АВТОНОМНАЯ НЕКОММЕРЧЕСКАЯ ОРГАНИЗАЦИЯ
ВЫСШЕГО ПРОФЕССИОНАЛЬНОГО ОБРАЗОВАНИЯ
ЦЕНТРОСОЮЗА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
«РОССИЙСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ КООПЕРАЦИИ»
ИНСТИТУТ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И ПРИКЛАДНОЙ ИНФОРМАТИКИ
КАФЕДРА БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА, АНАЛИЗА И АУДИТА
КУРСОВАЯ РАБОТА
по бухгалтерскому управленческому учёту
Сегментарная (внутренняя) отчётность предприятия
Москва 2009
ПЛАН — СОДЕРЖАНИЕ
Введение
Глава 1 Сущность и значение бухгалтерскогоуправленческого учёта
1.1 Понятие, цели и задачи бухгалтерскогоуправленческого учёта
1.2 Характеристика информации, предоставляемойбухгалтерским управленческим учётом и функции бухгалтера-аналитика
1.3 Законодательные основы бухгалтерскогоуправленческого учёта
Глава 2 Сущность, значение и правила построениясегментарной отчётности
2.1 Сущность и значение сегментарной отчётности
2.2 Правила построения отчётности по сегментамдля внешних пользователей
2.3 Условия и принципы построения внутреннейсегментарной отчётности
Глава 3 Составление сегментарной отчётности напримере организации
Заключение
Список использованной литературы
Введение
Производствои продажа разных видов (групп) товаров (работ, услуг), составляющих предметдеятельности организации, может осуществляться в различных географических регионах.Деятельность, связанная с этими видами (группами) товаров (работ, услуг), можетбыть подвержена разным рискам и иметь разные уровни рентабельности.Деятельность, осуществляемая в различных регионах, также может быть сопряжена сразличными рисками и прибылями.
В современныхусловиях экономики необходимо обособленно включать в бухгалтерскую отчетностьинформацию о разных видах (группах) товаров (работ, услуг), а такжедеятельности организации в различных регионах.
Цельраскрытия информации по сегментам в составе бухгалтерской отчетности – помочьпользователям составить более полное представление об организации путемпредоставления дополнительных данных о производстве различных видов товаров(работ, услуг), которые являются предметом деятельности организации, иразличных географических регионах, в которых организация ведет своюфинансово-хозяйственную деятельность. Такая информация позволяетзаинтересованному пользователю принимать более взвешенные и обоснованныерешения.
Как правило,в информации по сегментам заинтересованы как внешние, так и внутренниепользователи: акционеры, инвесторы, кредиторы, поставщики, работникипредприятия и т.д. В связи с этим возрастает уровень требований, предъявляемыхк ведению учета и составлению отчетности, формам ее представления. К нимотносятся требования по определению состава финансовой отчетности, дающейответы на запросы приоритетных групп пользователей информации. Не секрет, чтозачастую в финансовом отчете руководство компании способно скрыть результатыубыточных направлений деятельности за счет более прибыльных. В этой связинельзя забывать об интересах акционеров и инвесторов компании, которыеосуществляют свою деятельность по различным направлениям и (или) в различныхгеографических районах. Как правило, такая деятельность настолько неоднородна,что достоверную информацию о ней можно получить только посредством сегментарнойотчетности. В этой связи особую актуальность приобретает требование о включениив финансовую отчетность многоотраслевых и многопрофильных организацийинформации об операционных и географических сегментах деятельности.
Проблемы теории и анализа финансовой отчетности, в том числе посегментам, всегда были объектом внимания ученых. Значительный вклад в ихрешение внесли такие отечественные ученые, как Ю. А. Бабаев, М. С. Бакаев, М.А. Вахрушина, В. Ф. Палий и многие другие, а также зарубежные исследователи: Л.А. Бернстайн, Дж. Рис, Г. Мюллер.
Однако до настоящего времени отчетность по сегментамрассматривалась российскими учеными и экономистами как часть внутреннейотчетности организации. Понятие «сегмент бизнеса» подменялось понятием «центрответственности». Не существовало и стандартов по составлению такого типаотчетности. В современных условиях от российских специалистов, занимающихся составлениемфинансовой отчетности, требуется иное понимание места и роли информации посегментам. В международной практике сегментарная отчетность рассматривается,прежде всего, как часть финансовой отчетности, раскрывающая информацию оразличных направлениях и регионах деятельности организации. Созданиероссийского стандарта по сегментарной отчетности еще раз продемонстрировалоактуальность представления дополнительной информации по сегментам деятельностиорганизации для инвесторов и кредиторов. Такая отчетность не только отвечаетпотребностям пользователей, но и формирует имидж предприятия, приближает финансовуюотчетность к формату, соответствующему международным стандартам.
Немаловажен и тот факт, что некоторыми российскими специалистамисегментарная отчетность рассматривается как отрицательный фактор, способныйраскрыть секретную экономическую информацию об организации, существенно повлияв,таким образом, на ее конкурентное положение на рынке. Поэтому особуюактуальность приобретает определение целей и задач составления сегментарнойотчетности, которые могли бы наглядно продемонстрировать реальные возможностипредставления и анализа информации по сегментам, ее ценности как для внешних,так и для внутренних пользователей.
Целью данной курсовой работы является изучение сущности и методикисоставления сегментарной отчетности.
Задачамикурсовой работы являются:
— рассмотрение сущности и значения бухгалтерского управленческого учёта (Глава1);
— описаниясущности, значения и правил построения сегментарной отчётности (Глава 2).
-рассмотрениепостроения внутренней отчётности на примере организации (Глава 3).
Источникамидля написания данной курсовой были взяты нормативные акты, а также некоторыенаучные литературные издания по бухгалтерской финансовой отчетности.
Глава 1 Сущность изначение бухгалтерского управленческого учёта
1.1 Понятие,цели и задачи бухгалтерского управленческого учёта
Управленческий учет появился на Западе под влиянием развития иуглубления рыночных процессов как элемент практической деятельностиорганизаций. Это область знаний, необходимая каждому, кто занимается предпринимательством.
Управленческий учет представляет собой самостоятельное направлениебухгалтерского учета организации, обеспечивающее информационную поддержкусистемы управления предпринимательской деятельностью[1].
Управленческий учет – это система учета, планирования, контроля,анализа данных о затратах и результатах хозяйственной деятельности в разрезеуправляемых объектов, оперативного принятия на этой основе различныхуправленческих решений в целях оптимизации финансовых результатов деятельностиорганизации в краткосрочной и долгосрочной перспективе.
Предметом бухгалтерского управленческого учёта являетсяпроизводственная деятельность организации и её отдельных структурныхподразделений (сегментов), называемых центрами ответственности.
Объектамиуправленческого учета являются доходы, расходы и результаты центровответственности.
Системауправленческого учета предназначена для того, чтобы содействовать руководству впринятии оптимальных решений, касающихся стадии разработки изделия, обоснованияцены, маркетинга, ассортимента продукции и так далее.
Методы, используемые в управленческом учете, разнообразны:
· некоторые элементыметода БУ (ФУ) (счета, двойная запись, инвентаризация и документация,балансовое обобщение, отчетность);
· приемы и методы,применяемые в статистике и экономическом анализе (индексный метод, факторныйанализ и т.д.);
· математические методы(корреляция, линейное программирование, метод наименьших квадратов и т.д.)
Цели управленческого учета:
1. оказаниеинформационной помощи управляющим в принятии оперативных управленческихрешений;
2. контроль, планированиеи прогнозирование экономической деятельности предприятия и центровответственности;
3. обеспечение базы дляценообразования;
4. Выборнаиболее эффективных путей развития организации;
5. Принятиеоперативных управленческих решений.
Таким образом, система управленческого учета является составнойчастью интегрированной информационной системы организации и предназначена дляинформационного обеспечения системы управления по функциям управления (планированию,контролю и анализу) на всех уровнях управления (оперативном, тактическом, стратегическом).
В рамках формирования и использования системыуправленческого учета решаются следующие основные задачи:
— сбор ирегистрация первичной информации;
— передачаданных и их обработка;
— хранениеинформации и группировка данных;
— формированиеитоговой отчетной документации по функциям и уровням управления.
Решение задач управленческого учета направлено наинформационное обеспечение следующих процедур:
— определение эффективности деятельностиотдельных подразделений и организации в целом;
— учет затрати доходов по местам возникновения, по центрам ответственности и по видампродукции;
— обеспечениесистемы бюджетирования, планирования, контроля и анализа;
— оценкадостоверности формирования нормативной базы.
Таким образом, на базе информации управленческогоучета решаются:
1.оперативные задачи, такие как определениебезубыточного объема производства, планирование ассортимента и структурывыпускаемой продукции, принятие решений по ценообразованию и т. п.
2.задачи перспективного характера, то есть имеющиедолгосрочные стратегическое значение. Например, принятие решений ореструктуризации бизнеса, целесообразности освоения новых видов продукции и т.п.
1.2 Характеристикаинформации, предоставляемой бухгалтерским управленческим учётом и функциибухгалтера-аналитика
Руководителяморганизации для выработки управленческих оперативных решений и координацииразвития организации необходима как обобщенная информация по затратам, так икалькуляция затрат по центрам ответственности, наименованиям изделий, по видампродукции и т. д. Иными словами, информация обобщается или детализируется всоответствии с потребностями управления и формируется с учетом задач иперспектив развития данной организации.
Для передачиинформации на разные уровни управления и организации обмена информацией междуразличными звеньями управляющей системы в организации создается информационнаясистема управления, основанная на применении современных информационныхтехнологий.
Информация — это сведения о лицах, предметах, фактах, событиях, явлениях и процессах, т.евсё то, что расширяет представление об объекте исследования[2].
Управленческаяинформация подразделяется на финансовую и нефинансовую. Финансовая информациясоздается на основе данных финансового учета, производственного учета и восновном представляет собой количественную информацию. Нефинансоваяколичественная информация также является полезной для управления организациейпри планировании и контроле. К ней относятся: количество отработанныхмашино-часов; количество машино-часов, потерянных в результате простоев;количество работников; количество дней, прошедших от размещения заказа дополучения продукции и т. д.
Некоторыевиды информации не могут быть выражены в цифрах. В связи с этим информацияделится на количественную и качественную. Примерами качественной информацииявляются:
— законодательство по данному виду деятельности;
— отзывы покупателей о качестве товаров или услуг;
— отчет о работе сотрудников.
Такимобразом, в управленческом учете бухгалтер оперирует и информацией, неподдающейся количественной оценке, так как некоторые проблемы управления немогут быть решены только путем сбора и анализа числовых данных, наряду с нимиимеют значение факторы, которые не могут быть представлены в числовомвыражении.
Для принятияуправленческих решений может применяться полная и неполная информация обобъекте исследования. Неполная информация, которая подвергается быстройобработке, в ряде случаев оказывается достаточной.
К информациибухгалтерского учёта предъявляются следующие требования:
— адресность.Внутрипроизводственная учётная информация должна предоставляться конкретнымадресатам в соответствии с уровнем их подготовленности и иерархии.
-оперативность.Информация должна предоставляться в сроки, дающие возможность сориентироватьсяи вовремя принять эффективно хозяйственное решение.
-достаточность.Информация должна предоставляться в достаточном объёме для принятия насоответствующем уровне управленческого решения. В то же время она не должнабыть избыточной и отвлекать внимание её потребителя на несущественные или неотносящиеся к делу сведения.
-аналитичность.Информация, используемая для внутренних управленческих целей, должна содержатьданные текущего экспресс-анализа или предполагать возможность проведенияпоследующего анализа с наименьшими затратами времени.
-гибкость и инициативность.Конкретный блок информации должен отвечать вышеназванным принципам и обеспечиватьвсю полноту информационных интересов в условиях меняющихся управленческихситуаций или в связи с изменениями в факторах производства. Кроме того, центрамответственности должна предоставляться возможность формулировать своипредложения по использованию данной информации и направлять их на рассмотрениевышестоящего звена;
-полезность.Информация должна привлекать внимание управляющих к сферам потенциального рискаи объективно оценивать работу менеджеров предприятия.
-достаточнаяэкономичность. Затраты по подготовке внутрифирменной информации не должныпревышать экономический эффект от её использования.
Обычноинформация бухгалтерского управленческого учёта носит конфиденциальный характери требует защиты.
На малыхпредприятиях защита компьютерной информации состоит в установке паролей дляполучения доступа определённого пользователя в компьютере к необходимымпрограммам.
На крупныхпредприятиях защита информации управленческого учёта должна осуществлятьсякомплексно, как с помощью организационных мероприятий, так ипрограммно-техническими средствами.
Бухгалтеры,наделённые управленческими функциями, называются бухгалтерами-аналитиками.
Ворганизационной структуре любого предприятия между его отдельнымиподразделениями возможны линейные и нелинейные производственные отношения.Линейные отношения предполагают дачу указаний подчинённым лицам. Нелинейные(штабные) производственные отношения возникают тогда, когда один отделпредоставляет услуги другим отделам (например, отделы кадров, снабжения,проектирования). В этом случае функции бухгалтера-аналитика также носят штабнойхарактер, так как подчинённая ему бухгалтерская служба консультирует,обслуживает и координирует остальные подразделения предприятия.
Рассмотримфункции бухгалтера-аналитика. Управление складывается из планирования, контроляи стимулирования.
Процессупланирования предшествует формирование итогов за отчётный период, их обобщениеи анализ. Сформулированные выводы используются в дальнейшем планировании ипрогнозировании.
На стадиипланирования бухгалтер-аналитик участвует в разработке частных бюджетовпредприятия, которые затем сводятся в общий (генеральный) бюджет,представляемый на утверждение руководству. При разработке производственногобюджета благодаря деятельности аналитика обеспечивается сопряжённость в работеотдельных цехов, участков и бригад, предотвращается появление так называемыхузких мест в производственном процессе. Он участвует в обсуждениипроизводственной программы предприятия, в оценке предложений по капитальнымвложениям, выявляет наиболее рентабельные виды продукции, рекомендуетпотенциальные рынки сбыт и оптимальные цены. Современный бухгалтер-аналитик вравной мере должен владеть методами оперативного бухгалтерского учёта ифинансового планирования.
Процессконтроля также невозможен без участия бухгалтера-аналитика. По окончанииотчётного периода он составляет отчёты об исполнении бюджета (плана) каждымцентром ответственности, в которых приводится сравнительный анализзапланированные и достигнутых результатов. При этом выявляются нежелательныерасхождения между фактическими и плановыми показателями, определяются причиныэтого, чтобы в дальнейшей работе исключить их влияние. Отчёты, подготовленныебухгалтером-аналитиком, с одной стороны, позволяют объективно оценить деятельностьруководителей центров ответственности, а с другой – информируют менеджеров ируководство о том, на каких участках не удалось достичь плановых показателей.
Бюджеты иотчёты об их исполнении стимулируют деятельность персонала предприятия, ведьбюджеты содержат плановые показатели, которые должны быть достигнуты.
Благодаряпрофессиональной деятельности бухгалтера-аналитика на предприятии налаживаетсяобмен информацией и отчётностью между отдельными службами. С его помощьюзнакомятся с разработанными для них планами, уясняют стоящие перед ним задачи.
Своейдеятельностью бухгалтер-аналитик создаёт основу для повышения эффективностиуправления предприятием. Бухгалтер-аналитик несёт ответственность за реальностьбухгалтерских расчётов подразделений и оказывает помощь управляющим центрамиответственности в планировании и подведении итогов их работы. Поэтому он долженсочетать свою независимость и объективность с искренним желанием помочьменеджерам в управлении предприятием.
1.3 Законодательныеосновы бухгалтерского управленческого учёта
Основные нормативные документы, регламентирующиеуправленческий учет, разработаны применительно к бухгалтерскому учету. Это внекоторой степени подтверждает методологическую взаимосвязь управленческого ибухгалтерского учета, которая основывается на единстве применяемых принципах и методахучета. Вместе с тем многие положения нормативных документов можно использоватьи в управленческом учете. Например, первичные документы в управленческом учетецелесообразно составлять в соответствии с требованиями Закона «О бухгалтерскомучете»; положения по бухгалтерскому учету также целесообразно отнести куправленческому учету, хотя они для него не обязательны (в отличие отбухгалтерского учета).
Иерархия нормативных документов определена Законом РФ «Обухгалтерском учёте» и представлена тремя уровнями.
К первому уровню относятся: Гражданский кодекс РФ (ч.1 и 2),в первой части которого законодательно закреплены многие вопросы учета иотчетности (наличие самостоятельного баланса как признака юридического лица,обязательность утверждения годового отчета, понятие дочерних и зависимыхобществ), Федеральный закон «О бухгалтерском учете», Положение по ведениюбухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в РФ и нормативные актыПравительства РФ. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21. 11. 1996 г. № 129-ФЗ определяет правовые основы бухгалтерского учета и отчетности, их содержание,принципы, организацию, основные направления бухгалтерской деятельности исоставления отчетности, состав хозяйствующих субъектов, обязанных вестибухгалтерский учет и предоставлять бухгалтерскую (финансовую) отчетность.
Необходимо отметить также, что Закон РФ «О бухгалтерскомучёте» явился первым официальным документом, провозгласившим конфиденциальностьинформации: «содержание регистров бухгалтерского учёта и внутренней отчётностиявляется коммерческой тайной» (ст.10, п.4). Здесь речь идёт об информацииуправленческого учёта и о регистрах аналитического учёта затрат.
В целом документы данного уровня призваны обеспечиватьединообразное ведение учёта хозяйственных операций организаций, своевременноесоставление и представление заинтересованным пользователям сопоставимой идостоверной информации об имущественном положении организаций, их обязательствах,доходах и расходах.
Так как в настоящее время происходят весьма существенные переменыв финансовом учете, связанные с переходом России на международные стандартыфинансового учета, то следует обратить внимание на положения Концепции развитиябухгалтерского учета и отчетности в РФ на среднесрочную перспективу, котораябыла утверждена приказом Минфина от 1 июля 2004 г. №80. Концепция, разработанная по решению Правительства РФ, направлена на повышение качестваинформации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности, и обеспечениегарантированного доступа к ней заинтересованным пользователям.
Концепция раскрывает такие положения, касающиеся учета и отчетности,как:
— необходимость дальнейшего развития бухгалтерского учета иотчетности;
— цель и основные направления дальнейшего развитиябухгалтерского учета и отчетности;
— необходимость повышения качества информации, формируемой вбухгалтерском учете и отчетности;
— создание инфраструктуры применения МСФО;
— изменение системы регулирования бухгалтерского учета иотчетности;
— подготовка и повышение качества квалификации кадров;
— а также основные этапы развития бухгалтерского учета иотчетности в среднесрочной перспективе.
В п. 2. 1. Концепции говорится об управленческой отчетности.«Управленческая отчетность предназначена для использования в управлениихозяйствующим субъектом (руководством, другим управленческим персоналом). Всвязи с этим содержание, периодичность, сроки, формы и порядок ее составленияопределяются самостоятельно хозяйствующим субъектом. Вместе с тем передоваяпрактика управления показывает, что наиболее полезным и эффективным являетсятакое построение управленческой отчетности, при котором содержание и порядок составленияее основывается на тех же принципах, на каких составляется индивидуальнаябухгалтерская и консолидированная финансовая отчетность. Главная задача в областифинансовой отчетности заключается в широком распространении передового опыта ееорганизации, а также опыта использования ее в управлении хозяйствующимсубъектом».
Второй уровень составляют нормативные акты, методическиеуказания и рекомендации. На этом же уровне нормативного регулирования находитсяПлан счетов бухгалтерского учёта с инструкцией по его применению. Минфин Россииприказом от 31 октября 2000 г. утвердил новый План счетов, который введен вдействие с 1 января 2001 г.
Особое место занимают положения по отдельным вопросамимущества, обязательств, капитала, определяющие единообразный подход кподлежащим отражению в бухгалтерском учёте фактам и явлениям, обязательный длявсех предприятий организаций от форм собственности. Это национальные российскиебухгалтерские стандарты-Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), которые былиразработаны Минфином РФ согласно государственной программе перехода России напринятую в международной практике систему учета и отчетности в соответствии стребованиями развития рыночной экономики. Учетные стандарты призваныконкретизировать Закон о бухгалтерском учете и отчетности, и рассматриваютотдельные методологические вопросы учета конкретных операций, например, учетаосновных средств и запасов. В настоящее время в российской Федерацииразработано и утверждено 20 Положений по бухгалтерскому учету и отчетности.
Третий уровень включает в себя приказы, указания, инструкции,выпускаемые самой организацией. Например, рабочий план счетов, составленный наоснове единого Плана счетов, или учетная политика организации. Документы этогоуровня определяют особенности организации и ведения учета и отчетности в нем.
На основе нормативных документов служба управленческого учетаразрабатывает рабочие документы, в их числе:
— приказ по учетной политике;
— формы первичных документов и учетных регистров;
— графики документооборота;
— план счетов управленческого учёта;
— формы внутренней отчетности.
Таким образом, в российском законодательстве сегодняотсутствуют преграды для развития бухгалтерского управленческого учёта. Назрелиопределённые предпосылки для его становления и развития на предприятиях сучётом ранее накопленного опыта и традиций.
Глава 2 Сущность,значение и правила построения сегментарной отчётности
2.1 Сущность и значениесегментарной отчётности
Многиекомпании как российские, так и международные производят широкий спектр услуг итоваров или осуществляют деятельность в различных географических регионах сразными условиями роста, уровнями рентабельности и риска. Такую информациюназывают информацией по сегментам.
Сегмент (отлат. segmentum) означает отрезок, часть чего-либо. Сегментарную отчетностьможно определить как отчетность, сформированную по отдельным сегментам бизнеса,т.е. центрам ответственности организации. Порядок ее составления для внешнихпользователей установлен ПБУ 12/2000, для внутренних пользователей онпрактически не разработан. Не находит отражения данный вопрос и в существующихнормативных документах.
Решениемпроблем составления внутренней сегментарной отчетности занимаютсянепосредственно сами предприятия. В Законе РФ «О бухгалтерском учете» лишьотмечена конфиденциальность содержащейся в ней информации: «содержаниевнутренней бухгалтерской отчетности является коммерческой тайной»[3].
Тезис оконфиденциальности информации сегментарной отчетности в нормативных документахпоявился впервые. Это связано с тем, что в отличие от финансовой отчетности,разрабатываемой на базе данных финансового учета и предназначенной для внешнихпользователей (а поэтому являющейся открытой), сегментарная отчетностьформируется для внутренних пользователей (управляющих всех уровней) и должнабыть закрытой. На практике же нередко случается, что налоговые органы,являющиеся по своей сути внешними пользователями бухгалтерской информации,имеют прямой доступ к данным управленческого учета и отчетности.
Подобно томукак информация внешней финансовой отчетности используется для анализафинансового состояния предприятия, результатов его деятельности, данныесегментарной отчетности позволяют оценить качество работы каждого сегментабизнеса. Ведь центр ответственности представляет собой часть системы управленияпредприятием и, как любая система, имеет вход и выход. На входе в центр ответственности- сырье, материмы, полуфабрикаты. Центр ответственности располагает необходимымдля производственной деятельности имуществом — основными средствами. В процессефункционирования подразделение потребляет трудовые ресурсы, выполняя емуработу, пользуется услугами сторонних организаций. На выходе центраответственности – полуфабрикат, продукция, услуга, которые либо поступают вследующий центр ответственности, либо реализуются на строну.
Информациясегментарной отчётности позволяет администрации организации контролироватьдеятельность центров ответственности и объективно оценивать качество работывозглавляющих их менеджеров. На её основе делаются выводы о профессиональнойпригодности того или иного менеджера, разрабатываются финансовые и нефинансовыекритерии оценки его деятельности, формируется система материального и моральногопоощрения персонала предприятия. Решение этих задач осложняется тем, чтодеятельность одного менеджера может оказывать влияние на деятельность другихуправляющих. Например, лучшие дилеры по продажам могут столкнуться струдностями при сбыте некачественных товаров. Полностью исключить такуювзаимозависимость невозможно, однако её воздействие можно минимизировать притщательном выборе центров ответственности, надлежащем информационномобеспечении, установлении объективных критериев оценки деятельности структурныхподразделений (к примеру, возложив на начальников цехов ответственность нетолько за затраты, но и за качество произведенной продукции, можно избежатьконфликтов между сбытом и производством).
Кроме того,сегментарная отчётность помогает в работе самим менеджерам. Руководителю любогоуровня всегда следует знать, насколько хорошо он работает. Если его планы невыполняются, он должен узнать об этом как можно раньше. В противном случаеменеджер не сможет своевременно откорректировать планы своего подразделения, ипоставленная перед ним цель окажется нереальной. Таким образом, чётконалаженный контроль позволит руководителю центра ответственности приниматьобоснованные промежуточные решения и пересматривать цели вверенного емуподразделения в период планирования. Именно поэтому контроль за результатамидеятельности центров ответственности в управленческом учёте часто называютобратной связью.
Информациясегментарной отчётности используется с целью принятия разнообразныхуправленческих решений. Для многих российских предприятий вопрос выживаниясегодня напрямую связан с необходимостью разукрупнения (реструктуризации)бизнеса. Как и любое другое управленческое решение, решение о реструктуризациидолжно основываться на тщательном изучении и анализе имеющейся бухгалтерскойинформации, сформированной по сегментам бизнеса. Уверенность руководствапредприятия в необходимости проведения децентрализации производства должнаподкрепляться соответствующими экономическими расчетами.
При этомбудут сравниваться между собой, как минимум, два альтернативных вариантаэффективности функциональной структуры предприятия – существующей (базовой) ипроектируемой (формируемой в результате процесса децентрализации). Такоесопоставление окажется возможным лишь при условии существования надеструктурируемом предприятии системы сегментарного учёта и отчётности.
Наконец,вопросы составления сегментарных отчётов напрямую связаны с трансфертнымценообразованием. На базе этих цен формируется отчётность сегмента. От степениобоснованности разработанных предприятием трансфертных цен зависитобъективность оценки качества работы структурного подразделения предприятия.
С точкизрения формирования и представления бухгалтерской отчётности можно говорить осегментах организации, по которым
1) Всоответствии с правилами бухгалтерского учёта необходимо составление внешнейотчётности;
2) Всистеме бухгалтерского учёта составляется внутренняя отчётность.
2.2 Правила построенияотчётности по сегментам для внешних пользователей
Порядоксоставления бухгалтерской отчётности по сегментам для внешних пользователейрегламентирован ПБУ 12/2000 «Информация по сегментам, утверждённый приказомМинистерства финансов Российской Федерации от 27 января 2000 г. № 11 н.[4]
В числемеждународных стандартов финансовой отчётности (МСФО), к которым постепенноприближается российский бухгалтерский учёт, аналогичный стандарт существует.Это МСФО № 14 «Сегментарная отчётность», которым определяется порядокформирования отчётности о сегментах бизнеса в странах с рыночной экономикой. Посуществу – это «прародитель» ПБУ 12/2000, и цель принятия нового российскогостандарта была принята в 1983 г., необходимость его появления возникла намногораньше, в конце 50-х годов, связанных с бурным развитием западных компаний.Можно выделить два основных направления этого развития.
Во-первых,расширялся ассортимент выпускаемых изделий, осуществлялось проникновение вновые сферы деятельности, завоевание новых рынков сбыта. Это свидетельствовалоо начале процесса диверсификации производства – перехода от простыхмонопроизводств к многопрофильным технологиям с широкой номенклатурой выпускаемыхизделий. Такая перестройка повышала финансовую устойчивость иконкурентоспособность предприятий. Появлялась возможность покрывать убытки,полученные в одном направлении деятельности, прибылью от продажи иных видовпродукции (работ, услуг).
Во-вторых, всвязи с развитием рынков сбыта крупные компании начали активно работать вразных географических регионах.
Такимобразом, при подготовке финансовых отчётов появилась необходимость наряду спрочими данными включать дополнительную информацию в отраслевом разрезе (похозяйственным сегментам бизнеса) и с учётом географического местонахождениярынков сбыта (по географическим субъектам). Формирование отчётности по такимсегментам необходимо как внешним, так и внутренним пользователям, поскольку, содной стороны, она включается в состав финансовой отчётности, а с другой –лежит в основе принятия разнообразных управленческих решений по сегментамбизнеса.
Сегментарнаяотчётность, составленная в соответствии с принципами МСФО №14, обобщает информациюотносительно различных типов товаров и услуг, производимых компанией, иразличных географических районов, в которых она работает, с тем, чтобы помочьпользователям финансовых отчётов:
1.Лучше понять показатели работы компании в предыдущихпериодах;
2.Точнее оценить риски и прибыли компании;
3.Принимать более обоснованные решения относительно компаниив целом и её отдельных подразделений;
Многиесовременные западные компании производят группы товаров (или услуг) илиработают в географических регионах с разными нормами рентабельности,возможности развития, перспективами на будущее и рисками. В этом случаесегментарная отчётность помогает разобраться в эффективности различныхнаправлений бизнеса компании, которую невозможно определить из её совокупныхданных. Таким образом, сегментарная отчётность наряду с прочей финансовойинформацией рассматривается международными стандартами как необходимая дляудовлетворения потребностей пользователей финансовой отчётности.
Проблемы,отмеченные выше, постепенно становятся актуальными и для отечественного учёта.В российской экономике уже существует предприятия, имеющие сеть филиалов,представительств, дочерних и зависимых обществ, осваивающих различные рынкисбыта. Такие предприятия могут быть разбиты на отдельные сегменты, вкладкоторых в формирование конечного финансового результата организации неодинаков.Следовательно, появляется необходимость в анализе доходов и расходов каждогосегмента. Решение этой задачи – прерогатива системы бухгалтерскогоуправленческого учёта.
В нормативныхдокументах, регулирующих ведение бухгалтерского учёта в РФ, первое упоминание онеобходимости подготовки информации о деятельности сегментов встречается в 1996году. В Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчётности,утверждённой приказом Министерстве финансов РФ от 12 ноября 1996 г. №97,сказано, что в пояснительной записке «необходимо привести дополнительные данныеоб объемах реализации продукции, товаров, работ, услуг по видам деятельности игеографическим регионам»[5].
Следующийнормативный документ, имеющий отношение к рассматриваемому вопросу: Положениепо ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в РФ, утверждённоеприказом Министерства финансов РФ 29 июля 1998 г. №31н[6].В соответствии с п. 91 в случае наличия у организации дочерних и зависимыхобществ помимо собственного бухгалтерского отчёта ею составляется также сводная(консолидированная( бухгалтерская отчётность, включающая показатели отчётовтаких обществ, находящихся на территории РФ и за её пределами. Тем жедокументом предусмотрено формирование сводной годовой бухгалтерской отчётностиобъединениями юридических лиц, созданных на добровольных началах (союзов,ассоциаций). Однако из сводной консолидированной отчётности не видны результатыдеятельности отдельных предприятий. Это «упущение» устраняется после принятияПБУ 12/2000 «Информация по сегментам».
Учитыватьтребования последнего Положения должны организации, составляющиеконсолидированную бухгалтерскую отчётность. Для субъектов малого предпринимательстваоно не обязательно.
Положениемпрежде всего даются рекомендации по «распознаванию» сегментов, формулируютсяправила отнесения на них доходов, расходов, активов и обязательств. При этомпод сегментом для целей составления внешней отчётности понимается «частьдеятельности организации в определённых хозяйственных условиях».
По аналогии сМСФО №14 выделено два типа сегментов – операционный и географический.Операционным сегментом названа «часть деятельности организации по производствуопределённого товара, выполнению определённой работы, оказанию определённойуслуги или однородная группа товаров, работ, услуг, которая подвержена рискам иполучению прибылей, отличным от рисков и прибылей по другим товарам, работам,услугам или однородным группам товаров, работ, услуг».
Географическийсегмент – «часть деятельности организации по производству товаров, выполнениюработ, оказанию услуг в определённом географическом регионе деятельностиорганизации, которая подвержена рискам и получению прибылей, отличным от рискови прибылей, имеющих место в других географических регионах деятельностиорганизации.
Обобщаявышесказанное, можно сделать вывод: в трактовке ПБУ 12/2000 под сегментом впервую очередь понимается самостоятельное юридическое лицо, либо являющееся дочерним(зависимым) предприятием по отношению к материнскому (основному) обществу, либовходящее в какую-либо ассоциацию, союз, холдинг. Такое предприятие вобязательном порядке должно рассматриваться в качестве операционного илигеографического сегмента. Это, однако, не означает, что данные сегменты немогут быть разделены на более мелкие.
Предполагается,что сегменты осуществляют внешние продажи, а также реализуют продукцию (работу,услуги) между собой с использованием трансфертных цен.
С точкизрения бухгалтерского управленческого учёта сегменты, о которых идёт речь вданном Положении, являются наиболее «развитыми» видами центров ответственности,а именно центрами инвестиций. Эти сегменты обладают собственными активами, сними отождествляются обязательства, на них обоснованно могут быть отнесеныдоходы и расходы, а следовательно, и определён финансовый результатдеятельности.
Доходы(выручка) сегмента складываются из таких двух составляющих, как:
— доходы,которые непосредственно могут быть отнесены на сегмент
— часть общейвыручки организации, которая обоснованно может быть отнесена на данный сегмент.Для её определения на практике применяются косвенные методы расчётов.
Доходыоперационного сегмента – это выручка от продажи определённых товаров, отвыполнения определённых работ, оказания определённых услуг. Доходыгеографического сегмента – это выручка от производства товаров, выполненияработ, оказания услуг в определённом географическом регионе деятельности.
Если сегментыреализуют продукцию (работы, услуги) между собой, то для объективной оценки ихдоходов используются не трансфертные, а внешние цены.
Не являютсядоходами сегмента:
— проценты идивиденды, доходы от продажи финансовых вложений, кроме случаев, когда такиедоходы являются предметом деятельности сегмента;
— чрезвычайные доходы (поступления, возникающие как последствия чрезвычайныхобстоятельств хозяйствования — стихийного бедствия, пожара ит.д.);
Аналогичныйподход предполагается и к учёту расходов сегментов. Как и доходы, они состоятиз двух слагаемых:
— расходов,которые непосредственно могут быть отнесены на сегмент;
— части общихрасходов организации, которая обоснованно может быть отнесена на данныйсегмент. Эта составляющая в отличие от первой рассчитывается косвеннымиметодами.
Не относятсяк расходам сегмента:
— расходы пофинансовым вложениям, если эти финансовые вложения не являются предметомдеятельности сегмента;
— налог наприбыль;
— чрезвычайные расходы (потери от стихийных бедствий, забастовок, терактов и иныхсобытий).
Финансовый результатдеятельности сегмента (прибыль или убыток) определяется как разность междуполученными им доходами и понесенными при этом расходами.
Рассмотримпримеры. Головной текстильной компанией создан ряд небольших производств,ориентированных на разных потребителей: медицинскую промышленность(производство ваты и марли), домашнее хозяйство (пошив кухонных полотенец,фартуков и т.д.), текстильную промышленность (отделка тканей), швейнуюпромышленность (производство тканей). В соответствии с требованиями ПБУ 12/2000эти производства следует рассматривать как самостоятельные операционныесегменты (см. таблицу 1).
Крупныйхолдинг, производящий электроприборы, имеет свои предприятия в РФ и двухстранах ближнего зарубежья – в Белоруссии и на Украине, которые в соответствиис ПБУ 12/2000 могут рассматриваться в качестве географических сегментов (см.таблицу 2).
Таблица1
Отчёт о финансовых результатахкомпании и её операционных сегментов, тыс. руб.Показатели
Сегмент
медицины
Сегмент
Бытовой сферы
Сегмент
Текстильной
промышленности
Сегмент
швейной
промышленности итого Выручка от продаж 66,0 19,9 25,4 13,0 124,3 Скидки «-», наценки «+» -19,3 +17,0 +7,8 +5,3 +10,8 Выручка — нетто 46,7 36,9 33,2 18,3 135,1 Расходы сегментов 14,6 9,4 8,5 6,3 38,8 Финансовый результат сегментов 32,1 27,5 24,7 12,0 96,3 Нераспределённые (административные) расходы - - - - 30,0 Финансовый результат компании - - - - 66,3
Таблица2
Отчёт о финансовыхрезультатах холдинга и его географических сегментов, тыс. руб.Показатели Предприятия, функционирующие Общие показатели холдинга В РФ В Белоруссии На Украине Выручка от продаж 4300 3560 3830 11 690 Расходы сегментов 3332 2807 3161 9300 Финансовый результат сегмента 968 753 669 2390 Нераспределённые административные затраты - - - 1489 Прибыль холдинга - - - 901
С сегментомидентифицируют те активы, которыми он пользуется для производства определённыхтоваров, выполнения работ, оказания услуг или для производства товаров,выполнения работ, оказания услуг в определённом географическом регионедеятельности организации. Большинство активов можно легко идентифицировать сконкретным подразделением организации. Здания, оборудование, запасы материалов,готовой продукции и дебиторская задолженность принадлежат сегменту,выпускающему данную продукцию (работу, услугу).
Если активыодновременно принадлежат двум и более сегментам, то они распределяются междуструктурными подразделениями с использованием косвенных методов. Показатель,принятый за базу распределения, должен быть зафиксирован в учётной политикеорганизации и последовательно применяться от одного отчётного периода кдругому.
Вместе с темнекоторые виды активов (здание головного офиса, гудвил, организационныерасходы, денежные средства и т.д.) невозможно идентифицировать с деятельностьюконкретного сегмента. Такие активы на практике не распределяются междусегментами и относятся на деятельность компании в целом (табл.3).
Таблица3
Распределение активовкомпании между её географическими сегментами, тыс. руб.Виды активов Сегменты Не распределено Общие показатели холдинга РФ Белоруссия Украина Денежные средства 20 30 60 30 140 Дебиторская задолженность 60 80 90 - 230 Запасы 100 180 240 - 520 Расходы будущих периодов 10 10 20 20 60 Здание и оборудование по остаточной стоимости 200 320 440 60 1020 Капитальные вложения 10 - - 100 110 Итого активов 400 620 850 210 2080
Внешняязадолженность, которая возникла у сегмента в связи с производством иреализацией продукции (работ, услуг), рассматривается ПБУ 12/2000 какобязательства сегмента. Действительно, некоторые виды текущих обязательств(например, кредиторскую задолженность) легко идентифицировать с деятельностьюконкретного подразделения. С деятельностью сегментов, например, не отожествляютвыплату процентов по долгосрочным кредитам и займам, привлечённым в интересахразвития компании в целом. В обязательства сегмента не включается задолженностьбюджету по налогу на прибыль. На практике такие обязательства остаютсянераспределёнными.
Рассмотреввопрос о том, что может пониматься под сегментом для целей составления внешнейотчётности, перейдём к решению следующей задачи: какие из выбранных сегментовдолжны стать отчётными? В Положении определены правила выбора отчётныхсегментов, т.е. тех структурных подразделений организации, по которым помимоконсолидированной отчётности будет представляться сегментарная бухгалтерскаяинформация.
Всоответствии с ПБУ 12/2000 такой выбор осуществляется организациейсамостоятельно, с учётом организационной структуры юридического лица (что вполной мере согласуется с принципами бухгалтерского управленческого учёта).
Предполагаясвободу выбора со стороны предприятий, Положением для этого сформулированынеобходимые и достаточные условия. По существу речь идёт о выполнении трёхшагов.
В шаге 1 мыпроверяем выполнение определённых условий. Положением определено, что в одиноперационный сегмент может быть включено несколько видов товаров (работ,услуг), если они объединены следующими факторами:
-назначениемтоваров (работ, услуг);
-процессом ихпроизводства;
-общимипотребителями или едиными методами реализации продукции (работ, услуг).
Если уобъекта исследования нет ни одного из вышеперечисленных признаков, начинаетсяпоиск иного сегмента. Если же хотя бы один из признаков существует, то группатоваров, работ, услуг может рассматриваться как сегмент.
Например, некийхолдинг состоит из головной материнской компании и нескольких дочернихпредприятий, занимающихся производственной деятельностью, торговлей и оказаниемуслуг. Промышленное предприятие производит различные виды вычислительнойтехники. Торговая организация реализует эту и другую технику, а такжепрограммное обеспечение к ней. Кроме того, в составе холдинга имеетсяпредприятие, занимающееся сервисным обслуживанием вычислительной техники.Видно, что все предприятия, входящие в состав холдинга, отвечают вышеназваннымпризнакам, а потом могут рассматриваться как отчётные сегменты.
В другомпримере, приведённом ранее, структурные подразделения текстильной компании,сориентированные на медицинскую промышленность, домашнее хозяйство, текстильнуюи швейную промышленность, отвечают вышеназванным признакам, что позволяетотнести эти производства к самостоятельным сегментам.
Что касаетсягеографических сегментов, то информация по ним может формироваться в зависимостиот места расположения активов или по местам расположения рынков сбыта.
Такимобразом, холдинг, производящий электроприборы и имеющий свои предприятия в РФ,Белоруссии и на Украине, должен предоставлять в составе финансовой отчётностиинформацию по географическим сегментам, т.е. по российскому, белорусскому иукраинскому предприятиям.
Шаг 2 связанс проверкой выполнения достаточных условий. Согласно ПБУ 12/2000 операционныйили географический сегмент должен рассматриваться как отчётный, если:
-выручка отпродажи внешним покупателям и от операций с другими сегментами даннойорганизации составляет не менее 10% общей суммы выручки (внешней и внутренней)всех сегментов;
-прибыль (илиубыток) от деятельности данного сегмента составляет не менее 10% суммарнойприбыли (или убытка) всех сегментов;
-активыданного сегмента составляют не менее 10% суммарных активов всех сегментов.
Если ни одноиз условий не выполняется, то происходит укрупнение сегмента. Если же хотя быодно из условий присутствует, то сегмент следует рассматривать как отчётный.
Шаг 3является последним в процессе формирования отчётных сегментов. Он связан сопределением доли их совокупной выручки в общей выручке организации. Если этадоля составляет меньше 75 %, то сегменты считаются отчётными, если — 75 %, тодолжны быть выделены дополнительные отчётные сегменты.
Послевыделения отчётных сегментов необходимо решить в каком формате представлятьинформацию об их деятельности. Положением выделяются два понятия об информациипо сегментам: «первичная» и «вторичная». Решение о том, какая из них должнабыть первичным, в конечном счёте зависит от организационной и управленческойструктуры организации, от построения системы внутренней отчётности.
Если риски иприбыли организации определяются главным образом различиями в производимыхтоварах, работах, услугах, то первичным признаётся раскрытие информации пооперационным сегментам, а вторичным – по географическим.
Если прибылии риски организации определяются главным образом различиями в географическихрегионах деятельности, то первичной признаётся информация по географическимсегментам, а вторичной – по операционным сегментам.
В любомслучае в составе первичной информации по отчётному сегменту раскрываютсяследующие показатели:
-общаявеличина выручки, в т.ч. полученная от продажи внешним покупателям и отопераций с другими сегментами;
-финансовыйрезультат;
-общаябалансовая величина активов;
-общаявеличина обязательств;
-общаявеличина капитальных вложений в основные средства и нематериальные активы;
-общаявеличина амортизационных отчислений по основным средствам и нематериальнымактивам.
В нашемпримере с холдингом, производящим электроприборы в разных странах ближнегозарубежья, первичную информацию по сегментам можно представить так, какпоказано в табл.4.
Вторичнаяинформация в этом случае будет представлена данными о деятельности операционныхсегментов. Они выделяются дополнительно и должны удовлетворять одному из двухусловий:
-выручка отвнешних продаж этого сегмента составляет не менее 10% общей выручкиорганизации;
-величинаактивов этого сегмента составляет не менее 10% величины активов всехоперационных сегментов.
Еслиоперационные сегменты выделены, в бухгалтерской отчётности по нимпредставляется следующая вторичная информация:
-выручка отпродаж внешним покупателям;
-балансоваявеличина активов;
-величинакапитальных вложений в основные средства и нематериальные активы.
Таблица4
Представление первичнойинформации по географическим сегментам, тыс. руб.
№
строки Показатели Предприятия, функционирующие
Не распре
делено Общие показатели холдинга В РФ В Белоруссии На Украине 1
Выручка от продаж — всего
в том числе:
-от внешних клиентов
-от других сегментов компании
4300
4300
-
3560
3560
-
3830
3830
-
-
-
-
11 690
11 690
- 2 Расходы сегментов 3332 2807 3161 - 9300 3 Финансовый результат 968 753 669 - 2390 4 Обязательства сегментов 60 170 310 730 1270 5 Активы сегментов 400 620 850 210 2080 6
Балансовая стоимость приобретённых в течение отчётного периода:
-основных средств
-нематериальных активов
-
10
50
-
-
-
-
-
50
10 7 Сумма начислений амортизации по основным средствам и нематериальным активам 3 2 1 - 6 8 Административные затраты холдинга - - - - 1489 9 Прибыль холдинга от обычной деятельности - - - - 901 10 Чрезвычайные доходы - - - - - 11 Налог на прибыль - - - - 216 12 Чистая прибыль - - - - 685
Если жеорганизационная и управленческая структура организации, а также системавнутренней отчётности не основываются ни на производимых товарах, работах, услугах,ни на географических регионах деятельности, то порядок формирования первичной ивторичной информации по сегментам определяется решением руководстваорганизации.
Сегментарнаяотчётность может и должна представляться организациями, не только имеющимидочерние и зависимые общества, но и составляющими сводную отчётность. Подобнотому, как результаты финансового учёта обобщаются во внешней финансовойотчётности, заключительным этапом управленческого учёта является формированиевнутренней отчётности.
2.3 Условия и принципыпостроения внутренней сегментарной отчётности
В результатеобработки информации управленческого учёта составляются внутренние(сегментарные) отчёты, которые создаются бухгалтером-аналитиком и предъявляютсякак администрации предприятия, так и менеджерам всех уровней управления.Основной целью составления отчётности является обеспечение необходимойинформацией всех заинтересованных внутренних пользователей.
Зарубежныеисточники содержат различные рекомендации по составлению сегментарнойотчётности. На их базе можно сделать некоторые выводы:
1. Внутренний отчёт должен быть адресным и конкретным. Он непринесёт желаемых результатов, если:
-информация собирается главным образом для учёта объёмапродаж или определения затрат и не связана с информационными запросамиконкретных управляющих, возглавляющих центры доходов или центры затрат;
-будет адресован не конкретному менеджеру, а его болеевысокому руководителю;
-будет содержать расплывчатую информацию по общим вопросам.Эффективный управленческий контроль предполагает наличие конкретной отчётнойинформации.
2. Для принятия управленческих решений полезна оперативнаяинформация. Нельзя допустить, чтобы созданные бухгалтером-аналитиком отчётылегли на полку. Следовательно, отчёт должен быть интересен менеджеру, поэтомуего следует подать в «заманчивой упаковке».
При составлении внутренних отчётов следует учитыватьпсихологические особенности менеджера. Так, необходимо знать, какую формупредставления информации он предпочитает (табличную или графическую), каковыего планы и пожелания, стиль работы и т.д.
3. Не стоит слишком углубляться в прошлое, полезнее искатьинформацию, использование которой позволит улучшить дальнейшую работу центраответственности. Нередко при разработке сегментарной отчётностибухгалтер-аналитик ошибочно увлекается ретроспективным анализом в ущерб будущимоценкам. При этом основной упор делается на допущенные в прошлом оценки,выявление их причин, проведение ревизий, а не на разработку плана дальнейшихэффективных действий. Это снижает качество управленческого контроля.
4. Не следует слишком часто менять форматы сегментарныхотчётов.
5. Не следует перегружать отчётность расчётами. Управляющемунужен минимальный объём данных, но эти данные должны быть систематизированытак, чтобы на основе содержащейся в них информации руководитель смог приниматьоптимальные управленческие решения и осуществлять конкретные действия.
Нет никакой пользы от того, что управляющий центраответственности с калькулятором в руках производит над отчётом о деятельностисвоего подразделения дополнительные вычисления. Гораздо важнее обдуматьмероприятия и решения, которые вытекают из анализа уже приведенных всегментарной отчётности данных. Раздел, касающийся плановых или прогнозныхвеличин, рекомендуется заполнять не бухгалтеру, а самому менеджеру.
6. Отчёты должны охватывать главное: то, что приближает всехработников к выполнению плана. Отчёт, содержащий информацию, не нужнуюменеджеру, снижает качество управленческого контроля.
7. Не всё поддаётся записи. Кроме составления письменныхотчётов управленческий контроль предполагает проведение беседбухгалтера-аналитика с управляющими всех уровней.
Периодичность составления внутренней отчётности, её точность,подробность и сроки представления индивидуальны для каждого предприятия,зависят от объекта и целей управления. При решении всех этих вопросовадминистрация предприятия руководствуется принципом экономичности, всоответствии с которым затраты на подготовку сегментарной отчётности не должныпревышать экономический эффект от её использования.
К формам отчётности разных подразделений предъявляютсяразличные требования, в зависимости от того, к какому виду центровответственности эти подразделения относятся.
В основе составления отчётов по центрам затрат лежит принципконтролируемости, из которого вытекают два следствия:
— детальность отчётов уменьшается по мере увеличения уровняруководителя, которому они представляются;
— отчёты вышестоящему руководству не являются результатомсуммирования отчётов нижестоящим менеджерам.
Такой подход называют иногда управлением по исключениям. Егосуть состоит в следующем: менеджеру, стоящему выше, нет необходимости проверятьподробности отчётов, составленных на более низком иерархическом уровнеуправления, до тех пор, пока не возникнет какая-либо управленческая проблема.
Любая сегментарная отчётность (в том числе формируемая и поцентрам затрат) должна содержать информацию об отклонениях фактическихпоказателях от плановых, что позволяет реализовать на практике принцип управленияпо отклонениям. Управление по отклонениям способствует:
— оперативному выявлению факторов роста прибыли или причинвозникновения убытков по каждому подразделению или продукту. Ими могут бытьусловия производства, ограниченность производственных мощностей, ассортиментпродукции, политика ценообразования, запасы на складе, количество работающих иих профессиональный уровень, наличие и стоимость сырья, технологическиеособенности и т.п.;
— установлению ответственности за возникшие неблагоприятныеотклонения. В рамках затронутой нами проблемы наибольший интерес представляетанализ отклонений, возникающих по отдельным структурным подразделениям, хотяони могут рассчитываться и по предприятию в целом, и по отдельным видампродуктов.
Всегда следует помнить, что в конечном счёте все затратыконтролируются кем-то. Например, менеджер завода отвечает за общехозяйственныезатраты, на которые не могут воздействовать начальники цехов (например,заработная плата администрации с начислениями, расходы на освещение и отоплениеобщезаводского характера и т.д.). Эти затраты являются общими для всех цехов ипоэтому не контролируются их начальниками. Аналогично начальники цехов несутответственность за общецеховые затраты, на которые бригадиры не способнывоздействовать (амортизация цехового оборудования, освещение и отопление цеха ит.д.).
Кроме того, администрация может принять дополнительноерешение о том, что определённые менеджеры не должны нести ответственность занекоторые затраты, которые в принципе они могли бы контролировать.
Рассмотримдве статьи затрат, контролируемых менеджерами: расход электроэнергии и оплатателефонных услуг. Контроль расхода электроэнергии на рабочих местах менеджероввсех уровней требует в свою очередь организации системы контроля за тем, чтобы работникивыключали свои компьютеры в конце рабочего дня. Контроль расходов запользование телефоном предполагает введение системы кодирования междугородной имеждународной телефонной связи для регистрации и оплаты личных звонков.Мероприятия, позволяющие осуществить контроль этих затрат, оказываются весьмадорогостоящими, да и сами затраты невелики. Поэтому в данном случаеадминистрации выгоднее признать их неконтролируемыми для менеджеров, по крайнеймере, по двум причинам:
— незначительностьэтих затрат;
— соблюдение принципа экономичности.
Выгоды,которые могли бы быть получены, например, от экономии электроэнергии, должныбыть выше дополнительных затрат на их получение, т.е. на установление в каждомотделе измерительных приборов и контролирующих систем, составление и обработкудополнительных отчетов и т.д. В любом случае во внутреннюю отчетностьвключаются лишь контролируемые затраты.
В основесоставления отчетов по центрам прибыли также лежит принцип контролируемости.
Глава 3 Составлениесегментарной отчётности на примере организации
Рассмотримдеятельность фабрики мороженого «Снежинка», которая имеет в своём составеголовное московское отделение и 2 филиала на правах структурных подразделений:филиал №1 в г. Сочи и филиал №2 в г. Нижнем Новгороде. Все подразделенияосуществляют производственную деятельность.
Расходы идоходы могут быть идентифицированы с деятельностью каждого структурногофилиала, поэтому эти структурные подразделения можно рассматривать как центрыприбыли. Более того, деятельность фабрики можно рассмотреть отдельно по видампродукции, так как каждый вид продукции имеет свою смету и по каждой подводятитоги деятельности. Во главе каждого центра ответственности стоит специальноназначенный руководитель.
Смета затратрассчитывается перед началом года. При этом учитывается деление всех затрат напостоянные и переменные. К переменным относится заработная платапроизводственных рабочих, стоимость сырья и материалов.
К постояннымзатратам относятся расходы на маркетинг, административно-коммерческие расходы,прочие расходы. Они планируются по структурному подразделению в целом с учётомуровня, достигнутого в предыдущем отчётном году, ожидаемых темпов инфляции,других факторов, а затем распределяются между отдельными видами продукции,которую производят филиалы пропорционально их доле в объёме производства. Втаблице 5 представлен бюджет продаж на год фабрики «Снежинка».
Таблица 5
Бюджет продаж на годВид продукции Количество, шт. Цена, руб Выручка, руб Московское отделение 27600 - 1 143 000 1.Пломбир 15000 30 450000 2.Торт-мороженое 6300 90 567000 3.Фруктовый лёд 6300 20 126000 Филиал №1 (г. Сочи) 37500 - 1 564 050 1.Пломбир 9400 31 291400 2.Торт-морженое 9350 94 878900 3.Фруктовый лёд 1875 21 393750 Филиал №2 (г. Нижний Новгород) 20400 - 532200 1.Пломбир 10200 21 214200 2.Торт-мороженое 3000 70 210000 3.Фруктовый лёд 7200 15 108000 Итого 85500 - 3 239 250
Таблица6
Бюджет производства нагод, руб1.Объём продаж Пломбир Торт-мороженое Фруктовый лёд -Московское отделение 15000 6300 6300 -Филиал №1 9400 9350 187500 -Филиал №2 10200 3000 7200 2. Запасы на конец периода — Московское отделение 450 3230 250 — Филиал №1 280 370 370 — Филиал №2 310 120 220 3.Общая потребность — Московское отделение 15450 6620 6550 — Филиал №1 9680 9720 19120 — Филиал №2 10510 3120 7420 4.Запасы на начало периода — Московское отделение 900 400 240 — Филиал №1 480 400 350 — Филиал №2 600 260 200 5.Объём производства — Московское отделение 14550 6220 6310 — Филиал №1 9200 9320 18770 — Филиал №2 9910 2860 7220
Далеесоставляются таблицы: бюджет использования сырья и материалов и бюджет закупоксырья и материалов. Для определения потребления материалов был использованподход анализа фактических расходов. После определения потребности в материалахбыл составлен бюджет закупок сырья и материалов.
Таблица7
Бюджет закупок сырья иматериалов на год, руб Молоко, пакеты Сливки, шт Упаковка Московс-кое отделение Фили-ал №1 Филиал №2 Московс-кое отделение Филиал №1 Филиал №2 Московс-кое отделение Филиал №1 Филиал №2 Общая потребность 1165,6 1395,9 826,5 1734,6 4653,8 2708 3330 4661 2285 Запасы на конец периода 1200 1400 1000 1800 5000 2700 3400 5000 2300 Всего потребности 2365 2796 1826 3535 9654 5408 6730 9661 4585 Запасы на начало периода 2000 1500 900 3000 6000 2000 3000 4000 2000 Цена за ед, руб 40 35 30 40 30 30 8 7 5 Объём закупок 14600 48860 27795 21400 109620 102240 29840 39627 12925
Далее былопределён бюджет затрат труда и бюджет общепроизводственных расходов.
Таблица 8
Бюджетобщепроизводственных расходов на годСтатья Сумма, руб 1.Московское отделение 100 584 -вспомогательные материалы 22860 -заработная плата рабочим 34290 -амортизация 22860 Обслуживание оборудования 10287 -коммерческие услуги 10287 2. Филиал №1 137 635 -вспомогательные материалы 31281 -заработная плата рабочим 46921 -амортизация 31281 Обслуживание оборудования 14076 -коммерческие услуги 14076 3.Филиал №3 46 824 -вспомогательные материалы 10644 -заработная плата рабочим 15960 -амортизация 10644 Обслуживание оборудования 4789 -коммерческие услуги 4789
После этогопроизошло распределение общепроизводственных расходов по видам.
Таблица9
Распределениеобщепроизводственных расходов по видам Пломбир Торт-мороженое Лёд Всего Московское отделение -объём производства 14550 6220 2310 27080 -общепроизводственные расходы 54043 23103 23437 Филиал №1 -объём производства 9200 9320 18770 37290 -общепроизводственные расходы 33956 34399 69279 Филиал №2 -объём производства 10200 3000 7200 20400 -общепроизводственные расходы 23412 6885 16526
Согласнопоследующим расчётам полная себестоимость равна:
1.Московскоеотделение:
-пломбир-18руб;
-торт-мороженое-54руб;
-фруктовыйлёд-12 руб.
2.Филиал №1:
-пломбир-18,6
— торт-мороженое-40руб;
-фруктовыйлёд-12,6 руб.
3.Филиал №2:
-пломбир-12,6руб;
— торт-мороженое-42 руб
-фруктовыйлёд-9 руб.
Однакопланирование без подведения итогов производственной деятельности, анализавозникших отклонений теряет всякий смысл. Формат отчётов о результатахдеятельности рассмотренных центров прибыли и фабрики в целом представлен ниже.Центры прибыли фабрики организованы по географическим сегментам, а такжедеятельность фабрики представлена отдельно по каждому виду продукции.
Таблица 5
Формат отчётов центров прибылипо видам продукции, руб.Показатели Всего с начала года Отклонение Ответственный Причина По смете По факту
Московское отделение
Пломбир: Директор центра прибыли -выручка от продажи 450 000 500 000 50 000 (Б) Увеличение объёма продаж, увеличение спроса -переменные расходы 261 900 270 000 8 100 (Н) Увеличение стоимости материалов -маржинальный доход 188 100 230 000 41 900 (Б) Увеличение выручки
Торт-мороженое: -выручка от продажи 567 000 610 000 43 000 (Б) Увеличение объёма продаж, увеличение спроса -переменные расходы 335 880 340 000 4 120 (Н) Увеличение количество персонала -маржинальный доход 231 120 270 000 38 880 (Б) Увеличение выручки
Фруктовый лёд: -выручка от продажи 126 000 127 000 1 000 (Б) Увеличение объёма продаж и объёма производства -переменные расходы 27 720 35 000 7 280 (Н) Увеличение стоимости сырья и количества персонала -маржинальный доход 98 280 92 000 -7 279 (Н) Увеличение стоимости сырья и количества персонала
Филиал №1
Пломбир: -выручка от продажи 291 400 350 000 58 600 (Б) Директор центра прибыли Филиала №1 Увеличение объёма производства и объёма продаж, увеличение спроса в курортной зоне -переменные расходы 171 120 200 000 28 880 (Н) Увеличение числа рабочих, увеличение объёма закупок -маржинальный доход 120 280 150 000 29 720 (Б) Увеличение выручки
Торт-мороженое: -выручка от продажи 87 890 80 000 -7 890 (Н) Уменьшение спроса у населения -переменные расходы 90 000 95 000 5 000 (Н) Незначительное увеличение стоимости материалов -маржинальный доход -2 110 -15 000 -12 890 (Н) Уменьшение выручки, увеличение затрат
Фруктовый лёд: -выручка от продажи 393 750 400 000 6 250 (Б) Увеличение объёма продаж -переменные расходы 236 502 237 000 498 (Н) Увеличение зарплаты -маржинальный доход 157 248 163 000 5 752 (Б) Увеличение выручки, незначительное увеличение затрат
Филиал №2
Пломбир: -выручка от продажи 214200 220 000 5 800 (Б)
Директор центра прибыли Филиала №2
Директор фабрики Увеличение объёма продаж -переменные расходы 128 520 120 000 -8 520 (Б) Сокращение работников -маржинальный доход 85 680 100 000 14 320 (Б) Сокращение затрат, увеличение выручки
Торт-мороженое: -выручка от продажи 210000 220 000 10 000 (Б) Увеличение объёма продаж вследствие рекламы -переменные расходы 126 000 130 000 4 000 (Н) Увеличение себестоимости -маржинальный доход 84 000 90 000 6 000 (Б) Увеличение выручки
Фруктовый лёд: -выручка от продажи 108000 100 000 -8 000 (Н) Падение спроса, уменьшение объёма продаж вследствие холодного лета -переменные расходы 64 800 69 000 4 200 (Н) Увеличение стоимости услуг по доставке материалов -маржинальный доход 43 200 31 000 -12 200 (Н) Резкое уменьшение выручки, увеличение затрат
Выручка фабрики 2 448 240 2 607 000 158 760 (Б) Увеличение объёма продаж
Переменные расходы фабрики 1 441 542 1 496 000 54 458 (Н) Увеличение стоимости сырья и материалов, количества персонала
Маржинальный доход фабрики 1 006 698 1 111 000 104 302 (Б) Увеличение выручки, небольшое увеличение затрат
Этот отчётпредполагает расчёт показателя маржинального дохода по каждому виду продукции,что подчёркивает, с одной стороны, роль переменных затрат в формированииконечного финансового результата. С другой стороны, в результате такого подходаоблегчается анализ структуры конечной прибыли каждого подразделения. Можноузнать, какой вклад вносит прибыль от продажи каждого вида продукции.
Здесь такжесоблюдается принцип отсутствия суммирования показателей отчётов.Административно-управленческие затраты филиалов не распределяются междуотдельными видами продукции. Это постоянные затраты регионального сегмента, ипотому они вычитаются (подлежат покрытию) из его общего маржинального дохода.
Операционныерасходы фабрики несёт лишь московское отделение, хотя они связаны собеспечением деятельности всей фабрики. Примером таких затрат являютсякомандировочные расходы сотрудников, административные и коммерческие расходыфабрики, общие для всех филиалов (заработная плата администрации). Этопостоянные общехозяйственные расходы вей фабрики. Они не могут бытьраспределены между отдельными региональными сегментами, а потому общей суммойвычитаются из маржинального дохода фабрики.
Существует идругой альтернативный вариант составления сегментарного отчёта о прибыли, прикотором вместо показателя маржинального дохода рассчитыватся валовая прибыльсегментов организации.
Расчётведётся по формуле:
Валп= Вырпр-Пс,
где Валп— валовая прибыль центра прибыли, руб.;
Вырпр— выручка от продаж центра прибыли (учитываются как продажи на сторону, так ивнутренние продажи (возможно, условные), руб.;
Пс— производственная себестоимость продукции (услуги), проданной центром прибыли(складывается из прямых материальных и трудовых затрат и производственныхкосвенных затрат, отнесенных на данный центр прибыли), руб.
Отчётфабрики, составленный таким образом по своим отдельным географическимсегментам, представлен ниже.