Содержание
Введение
Сравнительныйанализ ПБУ 14/2007 и МСФО 38
Отчетность поМСФО Открытое акционерное общество коммерческий Банк «Северный кредит»
Основныепричины, которые определяют различия между МСФО и РСБУ
Заключение
Списокиспользованной литературы
Введение
Большое влияние на развитие национального учета оказывают тенденциисближения его с международными стандартами бухгалтерского учета и отчетности(МСФО). Эти тенденции настолько значимы, что требуют ответственногорассмотрения.
Главным инструментариемреформирования бухгалтерского учета в России являются международные стандартыфинансовой отчетности. Концепцией развития бухгалтерского учета и отчетности насреднесрочную перспективу определен свод положений и направлений этогодвижения, ориентированных на преобразование российской системы бухгалтерскогоучета и отчетности в соответствии с МСФО. [1] Международные стандартыфинансовой отчетности не нуждаются в законодательном закреплении и применяютсядобровольно во всем мире. В нашей стране в настоящее время есть компании,которые заинтересованы применять МСФО для того, чтобы улучшить свою инвестиционнуюпривлекательность и прозрачность.
Международные стандарты финансовойотчетности представляют собой совокупность общепринятых правил квалификации,признания, оценки и раскрытия хозяйственных операций и финансовых показателейдля составления финансовой отчетности хозяйствующими субъектами большинствастран мира.[9 стр.6]
Каждый из принятых стандартовсодержит требования к объекту учета для его квалификации и признания, к порядкуоценки объекта и раскрытию информации об объекте в финансовой отчетности. Наиболееблизким российским аналогом стандартов являются Положения по бухгалтерскомуучету (ПБУ), утверждаемые Министерством финансов России.
Целью контрольной работы является сравнительный анализсущности и взаимосвязи МСФО 38 «Нематериальные активы», ПБУ 14/07 «Учетнематериальных активов»
Для достижения этой цели в работе поставлены и решаютсяследующие задачи:
· определениеобласти применения МСФО 38, ПБУ 14/07.
· изучение исравнение критериев признания элементов в финансовой отчетности;
· рассмотрение методовоценки нематериальных активов;
· выявлениеинформации, подлежащей раскрытию в примечаниях к финансовой отчетности.
В процессе изучения темы работы длядостижения ее цели и задач применялись методы:
— изучение законодательных инормативных документов, регулирующих вопросы ведения бухгалтерского учетанематериальных активов в РФ, а также МСФО;
— изучение и анализ научнойлитературы;
— изучение материалов по теме,представленных в СПС «Консультант Плюс», а также других источников(периодические издания, электронные учебные пособия, статьи и др.);
— изучение и обобщение отечественной и зарубежной практики поисследуемой проблеме;
— изучение теоретического ипрактического материала по теме путем сравнения, анализа, синтеза.
Сравнительный анализ ПБУ 14/2007 иМСФО 38
У большинства бухгалтеров, которые сталкиваются с МСФО, нераз возникали трудности в отношении признания и оценки нематериальных активов.Сложность состоит в том, что международный стандарт МСФО 38 «Нематериальныеактивы» (далее — МСФО 38) отличается от ПБУ 14/2007 несмотря на то, чтоуказанный российский нормативный документ был принят во исполнение Программыреформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО в 2007 г. Это ведет кпризнанию НМА в одном учете и непризнанию в другом, что, соответственно,искажает финансовую отчетность. Каким бы способом бухгалтер ни составлялотчетность по МСФО (с помощью трансформации или на основании параллельногоучета), на этот участок следует обратить особое внимание.
Признание
Для признания объекта в качестве НМА необходимо, чтобыобъект:
а) соответствовал определению нематериального актива;
б) отвечал критериям признания.
Определение нематериальных активов
МСФО 38 определяет нематериальные активы как идентифицируемыенеденежные активы, не имеющие физической формы.
Основными характеристиками нематериальных активов, согласнобританским стандартам, являются:
· идентифицируемость;
· наличие контролясо стороны предприятия;
· способностьприносить будущие экономические выгоды;
· отсутствиефизической формы.
Идентифицируемость
Нематериальный актив должен быть идентифицируем с тем, чтобыотделить его от деловой репутации. Деловая репутация (гудвилл) — это разницамежду покупной стоимостью компании и справедливой стоимостью ееидентифицируемых чистых активов. Гудвилл, созданный внутри компании, а такжевозникающий в результате приобретения или объединения компаний, не долженпризнаваться в качестве нематериальных активов.
Нематериальный актив можно выделить из деловой репутации,если актив является отделяемым, о чем свидетельствует способность компании егопродать, передать, сдать в аренду или обменять на другой актив. А также и в томслучае, когда он возникает из договорных или иных правовых оснований внезависимости от того, могут ли быть соответствующие права отделены от другихправ и обязательств и от предприятия в целом. Так, например, лицензии нарыболовство, предоставляемые государством, не могут быть переданы предприятием,за исключением случаев продажи бизнеса в целом.
Контроль
Компания контролирует актив, если она имеет право наполучение будущих экономических выгод, лежащих в его основе, и может ограничитьдоступ третьих лиц к получению этих выгод.
Будущие экономические выгоды
Будущие экономические выгоды, поступающие от актива, могутвключать выручку от продажи товаров или услуг, экономию затрат либо другиевыгоды, являющиеся результатом использования актива.
Отсутствие физической формы
Отсутствие физической формы является необходимым, но недостаточным условием признания нематериального актива.
Предположим, что актив сочетает материальные и нематериальныеэлементы. Возникает вопрос: как учесть такой актив? С одной стороны, его нужноучесть в соответствии с МСФО 16 «Основные средства», а с другой — согласно МСФО38 «Нематериальные активы». В данном случае необходимо принять решение о том,какой из этих элементов является более важным для эксплуатационнойхарактеристики объекта. Например, программное обеспечение для станка скомпьютерным управлением, который не может работать без этого конкретного программногообеспечения, является составной частью этого станка и учитывается в составеосновного средства. То же самое относится и к операционной системе компьютера.Если программное обеспечение не является составной частью соответствующихаппаратных средств, оно учитывается как нематериальный актив.
Критерии признания нематериальных активов
Критериями признания нематериальных активов являются:
· вероятностьполучения будущих выгод, связанных с активом;
· возможностьдостоверной оценки стоимости актива.
Компания должна оценивать вероятность поступления будущихэкономических выгод на основе оптимальной оценки руководством экономическихусловий, которые будут существовать на протяжении срока полезной службынематериального актива.
Как правило, возможность достоверной оценки нематериальногоактива не вызывает сложности в случае, если актив был приобретен компанией (какиндивидуальный актив либо в процессе объединения бизнеса). Для оценки стоимостивнутренне созданных нематериальных активов стандарт устанавливает дополнительныекритерии.
Признание НМА согласно ПБУ 14/2007.
Для признания объекта в качестве нематериального активасогласно ПБУ 14/2007 необходимо единовременное выполнение следующих условий:
1)отсутствиематериально-вещественной (физической) структуры. Является важным, но необязательным условием согласно МСФО 38;
2)возможностьидентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества.
Следует заметить, что в российском учете следует учитыватьделовую репутацию (гудвилл) как НМА. Согласно МСФО условие идентификациинапрямую связано с разграничением актива от гудвилла, который не относится кНМА;
3)использованиев производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо дляуправленческих нужд организации. Это условие напрямую связано с получениембудущих экономических выгод, что соответствует МСФО 38;
4)использованиев течение длительного времени, т.е. срока полезного использования,продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если онпревышает 12 месяцев. Согласно МСФО 38 это условие необязательно и определяетсясамой организацией;
5)организациейне предполагается последующая перепродажа данного имущества в течение 12месяцев или обычного операционного цикла, что в принципе соответствует МСФО 38;
6)способностьприносить организации экономические выгоды (доход) в будущем. СоответствуетМСФО 38;
7)наличиенадлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива иисключительного права у организации на результаты интеллектуальнойдеятельности, что не является условием, согласно МСФО 38, при признании НМА.
В табл. 1 перечислены активы компании, которые могутотноситься к НМА согласно РСБУ и МСФО.Таблица 1. Нематериальные активы
РСБУ (ПБУ 14/2007)
МСФО 38 Объекты интеллектуальной собственности (исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности) Торговые марки Исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель Фирменные наименования Исключительно авторское право или право иного правообладателя на топологии интегральных микросхем Программное обеспечение Исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров Лицензии и франшизы Исключительное право патентообладателя на селекционные достижения Авторские права, патенты и другие права на промышленную собственность, права на обслуживание и эксплуатацию Деловая репутация Рецепты, формулы, проекты и макеты Организационные расходы, связанные с образованием юридического лица, признаваемые в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный капитал организации Незавершенные нематериальные активы
Следует обратить внимание на то, что в соответствии сгражданским законодательством исключительное право (интеллектуальнаясобственность) на результаты интеллектуальной деятельности возникает только вслучаях, предусмотренных Гражданским кодексом РФ и другими законами.
Если полученный интеллектуальный результат или инойнематериальный ресурс, имеющийся у компании, не подлежит правовой охране всоответствии с указанными законами, говорить о наличии исключительных прав нарезультаты интеллектуальной деятельности нельзя. С точки зрения отчетности,подготовленной в соответствии с РСБУ, это ведет к невозможности признания вкачестве нематериальных активов ряда объектов, признаваемых нематериальнымиактивами в соответствии с МСФО. К таким объектам, в частности, относятсялицензии на телерадиовещание, права посадки в аэропорту, импортные квоты,интернет-сайты (если они не рассматриваются в качестве баз данных), права надоступ к ограниченным ресурсам и т.д.
В составе нематериальных активов, согласно РСБУ, учитываютсяорганизационные расходы, т.е. расходы, связанные с образованием юридическоголица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вкладаучастников в уставный (складочный) капитал организации. МСФО 38 исходит изтого, что расходы на юристов и секретариат, понесенные при учрежденииюридического лица, признаются в отчете о прибылях и убытках по мере ихосуществления.
Немаловажным моментом является то, что как только НМА неотвечает определению нематериального актива (идентифицируемость, контроль,будущие экономические выгоды), то он должен быть признан в качестве расхода помере его возникновения.
Согласно ПБУ 14/2007, как и МСФО 38, в состав НМА невключаются интеллектуальные и деловые качества персонала организации, ихквалификация и способность к труду, поскольку они неотделимы от своих носителейи не могут быть использованы без них.
Различия признания НМА согласно МСФО и РСБУ приведены в табл.2.Таблица 2. Различия признания НМА, учитываемых по МСФО и РСБУ
Объекты учета
Классификация объектов учета согласно
ПБУ 14/2007
МСФО 38 Гудвилл НМА Выведен из сферы действия МСФО 38 и регулируется МСФО (IFRS) 3 Товарные знаки, бренды Могут быть учтены в составе НМА Могут быть учтены в составе НМА, за исключением созданных самой компанией Лицензии Не относятся к НМА Могут быть учтены в составе НМА Организационные расходы при образовании юридических лиц НМА Не относятся к НМА
Первоначальная оценка НМА согласноМСФО 38
Первоначально нематериальные активы оцениваются пофактической себестоимости. МСФО 38 устанавливает подходы к определениюфактической себестоимости в зависимости от способа приобретения нематериальногоактива.
В стандарте рассмотрены следующие способы приобретения:
а) отдельная покупка;
б) приобретение в процессе объединения компаний;
в) приобретение посредством правительственного гранта;
г) создание нематериальных активов.
Отдельная покупка
Первоначальная стоимость нематериального актива включает:
– покупную цену;
– импортные пошлины;
– невозмещаемые налоги, включаемые в стоимость приобретения;
– оплату юридических услуг;
– затраты, напрямую связанные с подготовкой актива киспользованию по назначению;
– вычеты, такие как скидки и возврат переплаты.
Признание расходов в стоимости актива прекращается, когдаактив приведен в состояние, необходимое для его использования в соответствии спланами менеджмента. В частности, в балансовую стоимость актива не включаютсярасходы, понесенные с момента, когда актив готов к использованию, до моментаначала его фактической эксплуатации, а также первоначальные операционныеубытки, понесенные вследствие временного отсутствия спроса на продукцию.
Приобретение в процессе объединения компаний
Если нематериальный актив приобретается при объединениикомпаний, фактическая себестоимость нематериального актива определяется как егосправедливая стоимость на дату приобретения. При объединении компаний теактивы, которые не были признаны в приобретенной компании, могут быть признаныНМА, если:
– актив отвечает критериям признания;
– справедливая стоимость нематериального актива может бытьдостоверно оценена.
В случае если справедливую стоимость актива невозможно оценить,то этот актив не признается отдельно, а включается в гудвилл.
Например, наиболее надежную оценку справедливой стоимостинематериальных активов обеспечиваю цены на рынке. В случае, когда длянематериального актива активный рынок отсутствует, справедливая стоимостьнематериального актива определяется как сумма, которую предприятие заплатило быза актив на дату приобретения в сделке между независимыми, осведомленными ижелающими совершить такую сделку сторонами на основании наилучшей имеющейсяинформации.
При оценке справедливой стоимости нематериального активатакже могут быть использованы различные методики косвенной оценки, если ониотражают текущие операции и практику в отрасли, к которой относитсянематериальный актив. При оценке справедливой стоимости нематериальных активов,приобретенных в процессе объединения компаний, могут быть использованы данныенезависимых оценщиков, но в то же время следует иметь в виду, что наличиеоценки независимого оценщика само по себе не является основанием для отдельногопризнания нематериального актива, если критерии для его признания,установленные стандартом, не выполняются.
Обмен активами
При получении нематериального актива в обмен на другойнеденежный актив фактическая НМА оценивается по справедливой стоимости переданногоактива, за исключением случаев, когда справедливая стоимость полученного активаявляется более очевидной. В случае, когда справедливая стоимость не может бытьнадежно определена, фактическая себестоимость нематериального активаоценивается исходя из балансовой стоимости переданного актива.
Создание нематериальных активов
В некоторых случаях затраты производятся в целях получениябудущих экономических выгод, но это не ведет к созданию нематериального актива,отвечающего критериям признания, изложенным в МСФО 38.
Такие затраты могут рассматриваться как гудвилл, созданныйвнутри компании. Гудвилл, созданный внутри компании, не признается в качествеактива.
Иногда бывает трудно оценить, отвечает ли созданный внутрикомпании актив критериям признания НМА. Часто бывает трудно определить:
– существует ли нематериальный актив, который будет создаватьбудущие экономические выгоды, и в какой момент времени он появился;
– стоимость нематериального актива.
Для установления момента, с которого внутренне созданныйнематериальный актив может быть признан в финансовой отчетности, процесссоздания нематериального актива подразделяется на две стадии.
1. Стадия исследований
Под исследованиями понимаются оригинальные и научные поиски,предпринимаемые с целью получения новых научных либо технических знаний. Вчастности, к исследованиям относится деятельность, направленная на получениеновых знаний, поиск, оценка и окончательный отбор применений результатовисследований или других знаний, поиск альтернативных материалов, устройств,продуктов, процессов, систем, услуг. Затраты, понесенные на стадииисследований, не входят в себестоимость будущего НМА, а признаются в качестверасходов периода, в котором они были произведены, поскольку на этапеисследований компания не может продемонстрировать уверенность в получениибудущих экономических выгод.
2. Стадия разработок
Под разработками понимается применение результатовисследований. Как правило, фаза разработок является более продвинутой посравнению с фазой исследований, и в ряде случаев компания можетпродемонстрировать тот факт, что актив будет создавать вероятные экономическиевыгоды.
При этом для признания нематериального актива на стадииразработок компания должна продемонстрировать:
а) техническую осуществимость завершения нематериальногоактива;
б) свое намерение завершить нематериальный актив ииспользовать либо продать его;
в) свою способность использовать либо продать актив;
г) то, как нематериальный актив будет создавать вероятныебудущие экономические выгоды;
д) доступность достаточных технических, финансовых или другихресурсов для завершения разработки и для использования или продажинематериального актива;
е) способность надежно оценить затраты, относящиеся кнематериальному активу, в ходе его разработки.
С момента, когда начинают выполняться все перечисленныеусловия, расходы, связанные с созданием актива, капитализируются. При этомранее понесенные расходы, относящиеся к созданию актива и признанные в отчете оприбылях и убытках, не подлежат восстановлению и включению в стоимостьнематериального актива.
В стоимость самостоятельно созданных нематериальных активовначиная с момента признания актива будут включаться все расходы, необходимыедля создания актива и его подготовку к предполагаемому использованию, к которымотносятся расходы:
– на материалы и услуги;
– заработная плата работников;
– на регистрацию юридических прав;
– амортизация патентов, лицензий, используемых при созданииактива.
Отнесение расходов при создании НМА
В некоторых случаях проект может состоять только из однойлибо другой фазы. В этом случае применятся порядок учета для соответствующейфазы. Если компания не может отделить фазу исследования от фазы разработок присоздании нематериального актива, расходы на создание актива учитываются, какесли бы они были полностью понесены на стадии исследований.
Первоначальная оценка НМА согласно ПБУ 14/2007
Первоначально нематериальные активы принимаются кбухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. В ПБУ 14/2007 установленыразличные подходы определения первоначальной стоимости НМА в зависимости отспособа приобретения нематериального актива.
В положении рассмотрены следующие способы приобретения НМА:
а) Приобретение нематериальных активов за плату.
б) Получение НМА по договору дарения.
в) Получение НМА в счет вклада в уставный (складочный)капитал.
г) Получение НМА по договору, предусматривающему исполнениеобязательства неденежными средствами.
д) Созданные внутри компании НМА.
Приобретение нематериальных активов за плату
Под первоначальной стоимостью НМА, приобретенных за плату,понимается сумма всех фактических расходов, связанных с этим приобретением, заисключением НДС и других возмещаемых налогов. При покупке НМА их первоначальнаястоимость определяется в сумме фактических затрат, например:
– суммы, уплачиваемые в соответствии с договором уступки(приобретения) прав правообладателю (продавцу);
– суммы, уплачиваемые организациям за информационные иконсультационные услуги, связанные с приобретением нематериальных активов;
– регистрационные сборы (невозмещаемые налоги, вознагражденияпосредническим организациям и т.п.);
– таможенные пошлины, патентные пошлины и другие аналогичныеплатежи, произведенные в связи с уступкой (приобретением) исключительных правправообладателя;
– иные расходы, непосредственно связанные с приобретениемНМА.
Расходы по полученным займам и кредитам не являются расходамина приобретение, создание нематериальных активов, за исключением случаев, когдаактив, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется, относится кинвестиционным.
Все вышеперечисленные затраты, согласно МСФО 38, такжевключаются в фактическую стоимость НМА, кроме затрат на кредит. Если срокоплаты нематериального актива превышает нормальные сроки кредита, тофактическая стоимость приобретения актива считается равной его цене в случаеединовременной оплаты. Разница между этой суммой и общей суммой платежейпризнается как расходы на выплату процентов в течение срока кредита, еслитолько она не капитализируется в соответствии с МСФО 23 «Затраты по займам».
Также в положении специально выделяются затраты, которые неследует включать в первоначальную стоимость НМА. Это общехозяйственные ианалогичные им расходы (кроме тех случаев, когда они непосредственно связаны сприобретением активов), что соответствуют стандарту.
Пример 1
Стоимость программного обеспечения составляет $500 тыс. приусловии единовременной оплаты или $900 тыс. при оплате в рассрочку в течениедвух лет. Независимо от выбранного способа оплаты балансовая стоимостьнематериального актива будет равна $500 тыс. согласно МСФО 38 и $900 тыс.согласно ПБУ 14/2007. Если компания выберет второй способ оплаты, сумма в $400тыс. будет учитываться как проценты в составе расходов компании, которые будутпоказаны МСФО в отчете о прибылях и убытках.
ПБУ 14/2007 признает нематериальным активом деловуюрепутацию. Стоимость ее определяется как разница между покупной и балансовойстоимостью. Гудвилл (деловая репутация) в международных стандартах не являетсяНМА. Он может быть только выделенным в балансе отдельной статьей активом вслучаях, когда компания была приобретена или при объединении бизнеса. Этотактив оценивается как разница между покупной и справедливой стоимостью активов.
Получение НМА по договору дарения
Первоначальная стоимость нематериальных активов, полученныхорганизацией по договору дарения (безвозмездно), определяется исходя из ихрыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.
В МСФО 38 рассмотрен способ безвозмездного получения НМАпосредством правительственного гранта. В нем предлагается оценивать НМА двумяспособами: по справедливой стоимости с одновременным признанием субсидии или пономинальной стоимости. В международном стандарте не раскрыт тот случай, когдадарителем является другая компания.
Получение НМА в счет вклада в уставный (складочный) капитал
Нематериальные активы могут быть внесены учредителями(участниками) в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации.Первоначальной стоимостью таких НМА признается их денежная оценка,согласованная учредителями (участниками) организации. МСФО 38 не рассматриваеттакой вариант, а следовательно, и не запрещает его использовать. Однако неследует забывать, что вносимый НМА должен быть оценен по справедливойстоимости.
Созданные внутри компании НМА
Нематериальный актив, созданный внутри компании, считаетсясозданным, если:
– исключительное право на результаты интеллектуальнойдеятельности, полученные в порядке выполнения служебных обязанностей или поконкретному заданию работодателя, принадлежит организации-работодателю;
– исключительное право на результаты интеллектуальнойдеятельности, полученные автором (авторами) по договору с заказчиком, неявляющимся работодателем, принадлежит организации-заказчику;
– свидетельство на товарный знак или на право пользованиянаименованием места происхождения товара выдано на имя организации.
Первоначальная стоимость внутрисозданного НМА определяетсякак сумма фактических расходов на его создание, изготовление (израсходованныематериальные ресурсы, оплата труда, услуги сторонних организаций поконтрагентским (соисполнительским) договорам, патентные пошлины, связанные сполучением патентов, свидетельств и т.п.), за исключением налога на добавленнуюстоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренныхзаконодательством Российской Федерации).
Согласно МСФО 38, на первом этапе следует определить,отвечает ли созданный внутри компании нематериальный актив критериям признания.После признания актива НМА компания делит процесс создания актива на две стадии/> /> /> /> />
1)стадию исследований
2)стадию разработок />
В стоимость созданного внутри компании НМА входят затраты,которые вошли в стадию разработок, и затраты, которые не были признаны впрошлых периодах в отчете о прибылях и убытках, — в этом заключаетсясущественная разница между российским и международным учетом НМА.
Согласно РСБУ, все затраты на НИОКР, в случае положительногорезультата и документально оформленных результатов НИОКР, включаются впервоначальную стоимость созданного НМА.
Пример 2
Компания разрабатывает новую производственную технологию,которая позволит сократить расходы на производство. В течение 2006 г. (12месяцев) расходы, связанные с этой разработкой, ежемесячно составляли 50 тыс.руб. С 1.01.2007 производственная технология начала отвечать критериямпризнания НМА (согласно МСФО 38). В 2007 г. происходил процесс доработки новойтехнологии и ее подготовка к использованию, затраты по которым составили 450тыс. руб. На конец 2007 г. НМА документально оформлен.
Учет согласно МСФО 38:
2006 г. (50 тыс. руб. х 12 месяцев = 600 тыс. руб.)
Дт«Расходы по созданию НМА» (ОПУ) — 600 тыс. руб.
Кт«Оплата труда, кредиторская задолженность по приобретению необходимыхматериалов или услуг и др.» — 600 тыс. руб.
2007 г. (450 тыс. руб.)
Дт«НМА» (производственная технология) — 450 тыс. руб.
Кт«Оплата труда, кредиторская задолженность по приобретению необходимыхматериалов или услуг и др.» — 450 тыс. руб.
Учет согласно РСБУ:
2006 г. (50 тыс. руб. х 12 месяцев = 600 тыс. руб.)
Дт08–8 «Выполнение НИОКР» — 600 тыс. руб.
Кт70, 60, 69, 10, 02 «Оплата труда, кредиторская задолженность по приобретениюнеобходимых материалов или услуг и др.» — 600 тыс. руб. 2007 г. (450 тыс. руб.)Дт 08–8 «Выполнение НИОКР» — 450 тыс. руб.
Кт70, 60, 69, 10, 02 «Оплата труда, кредиторская задолженность по приобретениюнеобходимых материалов или услуг и др.» — 450 тыс. руб.
Дт04 «НМА» — 1050 тыс. руб.
Кт08–8 «Выполнение НИОКР» — 1050 тыс. руб.
Как трансформироватьроссийскую отчетность
Как мы видим, приформальной преемственности МСФО 38 и ПБУ 14/2000 их подходы к признанию НМАимеют существенные различия. Поэтому при трансформации российской отчетности вотчетность, соответствующую требованиям МСФО, необходимо скорректировать составНМА.
Этап 1. Проанализировать историюприобретения организацией нематериальных объектов различных типов и то, как онибыли отражены в бухгалтерском учете.
Этап 2. Если компания обладает такиминематериальными активами, как орграсходы и созданные товарные знаки, то ихследует списать на финансовый результат. Как уже было сказано, согласно МСФОони не могут отражаться в составе НМА. Если данные активы амортизировались впредыдущие периоды, то необходимо внести корректировки: в момент принятия кучету списать на финансовый результат первоначальную стоимость, в последующиепериоды восстановить расходы в виде начисленной амортизации.
Этап 3. Списать на финансовый результатостаточную стоимость расходов на НИОКР, которые были капитализированы всоответствии с ПБУ 17/02, но при этом подпадают под классификацию исследованийсогласно МСФО 38. Если эти расходы уже начали амортизировать, корректировкаосуществляется, как указано в предыдущем пункте.
Этап 4. В предыдущие периоды компания моглаотнести на текущие расходы затраты на приобретение объектов, признаваемыхнематериальными активами по МСФО 38 (лицензии, франшизы, права пользования и т.п.). Данные расходы необходимо восстановить, а указанные объекты отразить всоставе НМА. При этом необходимо рассчитать их амортизацию за все прошедшиепериоды и внести соответствующие коррективы в отчетность.
Кроме того, необходимо проверить, соответствуют литребованиям МСФО 38 назначенные сроки амортизации нематериальных активов, атакже применить к ним тест на обесценение, предусмотренный МСФО 36.
Отчетность по МСФО Открытоеакционерное общество коммерческий банк «Северный кредит» Банк «Северный кредит»
Открытоеакционерное общество коммерческий банк «Северный кредит» Банк «Северный кредит»(ОАО) Финансовая отчетность, подготовленная в соответствии с Международнымистандартами финансовой отчетности
За период с 1 января 2009 года по31 декабря 2009 года
Отчет о финансовом положении Банка «Северный кредит» (ОАО)
за 31 декабря 2009 года /> Примечание 2009 2 008 Активы Денежные средства и их эквиваленты 5 76 978 37760 Обязательные резервы на счетах в Банке России (центральных банках) 4 785 861 Средства в других банках 6 15 000 5268 Кредиты и дебиторская задолженность 7 743 933 585015 Основные средства 8 220 005 207 516 Нематериальные активы 8 - - Текущие требования по налогу на прибыль - 427 Отложенный налоговый актив 21 - Прочие активы 9 85 701 58236 Итого активов 1 146 402 895083 Обязательства Средства других банков 10 15 948 10136 Средства клиентов 11 766 905 524927 Выпущенные долговые ценные бумаги 12 24 279 41598 Прочие заемные средства 13 30 000 - Прочие обязательства 14 5 824 1741 Текущие обязательства по налогу на прибыль - - Отложенные налоговые обязательства 21 - - Итого обязательств 842 956 578402 Собственный капитал (дефицит СК) - Уставный капитал 15 169 344 169344 Эмиссионный доход 15 - - Фонд переоценки по справедливой стоимости финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи 16 - - Фонд переоценки основных средств 8,16 122 518 137705 Фонд накопленных курсовых разниц 16 - - Нераспределенная прибыль (Накопленный дефицит) 16 11 584 9 632 Итого собственный капитал (дефицит собственного капитала) 303 446 316 681 Итого обязательств и собственного капитала (дефицита собственного капитала) 1 146 402 895083
Отчет о прибылях и убытках Банка«Северный кредит» (ОАО) за год, закончившийся 31 декабря 2009 года/> Примечание 2009 2 008 Процентные доходы 17 109 404 85 345 Процентные расходы 17 -65 961 -33 529 Чистые процентные доходы (Чистые процентные расходы) 43 443 51 816 Изменение резерва под обесценение (Изменение сумм обесценения) кредитов и дебиторской задолженности, средств в других банках 6,7 -13 276 -9 318 Чистые процентные доходы (Чистые процентные расходы) после создания резерва под обесценение кредитов и дебиторской задолженности, средств в других банках 30 167 42 498 Доходы за вычетом расходов по операциям с финансовыми активами, имеющимися в наличии для продажи 14 689 Доходы за вычетом расходов по операциям с финансовыми активами, удерживаемыми до погашения Доходы за вычетом расходов по операциям с иностранной валютой 4 226 1 518 Доходы за вычетом расходов от переоценки иностранной валюты -779 -1 885 Доходы за вычетом расходов по операциям с драгоценными металлами Комиссионные доходы 18 65 244 41 208 Комиссионные расходы 18 -3 178 -1 512 Доходы (Расходы) от активов, размещенных по ставкам выше (ниже) рыночных 6.7 Расходы (Доходы) от обязательств, привлеченных по ставкам выше (ниже) рыночных 10,11,13 Изменение резерва по оценочным обязательствам 14 Прочие операционные доходы 19 14 983 9 926 Чистые доходы (расходы) 125 354 91 816 Административные и прочие операционные расходы 20 -122 530 -89 868 Операционные доходы (расходы) 2 824 1 948 Прибыль (Убыток) до налогообложения 2 824 1 948 Расходы (Возмещение) по налогу на прибыль 21 -872 -218 Прибыль (Убыток) от продолжающейся деятельности 1 952 1 730 Прибыль (Убыток) от прекращенной деятельности Прибыль (Убыток) за период 1 952 1 730
Отчет о совокупных доходах Банка«Северный кредит» (ОАО) за год, закончившийся 31 декабря 2009 года./> Примечание 2009 2008
Прибыль (Убыток) за период, признанная
в отчете о прибылях и убытках /> 1 952 1 730
Прочие компоненты совокупного дохода /> Изменение фонда переоценки финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи /> Изменение фонда курсовых разниц /> Изменение фонда переоценки основных средств /> -15188 107491
Доля в изменениях прочего совокупного дохода
ассоциированных организаций />
Налог на прибыль, относящийся к прочим
компонентам совокупного дохода />
Прочие компоненты совокупного дохода за вычетом налога 16 -15188 107491
Совокупный доход за период /> -13236 109221
Совокупный доход, приходящийся на: /> собственников кредитной организации /> неконтрольную долю участия />
Отчет об изменениях в собственномкапитале Банка «Северный кредит» (ОАО) за год, закончившийся 31 декабря 2009года/> Приходится на участников Банка
Уставный
капитал
Эмиссионный
доход
Фонд переоценки финансовых активов имеющихся в наличии
для продажи
Фонд переоценки
основных средств
Фонд накопленных
курсовых разниц
Нераспределенная прибыль
(Накопленный Дефицит) Итого
Остаток на 1 января 2007 г
169344
30196
7902
207442 Совокупный доход /> /> /> 107509 /> 1730 109239
Остаток за 31 декабря 2008 г
169344
137705
9632
316681 Совокупный доход /> /> /> (15187) /> 1952 (13235)
Остаток за 31 декабря 2009 г
169344
122518
11584
303446
Отчет о движении денежных средствБанк «Северный кредит» (ОАО) за год, закончившийся 31 декабря 2009 года/>
Примечание
2009
2008
Денежные средства от операционной деятельности /> /> /> Проценты полученные 17 109404 79579 Проценты уплаченные 17 -65961 -28300 Доходы за вычетом расходов по операциям с иностранной валютой 4226 1581 Комиссии полученные 18 65244 27738 Комиссии уплаченные 18 -3178 -1512 Прочие операционные доходы 19 14983 4093 Уплаченные административные и прочие операционные расходы 20 -157834 -86878 Уплаченный налог на прибыль 21 -872 -218 Денежные средства, полученные от (использованные в) операционной деятельности до изменений в операционных активах и обязательствах -33988 -3917 Чистое снижение (прирост) по обязательным резервам на счетах в Банке России (центральных банках) -3924 1566 Чистое снижение (прирост) по средствам в других банках 6 -9732 -5068 Чистое снижение (прирост) по кредитам и дебиторской задолженности 7 -158918 -273464 Чистое снижение (прирост) по прочим активам 9 -27465 -24388 Чистый прирост (снижение) по средствам других банков 10 -5812 128 Чистый прирост (снижение) по средствам клиентов 11 271978 275633 Чистый прирост (снижение) по финансовым обязательствам, оцениваемым по справедливой стоимости через прибыль или убыток -17319 6409 Чистый прирост (снижение) по прочим обязательствам 14 4085 4293 Чистые денежные средства, полученные от (использованные в) операционной деятельности 18905 -18808 Денежные средства от инвестиционной деятельности Приобретение основных средств 8 -12489 -31237 Выручка от реализации основных средств 8 5833 Чистые денежные средства, полученные от (использованные в) инвестиционной деятельности -12489 -25404 Приобретение собственных акций, выкупленных у акционеров 15 Продажа собственных акций, выкупленных у акционеров 15 Влияние изменений официального курса Банка России на денежные средства и их эквиваленты -779 -1886 Чистый прирост денежных средств и их эквивалентов 5637 -46098 Денежные средства и их эквиваленты на начало года 5 37760 83858 Денежные средства и их эквиваленты на конец года 5 43397 37760
Основные причины, которые определяютразличия между МСФО и РСБУ
Финансовая отчетность, составленная по РСБУ, до сих порнаправлена на удовлетворение информационных потребностей налоговых и другихрегулирующих органов. В результате этого корпоративная финансовая информацияклассифицируется и предоставляется в соответствии с налоговымзаконодательством. Финансовая отчетность требуется, или может быть полезнойразличным пользователям в процессе хозяйственной деятельности. Чтобы этообеспечить, отчетность должна быть пересмотрена и трансформирована, прежде чемона может быть понятной и полезной.
Несмотря на то, что принципы РСБУ похожи на принципы МСФО, ихпрактическое применение содержит недостатки. На практике форма превалирует надсодержанием, компании не всегда следуют методу начислений или принципуконсерватизма в отношении возможных убытков. В РСБУ эти факторы объединяются изавышают реальную прибыльность и стоимость бизнеса. Практика РСБУ ограничиваетруководство (управленческий персонал) в использовании собственных справедливыхэкспертных оценок при принятии решений. Обычно это ведет к увеличениюбалансовой стоимости активов по сравнению с их справедливой рыночнойстоимостью, завышает срок полезного использования активов и пр. Таким образом,финансовая отчетность, составленная по российским стандартам, ограничиваетполучение адекватной объективной информации для принятия управленческих решенийи может искажать реальное финансовое положение и результаты деятельности предприятия.
РСБУ не учитывает изменения покупательной способности рубля,что затрудняет сопоставление результатов деятельности за несколько лет вусловиях высокой инфляции.
Существенные отличия МСФО и РСБУМСФО РСБУ Неденежные статьи баланса должны пересчитываться на инфляцию в гиперинфлированной экономике Отсутствует требование пересчёта на инфляцию Инвестиции - в сумме фактических расходов Инвестиции - по справедливой стоимости Запасы - оцениваются по наименьшей из себестоимости и чистой стоимости продаж (списываются по FIFO), переоцениваются Запасы - оцениваются по себестоимости (списываются по FIFO, LIFO или средняя), не переоцениваются Основные фонды - оцениваются по наименьшей из дисконтированной стоимости и стоимости возможной продажи (в случае подозрения на обесценение) Основные фонды - оцениваются по восстановительной стоимости Отчет о движении денежных средств - обязательный в составе отчетности, информация по сегментам (виды продукции и регионы) обязательна Отчет о движении денежных средств - не дает реальной картины, информация по сегментам (виды продукции и регионы) предоставляется крайне редко Деловая репутация - учитывается и оценивается Деловая репутация - не учитывается Специальные правила учета операций по лизингу, выплатам сотрудникам Отсутствуют специальные правила учета, соответствующие МСФО по указанным операциям Размещенный капитал - отражается в балансе Размещенный капитал - понятие отсутствует Управленческие расходы отражаются обособленно от себестоимости проданной продукции Возможно включение управленческих расходов в состав себестоимости проданной продукции Финансовые результаты от операций по неосновным видам деятельности отражаются в отчетности свернуто Все операционные и внереализационные доходы и расходы отражаются в отчетности развернуто Проценты за кредит в общем случае не относятся на первоначальную стоимость основных фондов или запасов Проценты за кредит относятся на первоначальную стоимость основных фондов или запасов
Принципы и допущения МСФО
В основе составления финансовых отчетов лежат определенныеосновополагающие допущения бухгалтерского учета:
а) непрерывность
Предприятие обычно рассматривается как непрерывнодействующее, т.е. как продолжающее работать в обозримом будущем.Предполагается, что у предприятия нет ни намерения, ни необходимости вликвидации или значительном сокращении масштаба деятельности
б) постоянство
Предполагается, что политика бухгалтерского учета неизменнаво все периоды.
в) начисление
Доходы и затраты начисляются или признаются на тот момент, когдаони имели место (а не тогда, когда были получены деньги) и отражаются вфинансовых отчетах за периоды, к которым они относятся.
Политика бухгалтерского учета охватывает принципы, основы,условности, правила и процедуры, принятые управленческим аппаратом длясоставления и представления финансовых отчетов. Даже в отношении одного и тогоже объекта могут использоваться различные виды политики бухгалтерского учета;при этом необходимо выбирать и применять ту политику, которая, исходя изусловий деятельности предприятия, наилучшим образом сможет отразить егофинансовое положение и результаты его операций.
При выборе и применении соответствующей политикибухгалтерского учета и составлении финансовых отчетов управленческий аппаратдолжен руководствоваться следующими тремя соображениями:
а) осмотрительность
Некоторые операции неизбежно сопровождаютсянеопределенностью, что вызывает необходимость проявления осмотрительности присоставлении финансовых отчетов. Осмотрительность, однако, не оправдываетсоздание скрытых резервов.
б) превалирование сущности над формой
Операции и другие события должны учитываться и представлятьсяв соответствии с их сущностью и финансовой реальностью, а не только всоответствии с их юридической формой.
в) существенность
В финансовых отчетах должны раскрываться все статьи, которыедостаточно существенны, чтобы повлиять на оценки или решения.
Преимущества форматов отчетности МСФО и US GAAP
Подготовка финансовой (бухгалтерской) отчетности — одиниз важнейших этапов учетно-аналитической работы. На основе открытых данных всепартнеры и предприятия получают возможность оценить доходность и рисквзаимоотношений с ней, выявить наиболее эффективные и платежеспособные,привлекательные для инвестиций компании.
При этом особое внимание к балансу, отчету о прибылях иубытках, пояснений к ним, уделяется, как правило, иностранными партнерамиорганизации. Это соответствует многолетним традициям, сформировавшимся вусловиях конкуренции и равенства субъектов хозяйствования. Однако отчетность,подготовленная по российским стандартам, не всегда в полной мере понятна дляиностранных партнеров организации.
В этих условиях возникает необходимость подготовкипубликуемых данных по международным стандартам финансовой отчетности (МСФО(IAS)) или национальным стандартам других государств (US GAAP). Наиболее частотакие требования появляются при получении иностранных кредитов и займов, работена международном рынке капиталов. Кроме того, подготовка баланса, отчета оприбылях и убытках в соответствии с международными требованиями традиционновыполняется большинством компаний, являющихся дочерними предприятиями крупныхтранснациональных корпораций, компаниями с иностранными инвестициями.
Институт проблем предпринимательства предоставляет услуги вобласти гармонизации бухгалтерского учета и трансформации отчетности всоответствии с зарубежными стандартами:
· международнымистандартами финансовой отчетности (IAS);
· общепринятымибухгалтерскими принципами США (US GAAP);
· корпоративнымистандартами международных компаний.
Эффект от трансформации финансовой отчетности по МСФО
Результатом трансформации отчетности в соответствии с МСФОстанет:
· получениефинансовой отчетности в том виде, в котором она признается в мировых финансовыхучреждениях;
· повышениеквалификации бухгалтеров и финансистов Вашей организации;
· тренировка передвсеобщим переходом на МСФО российских организаций к 2005 году;
· повышениепрозрачности бизнеса и положительный PR-эффект.
Заключение
ПБУ 14/07 свидетельствует опреодолении принципиальных расхождений с МСФО 38 «Нематериальные активы» повопросам состава, критериев признания и переоценки объектов нематериальныхактивов, уценки при их обесценении, пересмотра срока полезного использования,способа начисления амортизационных отчислений, регламентации учетной информациив бухгалтерской отчетности. Однако существуют и отличия между указаннымистандартами: в части признания НМА в зависимости от срока полезногоиспользования свыше или в пределах 12 месяцев, включения в их состав лицензий;отсутствие в ПБУ определения нематериального актива; в признании деловойрепутации (гудвилл), возможности переоценки НМА на практике и др.
Если сравнить критерии признаниянематериальных активов по НИОКР по правилам российских стандартов бухгалтерскойотчетности и МСФО, можно увидеть, что основные критерии практически совпадают.Идентичными критериями являются: надежная оценка затрат, способностьиспользования актива, получения от использования экономических выгод идемонстрация его технической осуществимости. Однако, в отличие от ПБУ 17/02,нормы МСФО 38 распространяются только на те НИОКР, которые имеют характерразработок, но зато с момента обоснования проекта и начала работ. В ПБУграничным критерием является непринадлежность к исследованиям либо разработкам.Объект регулирования ПБУ 17/02 представляет собой расходы на законченные идавшие положительные результаты, зарегистрированные НИОКР, не приведшие ксозданию НМА. Этот объект может возникнуть лишь по окончании работ (одно изтребований — наличие акта приемки).
В последнее время ведется активнаяработа по сближению российских стандартов и требований МСФО. Определенныеуспехи на этом пути уже достигнуты, хотя предстоит еще многое сделать для того,чтобы окончательно устранить все противоречия.
Список использованной литературы
1. Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике в России ОДОБРЕНА Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29 декабря 1997 г.
2. Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности утв. постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г. N 283
3. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 N 129-ФЗ
4. Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007), утвержденное приказом Минфина России, заменило ПБУ 14/2000.
5. МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса».
6. МСФО 38 «Нематериальные активы»
7. Статья 138 Гражданского кодекса РФ.
8. МСФО 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи».
9. М. А. Вахрушина, Л. А. Мельникова, Н. С. Пласкова «Международные стандарты финансовой отчетности»
10. Рожнова О.В. Международные стандарты бухгалтерского учета и финансовой отчетности: Учебное пособие для вузов (Рожнова О.В.)
11. С.В. Карпенко Главный бухгалтер IQ Consulting Журнал «Корпоративная финансовая отчетность. Международные стандарты», № 4 за 2008 год
12. И. Белышева, Н. КозловЖурнал «Акционерное общество: вопросы корпоративного управления» №4, 2008
13. С. Модеров, « Международные финансы, аудит, МСФО»
14. СПС «Консультант Плюс»