Соотношение учетной и налоговой политикиорганизации
В последнее время все больше и больше вниманияуделяется налоговому и управленческому учету, при этом недооценивается значениебухгалтерского (финансового) учета. В частности, бытует мнение, что кроме какдля расчета налога на имущество, он особо и не нужен. Хотя это далеко не так — финансовая отчетность просто необходима для внешних пользователей. О том, какнайти оптимальное соотношение учетной и налоговой политики с максимальнойпользой для бизнеса в преддверии нового года (когда учетную политику можнопоменять).
За последние годы роль бухгалтерского учета вхозяйственной жизни российских предприятий существенно изменилась. Преждевсего, это заключается в том, что налоговые органы перестали быть единственнымреальным пользователем бухгалтерской отчетности. Мощным шагом в этомнаправлении стало разъединение финансового и налогового учета, произошедшее свыходом в свет главы 25 НК РФ. С этого момента прошло уже достаточно многовремени. Достаточно для того, чтобы понять, что для того или иного предприятияпредставляет собой финансовый учет, существующий самостоятельно по отношению кучету налоговому. При этом очень важно не забывать о значимой ролиуправленческого учета для внутренних пользователей отчетности, показывающегореалии хозяйственной деятельности компании.
С появлением в хозяйственной практике налогового учетакак самостоятельного массива информации, служащего основой налоговойотчетности, у многих бухгалтеров сформировалось отношение к финансовому учетукак к некоему практически (за исключением целей налога на имущество) ненужномудовеску к налоговому и управленческому учету, который необходимо вести толькопотому, что это предписывается законодательством. В особенности такое мнениехарактерно для представителей малого и среднего бизнеса.
Если сама необходимость ведения финансового учетавоспринимается как ненужная обуза, то что остается говорить об учетной политикедля целей бухгалтерского учета. Ее составление зачастую рассматривается бухгалтерамикак совершенно бесцельная трата времени.
Итак, перед нами стоит вопрос о том, зачем предприятиюнужен финансовый учет в совокупности с учетом управленческим и налоговым, и непроще ли вести его так, чтобы бухгалтерские проводки полностью совпадали с данныминалогового учета, что снимет с бухгалтера груз необходимости ведения«двойной бухгалтерии».
Как ни странно, ответ на этот вопрос дает действующеебухгалтерское законодательство, а именно — требование рациональности,закрепленное в пункте 7 ПБУ 1/98 (утв. приказом Минфина России от 09.12.1998 №60н), согласно которому учетная политика организации должна обеспечивать«рациональное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйственнойдеятельности и величины организации». Этот принцип бухгалтерского учетапри комментариях ПБУ 1/98, как правило, остается незамеченным, однако для целейорганизации бухгалтерского учета на предприятии он имеет принципиальноезначение. Его смысл можно пояснить простым примером. Предположим, мы решаемоткрыть фирму. Допустим, это будет маленький овощной ларек с весьма скромнымгодовым оборотом. При этом мы решим организовать блестящую системубухгалтерского учета для нашего ларька. Наймем высокооплачиваемых специалистов,приобретем для них новейшие компьютерные бухгалтерские системы, индивидуальнодля нас разработанные, пригласим к себе консультантов и аудиторов из«большой четверки» и т.д. Такой подход к организации бухгалтерскогодела у нас на предприятии вряд ли можно будет назвать рациональным. Однако,если у нас будет не овощной ларек, а крупный производственный холдинг сосложнейшими операциями, который мы лишим подобной системы учета, это такжебудет не рационально, так как убытки, которые мы будем нести из-за отсутствиясоответствующей реальным информационным запросам предприятия системы учета,могут во много раз превысить затраты на ее организацию.
Следовательно, здесь очень важно понимать, чтофинансовый учет следует рассматривать и воспринимать как и любое другоенаправление деятельности коммерческого предприятия — он должен приноситьприбыль. Иначе говоря, расходы на организацию системы финансового учета недолжны превышать доходы от использования формируемой в нем информации.Безусловно, доходы эти достаточно сложно исчислить, ведь мы не продаем своюбухгалтерскую отчетность. Вместе с тем, управленческие решения, принимаемыепользователями отчетности на основе анализа содержащейся в ней информации,могут приносить предприятию абсолютно реальные выгоды.
Закон Российской Федерации от 21.11.1996 № 129-ФЗ«О бухгалтерском учете», в качестве внешних пользователей финансовойотчетности называет инвесторов и кредиторов (см. п. 3 ст. 1). Иными словами,внешние пользователи отчетности — это лица, которые либо уже вложили деньги внаше предприятие, либо раздумывают над тем, чтобы это сделать. Достаточно частоединственным источником информации о финансовом благополучии предприятия дляэтих лиц является финансовая отчетность компании.
Итак, мы видим, что у ведения финансового учета напредприятии существует (помимо предоставления отчетности в налоговые истатистические органы) достаточно значимая цель — формирование информации длявнешних пользователей отчетности компании — реальных и потенциальных инвесторов(если конечно таковые у предприятия существуют и этой отчетностьюинтересуются).
Учетная политика фактически представляет собойзаконный способ манипулирования показателями отчетности: величиной прибыли,оценкой активов и т. д. Следовательно, учетная политика предприятияпредставляет собой реальный инструмент влияния на мнение пользователейотчетности о финансовом положении компании. От того, какой метод учета тех илииных хозяйственных операций будет выбран в учетной политике предприятия,напрямую будет зависеть картина финансового положения компании, демонстрируемаяв бухгалтерской отчетности. Например, от того, какой будет применяться методоценки запасов, способ начисления амортизации, механизм списанияусловно-постоянных расходов, зависит то, как будет выглядеть организация:прибыльной или убыточной, платежеспособной или не могущей своевременно погаситьсвои обязательства, финансово устойчивой или чрезмерно зависящей отпривлеченных источников финансирования.
Аналогично, учетная политика для целей налогообложенияорганизации представляет собой легальный способ минимизации налогооблагаемыхвеличин.
При составлении отчетности любое предприятие, котороеплатит налоги и зависит от привлекаемых в свой бизнес инвестиций, как правило,преследует две цели: заплатить как можно меньше налогов и как можно больше«понравиться» инвесторам.
В том случае, если методика формирования финансовой иналоговой отчетности совпадают, цели эти начинают противоречить друг другу.
Действительно, если мы хотим показать инвесторам то,насколько привлекательно для них финансовое положение нашей компании и каквыгодно вкладывать в нас деньги, нашей задачей будет максимально завыситьзначения соответствующих показателей нашей отчетности. Мы захотим максимальноувеличить прибыль, чтобы добиться хороших показателей рентабельности ифинансового левериджа, мы захотим продемонстрировать в отчетности возможновысокую оценку активов, чтобы анализ нашей отчетности показывал хорошиепоказатели платежеспособности и т. д.
Вместе с тем, достижение этих целей приведет ксовершенно обратной ситуации в области налогообложения. Так, например, завысивсвою прибыль, мы столкнемся с необходимостью платить высокий налог на прибыль,показав высокую оценку основных средств, мы должны будем платить большой налогна имущество.
Если же мы хотим заплатить в бюджет как можно меньшеналогов, нашей задачей будет наоборот максимально занизить соответствующиепоказатели отчетности, например, показать как можно меньшее значение прибыли.За счет этого нам удастся заплатить меньше налога на прибыль, однакоавтоматически снизятся показатели рентабельности деятельности нашей организациии меньше станет значение финансового левериджа нашей компании.
Таким образом, в случае совпадения методов,используемых в финансовом и налоговом учете, мы сталкиваемся с проблемойнедостижимости выделенных двух целей одновременно. Мы должны будем либостремится к привлечению дополнительных инвестиций через«приукрашивание» показателей финансового благополучия компании, либок снижению налогового бремени посредством выбора в учетной политике для целей налогообложенияспособов учета, снижающих налогооблагаемую базу.
Существующее в настоящее время положение вещей, прикотором в соответствии с главой 25 НК РФ налоговый учет ведется совершенносамостоятельно от учета финансового, позволяет организациям достигать указанныхцелей одновременно. Сегодня мы можем формировать и утверждать два совершенносамостоятельных приказа об учетной политике: приказ об учетной политике дляцелей бухгалтерского учета и приказ об учетной политике для целейналогообложения. Первый будет разрабатываться в соответствии с ПБУ 1/08, второй- на основании главы 25 НК РФ. Первый — в целях формирования в финансовойотчетности картины финансового положения организации, второй — в целяхисчисления налогооблагаемой прибыли. При этом в такой ситуации, выделенные намицели привлечения инвестиций и минимизации налогооблагаемых величин могутдостигаться одновременно и совершенно параллельно друг другу.
Так, например, в соответствии с пунктами 16-22 ПБУ5/01 «Учет материально-производственных запасов» (утв. приказомМинфина России от 09 06.2001 № 44н) организация в приказе об учетной политикедля целей бухгалтерского учета может выбрать метод оценки запасов ФИФО. Вусловиях роста цен применение метода ФИФО позволит показать в отчетности максимальновысокую прибыль от операций с запасами организации и продемонстрироватьмаксимально высокую оценку остатка запасов на конец отчетного периода. Прианализе отчетности это приведет к получению высоких показателей рентабельности,платежеспособности и финансового левериджа.
При этом в приказе об учетной политике для целейналогообложения в соответствии с пунктом 8 статьи 254 НК РФ организация можетвыбрать метод оценки запасов средневзвешенной, что позволит в налоговом учетеполучить минимальное значение прибыли от операций с запасами, снизив объемперечисляемого в бюджет налога.
Итак, мы получаем максимальную прибыль в финансовомучете и минимальную в налоговом. Инвесторы, глядя в нашу финансовую отчетность,мечтают вложить деньги в нашу компанию, при этом мы платим в бюджет меньшеналогов.
Все это замечательно — могут сказать большинство бухгалтеров- но какой объем дополнительной работы придется выполнять бухгалтерии,постоянно пересчитывая средневзвешенную в ФИФО и обратно.
Такое замечание является абсолютно обоснованным.Действительно, параллельное ведение финансового и налогового учета,предполагающих различные методы оценки фактов хозяйственной жизни, означаетдополнительную работу бухгалтерии, а в зависимости от объемов деятельностикомпании может предполагать и создание новых рабочих мест. Во многихорганизациях работает либо специалист по налоговому учету, либо целый отдел(департамент) налогового учета, также в зависимости от объемов деятельностипредприятия. И вот здесь как раз и необходимо будет попытаться оценить реальныевыгоды, которые может получить предприятие, полностью разграничив финансовый иналоговый учет для достижения тех целей, о которых мы говорили выше.
Если демонстрация внешним пользователям отчетностикартины финансового положения компании, отличной от формируемой правиламиналогового учета, приносит организации реальные выгоды в виде дополнительныхинвестиций, отсутствия у инвесторов желания изъять «свои» деньги избизнеса компании, либо просто доверия данным ее финансовой отчетности, если этиреально ощутимые выгоды перевешивают значение дополнительных затрат наорганизацию бухгалтерского учета, то такая политика в области соотношенияфинансового и налогового учета является оправданной.
Вместе с тем, обратная описанной ситуация, при которойразделение финансового и налогового учета не имеет для предприятия никакогосмысла, также является довольно распространенной на практике. В особенноститакое положение вещей характерно для предприятий малого и среднего бизнеса, гдерешения об инвестициях часто принимаются отнюдь не на основе данных финансовойотчетности. При таком положении вещей у предприятий есть возможностьмаксимально сблизить данные финансового и налогового учета. Прежде всего, этоможет быть достигнуто принятием максимально схожих между собой приказов обучетной политике для целей бухгалтерского учета и учетной политике для целейналогообложения. Так, рассматривая приводимый выше пример, мы можем как вприказе об учетной политике для целей бухгалтерского учета, так и в приказе обучетной политике для целей налогообложения выбрать метод оценки запасов ФИФО. Вэтом случае данные бухгалтерского и налогового учета операций организации сзапасами будут полностью идентичны.
Однако мы можем пойти дальше и в приказе об учетной политикедля целей бухгалтерского учета закрепить такие методы учета конкретныххозяйственных операций, которые будут соответствовать методике их (этихопераций) налогового учета.
Так, например, в соответствии со статьей 318 НК РФрасходы организации на производство и реализацию для целей налогового учетаделятся на прямые и косвенные. Прямые расходы согласно пункту 2 статьи 318 НКРФ «относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по меререализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены», а«сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных вотчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относятся к расходам текущегоотчетного (налогового) периода».
Прямые расходы подлежат распределению между суммамиостатков незавершенного производства, готовой продукцией на складе,отгруженной, но не реализованной продукцией, и реализованной за периодпродукцией, а косвенные расходы за период в полной сумме списываются вуменьшение налогооблагаемой прибыли.
В учетной политике для целей бухгалтерского учетаорганизации мы можем закрепить положение, согласно которому расходы, относимыеНК РФ к прямым, будут учитываться на счете 20 «Основноепроизводство», а косвенные расходы будут отражаться на счете 26 «Общехозяйственныерасходы».
При этом в учетной политике организации для целейбухгалтерского учета следует выбрать метод списания общехозяйственных расходов,при котором их сумма в конце отчетного периода будет списываться записью подебету счета 90 «Продажи» и кредиту счета 26 «Общехозяйственныерасходы».
В этом случае данные бухгалтерского и налогового учетарасходов организации на производство и реализацию будут совпадать между собой.
И здесь следует помнить о том, что пункт 4 статьи 13Федерального Закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»предоставляет организациям возможность принимать в своей учетной политике туметодологию бухгалтерского учета конкретных хозяйственных операций, котораясогласно профессиональному мнению бухгалтера позволяет «достоверно»представить в отчетности картину финансового положения компании. При этомкритерии достоверности законом не устанавливаются. В нашем случае это будетозначать, что достоверной считается картина финансового положения предприятия,соответствующая нормам НК РФ.
Итак, мы рассмотрели два возможных сценария действийорганизации при формировании двух приказов: об учетной политике для целейналогообложения и об учетной политике для целей бухгалтерского учета. Выбортого или иного сценария конкретной организацией должен определятьсясоображениями его выгоды для деятельности компании. Степень выгодностиконкретного варианта будет зависеть исключительно от характеристик деятельностиорганизации. Определять их и делать выбор предстоит бухгалтеру предприятия.