Министерствообразования и науки Российской Федерации
Государственное образовательноеучреждение высшего профессионального образованияВсероссийский заочныйфинансово-экономический институт
Филиал в г.БарнаулеКОНТРОЛЬНАЯРАБОТА
По дисциплинеМеждународные стандарты аудита
Стандарты иэтика аудитаБарнаул 2010
ТЕОРЕТИЧЕСКАЯ ЧАСТЬ
Вариант 14
1. Международные положения поаудиторской практике (IAPS): Процедуры межбанковского подтверждения.Взаимоотношения между органами банковского надзора и внешними аудиторамибанков. Аудит финансовой отчетности банков. Аудит производных финансовыхинструментов. Подготовка аудиторских заключений при проверке на соответствиеМеждународным стандартам финансовой отчетности (МСФО)
Инструкции помежбанковским процедурам подтверждения для внешних независимых аудиторов, атакже таких сотрудников банков, как внутренние аудиторы и инспекторы, приведеныв ПМАП 1000 «Процедуры межбанковского подтверждения». ПМАП 1000 не имеетроссийского аналога. В нем указывается, что при аудите финансовой отчетностибанков и связанной с ней информации особое внимание уделяется запросу оподтверждении непосредственно со стороны других банков в отношении остатков посчетам и других сумм, фигурирующих в балансе, а также иной информации, котораяможет быть и не отражена в самом балансе, но раскрыта в примечаниях котчетности. Отмечено, что забалансовые статьи, требующие подтверждения,включают в себя такие статьи, как гарантии, форвардные обязательства по покупкеили продаже, обязательства по обратной покупке опционов, соглашения о зачете.Объясняется, что этот вид аудиторских доказательств ценен, поскольку онипоступают непосредственно от независимого источника и обеспечивают большуюуверенность в достоверности, нежели те, которые были получены исключительно наоснове собственных учетных записей банка.
В разделе«Необходимость подтверждения» подчеркивается роль межбанковского подтверждениякак важного механизма контроля для руководства банков за проведением операций счастными лицами или группами финансовых институтов; отмечается, что требованиебанковского подтверждения возникает в связи с необходимостью для руководствабанка и его аудиторов подтвердить финансовые и деловые взаимоотношения между:банком и другими банками в этой же стране; банком и другими банками в другихстранах; банком и его небанковскими клиентами.
В разделе«Использование запросов о подтверждении» указано, что аудитор должен выбратьнаиболее подходящий способ для подтверждения другим банком остатков или другойинформации. Аудитору нужно решить, у какого банка или банков запроситьподтверждение, с учетом таких вопросов, как размер остатков, объемдеятельности, степень надежности внутреннего контроля, а также уровеньсущественности в контексте финансовой отчетности. Запросы о подтвержденииотдельных операций могут быть либо элементом тестирования системы внутреннегоконтроля банка, либо средством подтверждения сумм в финансовой отчетности банкана какую-либо дату. Аудитор должен определить, какой из следующих способовнаиболее подходит для подтверждения другим банком остатков или иной информации:указать сумму и иную информацию и попросить подтверждения их точности иполноты; запросить расшифровку сумм остатков и другие сведения, которые затеммогут быть сопоставлены с записями проверяемого банка. В разделе «Подготовка ирассылка запросов и получение ответов» рассмотрен порядок отправления аудиторомзапроса о подтверждении. Указано, что лучше направлять запросы о подтверждениив головной офис банка, чем в подразделение, у которого предположительнонаходится финансовая и другая полезная информация. Ответственность по контролюза содержанием запросов о подтверждении и их рассылкой возлагается на аудитора.Тем не менее, запрос должен быть авторизован запрашивающим банком. Ответы должныбыть направлены непосредственно аудитору, и для удобства к запросу должен бытьприложен конверт с надписанным адресом.
В разделе «Содержаниезапросов о подтверждении» отмечено, что форма и содержание письма с запросом оподтверждении зависят от цели такового, местной практики и учетных процедурзапрашиваемого банка, например от интенсивности применения электроннойобработки информации. Запрос о подтверждении должен быть четким и сжатым, такчтобы он мог быть беспрепятственно понят подтверждающим банком.
Письма-запросы,касающиеся различных аспектов межбанковских взаимоотношений, могут бытьнаправлены несколько раз в течение года. Наиболее часто у банка запрашиваетсяинформация о суммах «к оплате» или «к получению» по текущим, депозитным,ссудным и другим счетам. В письме-запросе должны быть приведены описание счета,номер и вид валюты счета. Рекомендуется также запросить информацию о нулевыхостатках на корреспондентских счетах и о корреспондентских счетах, которые былизакрыты в течение 12 месяцев до выбранной даты подтверждения. Запрашивающийбанк может попросить подтвердить не только суммы по счетам, но и другуюинформацию, которая может быть полезной, такую, как сроки погашения кредитов ипроцентные ставки, информацию о неиспользованных кредитных ресурсах, гарантиях,кредитных линиях.
Указано, что важнаячасть банковской деятельности связана с контролем за операциями, обычноназываемыми забалансовыми. Соответственно банк и его аудиторы чаще всегозапрашивают подтверждения условных обязательств, вытекающих из такихобязательств, как предоставление гарантий, поручительств, соглашений онамерениях, обязательств по векселям, в том числе по собственным акцептованнымвекселям и индоссаментам. Предоставленная или запрашиваемая информация должнасодержать описание характера условных обязательств, их валюту и суммы. Крометого, нужно запрашивать подтверждение соглашений об обратной покупке и обратнойпродаже активов и непогашенных опционов на соответствующую дату. В такомподтверждении должен быть описан актив, предусмотренный соглашением, указаныдата поставки актива и условия, на которых поставка была проведена. Другаякатегория информации, для которой зачастую требуется независимое подтверждениена дату, отличную от даты совершения операции, включает в себя форвардныеконтракты по иностранной валюте, драгоценным металлам, ценным бумагам и другиенереализованные контракты.
В приложении приведенглоссарий, в котором даются определения некоторых терминов, использованных вПМАП 1000: «обеспечение», «условные обязательства», «закладная», «зачет»,«опцион», «соглашение об обратной продаже (обратной покупке)», «депозитарныеуслуги», «кредитная линия (резервный кредит)».
В России аудиторскимистандартами по банковскому аудиту занимается Центральный банк РоссийскойФедерации. Стандартизация работы аудиторов в этом направлении находится наначальной стадии [1].
Требованияк взаимодействию внешних аудиторов и органов, контролирующих работу банков,установлены ПМАП 1004 «Взаимодействие инспекторов по банковскому надзору и внешнихаудиторов», не имеющим российского аналога. В ПМАП отмечено, что во многихаспектах интересы инспектора и аудитора аналогичны, хотя объекты их вниманиямогут различаться. Инспектор, которого в первую очередь должна интересоватьстабильность банка с точки зрения защиты интересов вкладчиков, проверяет егонастоящую и будущую жизнеспособность, используя финансовую отчетность дляоценки развития его деятельности. Аудитора же в первую очередь интересуетотчетность о финансовом положении банка и результатах его операций, поэтомуаудитор также рассматривает способность банка вести непрерывную деятельностьдля подтверждения допущения о непрерывной деятельности, на основе которогоподготавливается финансовая отчетность.
Вразделе «Обязанности руководства банка» сказано, что основные обязанности поведению бизнеса в банке возложены на совет директоров и руководство,назначенное им. В эти обязанности входит обеспечение:
•профессиональной компетентности тех, кто решает стоящие перед банком задачи, иналичия специалистов с соответствующим опытом, занимающих ключевые позиции;
•наличия и функционирования надлежащих систем контроля;
•надлежащей осмотрительности при проведении операций банка, в том числе созданиядостаточных резервов для покрытия убытков соблюдения законодательных инормативных актов, включая директивы, касающиеся платежеспособности иликвидности;
•необходимой защиты не только акционеров, но и вкладчиков и других кредиторов.
Ответственностьза подготовку финансовой отчетности согласно местному законодательству несетруководство банка, которое также должно обеспечить аудитора, проверяющего этуотчетность и составляющего отчет по ней, всей необходимой информацией, котораяможет существенно влиять на финансовую отчетность и, следовательно, на мнениеаудитора.
Вразделе «Функции инспектора по банковскому надзору» говорится, чтозаконодательно определенной функцией обычно является защита интересовбанковских вкладчиков. Наряду с этими функциями инспектор выполняет болееширокие обязанности по обеспечению устойчивости и стабильности банковскойсистемы, а в некоторых странах надзор также может вестись для обеспечениясоблюдения монетарной и валютной политики. Наиболее важными полномочиямибольшинства органов надзора являются право выдать разрешение или лицензию субъектуна ведение банковской деятельности и право отозвать подобную лицензию. Для тогочтобы получить и сохранить лицензию на ведение банковской деятельности,субъекты должны соблюдать определенные потенциальные требования.
Цельэтих требований состоит в создании условий, обеспечивающих надлежащее ведениебизнеса руководством банка и создание им достаточных финансовых ресурсов дляпреодоления неблагоприятных обстоятельств и защиты вкладчиков от потерь.Несоблюдение банком различных условий и требований дает инспектору основаниерассмотреть вопрос об отзыве лицензии, но следствием отзыва лицензии можетстать не только прекращение деятельности, но и процедура банкротства.
Инспектортоже стремится взять под контроль и ограничить сферы возникновения банковскихрисков, таких, как риск ликвидности, риск, связанный с привлечением средств,процентный риск, инвестиционный риск, риск, связанный с курсом валюты, и рискпо внебалансовым статьям. Инспектор придает большое значение хорошо продуманнойорганизационной структуре банков и работе эффективных информационных систем исистем контроля в целях управления риском. Задачей инспектора является такжеобеспечение наличия бухгалтерских записей, ведущихся надлежащим образом, исоблюдения стандартных бухгалтерских процедур в целях: эффективногоосуществления всей банковской деятельности; наличия у руководства необходимойбазы данных для проведения мониторинга, контроля и планирования различныхпотенциальных рисков; снижения вероятности мошенничества со стороны работников,руководства и клиентов. Системы надзора используют в основном такие методы, какпроверки на местах, сбор и анализ регулярных отчетов и прочих статистическихданных.
Вразделе «Роль внешнего аудитора банка» указано, что основная цель проведенияаудита банка внешним аудитором —выражение им мнения о том, отражает лиопубликованная финансовая отчетность банка «достоверно объективно» (или«представлена ли она объективно») финансовое положение банка и результаты егодеятельности за отчетный период. Для того чтобы обеспечить достаточнуюуверенность в том, что информация, содержащаяся в исходных бухгалтерскихзаписях, и данные из других источников являются надежной и достаточной основойдля подготовки финансовой отчетности, а также в том, что соответствующая информацияпредставлена должным образом в финансовой отчетности, аудитор изучает иоценивает системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, на данныекоторых он будет полагаться; тестирует работу систем контроля в целяхопределения характера, объема и сроков других аудиторских процедур; проводиттакие тесты, запросы и другие проверочные процедуры учетных операций и сальдосчетов, которые он считает уместными в данных обстоятельствах.
Припроведении аудита банка независимый аудитор признает, что в связи с некоторымиаспектами деятельности у банка могут возникнуть особые проблемы, например:
•банк хранит значительные денежные средства, включая наличные средства иобращающиеся финансовые инструменты, физическая безопасность которых должнабыть обеспечена. Это относится к хранению и переводу денег, что делает банкуязвимым с точки зрения незаконного присвоения средств или мошенничества. Такимобразом, банку нужно разработать формальные операционные процедуры, жесткуюсистему внутреннего контроля и четко ограничить полномочия отдельных лиц;
•банк осуществляет большое число разнообразных операций, отличающихся в томчисле по объему обрабатываемых сумм. Это обстоятельство требует сложных систембухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также широкого использованияэлектронной обработки данных;
•во многих странах банки обычно ведут деятельность через сеть филиалов иотделений с широкой географией местонахождения. Это обязательно влечет за собойзначительную децентрализацию руководства и рассредоточение функций учета иконтроля, что в свою очередь затрудняет применение единых операционных приемови учетных систем, в частности когда сеть филиалов простирается за пределынациональных границ;
•банки часто берут на себя значительные обязательства, не связанные с непосредственнымпереводом денежных средств. Такие операции, которые обычно называютсявнебалансовыми, могут не потребовать непосредственных бухгалтерских проводок,и, следовательно, неотражение их в учете трудно обнаружить;
•деятельность банков регулируется государственными органами, и требования,определяющие деятельность банков, часто оказывают влияние на общепринятуюбухгалтерскую и аудиторскую практику в отрасли. Несоблюдение требованийзаконодательства, например, в отношении специальных правил оценки нестандартныхактивов может влиять на финансовую отчетность банка.
Когдааудитор обнаруживает ошибку, которая является существенной для финансовойотчетности (в том числе применение несоответствующей учетной политики, оценкуактива, с которой аудитор не согласен, или нераскрытие существеннойинформации), он требует корректировки финансовой отчетности для исправленияошибки. Если руководство отказывается сделать исправление, то аудитор выражаетусловно положительное или отрицательное мнение о финансовой отчетности.Подобное заключение может оказать серьезное влияние на степень доверия банку идаже стабильность банка, поэтому обычно руководство предпринимает необходимыемеры, чтобы избежать этого. В свою очередь аудитор не выразит безусловноположительного мнения в случае непредставления ему всей необходимой информациии пояснений.
Вкачестве дополнительной, но не обязательной части своей работы аудитор частосоставляет для руководства традиционный письменный отчет. В некоторых странахаудитор также представляет руководству или надзорным органам в соответствии стребованиями законодательства либо договором развернутый отчет по определеннымвопросам, таким, как расшифровки сальдо счетов или состав кредитного портфеля,показатели ликвидности и прибыль, нормативы, адекватность систем внутреннегоконтроля, анализ банковских рисков или соблюдение законодательства и требованийнадзорных органов.
Вразделе «Взаимоотношения инспектора и аудитора» подчеркивается, что во многихобластях результаты работы инспектора и аудитора могут быть эффективноиспользованы обеими сторонами. Письма руководству и развернутые отчеты,представленные аудиторами, могут позволить инспекторам получить глубокоепредставление о различных аспектах деятельности банка. Во многих странахпринято представлять такие отчеты инспекторам. Аналогичным образом аудиторымогут почерпнуть полезную информацию от органа надзора.
Могутсложиться обстоятельства, при которых аудитору или инспектору станет известнаважная информация, которая, по их мнению, неизвестна другой стороне, но должнабыть доведена до ее сведения. Подобные обстоятельства, например, могутвозникнуть: если аудитор узнает о фактах, которые ставят под угрозусуществование банка; если аудитор или инспектор обнаруживает признакимошенничества, совершенного руководством; если аудитор собирается отказаться отпроведения аудита в ходе работы; если мнение аудитора не совпадает с мнениемруководства по существенному аспекту финансовой отчетности, в результате чегоаудитор собирается составить аудиторское заключение, которое не являетсябезусловно положительным; если инспектор владеет информацией, которая можетсущественно повлиять на финансовую отчетность или аудиторской отчет; если, помнению аудитора, определенная информация должна быть доведена до сведения инспектора,а руководство не выполнило соответствующее требование о предоставленииинформации.
Разделом«Условия возможного расширения функций аудитора в сфере надзора» установленыследующие критерии выполнения аудитором определенных надзорных функций:
•во-первых, основную ответственность за предоставление полной и точнойинформации инспектору должно нести руководство банка. Роль аудитора заключаетсяв проверке этой информации и повышении доверия к ней. Он не берет на себякакие-либо обязанности инспектора, но содействует инспектору в формировании егосуждения на более эффективной основе;
•во-вторых, между аудитором и его клиентом должны обеспечиваться обычныеотношения. Таким образом, должна существовать основа для работы,предусмотренная либо законом, либо договором между банком и надзорным органом.Если иное не закреплено законодательством и договором, то поток информациимежду инспекторами и аудиторами должен проходить через банк, кромеисключительных случаев;
•в-третьих, прежде чем заключать какие-либо соглашения с инспектором, аудитордолжен учесть возможность возникновения конфликта интересов. Если такаявероятность существует, то необходимо решить эту проблему до начала работы,обычно получив предварительное согласие руководства банка на выполнение работы;
•в-четвертых, требования органов надзора в отношении необходимой информациидолжны быть конкретными и четко сформулированными. Насколько это возможно,между инспекторами и аудиторами должно быть достигнуто соглашение в отношениипонятия существенности;
•в-пятых, задачи, выполняемые аудитором по просьбе инспектора, должны входить всферу компетенции аудитора, как технической, так и практической. К нему могут,например, обратиться с просьбой оценить степень потенциального риска банка поотдельному заемщику или стране, но он не сможет без четкого и конкретногокритерия оценить, насколько велик риск в каждом конкретном случае;
•в-шестых, задание аудитора, выполняемое для инспектора, должно иметьрациональную основу. Это означает, что за исключением особых обстоятельствзадание должно носить вспомогательный характер по отношению к основной работепо аудиту и может быть выполнено аудитором более экономично или быстро, чеминспектором, потому что аудитор обладает необходимой квалификацией либо потому,что тем самым исключается дублирование.
Необходимопринять меры по соблюдению конфиденциальности информации, полученной аудиторомв ходе его профессиональных контактов с другими клиентами и не известной банкуили общественности.
Вразделе «Особые направления расширения функций аудитора» говорится, чтовозможности расширения функций аудитора зависят от характера надзора вконкретной стране. Например, если инспектор применяет активный подход спроведением частых и тщательных инспекций, то обычно от аудитора можетпотребоваться минимальное содействие. Если же проводится менее тщательныйнадзор, основанный главным образом на анализе отчетов, предоставленныхруководством банка, или если возможности надзорных органов ограничены, мнениеаудитора о достоверности предоставленной информации может оказаться весьмаполезным для инспектора.
Вразделе «Необходимость постоянного диалога между надзорными органами иаудиторами» отмечено, что если инспекторы намерены использовать результатыработы аудиторов на постоянной основе, то они должны доверять аудиторам в целомв вопросах, вызывающих в настоящее время интерес у органов надзора. Наиболееэффективно этого можно достичь, проводя периодические консультации нанациональном уровне между органами надзора и профессиональными организациямибухгалтеров.
Надзорныеорганы часто могут оказывать влияние на решения банков о применении единойполитики, поскольку они обладают соответствующими полномочиями, установленнымизаконодательством, в то время как аудиторы имеют больше возможностей дляконтроля за применением подобной политики на практике. Взаимодействие надзорныхорганов и аудиторов, осуществляемое на постоянной основе, может таким образомвнести значительный вклад в дело гармонизации стандартов финансовой отчетностина национальном уровне.
Требования,предъявляемые к аудиту международных банков, изложены в ПМАП 1006 «Аудитмеждународных коммерческих банков», которое также не имеет российского аналога.В этом документе нашли отражение описание целей и процесса аудита, определениеусловий аудиторского задания, планирование работы.
В разделе «Цели аудитаи процесс аудита» указывается, что главной целью аудита банков являетсяпредоставление мнения, основанного на МСА, соответствующих национальныхстандартах или на существующей в стране практике, о банковской годовойфинансовой отчетности. Приведено схематическое описание этапов выполненияработы, требуемой для формирования мнения о финансовой отчетности банка.Согласно этой схеме на первом этапе необходимо определить условия договоренностейоб аудите; на втором — в ходе планирования приобрести знания о бизнесе клиента,разработать общий план, координировать работу, которую предстоит выполнить; натретьем — выполнить процедуры по установлению степени надежности системывнутреннего контроля: определить документальное отражение и тестированиеконтрольных процедур, рассмотреть влияние внешних факторов, выяснить характер,масштаб и объем необходимых процедур по существу; на четвертом — выполнитьпроцедуры проверки по существу, а на пятом — составить заключение по финансовойотчетности.
Далее в разделах,названия которых соответствуют названиям перечисленных этапов, даютсяконкретные рекомендации.
В разделе «Определениеусловий договоренности об аудите» говорится о необходимости составления письма-обязательства.При составлении письма-обязательства аудитору следует помимо общих вопросов,изложенных в МСА 210 «Условия договоренностей об аудите», рассмотреть включениекомментариев в отношении:
■ использования иисточника специальных принципов бухгалтерского учета с особой ссылкой:
— на любые требованиязаконодательных и нормативных актов, применяемых к банкам,
— на решения органовбанковского надзора, других контрольных органов и соответствующихпрофессиональных бухгалтерских организаций,
— на отраслевуюпрактику,
— на содержание и формулюбого специального отчета, требуемого помимо годовой финансовой отчетности,включая применение специальных бухгалтерских принципов и (или) специальныхаудиторских процедур;
■ характера любыхвзаимоотношений, которые могут существовать между аудитором и органамибанковского надзора и другими контрольными органами и предусматриватьпредоставление какой-либо специальной отчетности.
Согласно разделу«Планирование аудита» приобретение знаний о банковском деле требует от аудиторапонимания экономической и контрольной среды, преобладающей на территории техстран, где банк ведет деятельность; рыночных условий, имеющихся в каждомсекторе, в котором банк осуществляет деятельность. Подобным же образом аудиторунеобходимо приобретать и пополнять практические знания о продуктах и услугах,предоставляемых банком.
Помимо этого аудиторпри планировании аудита должен иметь в виду, что риски, связанные с банковскойдеятельностью, подразделяются на две большие группы: риски, связанные с банковскимипродуктами и услугами; операционные риски. Кроме того, рекомендуется учитыватьспецифику аудита банков при разработке общего плана аудита; при определениисущественности, аудиторского риска, степени использования компьютерныхинформационных систем и систем электронного перевода денежных средств,надежности системы внутреннего контроля; при рассмотрении работы внутреннегоаудита, сложности осуществляемых операций, операций со связанными сторонами,при решении вопросов относительно привлечения других аудиторов, заявленийруководства, работы органов надзора.
Значительное местоуделено разделу «Определение степени надежности системы внутреннего контроля»,в котором рассматриваются такие вопросы, как определение, документальноеоформление и тестирование контрольных процедур; примеры средств контроля;ограничения, присущие системе внутреннего контроля; рассмотрение влияниявнешних факторов; определение характера, сроков и объема проверок по существу.Отмечается, что банки, как правило, уязвимы для растрат и мошенничества ипоэтому должны иметь строгую систему внутреннего контроля, а для аудитора этоособенно уместно в тех случаях, когда филиалы банков географическирассредоточены. Указывается, что в банках часто имеется департамент по анализукредитов, представляющий собой либо часть департамента внутреннего аудита, либосамостоятельное подразделение, и в любом случае аудитору может потребоватьсяиспользовать результаты работы этого департамента.
В соответствии с ПМАП1006 при оценке эффективности конкретных контрольных процедур аудитор долженрассмотреть среду, в которой функционирует внутренний контроль: организационнуюструктуру банка и способы делегирования полномочий и обязанностей; качествоконтроля со стороны руководства; масштаб и эффективность системы внутреннегоаудита; квалификацию основного персонала; степень инспекционного контроля состороны органов надзора.
В разделе «Выполнениепроцедур проверки по существу» рассматриваются особенности применения вбанковском аудите таких аудиторских методов, как аналитические процедуры;инспектирование; запрос и подтверждение. Указано, что при проведении процедурпо существу аудитор должен обеспечить достаточную уверенность в том, что:
■ весь доходбанка от подобной деятельности был отражен в учете и достоверно представлен вфинансовой отчетности банка;
■ у банка невозникло никаких существенных обязательств в результате нарушения егофидуциарных обязанностей, включая обязанности по сохранению активов;
■ информация охарактере и масштабах фидуциарной деятельности банка, раскрытая в примечаниях кфинансовой отчетности (если таковая раскрыта), представлена объективно.
В разделе«Предоставление отчета по финансовой отчетности» отмечено, что при выражениисвоего мнения о финансовой отчетности банка аудитор должен учитыватьнеобходимость:
■ следоватьспециальным формам, использовать соответствующую терминологию и принципыбухгалтерского учета, как это определено законодательством, регулирующимиорганами, профессиональными организациями и существующей в данной отрасли практикой;
■ удостоверитьсяв том, что счета иностранных филиалов и дочерних компаний, включенных вконсолидированную финансовую отчетность банка, были скорректированы с цельюприведения их в соответствие с принципами учета, на основании которых банкпредставляет свои отчеты. Это особенно актуально для банков из-за большогоколичества стран, в которых могут располагаться их филиалы и дочерниепредприятия, а также в связи с тем, что в большинстве стран местнымзаконодательством установлены специальные принципы бухгалтерского учета,применяемые в первую очередь к банкам. Это может привести к большемурасхождению в принципах бухгалтерского учета, которым следует филиал илидочернее предприятие банка, нежели расхождение, которое имело бы место в случаеиных коммерческих предприятий.
В некоторых странахсогласно местным законам банки могут иметь скрытые резервы. В случае, когдасуществование скрытых резервов не указывается в финансовой отчетности, аудитордолжен сослаться на это обстоятельство в своем аудиторском заключении.Целесообразно делать это путем ссылки на соответствующие постановления илиакты, которые разрешают создание скрытых резервов.
Данное ПМАП содержиттри приложения: примеры проверочных списков для оказания помощи при оценкесистемы внутреннего контроля в трех типичных областях банковских операций;примеры финансовых коэффициентов, часто используемых при анализе финансовогосостояния банка и его функционирования; примеры аудиторских процедур проверокпо существу для оценки резервов на возможные убытки по ссудам.
Рекомендации попланированию и проведению аудиторских процедур в отношении утверждений, наоснове которых представлена финансовая отчетность, касающаяся производныхфинансовых инструментов, приведены в ПМАП 1012 «Аудит производных финансовыхинструментов».
В разделе «Производныеинструменты и связанная с ними деятельность» говорится, что сущностьпроизводных финансовых инструментов становится все сложнее, а требования по ихучету расширяются. Дается понятие производных инструментов, они определены какобщий термин, используемый для обозначения широкого спектра финансовыхинструментов, стоимость которых «зависит» или «производится» от базисных ставоклибо цен, таких, как процентные ставки, обменные курсы, цены на акции и товары.Указывается, что производные контракты могут быть линейными и нелинейными.Линейные контракты определены как контракты, которыми предусматриваютсяобязательные денежные потоки на будущую дату, а нелинейные — как контракты спризнаками опционов, где одна сторона получает права, не приобретаяобязательств, а вторая сторона поставляет базисный актив.
Согласно МСФО 39«Финансовые инструменты: признание и оценка» производный инструментпредставляет собой инструмент:
■ стоимостькоторого меняется в результате изменения процентной ставки, курса ценнойбумаги, цены товара, валютного курса, индекса цен или ставок, кредитногорейтинга либо кредитного индекса, другой переменной (обычно называемойбазисной);
■ дляприобретения которого необходимы небольшие первоначальные инвестиции посравнению с другими контрактами, курс которых аналогичным образом реагирует наизменения рыночной конъюнктуры;
■ расчеты покоторому осуществляются в будущем.
В качестве наиболеераспространенных линейных контрактов названы форвардные контракты (валютные контрактыи соглашения о форвардной поставке), фьючерсные контракты (фьючерсный контрактна покупку таких товаров, как нефть или электричество) и свопы.
В разделе «Обязанностируководства и лиц, отвечающих за управление» отмечено, что лица, отвечающие зауправление несут ответственность:
■ за разработку ивнедрение системы внутреннего контроля для отслеживания рисков и осуществленияфинансового контроля, предоставления достаточной уверенности в том, чтоприменение субъектом производных инструментов находится в рамках управлениярисками и обеспечения соответствия деятельности субъекта применимомузаконодательству и нормативным актам;
■ за целостностьучетной и финансово-отчетной системы субъекта для обеспечения достоверностиуправленческой финансовой отчетности о деятельности с производнымиинструментами.
Согласно разделу«Обязанности аудитора» аудитор должен четко объяснить субъекту, что цельюаудиторской работы является формирование мнения о финансовой отчетности. В этомразделе перечислены виды специальных навыков и знаний, которыми должен обладатьаудитор (операционные характеристики и риски, присущие той отраслипромышленности, в которой работает субъект; используемые субъектом производныеинструменты и их характеристики и др.).
Раздел «Знание бизнеса»требует, чтобы аудитор располагал знаниями в объеме, достаточном для выявленияи понимания событий, операций и методов работы, которые, по мнению аудитора,могут существенно влиять на финансовую отчетность, ход аудита или аудиторскоезаключение. Подобные знания необходимы аудитору при оценке неотъемлемого рискаи риска системы контроля, а также при определении характера, сроков и объемааудиторских процедур.
В разделе «Ключевыефинансовые риски» приводится их классификация. К ним отнесены рыночные риски,кредитный риск, риск неплатежеспособности, юридический риск.
В соответствии сразделом «Рассматриваемые утверждения» к утверждениям, на основе которыхподготовлена финансовая отчетность, относятся утверждения, сделанныеруководством, выраженные в явном или неявном виде и содержащиеся в финансовойотчетности, составленной по применяемым концептуальным основам. Их можнораспределить по категориям следующим образом: существование, права иобязательства, возникновение, полнота, стоимостная оценка, измерение, представлениеи раскрытие.
Виды и содержаниерисков рассматриваются в разделе «Оценка рисков и системы внутреннегоконтроля». Здесь же подчеркнута роль внутреннего аудита и представленынаправления деятельности службы внутреннего аудита (совершенствование общего обзорастепени использования производных инструментов, анализ соответствия методик ипроцедур их соблюдению руководством, анализ эффективности процедур контроля идр.). В разделе дана характеристика рисков системы контроля, приведены видыосновных вопросов, подлежащих оценке путем тестирования (осторожно лизаключались сделки с контрагентами в зависимости от кредитного риска, присущегоим; отправляли ли контрагенты подтверждения; правильно ли утверждалась цельпроизводного инструмента, в том числе ее возможные изменения в будущем, как вслучае с хеджированием или спекуляцией; правильно ли отражались операции,насколько полно и точно они отражались в бухгалтерском учете с последующимотражением во вспомогательной бухгалтерской книге и окончательным отражением вфинансовой отчетности и др.).
В разделе «Процедурыпроверки по существу» подчеркнуто, что при определении характера, сроков иобъема аудиторских процедур аудитору необходимо учитывать вопроссущественности; указано на необходимость применения аналитических процедур.
Раздел «Процедурыпроверки по существу в отношении утверждений» содержит информацию о видахтестов проверок по существу в отношении утверждений о существовании ивозникновении производных инструментов.
Согласно разделу«Получение дополнительного понимания о хеджировании» аудитор должен собратьаудиторские доказательства, подтверждающие соблюдение руководством действующихтребований учета хеджирования в соответствии с применяемыми концептуальнымипринципами составления финансовой отчетности (включая требования о признании идокументировании), а также наличие у руководства ожиданий высокой эффективностихеджирования, как до начала операции, так и постоянно в процессе исполнения.
Раздел «Заявленияруководства» требует от аудитора, чтобы он получил у руководствасоответствующие заявления, включая письменные заявления по вопросам,существенным для финансовой отчетности, если предполагается, что получитьдостаточные и уместные аудиторские доказательства другим путем невозможно. Приэтом аудитор должен получить заявления и от лиц, непосредственно занимающихсяпроизводными инструментами.
В разделе «Контакты сруководством и лицами, отвечающими за управление» отмечено, что после полученияпредставления о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля субъектаи, если необходимо, тестов контроля аудитор должен получить понимание вопросов,подлежащих обсуждению с руководством и лицами, отвечающими за управление.
Последний разделназывается «Глоссарий терминов». Он содержит более 50 определений соответствующихтерминов [1, с.395-397].
Планирование,организация и проведение работ по аудиту финансовой отчетности, составленной всоответствии с МСФО, осуществляются согласно Федеральному закону от 07.08.2001N 119-ФЗ (ред. от 30.12.2008) «Об аудиторской деятельности» (принятГД ФС РФ 13.07.2001) (с изм. и доп., вступившими в силу с 01.01.2010) исоответствующим Правилам (стандартам) аудиторской деятельности, утвержденнымПостановлением Правительства РФ от 23.09.2002 г. № 696.
Основной целью аудитафинансовой отчетности, подготовленной в соответствии с МСФО, являетсяформирование заключения об адекватности отражения в данной отчетности во всехсущественных отношениях финансового состояния банка за год, результатов егооперационной деятельности и движения денежных средств за отчетный период всоответствии с МСФО.
Аудит финансовойотчетности по МСФО проводится в соответствии с требованиями Международныхстандартов аудита в отношении объема аудиторских процедур, видов тестов иформата предоставляемого заключения.
По результатам аудитабанку предоставляются следующие документы:
— аудиторскоезаключение за год, закончившийся;
— письмо по вопросамуправления [4].
2. Понятие«профессиональная компетенция и ответственность в связи с использованием лиц,не являющихся бухгалтерами» согласно Кодексу этики Международной федерациибухгалтеров
Кодекс этики бухгалтеров являетсяосновополагающим принципом для всей профессии в целом. Он положен в основумодели по стандартам этики, разработанной Международной федерацией бухгалтеров(International Federation of Accountants — IFAC), которую можно принять навооружение и в России.
Кодекс этики бухгалтеров состоит изтрех частей. В ч. I включены требования, предъявляемые как к личностибухгалтера, так и к его профессиональным навыкам, которые применимы ко всембухгалтерам.
Часть II Кодекса применяется только кпублично практикующим профессиональным бухгалтерам. Она в большей степенизатрагивает профессиональные навыки и специфические черты профессии, включая:
— независимость;
-профессиональную компетенцию иобязанности в связи с использованием лиц, не являющихся бухгалтерами.
В ч. II рассматриваются также вопросыполучения гонорара и комиссионного вознаграждения; деятельности, несовместимойс публичной бухгалтерской практикой; отношений с другими публично практикующимипрофессиональными бухгалтерами; рекламы и предложения собственных услуг.
Профессиональные требования и навыки,вошедшие в ч. III Кодекса, применимы только к наемным профессиональнымбухгалтерам.
Публично практикующим профессиональнымбухгалтерам не следует оказывать такие профессиональные услуги, которые невходят в сферу их компетенции, если они не могут получить компетентныеконсультации и содействие, которые позволили бы им удовлетворительным образомоказывать такие услуги. Если профессиональный бухгалтер не обладает необходимойкомпетенцией для оказания определенной части профессиональных услуг, он можетобратиться за техническими консультациями к другим профессиональнымбухгалтерам, юристам, актуариям, инженерам, геологам, оценщикам. Нельзя,однако, исходить из того, что такому специалисту известны этические требования,и он готов им следовать. Поэтому профессиональный бухгалтер сам должен следитьза соблюдением требований этики [3].
ПРАКТИЧЕСКАЯ ЧАСТЬ
Задача 7
Для нахождения уровня существенностиаудиторская организация использует состав и значения основных финансовыхпоказателей, представленные в таблице (графы соответственно 1 и 4); значенияпоказателей уже заполнены (графа 2):Показатель бухгалтерской отчетности аудируемого лица Значение показателя, тыс. руб Доля показателя Значение, применяемое для нахождения уровня существенности 1 2 3 4 Чистая прибыль (убыток) 3 000 5 150 Объем продаж (без НДС) 150 000 2 3000 Итог баланса 80 000 2 1600 Собственный капитал 25 000 10 2500 Себестоимость продаж 112 000 2 2240
Задание: определите единый уровеньсущественности, учитывая следующие допущения:
1) возможно отклонениенерепрезентативных значений показателей при их отклонении от среднего значенияболее чем на 65%;
2) следует округлитьзначение уровня существенности, но не более чем на 5%, до числа,заканчивающегося на «00», в большую сторону.
Решение:
1. Уровеньсущественности рассчитаем следующим образом:
(150+3000+1600+2500+2240)/ 5= 1898 (тыс.руб.)
2. Показатели,используемые для расчета не должны отклоняться от среднего значения более чемна 65 %:
(3000– 1898) / 1898 * 100% = 58%, следовательно, не исключаем этотпоказатель из дальнейших расчетов, так как он меньше 65%.
(1898– 150) / 1898 * 100% = 92%, следовательно, исключаем этот показатель издальнейших расчетов, так как он больше 65%.
3.Набазе оставшихся показателей рассчитывается средняя величина:
(3000+1600+2500+2240) /4= 2335 (тыс.руб.) – новое значение
Округленное значениеравно 24000 и оно не должно отклоняться от расчетного более чем на 5%:
(2400 – 2335) / 2335 *100% = 2,78%, следовательно, величина 24000 тыс. руб. является единымпоказателем уровня существенности.
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ
1. Международныестандарты аудита: учебное пособие / Б.Т. Жарылгасова, А.Е.Суглобон. — 3-е изд., стер. — М.: КНОРУС, 2007. — 400 с.
2. www.myshkatova.ru
3. www.fin-buh.ru
4. www.ippnou.ru