила также смена собственника организации. Однако теперь этооснование исключено.
Измененная учетная политика вводится в действие с начала следующего отчетногогода, «если иное не обусловливается причиной такого изменения» (п. 12 ПБУ1/2008). То есть новое ПБУ разрешает это сделать и в текущем году. Такаяоговорка весьма логична, учитывая, что смена деятельности или реорганизацияможет произойти в начале или середине текущего года.
По-прежнему допускается без ограничения вносить дополнения в учетнуюполитику. Это актуально, например, в случае, если организация в отчетном годувпервые возьмет кредит у банка.
Внося изменения в учетную политику, необходимо дополнительно оценить вденежном выражении то влияние, которое окажет это изменение на финансовоеположение организации.
При существенном характере такого влияния организация обязана будетскорректировать бухгалтерскую отчетность на начало года, с которого произошлиизменения в учетной политике. Если в бухгалтерской отчетности приводятся данныеза несколько лет, то отразить изменения необходимо и за более ранний период.Такой метод получил в новом ПБУ 1/2008 название «ретроспективный».
При этом впервые введен алгоритм действий при ретроспективном методе.Предлагается корректировать входящий остаток по статье «Нераспределеннаяприбыль (непокрытый убыток)» за самый ранний представленный в отчетностипериод, а также значения связанных с этой статьей показателей бухгалтерскойотчетности. При этом нужно исходить из предположения, что вносимые измененияприменялись с самого начала. То есть с момента возникновения фактовхозяйственной деятельности данного вида.
Нередко изменения в учетную политику трудно, а то и просто невозможнооценить. В этом случае предлагается применять новый способ бухучета только вотношении тех хозяйственных операций, которые совершены уже после нововведений,то есть «перспективно». Очевидно, что в связи с существенной трудоемкостьюкорректировки показателей бухгалтерской отчетности при ретроспективном методебольшинство малых и средних организаций будут использовать именно перспективныйметод.
Формирование учетной политики
Принципиально новым в ПБУ 1/2008 является то, что теперь формированиемучетной политики вправе заниматься не только главный бухгалтер. Эту обязанностьможно возложить и на иное лицо, которое ведет бухучет в организации. Напомним,что в соответствии с пунктом 2 статьи 6 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» руководитель организации может:
— учредить бухгалтерскую службу, возглавляемую главным бухгалтером;
— ввести в штат должность бухгалтера;
— передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета специализированнойорганизации или бухгалтеру-специалисту;
— вести бухгалтерский учет лично.
В свою очередь руководитель организации своим приказом должен утвердитьподготовленный документ и ввести его в действие.
В учетной политике необходимо утвердить:
— рабочий план счетов бухгалтерского учета;
— формы первичных учетных документов;
— формы регистров бухгалтерского учета;
— формы документов внутренней бухгалтерской отчетности;
— порядок проведения инвентаризации;
— способы оценки активов и обязательств;
— правила документооборота и технологию обработки учетной информации;
— порядок контроля за хозяйственными операциями;
— иные решения по организации бухгалтерского учета.
Новшеством ПБУ 1/2008 является требование утвердить в учетной политикевсе формы первичных документов, которые применяются организацией, а не толькоте, по которым нет унифицированных форм, как было предусмотрено ранее. При этомпо-прежнему все первичные учетные документы организации должны создаваться поунифицированным формам, приведенным в соответствующих альбомах.
А документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должнысодержать обязательные реквизиты, установленные Законом о бухучете(наименование документа, дату составления, содержание хозяйственной операции,личные подписи и т. д.).
В дальнейшем планируется предоставить компаниям право разрабатывать иутверждать все формы «первички» самостоятельно. Но пока действуютунифицированные формы, в учетной политике придется их перечислить.
Другим существенным новшеством ПБУ 1/2008 является требование раскрыватьв учетной политике формы регистров бухгалтерского учета. К таковым можноотнести журнал регистрации хозяйственных операций, журналы-ордера,вспомогательные ведомости, мемориальные ордера, Главную книгу, оборотнуюведомость и т. д.
Важный нюанс: если по конкретному вопросу в российском законодательствене установлены способы ведения бухучета, при формировании учетной политикиорганизация может исходить из принципов МСФО (п. 7 ПБУ 1/2008). Такогоположения в ПБУ 1/98 нет. При этом, как и раньше, если правила бухучетадопускают несколько вариантов учета, организация должна выбрать один, наиболееоптимальный с ее точки зрения. Если же в учете тех или иных операций никакойвариантности нет, дублировать в учетной политике положения нормативных актов неследует.
Учетная политика действует с 1 января года, следующего за годом ееутверждения. На это следует обратить особое внимание, так как зачастую приказоб утверждении учетной политики на текущий год регистрируют началом года(например, 9 января). Очевидно, что юридически утвержденная таким приказомучетная политика начнет действовать только с 1 января следующего года.
Вновь созданные организации должны разработать и утвердить учетнуюполитику в течение 90 дней с момента государственной регистрации (п. 9 ПБУ1/2008). И применять ее с момента регистрации.
Учетную политику должны применять все филиалы, представительства иобособленные подразделения организации независимо от их местонахождения.Разработка для них отдельной учетной политики не допускается.