Содержание
Введение
1. Система директ-костинг как элементуправленческого учета
1.1 Исторические предпосылки возникновения системыучета директ-костинг
1.2 Роль и значение затрат в системедирект- костинг
1.3 Система директ-костинг.Преимущества и недостатки
2. Применение системы директ-костинг
2.1 Организация учета затрат ирезультатов по системе директ-костинг
2.2 Директ-костинг и ценовая политикапредприятия
2.3 Калькулирование себестоимости вотечественном учете по системе директ-костинг и целесообразность её применения
Заключение
Список литературы
Введение
Отечественная системабухгалтерского учета затрат на производство отвечала требованиям централизованноуправляемой экономики: она обеспечивала получение информации обо всехфактически понесенных в производственном процессе затратах; калькулированииполной себестоимости продукции, работ или услуг в основном для целейгосударственного централизованного ценообразования.
Система полученияинформации о себестоимости была налажена ворганизациях достаточно хорошо.Другое дело, что большая часть ее не была востребована, так как не было стимуладля снижения затрат на производство, а значит, и управления процессомформирования себестоимости в организации. Необходимость составления точных,достоверных калькуляций была обусловлена системой государственного централизованногоценообразования.
В настоящее время сразвитием рыночных отношений увеличивается самостоятельность организаций, в томчисле и в вопросах установления цен на свою продукцию с учетом складывающихсяна рынке спроса и предложения, что является одной из характеристик этихотношений, в результате чего изменяются задачи, стоящие перед бухгалтерским учетоми его подсистемой – калькулированием. В этих условиях актуальна следующаязадача калькулирования – не просто обеспечить фактическую себестоимостьизделия, а рассчитать такую себестоимость, которая в сегодняшних условияхработы предприятия на рынке могла бы обеспечить ему определенную прибыль.
Одним из альтернативныхтрадиционному отечественному подходу к калькулированию полной себестоимостиявляется подход, когда в разрезе объектов калькулирования планируются иучитываются неполная, ограниченная себестоимость. Эта себестоимость можетвключать в себя только прямые затраты, только переменные, зависящие отизменения объемов производства; она может калькулироваться на основе толькопроизводственных расходов, то есть расходов, связанных с изготовлением даннойпродукции выполнением работ или оказанием услуг, даже если они косвенные. Но,несмотря на различную полноту включения в себестоимость объекта калькулированияразличных видов расходов, общим для этого подхода является то, что другие видызатрат, которые также по своей экономической сущности составляет часть текущихиздержек, не включаются в калькуляцию, а возмещаются общей суммой из выручки(валовой прибыли). В этом основная отличительная особенность системы учетанеполной себестоимости – система директ-костинг.
Особая значимость работыопределила цель, которая состоит в раскрытии преимуществ и недостатков системыучета директ-костинг.
Целевая направленностьработы обусловила постановку следующих задач:
1. Раскрытие роли изначения затрат в системе директ-костинг.
2. Рассмотрение калькулированиясебестоимости в отечественном учете по системе директ-костинг ицелесообразность её применения
3. Обоснованиепреимуществ и недостатков системы директ-костинг.
Методологией исследования явилисьнациональные российские стандарты по бухгалтерскому учету, в частностиспециальная литература, а также материалы периодической печати по темеисследования.
1. Системадирект-костинг как элемент управленческого учета
1.1Исторические предпосылки возникновения системы учета директ-костинг
В условиях развивающихсярыночных отношений эффективное управление производственной деятельностьюорганизации все более зависит от уровня его информационного обеспечения.Существующая в настоящее время отечественная система бухгалтерского учета вомногом еще остается учетом директивной экономики и выполняет функции расчетаналогооблагаемой базы. До сих пор на наших организациях применяется затратныйметод бухгалтерского учета, предусматривающий учет и исчисление полнойфактической себестоимости единицы продукции (работ, услуг). Однако весь мировойопыт свидетельствует об эффективности использования маржинального методабухгалтерского учета — системы учета директ-костинг, в основе которойлежит исчисление сокращенной себестоимости продукции и определениемаржинального дохода.
Экономисты затрудняютсяутверждать, кто из ученых стоял у истоков теоретического обоснования классификациизатрат на прямые и косвенные, основные и накладные, постоянные и переменные,производственные и периодические. В 1781 году Т.Е. Клипштейн в своей книге«Учение об альтернативах в учете» на примере металлургическогопроизводства показал, как прямые затраты нужно относить на отдельные фазы(переделы): добывающее производство; угольное; переработка шлаков; плавка; кузнечноепроизводство [18]. Накладные расходы, по его мнению, следовало списать прямо насчет результатов за период.
В 1899 году в статье«Бухгалтерия и калькуляция в фабричном деле», опубликованной в газете«Немецкая металлургия», немецкий ученый О. Шмаленбах провел различиямежду прямыми затратами покупателя и косвенными затратами [13]. Кроме того, вданной статье были упомянуты такие понятия, как «первичные накладныерасходы», «вторичные накладные расходы», «постоянныезатраты», «переменные затраты», «прогрессивныезатраты» и «дегрессивные затраты». О. Шмаленбах уже тогда считалтеоретически правильным относить на конкретных покупателей только первичныенакладные расходы, а вторичные — покрывать за счет валовой прибыли.Идея же организации учета сумм покрытия впервые им была обнародована в егоработе «Основы учета себестоимости и политика цен», изданной в 1902году [18].
На необходимость четкогоразграничения затрат между постоянными и переменными их частями указывал такжев 1903 году Г. Гесс [18]. По этому поводу он писал: «К постоянным затратамя отношу все те статьи, которые предусматривают подготовку предприятия, к общимпеременным затратам — все оставшиеся элементы».
Приведенные примерытеоретического и практического приложения идеи разграничения затрат напостоянные и переменные не имели под собой еще основания — ихзависимости от объема производства. Такую зависимость впервые обосновал Дж.Кларк. В 1923 году он предложил подразделять валовые издержки производства, взависимости от объема производства, на постоянные и переменные [13]. Кпостоянным, по его мнению, следовало относить: амортизацию основного капитала;расходы на содержание административного и технического персонала; поддержаниеоборудования в надлежащем состоянии; содержание сбытовой сети; сумму обычнойприбыли на задействованный капитал. К переменным же затратам, согласно Дж.Кларку, следовало относить стоимость сырья, материалов, электроэнергии, рабочейсилы, эксплуатации оборудования и др., изменяющихся в зависимости от величиныобъема производства.
В 1936 году, развивая этиидеи, американский экономист Джонатан Гаррисон создалучение — директ-костинг, согласно которому в составе себестоимостинеобходимо учитывать только прямые расходы [9]. Основные идеи этой системы былиопубликованы им в январе 1936 года в бюллетене Национальной ассоциациипромышленного учета. Вначале эта концепция не получила широкого признания, еекритиковали сторонники полной себестоимости. Они утверждали, что полнаясебестоимость необходима для акционеров, вкладчиков капитала и даже дляуправляющих. И только в последующем директ-костинг стал преобладающим методомучета затрат.
Появление директ-костингаимело и чисто бухгалтерскую причину. Счетные работники в то время пришли квыводу, что все затраты следует разделить на относящиеся к данному отчетномупериоду (реализуемые в нем) и связанные с выработкой продукции (они относятся ктем отчетным периодам, когда произойдет реализация продукции). Первые получилиназвание постоянных, вторые — переменных. Если этот подход правилен,то, естественно, в состав себестоимости можно и нужно включать только прямыезатраты. Основным возражением против сказанного являлось то, что в этом случаеоценка незавершенного производства в балансе оказывается заниженной, а расходыкаждого отчетного периода — завышенными.
В 30-е годы ХХ векаисследования в области системы директ-костинг также провели ВальтерРаутенштраух, Джон Х. Уильямс, Чарльз М. Кноппель [18]. Ими были разработаныграфики промежуточного бюджета и критического объема производства. С помощьюэтого графика можно было проследить связь между показателями объема,себестоимости и прибыли.
Значительный вклад вразвитие идеи директ-костинг внес К. Румель, издав книгу «Единая системаучета затрат на основе пропорциональности затрат и производственныхвеличин». В ней содержится практическое руководство по использованию учетазатрат как информационного инструмента, действующего по принципамдирект-костинга. Он же ввел понятие «учет затрат по блокам». По егомнению, если блок постоянных затрат противопоставить блоку пропорциональныхзатрат и отнести на изделия только пропорциональные затраты, а неэксплуатационные расходы, то такую систему следует называть «учетом затратпо блокам». Сущность идеи К. Румеля состоит в разделении затрат,пропорциональных объему, и затрат, пропорциональных длительности календарногопериода. При этом затраты, пропорциональные объему, относятся прямо на носителизатрат, в то время как затраты, пропорциональные длительности периода,собираются как нераспределенные в одном блоке.
Значительное развитиесистема директ-костинг получила после второй мировой войны. Усиление контроляза производственными затратами стало стимулировать дальнейшие исследования вобласти себестоимости. При этом широкое распространение получили расчеты,связанные с нахождением точки критического объема производства. В результатеэтого в начале 50-х годов в США ряд компаний стали возвращаться к учету толькопрямых затрат, но теперь к ним, кроме материалов и заработной платы рабочих,стали относить еще и переменные накладные расходы.
Фактическое внедрениесистемы директ-костинг в США относится к 1953 году, когда Национальнаяассоциация бухгалтеров-калькуляторов в своем отчете опубликовала описание этойсистемы. В 1961 году ею был опубликован второй отчет, где исследованиюподверглись 50 крупных фирм, применяющих данную систему [18].
В настоящее времядирект-костинг широко распространен во всех экономически развитых странах. ВГермании и Австрии данный метод получил наименование «учет частичных затрат»или «учет суммы покрытия», в Великобритании его называют «учетоммаржинальных затрат», во Франции — «маржинальнаябухгалтерия» или «маржинальный учет».
При описании этой системыв отечественной литературе по бухгалтерскому учету часто встречается термин«учет ограниченной, неполной или сокращенной себестоимости».Приемлемым названием для озвучивания этой системы у нас в стране являетсятермин: «маржинальный метод бухгалтерского учета». Это связано с тем,что основным показателем при системе директ-костинг является маржинальныйдоход. С его помощью определяется порог рентабельности производства,устанавливается цена безубыточной реализации продукции, строится ассортиментнаяполитика предприятия и т.д. В этих условиях термин «маржинальный метод»для отечественных специалистов становится более понятным и значимым, чемдирект-костинг. Кроме того, как уже отмечалось, в Великобритании и Франции дляхарактеристики данной системы также основной упор делается именно намаржинальную направленность.
Невзирая на то, чтобухгалтерские стандарты не разрешают в полном объеме использовать системудирект-костинг для составления внешней отчетности и расчета налогов, данныйметод в настоящее время находит все более широкое применение в отечественнойбухгалтерской практике. Он применяется во внутреннем учете для проведениятехнико-экономического анализа и обоснования для принятия как перспективных,так и оперативных управленческих решений в области безубыточности производства,ценообразования и т.д.
1.2 Роль и значениезатрат в системе директ-костинг
Система учетадирект-костинг требует четкой детальной классификации затрат для контроля за ихповедением в процессе функционирования организации.
Все затраты, образующиесебестоимость продукции (работ, услуг), не одинаковы не только по своемусоставу, но и по значению в изготовлении продукта, выполнении работ и услуг.Одни затраты — непосредственно связаны с изготовлением и выпускомпродукции (затраты сырья, материалов, оплата труда рабочих и др.), другие — суправлением и обслуживанием производства (расходы на содержание аппаратауправления, на обеспечение производственного процесса необходимыми ресурсами,на содержание основных средств в рабочем состоянии и т.д.), а третьи, не имеянепосредственного отношения к производству, все-таки по действующемузаконодательству включаются в издержки производства (отчисления навоспроизводство минерально-сырьевой базы, социальные нужды населения и др.).Кроме того, часть затрат прямо включается в себестоимость конкретных видовготовых изделий, а другая часть, в связи с производством нескольких видовпродукции — косвенно.
В системе учетадирект-костинг поведение затрат, в первую очередь, зависит от того, какуюуправленческую задачу необходимо решить. Решению каждой задачи должен соответствоватьсвой классификационный признак.
По экономическомусодержанию затраты целесообразно группировать в разрезе экономических элементови статей калькуляции.
Экономическим элементомпринято называть первичный, однородный вид затрат на производство и реализациюпродукции, который на уровне предприятия невозможно разложить на составныечасти. Для всех организаций установлен следующий единый перечень экономическиоднородных элементов затрат, включаемых в себестоимость продукции:
— материальные затраты;
— затраты на оплатутруда;
— отчисления насоциальные нужды;
— амортизация;
— прочие затраты.
Поэлементная группировказатрат показывает, сколько произведено тех или иных видов затрат в целом поорганизации за определенный период времени независимо от того, где они возниклии на производство какого конкретного изделия они использованы.
К сожалению,классификация затрат по экономическим элементам не позволяет исчислятьсебестоимость отдельных видов продукции, установить объем затрат конкретныхструктурных подразделений организации. В этих целях используют классификациюзатрат по статьям калькуляции.
Калькуляционной статьейпринято называть определенный вид затрат, образующий себестоимость какотдельных видов, так и всей продукции в целом.
Группировка затрат покалькуляционным статьям позволяет определять назначение расходов и их роль,организовать контроль над ними, выявлять качественные показатели хозяйственнойдеятельности как организации в целом, так и отдельных ее подразделений,устанавливать, по каким направлениям необходимо вести поиск путей сниженияиздержек производства. На основании этой группировки строится аналитическийучет затрат на производство, составляется плановая и фактическая калькуляциясебестоимости отдельных видов продукции.
В общем виде номенклатурастатей калькуляции для производственных организаций при применении системыучета директ-костинг может выглядеть следующим образом [8]:
«Сырье и материалы;
»Возвратные отходы(вычитаются)";
«Покупные изделия,полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних организаций »;
«Топливо и энергияна технологические цели»;
«Заработная платапроизводственных рабочих»;
«Отчисления насоциальные нужды»;
«Расходы наподготовку и освоение производства»;
«Общепроизводственныерасходы»;
«Потери отбрака»;
«Прочиепроизводственные расходы»;
«Итогопроизводственная себестоимость».
По местам возникновениязатраты следует группировать и учитывать в разрезе производств, цехов,участков, отделов, бригад и других структурных подразделений организации, т.е.центров затрат. Такая группировка затрат необходима для организации учета поцентрам ответственности и определения производственной себестоимости продукции(работ, услуг). Это позволяет оперативно контролировать затраты и результаты наразных уровнях и оценивать деятельность каждого подразделения и ответственногоменеджера.
Предыдущая классификациязатрат наилучшим образом проявляет себя в зависимости от сферы их возникновенияи функциональной деятельности организации. По данному признаку затратынеобходимо подразделять на снабженческо-заготовительные, производственные,сбытовые и организационно-управленческие.
Такая группировка затратспособствует укреплению внутрихозяйственного расчета и усилению взаимосвязи ивзаимозависимости между центрами ответственности, обеспечивает более точноепредоставление информации о произведенных затратах, помогает менеджерампринимать совместные обоснованные решения о виде, составе, цене, путях сбытапродукции и способствует повышению эффективности производственно-коммерческойдеятельности организации.
По способу включения всебестоимость продукции затраты организации в системе учета директ-костингподразделяются на прямые и косвенные.
Прямыми являются расходыпо производству конкретного вида продукции. Поэтому они могут быть отнесены наконкретные объекты калькуляции в момент их совершения или начисления прямо наосновании данных первичных документов. К ним относятся: затраты сырья,материалов, заработная плата производственных рабочих и др. Они учитываются подебету счета 20 «Основное производство», и их можно отнестинепосредственно на себестоимость определенного конкретного изделия.
Косвенныежерасходы связаны с выпуском нескольких видов продукции. Такие расходы сначаласобираются на соответствующих собирательно-распределительных счетах, а затемраспределяются между отдельными изделиями согласно выбранной организациейметодике (базе) их распределения (заработной плате производственных рабочих,количеству часов отработанного времени и т.п.).
Деление затрат на прямыезатраты и косвенные имеет условный характер. Так, в добывающих производствах,где, как правило, добывается один вид продукции, расходы прямые. В комплексныхпроизводствах, в которых из одних и тех же видов сырья и материаловизготавливаются несколько видов изделий, основные затраты являются косвенными.Расширение удельного веса прямых затрат способствует более точному определениюсебестоимости продукции.
По роли, выполняемой втехнологическом процессе изготовления продукции, и целевому назначению затратыорганизации необходимо подразделять на основные и накладные. Данное делениезатрат необходимо для планирования, учета, анализа, контроля и регулированияпроизводственной деятельности как организации в целом, так и отдельныхподразделений.
Косновнымрасходам относятся все виды ресурсов, потребление которых связано с выпускомпродукции или оказанием услуг, т.е. это затраты, непосредственно связанные стехнологическим процессом изготовления продукции. К ним относятся: стоимостьсырья, материалов и полуфабрикатов; стоимость топлива и энергии,израсходованных на технологические цели; расходы на оплату трудапроизводственных рабочих и отчисления на социальные нужды; расходы поэксплуатации производственных машин и оборудования и т.д.
Накладные расходыобразуются в связи с организацией, обслуживанием производства, реализациейпродукции и управлением. Они состоят из комплексных общехозяйственных расходови расходов на продажу.
Основные затраты чащевсего выступают в виде прямых затрат, а накладные — косвенных, но онине являются тождественными.
Группировка затрат наосновные и накладные необходима при организации учета по системедирект-костинг. Кроме того, одни и те же затраты, в зависимости от их роли впроцессе изготовления продукции, могут выступать в качестве основных, а поспособу включения в себестоимость отдельных видов изделий в условияходновременного производства из одного исходного материала нескольких видовизделий — в качестве косвенных.
В зарубежной литературеосновные затраты называются затратами на продукт (product cost), анакладные — затратами периода (period cost) [18]. Такое разделениезатрат основано на том, что в себестоимость продукции должны включаться толькопроизводственные затраты. Они, как необходимые, формируют производственнуюсебестоимость изделий и используются для расчета себестоимости единицыпродукции. Затраты периода не являются необходимыми для производства продукциии не учитываются при определении себестоимости единицы продукции. Онииспользуются для обеспечения процесса реализации продукции и функционирования организациикак хозяйственной единицы и непосредственно списываются на уменьшение прибылиот реализации продукции.
Такая группировка затратредко встречается в практике отечественного бухгалтерского учета. Между тем,она давно и широко применяется в странах с развитой рыночной экономикой, т.к.получаемая учетная информация более адекватно отражает процесс рыночногоценообразования и позволяет всесторонне анализировать и планировать соотношенияобъемов производства, цен и себестоимости продукции.
Производственные затратывключают в себя:
— прямые материальныезатраты;
— прямые расходы пооплате труда с отчислениями на социальные нужды;
— потери от брака;
— производственныенакладные расходы.
Периодические расходыподразделяются на коммерческие, общие и административные расходы. К нимотносится существенная часть общей массы расходов на управление, обслуживаниепроизводства, сбыт продукции, которая, как считают менеджеры, зависит не отобъема производства и продаж, а от организации производственно-коммерческойдеятельности, деловой политики администрации, продолжительности отчетногопериода, структуры предприятия и других факторов.
Важное значение в системеучета директ-костинг имеет группировка затрат по отношению к объемупроизводства. По данному признаку затраты подразделяются на переменные ипостоянные.
Переменными называютсязатраты, величина которых изменяется вместе с изменением объема производства,т.е. зависят от деловой активности организации. Переменный характер могут иметькак производственные, так и непроизводственные затраты. К производственнымзатратам относят прямые материальные затраты, прямые затраты на оплату труда,затраты на вспомогательные материалы и покупные полуфабрикаты.
К непроизводственнымпеременным затратам можно отнести расходы на упаковку готовой продукции, дляотгрузки ее потребителю, транспортные расходы, не возмещаемые покупателем,комиссионное вознаграждение посреднику за продажу товара, которое напрямуюзависит от объема продажи.
К постояннымотносятзатраты, величина которых в абсолютной сумме в течение отчетного периодапрактически не изменяется или слабо изменяется при изменении объемапроизводства. К ним относятся расходы на рекламу, арендная плата, амортизацияосновных средств и нематериальных активов и др.
Разделение затрат на постоянныеи переменные имеет большое значение для планирования, учета и анализасебестоимости продукции. Постоянные расходы, оставаясь относительно неизменнымипо абсолютной величине, при росте производства становятся важным факторомснижения себестоимости продукции, так как их величина при этом уменьшается врасчете на единицу продукции. Переменные же расходы возрастают в прямойзависимости от роста производства продукции, но рассчитанные на единицупродукции, представляют собой постоянную величину. Экономия по этим расходамможет быть достигнута за счет осуществления организационно-техническихмероприятий, обеспечивающих снижение их в расчете на единицу выпускаемойпродукции. Кроме того, данную группировку затрат можно использовать при анализеи прогнозировании безубыточности производства и, в конечном счете, при выбореэкономической политики организации.
1.3 Система директ-костинг. Преимуществаи недостатки
Директ-костингэто система управленческого учета, основанная на делении расходов на постоянныеи переменные в зависимости от изменения объема производства. Выделим присущиеему особенности, положительные и отрицательные моменты.
Главнойособенностью директ-костинга, основанного на классификации расходов напостоянные и переменные, является то, что себестоимость продукции учитывается ипланируется только в части переменных затрат. Постоянные расходы собирают наотдельном счете и с заданной периодичностью списывают непосредственно на дебетсчета финансовых результатов.
Постоянныерасходы не включают в расчет себестоимости изделий, а как расходы данногопериода списывают с полученной прибыли в течение того периода, в котором онибыли произведены.
Попеременным расходам оцениваются также остатки готовой продукции на складах наначало и конец года и незавершенное производство.
Присистеме директ-костинг схема построения отчетов о доходах и расходахмногоступенчатая (табл. 1.3.1). В них содержатся по крайней мере два финансовыхпоказателя: маржинальный доход и прибыль.
Таблица 1.3.1
Многоступенчатый отчет о доходах и расходах № п/п Наименование показателей Значение 1
Выручка от реализации продукции (В)
В = 1000 2 Переменные затраты (ПЗ) ПЗ = 600 3 Маржинальный доход (МД) МД = В – ПЗ = 400 4 Постоянные расходы (ПР) ПР =200 5
Прибыль (П)
П = М – ПР = 200
Отчет о доходах ирасходах не обязательно должен быть двухступенчатым. Если переменные затратыподразделять на производственные и непроизводственные, то данный отчет одоходах будет трехступенчатым. В этом случае на первом этапе определяетсяпроизводственный маржинальный доход как разность между объемом реализованнойпродукции и переменными производственными затратами. На втором этапе какразность между производственными маржинальными и внепроизводственнымипеременными затратами определяется маржинальный доход в целом по организации,на третьем этапе – прибыль путем вычитания из общей суммы маржинального доходасуммы постоянных расходов.
Важной особенностьюдирект-костинга является то, что благодаря ему можно изучать взаимосвязи ивзаимозависимости между объемом производства, затратами (себестоимостью) иприбылью. Наглядно это изображено при помощи графика (рис. 1.3.1) [9].
Три главные линиипоказывают зависимость переменных затрат, постоянных затрат и выручки от объемапроизводства.
Точка К называется точкойкритического объема производства (точка рентабельности): объем производства,при котором величина выручки от реализации продукции равна ее полной себестоимости.
/>Затраты, доход
К прибыль
переменные выручкаот реализации
полная с/с
убыток
Объем продукции
Рис.1.3.1Взаимосвязь между объемом производства, затратами и при былью.
Этот график имногочисленные его модификации используются при анализе и принятииуправленческих решении.
Из определения точкикритического объема производства (К) выводится формула:
К = Зпост / МД изд, (1.3.1)
где Зпост — величинаусловно-постоянных затрат в составе текущих издержек производства отчетногопериода;
МД изд – величинамаржинального дохода на единицу продукции (разница между ценой реализацииизделия и величиной его себестоимости, исчисленной по условно-переменным расходам).
Для обеспечения этиханалитических расчетов необходимо вести раздельный учет переменных и постоянныхрасходов с подсчетом маржинального дохода по изделиям.
Система директ-костингзаостряет внимание руководства организации на изменении маржинального дохода поорганизации в целом и по различным изделиям. Она позволяет учитывать изделия сбольшой рентабельностью, чтобы переходить в основном на их выпуск, так какразница между продажной ценой и суммой переменных расходов не затушевывается врезультате списания постоянных косвенных расходов на себестоимость конкретныхизделий [12].
За счет сокращения статейсебестоимости упрощается ее нормирование, учет, контроль и к тому же улучшаетсяучет и контроль условно-постоянных, накладных расходов, поскольку их сумма за данныйконкретный период показывается в отчете о доходах отдельной строкой, чтонаглядно демонстрирует их влияние на величину прибыли организации.
Основное достоинствосистемы директ-костинг в том, что на основе информации, получаемой в ней, можнопринимать различные оперативные решения по управлению организацией. В первуюочередь это касается возможностей проводить эффективную политику цен.
С учетом по системедирект-костинг также связана возможность проведения демпинговой политики,расчета и выбора различных комбинаций цены на товар и объемов его реализации.
Имея учетные данные обограниченной себестоимости и маржинальном доходе по изделиям, можно решатьтакие управленческие задачи, как оптимизация ассортимента выпускаемойпродукции, целесообразность принятия дополнительного заказа по ценам нижеобычного, производство комплектующих внутри предприятия или наоборот закупка ихна стороне, определение оптимального размера партии или серии продукции, выбори замена оборудования и другие.
Еще одно важное достоинствосистемы – это то, что ограничение себестоимости продукции лишь переменнымирасходами позволяет упростить нормирование, планирование, учет и контроль резкоуменьшившегося числа статей затрат: себестоимость становится более “обозримой”,а отдельные затраты – лучше контролируемы. Так как чем больше контролируемыхобъектов, тем сильнее рассеивается внимание между ними, тем слабее становитсяконтроль.
Организацияуправленческого учета по системе директ-костинг связана с рядом проблем,которые вытекают из особенностей, присущих этой системе:
— возникают трудности приразделении расходов на постоянные и переменные, поскольку чисто постоянных иличисто переменных расходов не так уж много;
— противники директ-костингасчитают, что постоянные расходы также участвуют в производстве данногопродукта и, следовательно, должны быть включены в его себестоимость.Директ-костинг не дает ответа на вопрос, сколько стоит произведенный продукт,какова его полная себестоимость. Поэтому требуется дополнительное распределениеусловно-постоянных расходов, когда необходимо знать полную себестоимостьготовой продукции или незавершенного производства;
— ведение учетасебестоимости по сокращенной номенклатуре статей не отвечает требованиям нашегоучета, одной из главных задач которого до последнего времени являлосьсоставление точных калькуляций;
— необходимо в ценах,устанавливаемых на продукцию организации
обеспечивать покрытиевсех издержек организации.
— значительное искажение общей суммыприбыли за текущий период, поскольку остатки незавершенного производстваоцениваются в разрезе лишь переменных производственных расходов;
— несоответствие(вследствие той же причины) размера действительной себестоимости выпущеннойпродукции с показателем «сокращенной» себестоимости, исчисленной постатьям переменных затрат, что резко снижает достоверность учета;
— несовпадениерезультатов финансового учета (и финансовых отчетов) с результатами управленческогоучета, вследствие чего снижается доверие контролирующих органов — финансового,налогового управления и других — к руководству фирмы, а это ведет к негативнымпоследствиям;
— нерешённость проблемыраспределения постоянных (косвенных) расходов, которые также участвуют впроцессе производства продукции, а значит, должны быть включены в себестоимость;
— сложность в определенииноменклатуры элементов калькулирования или деления расходов на переменные ипостоянные.
При системедирект-костинг не определяются полные затраты на изготовление продукции.Поэтому эта система не отвечает одной из основных целей отечественногобухгалтерского учета — составлению точных калькуляций. Однако следует иметь ввиду, что не существует такой системы калькулирования затрат, котораяпозволила бы определить себестоимость единицы продукции со стопроцентной точностью.Любое косвенное отнесение затрат на изделие, как бы хорошо оно не былообосновано, искажает фактическую себестоимость, снижает точностькалькулирования. С этой точки зрения самой точной является калькуляция попеременным (прямым) расходам, которая получается при калькулировании посистеме директ-костинг. В этом случае в калькуляцию включаются расходы,непосредственно связанные с изготовлением данного изделия. Поэтому критериемточности исчисления себестоимости изделия следует считать не полноту включениязатрат в себестоимость, а способ отнесения на то или иное изделие.
Пример 1 [9]. В связи свведением позаказного метода учета затрат и разделением затрат напроизводственные (счет 20) и периодические (счет 26) у издательств возникаетвозможность воспользоваться правом прямого отнесения общехозяйственных затратна реализованную продукцию, т.е. на счет 90 «Продажи», минуя косвенное ихраспределение на счете 20 по заказам. В этом случае на счете 20 числятсятолько прямые затраты на производство издания (гонорар с отчислениями, полиграфическиеуслуги и бумага), величина которых прямо зависит от тиража издания. Приувеличении тиража они изменяются прямо пропорционально (при условии выплатыгонорара потиражно — пропорционально тиражу издания) (рис. 1.3.2).
Учтенные на счете 20суммарные прямые (переменные) затраты, отнесенные к тиражу издания, дадутсебестоимость одного экземпляра издания.
/>
Рис. 1.3.2 Рост прямых(переменных) затрат в зависимости от тиража
/>
Рис. 1.3.3 Переменныезатраты на один экземпляр издания
Эта себестоимостьограничивает снизу цену реализации, так как любая продажа по цене нижесебестоимости, рассчитанной по переменным затратам, дает издательству убыток(отрицательный маржинальный доход) (рис.1.3.3).
Периодические затраты, несвязанные напрямую с издательским процессом (затраты будут существовать и безналичия производственного процесса), учтенные на счете 26 «Общехозяйственныерасходы» (затраты на заработную плату работников издательства, арендныеплатежи, почтово-телеграфные и телефонные затраты и т.д.), образуют постоянныезатраты, т.е. затраты, не связанные с тиражом издания (рис. 1.3.4).
Постоянные затратыпоказывают минимальный уровень суммы маржинального дохода, который необходимиздательству для безубыточной работы. Если сумма маржинального дохода (разницамежду ценой реализации и себестоимостью по переменным затратам, умноженная наколичество реализованных экземпляров) меньше суммы постоянных затрат издательства,то финансовый результат от выпуска продукции — убытки, если больше — прибыль.
/>
Рис. 1.3.4. Зависимостьпостоянных затрат от тиража издания
Если поделить общую суммупостоянных затрат на количество реализованных экземпляров, то получим долюпостоянных затрат в общей фактической себестоимости одного экземпляра издания.
/>
Рис. 1.3.5 Зависимостьудельных затрат от тиража издания
Как видно из рис. 1.3.5,зависимость постоянных затрат на один экземпляр обратно пропорциональна тиражуиздания. Сложив себестоимость одного экземпляра по переменным и по постояннымзатратам, можно получить фактическую себестоимость реализованной продукции. Поэкономическому смыслу — это минимальная цена реализации, необходимая для безубыточнойработы издательства. На практике, поскольку часть тиража реализуется поподписке, к этой сумме добавляется сумма коммерческих расходов наэкспедирование, пересылку и распространение подписных экземпляров. Они такжеявляются переменными расходами, так как зависят от тарифов на обработку одногоподписного экземпляра.
/>
Рис. 1.3.6 Зависимостьсебестоимости подписных экземпляров от тиража
Таким образом,фактическая себестоимость одного подписного экземпляра отличается отфактической себестоимости экземпляров, реализуемых в розницу, на суммукоммерческих расходов. Поделив сумму коммерческих расходов на количествоподписанных номеров, получают себестоимость одного экземпляра по коммерческимрасходам и, сложив полученную величину с суммой фактической себестоимости,определяют полную себестоимость подписных экземпляров (рис. 1.3.6).
Сумма прямых икоммерческих затрат дает минимальную цену реализации издания по подписке(«нижнюю границу цены»), а добавив к ней постоянную составляющую, можно выйтина полную фактическую себестоимость издания по подписке, гарантирующуюбезубыточную работу издательства.
В связи с тем что у большинствапериодических изданий часть продукции распространяется по подписке, можнопостроить график поступления выручки от выпущенной продукции и сравнить его сзатратами по периодам. Это позволит спрогнозировать финансовые результатыдеятельности издательства на отчетный период. Кроме того, по запланированнойвыручке от реализации можно спрогнозировать денежные потоки издательства иопределить обеспеченность издательства оборотными активами.
Таким образом,использование метода директ-костинг в издательской деятельности позволяет иметьинформацию о прямых переменных затратах на единицу издания, о коммерческихпеременных затратах на единицу издания и об общей сумме постоянных затрат.Полученная информация даст возможность определить:
— минимальную ценуреализации розничной продукции;
— минимальную ценуреализации продукции по подписке;
— минимальную цену для безубыточнойработы
— точку безубыточности потиражу
— финансовые показателидеятельности издательства и т.д.
2. Применение системыдирект-костинг
2.1 Организация учетазатрат и результатов по системе директ-костинг
Систему учета директ-костингорганизация имеет возможность организовать в соответствии с выбранной учетнойполитикой.
Этот вариант учета затратна производство предусматривает разделение затрат на условно-переменные иусловно-постоянные, подсчет сокращенной (частичной) производственнойсебестоимости и списание условно-постоянных затрат на уменьшение доходов в томотчетном периоде, в котором они возникли.
Общий подход корганизации данного варианта учета заключается в следующем. Как отмечалось,условно-переменные расходы связаны непосредственно с производственным процессоми находятся в прямой зависимости от объемов выпускаемой продукции. В общем видеони включают прямые материальные затраты (сырье, материалы, топливо и энергиюна технологические цели, работы и услуги сторонних организаций и т. п.), прямыетрудовые расходы (оплата труда, обязательные отчисления на социальноестрахование и обеспечение), производственные косвенные расходы. Последний видрасходов можно с некоторой долей условности сравнить с общепроизводственнымирасходами, которые обычно относятся на счет 25 «Общепроизводственныерасходы».
К счету 25 создаются двасубсчета:
25-1 « Общепроизводственные переменныерасходы» и 25-2 «Общепроизводственные постоянные расходы». Оборот счета 25-1 вконце отчетного периода, распределяясь по носителям затрат, списывается на счет20 «Основное производство». Счет 25-2 закрывается счетом 90 «Продажи».
В отличие отусловно-переменных, условно-постоянные расходы не зависят от объемовпроизводства. Они представляют собой совокупность расходов на управление,хозяйственное обслуживание производства, сбыт продукции. За редким исключениемк условно-постоянным расходам можно отнести те затраты, которые притрадиционном варианте учета затрат на производство регистрируются по дебетусчета 26 «Общехозяйственные расходы».
Прямые условно-переменныерасходы собираются в бухгалтерском учете на счетах 20 «Основноепроизводство» и 23 «Вспомогательные производства». Косвенныеусловно-переменные расходы предварительно накапливаются на счете 25«Общепроизводственные расходы», а затем ежемесячно переносятся насчета 20 «Основное производство» и 23 «Вспомогательныепроизводства». Условно-постоянные расходы в части общих управленческих ихозяйственных затрат отражаются на счете 26 «Общехозяйственныерасходы», а в части сбытовых расходов — на счете 44«Расходы на продажу». В организациях, имеющих незначительный объемсбытовых расходов, могут оказаться целесообразными отказ от использования счета44 «Расходы на продажу» и организация учета этих затрат на счете 26«Общехозяйственные расходы».
Суммы фактическойсебестоимости продукции, законченной производством и переданной на склад,относятся со счета 20 «Основное производство» в дебет счета 43«Готовая продукция» или 90 «Продажи».
Условно-постоянныерасходы, собранные на счетах 26 «Общехозяйственные расходы» и 44«Расходы на продажу», в конце каждого отчетного периода полностьюсписываются на результаты продажи продукции (работ, услуг) за данный период: подебету счета 90 «Продажи» и кредиту счетов 26 «Общехозяйственныерасходы» и 44 «Расходы на продажу».
Порядок учетных записейна счетах при учете затрат по системе директ-костинг проиллюстрирован на рис.2.1.1[9]. Необходимо обратить внимание на то, что остатки незавершенногопроизводства и готовой продукции, т.е. запасы, оцениваются в этом случае понеполной (переменной) себестоимости.
Счет 20 «Основноепроизводство» Счет 43«Готовая продукция»
/> Счет 23 «Вспомогательное производство» /> /> /> /> /> /> />
Сальдо –незавершенное
Производство понеполной
(переменной)себестоимости
на началопериода
Счета
/>10,16,70,69 Счет90 «Продажи»/> /> /> /> /> /> /> /> />
Счет 25-1«Общепроизводственные Неполная(переменная)
переменные расходы» себестоимость
/>/>/> Готоваяпродукция реализованной
/>/>/> продукции
/>
Оцениваетсяпо неполной
(переменной)себестоимости
10,16,70,69,68,
/>12,02 и др./> /> /> /> /> /> /> /> /> /> /> /> /> /> />
Маржиальный
доход
Сальдо– незавершенное производство Сальдо – готовая продукция на
понеполной (переменной) складе по неполной (переменной)
себестоимостина конец отчетного себестоимости
периода
Счет 25-2«Общепроизводственные
Постоянные расходы»
Счет 26 «Общехозяйственные
/>/>/>расходы»
В концеотчетного периода постоянные расходы списываются
/> На себестоимость реализованнойпродукции
Сальдо-
прибыль
предприятия
Рис. 2.1.1 Порядокучетных записей на счетах при учете затрат по системе директ-костинг.
Маржинальный доход – эторазница между выручкой от продажи продукции и ее неполной себестоимостью,рассчитанной по переменным расходам. В состав маржинального дохода входятприбыль и постоянные затраты организации. После вычитания из маржинальногодохода постоянных издержек формируется показатель операционной прибыли [9].
2.2 Директ-костинг иценовая политика предприятия
В условиях рыночнойэкономики установление цены на производимую продукцию и оказываемые услугиимеет особое значение.
Определение ценызаключается в возможности изучения положения на рынке в целом и в предсказанииреакции потребителя на предлагаемый товар и его цену. Устанавливая цену, впервую очередь необходимо задумываться о том, будет ли спрос на продукцию попредполагаемой цене. Если цена станет слишком высока и товар не будетпользоваться спросом у покупателей, то продавец будет вынужден постепенноснижать ее до уровня, удовлетворяющего покупателей, с одновременным снижениемиздержек по производству данного продукта (работы, услуги).
Существует несколькоподходов к формированию цены в условиях рыночной экономики. Одинподход — назначить такую цену, которая привлечет покупателей;другой — использовать цены конкурентов, чтобы установить для себяопределенную границу цен; третий — использовать информацию осебестоимости продукции, с тем чтобы определить порог рентабельности, величинупеременных затрат и маржинального дохода.
В управленческом учете используютдва термина: «долгосрочный нижний предел цены» и «краткосрочныйнижний предел цены».
Долгосрочный нижнийпредел цены показывает, какую минимальную цену можно установить, чтобы покрытьполные затраты организации на производство и реализацию продукции. Этот пределсоответствует полной себестоимости продукции.
Краткосрочный нижнийпредел цены — это та цена, которая способна покрыть лишь переменнуючасть издержек. Иными словами, это себестоимость, рассчитанная по переменнымиздержкам. Руководители российских организаций, как правило, недооцениваютзначение данного показателя.
Очень часто бываютситуации, когда при недостаточной загруженности производственных мощностейпривлечение дополнительных заказов оправданно, даже при цене, величина которойне покрывает всех издержек. Снижать цену на такие заказы можно до еекраткосрочного нижнего предела.
Пример 2: Организацияпроизводит продукцию «А» и продает ее оптом по цене 35 руб. за штуку.При этом постоянные затраты составляют 7,9 руб., а переменные — 21руб. Полная себестоимость одного изделия равна 28,9 руб. Таким образом,удельная прибыль составляет 6,1 руб. (35-7,9-21) за штуку.
Производственная мощностьорганизации — 1 500 единиц изделия «А» в месяц.Фактический объем производства составляет 1 000 штук за месяц, т.е.производственные мощности загружены не полностью и имеются резервы подальнейшему наращиванию объемов производства. Организация не может увеличиватьобъем производства из-за трудностей со сбытом.
Организация получаетпредложение подписать контракт на производство дополнительной партии изделия«А» в количестве 100 штук по цене 27 руб. Руководство организации должнорешить, принять или отклонить полученное предложение.
На первый взгляд, организациядолжна отказаться, ведь цена контракта (27 руб.) ниже полной себестоимостиизделия (28,9 руб.). Но нельзя сразу занимать такую позицию без экономическогообоснования.
В связи тем, что речьидет о дополнительном заказе, все постоянные косвенные расходы уже заложены всебестоимость и участвуют в калькуляции фактического объема производства(1 000 штук) изделия «А». Учитывая, что в рамках определенноймасштабной базы постоянные расходы не меняются при изменениях объемовпроизводства, подписание контракта не приведет к их росту.
Таким образом, принимаярешение в отношении дополнительного заказа, предлагаемую цену нужно сравниватьс суммой переменных издержек, а не с полной себестоимостью продукции. В нашемслучае переменные издержки, необходимые для производства единицы изделия«А», составляют 21 руб. С учетом цены контракта (27 руб.) поступившеепредложение выгодно организации, и каждое изделие продукции «А»,реализованное в рамках дополнительного контракта, принесет организациидополнительную прибыль в размере 6 руб. (27-21).
Иногда привлечение дополнительныхзаказов может быть оправданно, даже если их оплата не покрывает полностьюиздержек по их выполнению.
Такие управленческиерешения разрушают традиционные представления о том, что в основе ценынепременно должна лежать полная себестоимость продукции.
Степень контроля завеличиной переменных расходов различна в зависимости от объема продаж, чтообъясняется психологией менеджеров. Когда наблюдается бум, управляющие склоннынаращивать объем производства и реализации, а при спаде они начинают следить зазатратами. При снижении объема продаж обычно уменьшают отпускные цены иувеличивают коммерческие расходы, в то же время делается попытка повыситьпроизводительность труда, снизить текучесть кадров и заготовить ресурсы поболее низким ценам.
Постоянные расходы нестатичны от года к году. Они могут быть намеренно увеличены для обеспеченияболее прибыльной комбинации производства и распределения, эти измененияотразятся на выручке, переменных и постоянных расходах. Например, можноувеличить расходы по продаже, заменив реализацию через оптовиков на прямую,непосредственно на рынке. Эта комбинация дает возможность повысить отпускнуюцену. Может быть приобретено более современное оборудование с целью сокращенияудельных переменных расходов. Но в некоторых случаях более мудрым будет решениео сокращении постоянных расходов, например замена розничной торговли наоптовую.
После того как сделаныосновные предложения по изменениям в постоянных расходах, менеджер прогнозируетвызванные этим предложением изменения прибыли и удельной маржи. Управленческийучет непрерывно анализирует поведение затрат и периодически определяет точкуперелома.
Постоянные расходыявляются константой только по отношению к данному уровню деятельности и в данныйпериод времени. Организации редко достигают 100%-ного использования мощностей,поэтому, когда планируются радикальные изменения объема, многие постоянныерасходы приводят к «непредвиденным потерям» в результатеуправленческих действий. Удар, нанесенный постоянным расходам, снижает критическуюточку и дает возможность организации выдержать большое снижение объема, преждечем появятся убытки.
Уровень маржинальногодохода часто помогает менеджерам решать, какую продукцию протолкнуть, а какуюнет, или терпеть ее, потому что выручка от ее продажи способствует реализациидругой продукции.
Маржинальный доход лежитв основе управленческих решений, связанных с сокращением производства(продукции). В пределах краткосрочного периода, если продукт приносит доходабольше, чем его переменные расходы, он вносит вклад в общую прибыль. Этаинформация поступает мгновенно, если используется маржинальный подход. Притрадиционном подходе трудно получить релевантную информацию, но менеджер можетбыть введен в заблуждение себестоимостью единицы продукции, которая несет всебе элемент постоянных расходов.
Маржинальный доход можетбыть использован при выборе альтернатив, которые могут возникнуть приобсуждении снижения цены, проведении специальных рекламных компаний,использовании премий, стимулирующих объем реализации. Обычно высокий рейтингмаржинального дохода служит стимулом к улучшению потенциального чистого доходаот реализации. Снижение рейтинга говорит о необходимости увеличения объемапродаж, чтобы покрыть дополнительные расходы по стимулированию реализации.
Когда ожидаемая прибыльсогласована, определение ее размера может быть быстро обеспечено подсчетомчисла единиц, которые необходимо продать. Эти вычисления легко сделать,разделив сумму постоянных расходов и ожидаемой прибыли на удельный маржинальныйдоход.
Решения часто принимаютсядля того, чтобы выявить, использование каких материалов или машин наиболеевыгодно может обеспечить максимально высокую прибыль. Маржинальный подходпредставляет данные для выявления продукции, дающей наибольший маржинальныйдоход.
Сторонники этого подходаутверждают, что исчисление себестоимости на этой основе позволяет менеджерамлучше понять взаимное поведение затрат, объема, цены, прибыли и быть болеемудрыми в политике цен. В конечном итоге максимальная цена устанавливаетсяспросом. Минимальная временная цена иногда устанавливается на основе величиныпеременных расходов и необходимости реализации.
Дополнительныепроизводственные мощности могут оказаться бесполезными. При решении вопроса овыпуске продукции необязательно отдавать предпочтение более рентабельной.
2.3 Калькулированиесебестоимости в отечественном учете по системе директ-костинг ицелесообразность её применения
Вопросом, требующимсамостоятельной постановки и решения, является вопрос о том, на каких поразмерам организациях более целесообразно организовывать учет по системе директ- костинг.
Не проводя специальных исследований, можно сделать некоторыевыводы о границах применения элементов директ — костинга в конкретных условияхроссийской экономики.
Выделим два преимущества директ — костинга: снижениетрудоемкости, упрощение учета и посредством иного подхода к калькулированию –дополнительные аналитические возможности.
Первая особенность обеспечивает реальные преимущества ворганизации учета в малых организациях.
Вторая особенность, которая, по сути дела, при практическойреализации директ — костинга как бы исключает первую, — это созданиесамостоятельной системы управленческого учета, что необходимо в условиях рынка,как показывает западная практика, на средних и крупных, со сложной структурой,крупносерийным или массовым типом производства организациях, то есть созданиевнутренней системы управления себестоимостью, что само по себе достаточнодорого и под силу только мощным и с финансовой точки зрения устойчивыморганизациям.
Такие системы в условиях рыночных отношений не функционируютбез элементов и подходов директ-костинга.
В наше время зачастую одна и та же организация занимаетсяразличными видами деятельности, и эти виды деятельности облагаются налогом наприбыль по неодинаковым ставкам. Эти организации не могут применять вариантотнесения общехозяйственных расходов непосредственно на себестоимостьреализованной продукции, а должны в конце отчетного периода распределять этирасходы пропорционально объему выручки от каждого вида деятельности.
Таким образом, выбор варианта организации учета затрат ирезультатов должен входить уже сегодня в компетенцию администрации иопределяться целями и задачами организации на данный момент. Решающее влияниена выбор варианта и обоснование учетной политики в сегодняшних условиях должныоказывать такие факторы, как внешние условия функционирования предприятия,форма собственности и организационно-правовая форма; размеры организации;объемы и виды деятельности; налоги и налоговые льготы, стратегические цели изадачи фирмы, степень компьютеризации финансово-хозяйственной работы, уровенькомпетентности и образованности кадров и другие факторы. Большое внимание приорганизации управленческого учета в отечественных организациях необходимоуделять в настоящее время учету косвенных расходов вследствие действия двухфакторов: нестабильные рыночные отношения (что рано или поздно приведет кизменению объемов производства и загрузки производственных мощностей, а значит,колебание накладных расходов на единицу изделия) и роста удельного весакосвенных расходов в общей сумме издержек организации [14].
Исследуем эту проблему с позиций применения директ — костинга.
Все косвенно распределяемые в отечественном учете накладныерасходы можно разделить на две группы: общехозяйственные (счет 26“Общехозяйственные расходы”), которые учитываются и планируются на уровнепредприятия в целом, и производственные накладные расходы (счет 25“Общепроизводственные расходы”), учитываемые и планируемые на уровне цеховданного предприятия.
Общехозяйственные расходы имеют четко выраженный постоянныйхарактер, относятся к периодическим, то есть зависящим от длительностиотчетного периода, и согласно международным стандартам бухгалтерского учетамогут не распределяться косвенным способом между объектами калькулирования, апрямо относиться на тот или иной счет результатов (в зависимости от выбранноговарианта связи между финансовой и управленческой бухгалтерией).
Что касается учета производственных накладных расходов, тоздесь можно говорить о двух подходах с позиций применения директ — костинг.
Первый подход – использование принципа деленияпроизводственных накладных расходов на постоянные – переменные в учете полнойсебестоимости, что необходимо для анализа эффективности деятельностиподразделений организации и определения влияния деятельности напроизводственные результаты.
Постоянные не зависят от объема производства (объемадеятельности) подразделений организации. Их величину устанавливают по смете исходяиз объема деятельности подразделения, ориентированного на нормальную загрузкупроизводственных мощностей организации.
Использование отдельных группировок постоянных и переменныхпроизводственных накладных расходов в учете полной себестоимости связано свзаимным распределением накладных расходов вспомогательных подразделений ипоследующем их отнесении на основные подразделения. В данном случае постоянныенакладные расходы включают в расчет после распределения, принимая во вниманиефактический объем деятельности, а переменные накладные расходы включают врасчет полностью.
Для учета экономии или перерасхода по накладнымпроизводственным расходам в системе счетов управленческого учета открываетсяспециальный счет “Отклонения по накладным расходам за счет изменений объемадеятельности”. Рассчитанные отклонения отражают по дебету этого счета:перерасход обычной записью, экономию – сторнировочной. В конце отчетногопериода учтенные на этом счете отклонения списывают в дебет счета результатов,подчеркивая тем самым влияние колебаний постоянных расходов в зависимости отобъема на результаты производственной деятельности.
Второй подход связан с тем, что в учете по подразделениям,местам возникновения затрат между ними распределяют только переменныепроизводственные накладные расходы. Постоянные же расходы, не распределяя,общей суммой списывают в дебет счета результатов управленческой бухгалтерии.Такой подход вызывает необходимость ведения по подразделениям двух счетов дляучета производственных накладных расходов: “Постоянные производственныенакладные расходы” и “Переменные производственные накладные расходы”. Всуществующей практике учета в отечественных организациях в качестве счетапостоянных производственных накладных расходов может применяться счет 25, а вкачестве счета переменных производственных накладных расходов – свободный счет24 [18].
При таком подходе значительно снижается трудоемкость учетныхработ, связанных с расчетами по распределению накладных расходов.
Кроме того, нужно отметить, что при втором подходе можновообще не собирать постоянные расходы на счетах производственных подразделений,а прямо списывать их со счетов расходов на счет результатов. Но так как учетнакладных расходов по производственным подразделениям связан не только сметодикой их распределения, а и с контролем за эффективностью работыподразделений, то счета постоянных накладных расходов производственныхподразделений можно использовать в обоих случаях.
При этом подходе реализуется двухступенчатый принцип учетамаржинального дохода.
Для отечественных промышленных организаций можно предложитьмногоступенчатый принцип формирования маржинального дохода, а в конечном итогеи прибыли организации, что повышает действенность внутреннего контроля заэффективностью работы подразделений, мест возникновения затрат предприятия,поскольку в данном случае наглядным становится вклад места затрат данногоуровня управления в формировании производственного результата.
Основные цели калькулирования в отечественном учете до сихпор были следующими:
— обеспечить достоверную калькуляцию единичного продукта;
— контролировать рентабельность производства отдельныхпродуктов и соблюдать плановый уровень их себестоимости;
— выявлять эффективность конструкторских иорганизационно-технических условий производства продукта;
— обеспечивать сопоставимость калькуляций для сравнительногоанализа и использования на макроуровне (ценообразование, отраслевоепланирование);
Рассмотрим проблематику калькулирования по системе директ — костинг с точки зрения этих задач.
Сначала относительно составления точных калькуляций. Несуществует такой системы калькулирования затрат, которая позволила быопределить себестоимость единицы продукции со стопроцентной точностью. Любоекосвенное отнесение затрат на изделие, как бы хорошо оно ни было обосновано,искажает фактическую себестоимость. Снижает точность калькулирования. Еслисмотреть с этих позиций, то самой точной является калькуляция по прямым(переменным) расходам, которая получается при калькулировании по системе директ- костинг. В этом случае в калькуляцию включаются расходы, непосредственносвязанные с изготовлением данного изделия. Поэтому критерием точностиисчисления себестоимости изделия служат не полнота включения затрат всебестоимость, а способ их отнесения на то или иное изделие.
Необходимо подчеркнуть и то обстоятельство, что постоянныезатраты в основной своей массе не связаны с производством данного конкретноговида изделия, а являются, как правило, периодическими и связаны с выпускомвсего объема продукции предприятия. Поэтому тезис о том, что эти расходы должныв обязательном порядке включаться в расчет себестоимости изделия, можноподвергнуть критике.
Что касается установления и контроля за уровнемрентабельности изделий, то окупаемость изделия при калькулировании по прямым(переменным) затратам видна лучше, так как она не искажается в результате тогоже распределения косвенных расходов.
Как известно, в западных организациях для принятияуправленческих решений используется разнообразная информация о себестоимости.Иногда себестоимость продукции за рубежом калькулируется двумя методами: наоснове распределения всех косвенных затрат и по системе директ — костинг. Наданном этапе отечественным организациям нет необходимости вести параллельныйучет по двум системам. Для организаций, использующих директ — костинг,достаточно периодически (в зависимости от целей управления) необходиморассчитывать полную себестоимость внесистемно. Как показывает опыт западныхстран, данные о такой себестоимости приемлемы для принятия решений.
Таким образом, важнейшим объективным условием применениядирект — костинга в России является формирование стабильной рыночной экономики,что повлечет за собой изменение требований к бухгалтерскому учету, прежде всегов направлении повышения его оперативности, гибкости и аналитичностипоставляемой информации.
Изменение задач, стоящих перед учетом в целом, приводит кизменениям в задачах и содержании управленческого учета, следствием чегоявляется объективная возможность его организации по системе директ — костинг.
Пример 3 [9]. Организацией производятся два вида продукции —А и Б. Прямые затраты на производство продукции А составляют 100 руб., в томчисле прямая заработная плата — 50 руб. Прямые затраты на производствопродукции Б — 200 руб., из них заработная плата — 100 руб. За отчетный периоддебетовый оборот по счету 25 «Общепроизводственные расходы» составляет 90 руб.,по счету 26 «Общехозяйственные расходы» — 120 руб. Для упрощения расчетапредположим, что общепроизводственные расходы состоят только из переменнойчасти. Допустим также, что: а) половина всех произведенных за отчетный периодзатрат материализовалась в готовой продукции, а вторая часть осталась в виденезавершенного производства, причем за отчетный период произведено 10 ед.готовой продукции А и 15 ед. изделия Б; б) вся произведенная продукцияреализована. Выручка от реализации составила 400 руб.
Учет затрат по методудирект-костинг показан на рис. 2.1.1. К счету 20 открыты два субсчета — длякалькулирования себестоимости каждого вида продукции — 20-А и 20-Б. Прямыезатраты отнесены непосредственно на носители затрат: 100 руб. — на продукцию Аи 200 руб. — на продукцию Б. Затраты, собранные на счете 25, распределяютсямежду продуктами А и Б пропорционально прямой заработной плате, т.е. в пропорции1: 2. Таким образом, из общей суммы общепроизводственных затрат в 90 руб. 30руб. отнесено на продукцию А, 60 руб. — на продукцию Б.
Общехозяйственные расходыкак периодические в сумме 120 руб. прямо списаны на себестоимостьреализованной продукции.
Видно, что напроизводство продукции А в отчетном периоде затрачено 130 руб. Половина из них(65 руб.) — себестоимость готовой продукции. По условию за отчетный периодпроизведено 10 ед. продукции А. Следовательно, себестоимость одной единицы —6,5 руб. В незавершенном производстве останется продукции А на сумму 65 руб.
Аналогичные расчеты поизделию Б позволяют оценить готовую продукцию (15 ед.) в 130 руб.Следовательно, себестоимость единицы изделия Б составляет 130: 15 = 8,7 руб.Незавершенное производство по изделиям Б оценивается в 130 руб.
Себестоимость всейготовой продукции — 195руб. (65 + 130). Это переменная себестоимость. На счете90 формируется первый финансовый показатель — маржинальный доход; в данномслучае он равен 205 руб. (400 – 195). После списания общехозяйственных расходовна счете 90 выводится второй показатель — прибыль, т.е. разница междумаржинальным доходом и постоянными издержками. В приведенном примере операционнаяприбыль равна:
205-120 =85 руб.
Поскольку готовой продукциина складе нет, запасы будут представлены лишь незавершенным производством. Егообщий размер составляет:
65 + 130 =195 руб.
При калькулированииполной себестоимости участвуют все расходы, включая и постоянные. Таким образом,между продуктами А и Б помимо общепроизводственных будут распределяться иобщехозяйственные расходы. База распределения — прямая заработная плата,пропорция распределения, как и прежде, составляет 1: 2. Тогда на продукцию Абудет отнесено 40 руб. общехозяйственных расходов, на продукцию Б — 80 руб.Дебетовый оборот по счету 20-А с учетом прямых и общепроизводственных расходовсоставит 170 руб.; из них половина — стоимость готовой продукции, а половинаостается в незавершенном производстве. Следовательно, 10 ед. готовой продукцииА оценивается в 85 руб., т.е. себестоимость единицы — 8,5 руб.
По продукции Б имеем:изготовление 15 ед. обошлось организации в 170 руб., т.е. себестоимость единицысоставляет:
170: 15= 11,3руб.
Себестоимость всейготовой продукции — 255 руб. (85 + 170). Следовательно, операционная прибыльсоставит:
400-255 =145 руб.
Оценим запасынезавершенного производства. По продукции А их стоимость равна 85 руб., попродукции Б — 170 руб. Отсюда себестоимость запасов составила 255 руб.
Результаты выполненныхрасчетов сведены в табл. 2.3.1
Таблица 2.3.1
Оценка себестоимости,прибыли и запасов при учете переменных (метод директ-костинг) и полных затрат,руб.Показатели Учет переменных затрат Учет полных затрат Себестоимость единицы продукции: А 6,5 8,5 Б 8,7 11,3 Оценка запасов 195,0 255,0 Прибыль 85,0 145,0
Сравнение полученныхрезультатов позволяет заключить: себестоимость единицы продукции, рассчитаннаяпо методу «директ-костинг», ниже полной себестоимости (по продукции А — на 2руб., по продукции Б — на 2,6 руб.). В результате при калькулировании неполнойсебестоимости на 60 руб. ниже и оценка запасов, чем при методе учета полныхзатрат (255 – 195).
Поэтому себестоимостьреализованной продукции оказывается выше, а следовательно, прибыль меньше приметоде учета переменных затрат на те же 60 руб. (145-85).
Выбранный методкалькулирования влияет не только на величину себестоимости продукции, но и наформу отчета о прибылях и убытках.
В отчете о прибылях иубытках, составленном при использовании маржинального подхода, вниманиефокусируется на разделении затрат на постоянную и переменную части. При этомнепременно формируется показатель маржинального дохода. С учетом цифровогопримера отчет выглядит следующим образом (табл. 2.3.2).
Таблица 2.3.2
Отчет о прибылях иубытках (составлен при использовании метода директ-костинг)№ строки Показатели Сумма, руб. 1 Выручка от реализации продукции 400 2 Переменная часть себестоимости реализованной продукции 195 3 Маржинальный доход (стр. 1 — стр. 2) 205 4 Постоянные затраты 120 5 Операционная прибыль (стр. 3 — стр. 4) 85
В отчете, составленном порезультатам калькулирования полной себестоимости, показатель маржинальногодохода не рассчитывается (табл. 2.3.3).
Таблица 2.3.3
Отчет о прибылях иубытках (составлен по результатам калькулирования полной себестоимостипродукции) № строки Показатели Сумма, руб. 1 Выручка от реализации продукции 400 2 Себестоимость реализованной продукции 255 3 Операционная прибыль (стр. 1 — стр. 2) 145
Заключение
Системадирект-костинг представляет собой систему управленческого учета, основанную на классификации затрат на постоянные (периодические) и переменные (приходящиеся наединицу готового продукта), включающую учет и анализ затрат по их видам, местамвозникновения и носителям, а также учет финансовых результатов деятельности ипринятие оперативных управленческих решений. При этом затраты подразделяются напостоянные и переменные в зависимости от изменения объема производства.
Одним изключевых показателей системы директ-костинг является маржинальный доход,представляющий собой разницу между выручкой от реализации и переменнымизатратами. Величина маржинального дохода, определенная для конкретного видапродукции, показывает «вклад» данного товара в покрытие постоянныхзатрат и тем самым — в общую сумму прибыли предприятия. Важнейшей особенностьюсистемы директ-костинг является то, что себестоимость продукции (работ, услуг)учитывается и планируется только в части переменных затрат. При этом постоянныерасходы собирают на отдельном счете (или счетах) и с заданной периодичностью(например, один раз в месяц) списывают непосредственно на счет финансовыхрезультатов. Другими словами, постоянные расходы не включаются в себестоимостьпродукции, а как расходы периода относятся на уменьшение прибыли от реализациив том периоде, в котором они были произведены. В то же время отдельный учетпостоянных затрат дает возможность менеджерам осуществлять более оперативный ихконтроль и регулирование.
В качествепостоянных расходов выступают часть общепроизводственных расходов и всеобщехозяйственные расходы, которые только содействуют изготовлению продукции,непосредственно не участвуя в ее производстве. Это затраты, связанные спроцессом обслуживания и управления и зависящие в большей мере от длительностиотчетного периода. В системе директ-костинг по переменным затратам оцениваютсяи остатки готовой продукции на складе, и незавершенное производство на конецпериода. При этом ограничение себестоимости лишь переменными расходамипозволяет упростить планирование, учет и контроль за счет резкого уменьшениячисла калькуляционных статей затрат: себестоимость становится «болееобозримой», а отдельные затраты — лучше контролируемыми. Деление расходовна постоянные и переменные позволяет получить информацию о расходах,необходимую для принятия большого числа управленческих решений. В первуюочередь это касается решений в части оценки затрат при различнойпроизводительности.
С помощьюдирект-костинга обосновываются важные управленческие решения, в том числе пооптимизации производственной программы, о целесообразности принятия кисполнению дополнительного заказа, о приобретении или замене оборудования,производстве полуфабрикатов или заказе их на стороне, выпуске побочнойпродукции, по вопросам ценовой политики и др.
Системадирект-костинг позволяет определять формы зависимости затрат от объемовпроизводства; получать информацию о прибыльности или убыточности хозяйственнойдеятельности в зависимости от объема производства и продаж; рассчитыватькритическую точку объема продаж; оптимизировать товарный ассортимент;прогнозировать поведение затрат в зависимости от различных факторов; приниматьуправленческие решения в условиях ограниченности какого-либо ресурса; проводитьэффективную ценовую политику; решать тактические задачи управленияпредприятием. На основе анализа переменных и постоянных издержекразрабатываются гибкие программы-сметы. Они, хотя и ориентируются на исходнуюожидаемую величину выручки, позволяют учесть возможные отклонения объема продажи выручки от реализации и влияние этих отклонений на конечную величину прибыли.В результате менеджер может рассчитать тот объем продаж, при котором достигаетсябезубыточность организации, а затем оценить прибыльность при различных уровняхделовой активности.
Одним изважных преимуществ использования в учете системы директ-костинг являетсявозможность изучения взаимосвязей и взаимозависимостей между объемомпроизводства, затратами и прибылью. Ее применение позволяет управленческомуаппарату заострить внимание на изменении маржинального дохода как поорганизации в целом, так и по отдельным видам продукции, таким образом делаявозможным оценку прибыльности производства и продаж различных продуктов внезависимости от общего спада или подъема объемов реализации, связанных ссезонностью продаж или другими факторами.
С другойстороны, выявляя продукцию с большей рентабельностью, организация оптимизируетсвой ассортимент. Благодаря использованию директ-костинга значительно расширяютсяаналитические и контрольные возможности учета: анализируя поведение переменныхи постоянных затрат в зависимости от изменения объемов продаж, можно гибко иоперативно принимать решения по управлению, особенно касающиеся выбора междуальтернативными вариантами действий. Раздельное отражение в учете позволяетболее четко отслеживать и контролировать как переменные, так и постоянныепроизводственные издержки в разрезе подразделений организации, товарных групп исегментов рынка.