Роль профессионального суждения бухгалтера в современных условиях
Содержание
Введение
1. Характеристика понятия «профессиональное суждение бухгалтера»
1.1 Появление понятия
1.2 Определение понятия
2. Роль профессионального суждения бухгалтера
2.1 Роль профессионального суждения бухгалтера в современныхусловиях
Заключение
Список литературы
Ведение
С точки зрения развития теории и практики бухгалтерского учета XX в.стал революционным. Среди его достижений решающим было регулирование учетнойметодологии. Оно проходило на основе издания нормативных документов или наоснове профессиональных суждений. Последний подход зародился в англоговорящихстранах, но получил признание почти во всем мире. Однако одни и те же суждениямогут т по-разному, а от того, как бухгалтер трактует их, меняются и финансовыерезультаты, и налоговые платежи, и капитал собственников.
Определению понятия и роли «профессионального суждения бухгалтера»и посвящена данная работа.
1. Характеристика понятия «профессиональное суждение бухгалтера»
1.1 Появление понятия
В мировой практике бухгалтерского учета понятие «профессиональноесуждение» не ново и является одним из основополагающих принципов МСФО.
Международные стандарты финансовой отчетности – МСФО (InternationalFinancial Reporting Standards – IFRS) единственная в мире наднациональнаясистема требований к раскрытию финансовой информации. Причиной их создания,более чем 30 лет назад, являлось необходимость в унификации финансовойотчетности компаний в условиях развития международной торговли. Естественноежелание получить сравнимую информацию компаний, действующих в разныхгосударствах, было не возможно реализовать в силу различий в правилахбухгалтерского учета и требованиях к раскрытию данных в финансовой отчетности.
Система международных стандартов за прошедшее время постоянноразвивалась, к этой работе привлекались специалисты из все большего количествастран. Как следствие, МСФО является одной из самых лучших в мире системфинансовой отчетности, которая постоянно впитывает наилучшие национальныерешения в данной области.
В настоящее время разработкой стандартов занимается Комитет помеждународным стандартам финансовой отчетности – специально созданная частнаяорганизация со штаб-квартирой в Лондоне. На сегодняшний день МСФО это, принципыподготовки и составления отчетности, 41 стандарт и более 30 их интерпретаций,объемом более 1.500 страниц. В перечисленных выше документах приводятсяэлементы финансовой отчетности, рассматриваются вопросы их признания, оценки ипредставления в отчетности, минимальные требования по раскрытию информациизаинтересованным пользователям.
Рассмотрим основные отличия и принципы.
1. Валюта отчетности, подготовленной в соответствии с МСФО – российскийрубль.
На протяжении долгого времени отчетность по международнымстандартам ассоциировалась с отчетностью подготовленной в иностранной валюте,как правило, в долларах США. Это одно из наиболее распространенных заблужденийв отношении международных стандартов. На самом деле подавляющее большинствороссийских компаний должны готовить отчетность в национальной валюте – российскихрублях. В соответствии с МСФО отчетность в долларах или иной валюте возможналишь в ограниченном количестве случаев. Например, эта отчетность компаний,которые осуществляют продажи продукции и закупку основных ресурсов в валютеотличной от российского рубля.
2. Учет инфляции – когда прибыль становится убытком, а активы нетеряют стоимости.
Не смотря на сказанное выше, подготовка отчетности в твердойвалюте никогда не была вопросом моды. Это лишь один из способов болеедостоверного отражения финансового состояния и результатов деятельностикомпаний в условиях гиперинфляции, которые была присуща российской экономики с1992 по 2002 годы. Правила российского бухгалтерского учета не позволяли вполной мере учитывать инфляционные процессы, что приводило к существенномуискажению финансовой информации и невозможности ее объективного анализапользователями бухгалтерской отчетности. Прибыль российских компаний в середине90-ых в результате пересчета данных и подготовки отчетности в условиях инфляциине редко на самом деле превращалась в убытки, так как полученных средств отпродажи продукции не хватало для покупки сырья для следующего операционногоцикла. Известны и обратные ситуации – компании неплательщики получали«инфляционную прибыль» от обесценения своих долгов. Как следствие, ониоказывались в более предпочтительной ситуации по сравнению с теми, кто пыталсясвоевременно погасить все свои обязательства.
Подготовка отчетности в иностранной валюте лишь один из вариантовучета гиперинфляции. В соответствии с МСФО отчетность должна быть подготовленав денежных единицах одинаковой покупательной способности. Это означает, чтостоимость всех «немонетарных» статей (основных средств, запасов, статейкапитала) пересчитывается с учетом роста цен. На практике это означаетувеличение исторической стоимости, на пример, каждого объекта основных средствна индекс потребительских цен, определяемый Госкомстатом. Аналогичным образомпересчитывается стоимость незавершенного строительства, уставного и добавочногокапитала, запасов. Кроме того, для целей сопоставимости информациипересчитываются данные статей отчета о прибылях и убытках. В результате всехэтих процедур в отчетности рассчитывается показатель «прибыль (убыток) почистой денежной позиции», который отражает прибыль (убыток) организации,обусловленный политикой компании в условиях инфляции.
Начиная с 2003 года, Россия перестала рассматриваться всоответствии с МСФО как страна с гиперинфляционной экономикой, поэтому внастоящее время не требуются корректировки данных учета текущих операций. Втоже время, компании, впервые составляющие отчетности по международнымстандартам должны пересчитать «входящие остатки» – данные о немонетарных активах,обязательствах и статьях капитала, которые существовали на 1 января 2003 года.Как правило, это 90–95% всех немонетарных статей. Эта наиболее трудоемкая частьработы по трансформации первой отчетности компании. Для крупных промышленныхпредприятий этот процесс может занять от одного до двух месяцев работыквалифицированного специалиста.
3. Признание активов и обязательств – реальная картина вместоучета документов.
Оценка активов важное, но далеко не единственное отличие междуданными российской отчетности и отчетности подготовленной в соответствии сМСФО. Российские стандарты, хотя и декларируют соблюдение тех же принциповподготовки отчетности, что и в международных стандартах на практике не редко ихне соблюдают. Наиболее яркий пример – вопрос признания активов и обязательств.Проблема признания этих элементов финансовой отчетности в российских ПБУ дажене рассматривается. Поэтому в составе активов в российском балансе могутчислиться объекты, которые никогда не будут приносить экономических выгод.Например, не редко в составе объектов незавершенного строительства числятся«долгострои» начала девяностых, которые уже никогда не будут завершены, от нихне ожидается какой-либо экономической отдачи, соответственно они не могутрассматриваться в качестве активов. Как правило, не приносят экономическихвыгод объекты социальной сферы. На практике встречаются и другие менее типичныеситуации, которые приводят к дополнительным различиям в составе активов иобязательств компании. В итоге, как правило, в отчетности по МСФО российскиекомпании имеют меньше активов, чем по данным российского бухгалтерского учета.
Проблема признания активов и обязательств имеет и другой ракурс. Вроссийском учете операции отражаются лишь после того, как они найдут своедокументальное отражение в виде счетов-фактур, решений судебных органов и т.п.При подготовке отчетности в соответствии с МСФО необходимо признать в отчетномпериоде те расходы, которые имеют место в компании, но не имею документальногоподтверждения. В итоге, в международной отчетности расходы и, соответственно,обязательства признаются раньше чем в российской.
Основные различия, как правило, связаны с периодом признанияпрочих доходов и расходов (в российской классификации операционных ивнерализационных) – например начисление штрафов и пени по договорам сконтрагентами, а также с порядком расчета резервов – например резервов погарантиям.
4. Оценка активов и обязательств – рыночная стоимость вместоисторической оценки.
Еще одной особенностью российского учета, помимо жесткихтребований по документированию, является строгое соблюдение принципов учетаактивов и обязательств по исторической стоимости, то есть по стоимостиприобретения. Международные стандарты в большей степени ориентированы насправедливую, то есть рыночную оценку активов и обязательств. МСФО требуетуточнения оценки элементов финансовой отчетности в том случае, еслиисторическая оценка выше рыночной. В МСФО существует специальный стандарт,требующий периодического проведения тестов на обесценение активов. Припроведении тестов на обесценение стоимость активов сравнивается с возможнойценой их продажи и дисконтированной стоимостью будущих денежных потоков,которые генерируют данные активы. Существуют дополнительные требования и вотношении отдельных статей финансовой отчетности, например, запасов. Последниеоцениваются по наименьшей из двух величин – себестоимости и возможной ценыреализации.
Как известно, аналогичных требования в российской системе учетанет, поэтому с высокой вероятностью можно утверждать, что оценка активов поМСФО будет ниже, чем в российском балансе. При этом она будет болеереалистична.
5. Профессиональное суждение бухгалтера – достоверная информациявместо формальности.
Приведенные выше примеры различий в стандартах отчетности нагляднопоказывают, что при подготовке отчетности в соответствии с МСФО, возрастаетроль профессионального суждения бухгалтера. В отличие от российскогобухгалтерского учета, где все и вся регламентировано и бухгалтер выполняет лишьсчетоводческую роль, оценки финансово-экономических служб при подготовкемеждународной отчетности имеют очень важное значение. Не надо далеко ходить иза примерами, достаточно лишь упомянуть такие вопросы, как определение сроковполезного использования основных средств и нематериальных активов, порядоксоздания резервов по дебиторской задолженности. На практике, большинствороссийских компаний до сих пор используют нормы амортизационных отчислений,используемые для налоговых целей. Они не всегда соответствуют реальным срокамэксплуатации активов и, следовательно, не всегда достоверно отражают расходыкомпаний в части амортизационных отчислений. То же относится и к оценкедебиторской задолженности. Если в российском учете, само создание необязательно и является элементом учетной политики, то по МСФО резервы создаютсяне только по просроченной, но и по текущей задолженности. При этом именнофинансово-экономические службы компании определяют, в каком размере создаетсятакой резерв.
1.2 Определение понятия
Профессиональное суждение – это мнение, добросовестно высказанноепрофессиональным бухгалтером о хозяйственной ситуации и полезное, как для ееописания, так и для принятия действенных управленческих решений.
В этом определении ключевыми понятиями выступают: мнениепрофессионального бухгалтера; добросовестное высказывание; хозяйственнаяситуация; полезное описание; управленческое решение. Рассмотрим каждоесоставляющее более подробно.
Мнение профессионального бухгалтера. В условиях рыночной экономики– это именно то, что он думает, а не то, что за него кто-то думает. Однакодовольно часто во многих странах континентальной Европы (наша страна неисключение) полагают, что бухгалтер «не должен сметь свое суждение иметь».Часто то же самое, увы, думают и сами бухгалтеры. Они требуют, чтобы Минфин,непременно Минфин как орган исполнительной власти, дал четкую инструкцию, какпоступить в каждом конкретном случае, какую корреспонденцию счетов выбрать,какие заполнить регистры и т.д., и т.п.
Желание работать вне навязанных нормативов, опираясь только насвое мнение, было присуще, и в определенной степени присуще до сих пор,бухгалтерам англоговорящих стран. Именно они создали культ профессиональногосуждения. Такой подход вырос на почве английского общего права, котороеразвивалось путем накопления опыта судебных решений. Исторические корни общегоправа, в отличие от континентального и российского, лежат не в утвержденныхзаконах, а в прецедентах.
Англичане, привыкшие мыслить конкретно, «прецедентно»,воспринимают профессиональное мнение как представление конкретного бухгалтера оконкретной хозяйственной ситуации. И этот бухгалтер должен найти ее описаниесам. Российские бухгалтеры, наоборот, даже в непредвиденных случаях хотятискать истинное решение ситуации в нормативных документах. Однако это толькоодин и далеко не самый главный источник данных для формированияпрофессионального мнения. Существуют еще два: знание теории бухгалтерскогоучета, которое позволяет бухгалтеру расширить свои представления обанализируемой ситуации, и здравый смысл – самый простой путь, по которомудолжен идти настоящий специалист.
Добросовестное высказывание (суждение) – это мнение, выработанноебухгалтером и основанное на его убеждениях, представлениях и его вере, котороедолжно быть достоверным и добросовестно сформулированным.
В первом случае речь идет о том, что точность бухгалтерских данныхдолжна быть приемлемой для принятия управленческих решений, а во втором – чтоубеждения бухгалтера должны быть искренними, а никак не ориентированными навыгоду кого-нибудь из участников хозяйственного процесса. Отсюда, достоверность– это категория теоретическая, а добросовестность – моральная. Никто не будетспорить против таких слов, потому что для нормального человека это очевидно.
В самом деле, что значат слова достоверность и добросовестность?
Будем исходить из того, что союз «и» сливает эти два понятия водно, ибо сама двойная бухгалтерия названа так потому, что она синтезируетобъективное понятие – достоверность, и субъективное – добросовестность, т.е.полезность и мораль, приближение к истине и честное поведение. При этом лучшееопределение достоверности мы находим у одного из известных философов XX в.К. Поппера (1902–1994). «Достоверность, – подчеркивал он, – редко бываетобъективной, обычно это не более чем сильное чувство уверенности, убежденности,хотя и основанное на недостаточном знании»[1].
Под достоверностью следует понимать не абсолютную истину, подразумевающуюабсолютную точность, а истину относительную. Речь должна идти о точности,приемлемой для формирования мнения и достаточной для принятия, в случаенеобходимости, действенного управленческого решения.
Закон Российской Федерации «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 №129-ФЗвключил, в частности, п. 4 ст. 13, в котором говорится, что впояснительной записке «должно сообщаться о фактах неприменения правилбухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразитьимущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации, ссоответствующим обоснованием. В противном случае неприменение правилбухгалтерского учета рассматривается как уклонение от их выполнения ипризнается нарушением законодательства Российской Федерации о бухгалтерскомучете». Из этого следует, что главный бухгалтер, опираясь на своепрофессиональное мнение, не только может, но и должен, если считает правильным,отступить от требований нормативных документов и поступить добросовестно, т.е.правильно, верно отразить финансовое положение своей организации, а совсем нетак, как того требуют нормативные документы. Однако в этом случае совершеннонеобходимо, чтобы эта добросовестность обеспечила достоверность бухгалтерскихданных.
Хозяйственная ситуация. Разочарование в нормативных документахвызвано тем, что нельзя для всего разнообразия хозяйственных ситуаций ипрактических случаев принять единый шаблон. Так, против нормативногорегулирования бухгалтерского учета и против стандартов на Западе выдвигаетсямножество возражений. Перечислим некоторые из них:
– рыночная экономика по своей природе основана на свободедоговора, следовательно, любому собственнику принадлежит неотъемлемое правовыбирать такие методы учета и анализа, какие он, и только он, считаетправильными. Желание навязать ему какой-то план счетов и другие ограниченияпротиворечит идеалам свободы и нарушает права человека; таким образом, вусловиях современной рыночной экономики бухгалтерских стандартов не может быть,ибо свободный рынок с неизбежностью диктует и свободу выбора методов учета;
– стандарты, ориентированные на все страны, не отражаютнациональной традиции;
– стандарты тормозят развитие бухгалтерской мысли и сковываютпрактику;
– при составлении стандартов здравый смысл и теория учетаигнорируются, вместо них составители используют без всякого методологическогообоснования несколько эмпирических положений, назвав их принципами, но почемувыбраны именно эти, а не другие принципы, как разрешаются противоречия между ихтребованиями, сказать не может никто;
– стандарты рассчитаны на инвесторов, под которымипонимаются, преимущественно, собственники, но помимо инвесторов есть и другиепользователи данных, и у них есть свои интересы, своя польза, своядостоверность. Таким образом, стандарты не могут удовлетворить всех;
– если же построить стандарты, принимая во внимание интересывсех, то с неизбежностью придется прибегнуть к серии компромиссов, которыеисказят конкретные интересы и всю достоверность данных и после этого уже будутне нужны никому
Отказ бухгалтеров от нормативного регулирования превращает их вдумающих специалистов. И ключом к этому должно стать профессиональное мнение,под которым надо понимать умение бухгалтера достоверно и добросовестноописывать и отражать финансовое положение своей организации.
Согласно этой концепции слепое следование требованиям нормативныхдокументов, которые пытаются дать ответ на все случаи жизни, не может позволитьбухгалтеру в каждом конкретном случае найти убедительное и правильноепредставление финансового положения предприятия, в котором этот бухгалтерработает.
Это очень важно с точки зрения бухгалтерского учета. Полезноеубеждение необязательно должно быть истинным, точно так же истинное убеждениесовсем необязательно будет полезным. Истинные убеждения и, соответственно,утверждения изучают в теории учета (счетоведении), полезные – на практике (всчетоводстве). В науке опираются на знания, в практической жизни важна вера впользу приемов, используемых бухгалтером. Однако вера в эти методологическиеприемы зависит от интересов не бухгалтера, а лиц, на которых он работает. Неслучайно с начала XX в. для социально – ориентированной школыбухгалтерского учета было характерно подчеркивание интересов лиц, занятых вхозяйственных процессах.
Как показал известный американский автор А.Ч. Литтлтон (1905–1974),у бухгалтера три группы пользователей: 1) администрация, которую интересует,прежде всего, расширение хозяйственных оборотов, экономическая мощьорганизации; 2) кредиторы, обеспокоенные только ее платежеспособностью; 3)собственники, как правило, вкладчики и акционеры, которых волнует, главнымобразом, прибыль. Для социологической школы бухгалтерского учета показателиотчетности, нормативы, бухгалтерские термины были не чем иным, как стимулами,вызывающими определенную реакцию в зависимости от интересов того или иноголица. При этом всегда подчеркивалось, что у организации нет и не может бытьцели, она может быть только у людей.
Каждый пользователь считает себя добросовестным. Он может понятьдругих пользователей, а в ряде случаев – поступиться своими интересами. Но дажеесли он и поступится ими в пользу других, это не значит, что он сделает этодобросовестно, а следовательно, получит достоверные данные. Очевидно, чтокаждый участник хозяйственного процесса может считать, что его подходы кметодологии учета – это путь к истине, к достоверности получения отчетныхданных. Вместе с тем он должен понимать, что и другие участники этого процессадумают так же и заблуждаются так же о достоверности данных, которые ониоценивают. Однако каждого пользователя – интерпретатора интересует скорее недостоверность информации и добросовестность ее представления (о чем мечтаютмногие идеалисты и даже теоретики), а ее полезность, т.е. возможность снаименьшими усилиями при ее помощи достигнуть определенных целей.
Мы должны специально отметить, что полезность информации толькоподчеркивает ее значимость, так как делает упор на достижение цели, а не нафилософские аспекты учета. Информация может быть заведомо недостоверной и можетбыть составлена недобросовестно, но она может быть полезной и значимой, а этосамое главное. И отсюда вывод, который сделал лауреат Нобелевской премии поэкономике (1986 г.) Джеймс Бьюкенен:»… Разум необходим людям не для того,чтобы найти научное решение проблемы, а для поиска и достижения согласия междусобой, что сделать более сложно»[2].
Здесь надо подчеркнуть еще раз, что достоверность предопределяетсядобросовестностью собственников и их агентов – главных бухгалтеров. Это правда,но не вся правда. Ибо добросовестность названных лиц должна сочетаться сдобросовестностью пользователей. При этом трудность состоит в том, что самопонятие пользователя слишком неопределенно и расплывчато: пользователей много,и у каждого из них свои интересы; пользователи исходят, прежде всего, из своихинтересов, но многие из них не осознают этих интересов.
Точно так же трудно охарактеризовать понятие потребностей пользователей:
– потребности связаны с интересами и могут, как и последние,быть самыми разнообразными, если не сказать безграничными;
– если пользователи иногда сами не осознают своихпотребностей, то это тем более трудно сделать за них.
Отсюда вытекает следующий вывод. Он заключается в том, что воснове учета должна лежать добросовестность пользователей, т.е. честноевыполнение своих обязательств и обязанностей.
Заканчивая данный раздел, сделаем три вывода, которыми долженруководствоваться главный бухгалтер:
1) если факт хозяйственной жизни точно подпадает под описаниенормативных документов и их требования позволяют достоверно и добросовестноотразить в учете, то он должен сделать это;
2) если факт хозяйственной жизни подпадает под описаниенормативных документов, но, по его мнению, их требования в данном конкретномслучае не позволяют достоверно и добросовестно отразить факты в учете, то ондолжен принять самостоятельное решение и отразить факты хозяйственной жизнитак, как диктует ему его профессиональное суждение (вывод прямо вытекает из п. 4ст. 13 Закона РФ «О бухгалтерском учете» и п. 7 ПБУ 1/98 «Учетнаяполитика организации» – требование приоритета содержания перед формой);
3) если факт хозяйственной жизни не может быть описан из-за того,что в нормативных документах подобная ситуация отсутствует, то главныйбухгалтер, опираясь на свое профессиональное суждение, должен отразить этотфакт в учете так, как считает нужным, но всегда – достоверно и добросовестно.
Сегодня российский бухгалтер просто вынужден иметьпрофессиональное суждение, поскольку никакое, даже самое хорошее нормативноерегулирование не способно учесть непрерывно меняющуюся жизнь.
2. Роль профессионального суждения бухгалтера
2.1 Роль профессионального суждения бухгалтера в современныхусловиях
Одной из явных проблем современного бухгалтерского учета являетсяувязка положений отдельных нормативных актов, издаваемых Министерством финансовРФ. Действительно, развитие любой системы, в том числе и системынормотворчества, предполагает наличие определенного периода достиженияединообразия, однако сложившаяся в России ситуация порождает ряд непреодолимыхпротиворечий.
В настоящее время с достаточной степенью уверенности можноопределить ряд приоритетных направлений развития современного финансовогоучета:
1) разработка и утверждение новых национальных стандартовбухгалтерского учета (положений по бухгалтерскому учету);
2) создание методологических предпосылок для интеграции системфинансового, управленческого и налогового учета;
3) создание инфраструктуры, обеспечивающей использованиемеждународных стандартов финансовой отчетности в регулировании бухгалтерскогоучета и отчетности и непосредственно хозяйствующими субъектами, в первуюочередь при составлении консолидированной финансовой отчетности.
В июле 2004 года Концепция развития бухгалтерского учета иотчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу получилаодобрение Министерства финансов РФ, и в соответствии с планом мероприятий внастоящее время ведется работа по ее реализации. Предполагается постепеннаяпередача функций по принятию бухгалтерских стандартов и иных нормативныхдокументов профессиональным сообществам. Следует обратить внимание: именнопостепенная, т. к. это является принципиальным с точки зрения менталитетароссийского бухгалтера. Мы прекрасно осознаем, что прежде чем одно изпрофессиональных сообществ будет признано авторитетным именно в бухгалтерскойсреде, бухгалтер будет ожидать признания его действий правомерными со стороныорганов исполнительной власти и судебной системы.
Одним из важных направлений развития бухгалтерского учетаКонцепция определяет совершенствование подготовки и повышения квалификациикадров. На наш взгляд, наиболее сложным вопросом в рамках данного процессаявляется выработка навыков профессионального суждения при квалификации,стоимостном измерении, классификации и оценке значимости (существенности)фактов хозяйственной жизни для целей бухгалтерского учета, отчетности и аудита.Термин «профессиональное суждение», пришедший к нам из бухгалтерии, построеннойпо Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО), вызывает поройнедоумение, иногда иронию, часто недоверие со стороны как бухгалтеров, так ируководителей. Однако главным фактором, сдерживающим развитие навыковпрофессионального суждения бухгалтера (имеется в виду главный бухгалтерорганизации), как ни странно, является несовершенство программных продуктов,предлагаемых сегодня бухгалтерии, и дороговизна их адаптации к учетной политикеорганизации. Достаточно сложно обвинить в несамостоятельности специалиста,который не имеет финансовых источников для реализации своего профессиональногосуждения в рамках подготовки индивидуальной бухгалтерской отчетности.
В настоящее время вниманию широкого круга заинтересованныхспециалистов по бухгалтерскому учету и аудиту представлен проект Федеральногозакона «Об официальном бухгалтерском учете». В сфере пристального вниманияспециалистов по бухгалтерскому учету находится также и судьба двух другихобщественно значимых законопроектов: «О консолидированной финансовойотчетности» и «Об аудиторской деятельности». Первый должен определить правовоеположение консолидированной финансовой отчетности в Российской Федерации,второй – статус профессиональных аудиторских сообществ.
Следует заметить, что ряд положений данных законопроектовподвергается вполне обоснованной критике, поэтому их не следует рассматриватькак подлежащие принятию в представленном виде. Вместе с тем из рассматриваемыхзаконопроектов достаточно ясно вытекает позиция: приведение системынормативного регулирования бухгалтерского учета и финансовой отчетности всоответствие с Концепцией развития бухгалтерского учета и отчетности в РоссийскойФедерации на среднесрочную перспективу.
Мы не расположены к определению данного обстоятельства в качествеосновной причины отсутствия стремления бухгалтеров к безусловному выполнениютребований всех без исключений нормативных актов Министерства финансов, однакоимеем достаточную уверенность в том, что необъяснимые задержки в принятиитакого значимого закона имеют негативное влияние на качество подготавливаемойбухгалтерской отчетности. Бухгалтерии в ожидании грядущих перемен не проявляюттребуемой активности в формировании качественной учетной политики, рядбухгалтеров по-прежнему поддерживает позицию приоритета налогового учета иподчинения его требованиям правил ведения финансового учета.
Чем интересен настоящий момент времени – период ожидания предстоящихизменений?
В истории развития современного финансового учета можно обозначитьнесколько периодов, когда в условиях относительного затишья в нормотворчестве всфере стандартизации бухгалтерского учета особую актуальность приобретаютвопросы увязки опубликованных правил финансового учета с нормами гражданскогозаконодательства. К сожалению, не все попытки были удачными. Можем привести рядпримеров второй половины 90-х годов прошлого века, когда специалистами в сферебухгалтерского учета и налогообложения допускались ошибки при самостоятельномтолковании норм гражданского законодательства с точки зрения их отражения насчетах бухгалтерского учета: переквалификация договоров купли-продажи,заключаемых на условиях 491 статьи ГК РФ, в разновидность комиссионных ипосреднических договоров; приравнивание передачи имущества в качествеотступного к его обмену; уравнивание условий договоров о формировании цены напродаваемые товары (франкировки) к условиям о передаче права собственности натовар.
Данный список может быть продолжен, однако в настоящее времябольшинство подобных вопросов потеряло актуальность, по крайней мере, вмассовом масштабе. Принципиальная позиция высококвалифицированных юристов,владеющих знаниями в области налогообложения и бухгалтерского учета, активностьсудов и в отдельных случаях нерешительность представителей фискальных органовобеспечили достижение важного результата. Первостепенными являются нормыгражданского законодательства, их комментирование с точки зрения отражения насчетах бухгалтерского учета недопустимо исходя как из логики, так и изпостроения законодательной системы нашего государства.
Относительное затишье в рассматриваемом направлении наступило спринятием Налогового кодекса Российской Федерации. Хотя не будет преувеличениемсказать, что даже в настоящее время сложно найти специалиста, способногопродемонстрировать глубокое и всестороннее знание и понимание данного закона.Вполне закономерно, что внимание было отвлечено на изучение содержанияНалогового кодекса, перестраивание сложившейся системы формирования показателейналоговых деклараций. Поэтому о том, как договорные отношения влияют накорреспонденции счетов в бухгалтерском учете и формирование базыналогообложения, бухгалтеры стали говорить достаточно редко.
Интерес к данному вопросу возродился в 2004 году. На повестку днястали выноситься те нормы ГК РФ, которые ранее просто не попадали в сферувнимания. К примеру, статья 488 ГК РФ «Оплата товара, проданного в кредит» впредыдущие периоды привлекала внимание в основном тем, что определяла правопродавца потребовать от покупателя возврата неоплаченных товаров. Это былодостаточно актуально для продавцов и покупателей, которые достаточно частосовершали возврат проданного ранее товара. Ссылки на данную статью нередко помогалив доказательстве того, что стороны договора не вступают в новые отношения покупле-продаже товара.
В 2004 году содержание статьи 488 вновь стало актуальным, толькотеперь взоры экономистов сосредоточились на последнем пункте. Пункт 5 статьи488 ГК РФ гласит: «Если иное не предусмотрено договором купли-продажи, смомента передачи товара покупателю и до его оплаты товар, проданный в кредит,признается находящимся в залоге у продавца для обеспечения исполненияпокупателем его обязанности по оплате товара». Даже самый невозмутимыйбухгалтер при внимательном прочтении данного пункта меняется в лице, т. к.последствия очевидны. Во-первых, признается невозможность создания резерва посомнительным долгам как в бухгалтерском, так и в налоговом учете организации-продавца.Согласно Положению о бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности вРоссийской Федерации (п. 70) сомнительным долгом признается «дебиторскаязадолженность организации, которая не погашена в сроки, установленныедоговором, и не обеспечена соответствующими гарантиями». Согласно Налоговомукодексу РФ (ст. 266) сомнительным долгом признается «любая задолженностьперед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки,установленные договором, и не обеспечена залогом». Во-вторых, практически вкаждом налоговом периоде имеется возможность признания неисполненным требованияо полноте бухгалтерской отчетности организации-продавца, поскольку принятое взалог имущество должно быть отражено в справке к бухгалтерскому балансу.В-третьих, существует риск признания незаконным предоставления товара в залогкредитной организации при получении кредита. В-четвертых…
Данный перечень можно продолжить, поскольку существует множествонюансов, затрагивающих как бухгалтерские и налоговые вопросы, так и правовыестороны дальнейшей судьбы партии неоплаченного товара. Последнее спасение –текст договора, в который можно включить пункт о том, что неоплаченный товар непередается продавцу в залог, закон это допускает. Однако юристы уже ощутилирезультаты игры с текстами договоров по просьбе бухгалтеров и неохотносоглашаются на введение в договор пунктов, ослабляющих правовую позицию своейорганизации (либо организации – клиента).
Использование в текстах договоров терминов иностранногопроисхождения тоже порождает неожиданные последствия. К примеру, обозначениескидок, предоставляемых продавцом, термином «бонус» – достаточно частоеявление. Отдельные высказывания, что дословно это переводится как премия, непривлекали должного внимания. Всплеск интереса к данному вопросу проявился в2005 году в связи с изменениями, внесенными в 25 главу НК РФ. Одним издополнений главы 25 является введение нового вида внереализационных расходов –«расходы в виде премии, выплаченной продавцом покупателю вследствие выполненияопределенных условий договора, в частности, объема покупок». Как видим, это иесть знакомый нам «бонус».
Однозначные выводы делать пока преждевременно, поэтому выскажемлишь предположения. Так, если привычным на сегодня является принятие суммбонуса к учету по правилам учета скидок с цены и как следствие уменьшениедоходов продавца (выручки от продаж), то в свете уточнения подхода к налоговомуучету данной величины логичным будет согласиться и с изменением порядка еебухгалтерского учета. Выручка от продаж у продавца и стоимость приобретениятовара у покупателя остаются неизменными, у продавца в бухгалтерском учетеимеет место внереализационный расход, у покупателя – внереализационный доход,причем налоговые последствия данных величин на настоящий момент для обеихсторон негативные. Единственным спасением может рассматриваться пересмотртерминологии заключаемых договоров и указание рассматриваемого порядка расчетовкак одной из разновидностей скидки. Но большинство договоров междуорганизациями носят долговременный характер, проведение договорных кампаний –достаточно долговременный и затратный процесс. На наш взгляд, израссматриваемой ситуации можно сделать такой основной вывод: следует проявлятьосторожность при использовании терминов, законодательное толкование которых внашем государстве отсутствует.
Достаточно споров в настоящее время ведется в отношении порядкаоценки стоимости отдельных активов в целях бухгалтерского учета. Поводами дляспоров являются как участившиеся разногласия собственников, так и затрудненияспециалистов бухгалтерии в принятии к бухгалтерскому учету совершаемыхопераций. Одним из злободневных вопросов указанного характера являетсясоблюдение порядка переоценки основных средств – наиболее дорогостоящей частиактивов организации. На первый взгляд проблем для беспокойства нет. ПБУ 6 «Учетосновных средств» определяет право исполнительного органа самостоятельнопринимать решение: будут переоцениваться основные средства или данная процедуране соответствует рациональному подходу к ведению бухгалтерского учета. Такимобразом, в действиях исполнительного органа, не установившего приказом обучетной политике проведение регулярных переоценок основных средств, отсутствуютявные нарушения. С другой стороны, увеличивается количество участников акционерныхи иных обществ, которые не согласны с той частью стоимости имущества, котораяпричитается к выплате при их выходе из состава участников.
Следует заметить: данный вопрос назревает давно среди специалистовпо гражданскому праву. Действительно, законодательство об обществах сограниченной ответственностью определяет обязанность общества выплатитьвыходящему участнику «действительную стоимость его доли». Данный термин близокк определениям стоимости, существующей на самом деле, реальной стоимости. Однакозакон отсылает к стоимости чистых активов, исчисляемой по данным бухгалтерскойотчетности периода выхода участника из общества. Арбитражная практикадостаточно долго подтверждала именно такой подход, однако 2005 год былознаменован своеобразным переломом позиции данной системы. Принят ряд решений,указывающих на необходимость расчетов с участником, исходя из рыночнойстоимости имущества.
Уже не первый год обсуждается необходимость и возможность внесенияпоправок в закон, согласно которым участнику будет предоставлено право посвоему усмотрению потребовать либо проведения независимой оценки действительной(рыночной) стоимости его доли, либо выдачи ему его доли в натуре имуществом,стоимость которого в данных бухгалтерской отчетности он считает заниженной. Сосвоей стороны мы считаем необходимым указать на следующее обстоятельство. Вусловиях целенаправленного движения нашего государства в сторону примененияхозяйствующими субъектами МСФО для составления финансовой отчетности мы всебольше будем сталкиваться с понятием «справедливая стоимость». В отношенииосновных средств это означает именно реальность стоимостной оценки основныхсредств в бухгалтерской отчетности. Поэтому, на наш взгляд, актуальностьвопроса своевременной переоценки основных средств (в первую очередь объектовнедвижимости) в условиях существенного изменения их стоимости в ближайшее времябудет только повышаться.
Если говорить о современной ситуации, то единственной возможностьюучастников, заинтересованных в реальности (действительности) стоимости активовобщества при их отражении в бухгалтерской отчетности, является принятиерешений, обязывающих исполнительный орган включить в учетную политикуорганизации порядок, устанавливающий регулярное проведение переоценки основныхсредств.
Выше мы рассмотрели ситуацию, когда логика расходится сустановленной нормой законодательства. Кроме того, существуют ситуации, прикоторых порядок оценки активов просто не установлен законодательно. Так, ПБУ 15«Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» на первый взглядохватывает весь круг вопросов, связанных с финансовым учетом заемных средств,более того, ряд его положений ставит в тупик даже бывалого бухгалтера. Не будемделать вид, что нам неизвестно о том, что какая-то часть (не уточняем)бухгалтеров игнорирует порядок расчета средневзвешенной ставки затрат по займами кредитам и сумм, подлежащих включению в первоначальную стоимостьинвестиционных активов. Однако два острых вопроса, связанных с учетом заемныхсредств, не решены и даже не упомянуты. Это, во-первых, денежная оценканеденежных активов, полученных по договору займа, и, во-вторых, порядок учетафинансового результата за счет разницы в денежной оценке полученных ивозвращаемых активов, возникающего при погашении заемного обязательства. Следуетзаметить, что вопросы эти актуальны и для налогообложения.
Больше всего настораживает то, что практически все ПБУ,устанавливающие порядок учета, содержат порядок оценки полученных активов. Идаже ПБУ 13 «Учет государственной помощи», имеющее точки соприкосновения снормами государственного контроля использования бюджетных средств, указывает нато, что в целях финансового учета неденежные активы оцениваются исходя из техцен, по которым сама организация в сравнимых обстоятельствах обычноустанавливает стоимость таких же или аналогичных активов.
Могут ли быть применены правила ПБУ 6 «Учет основныхсредств», ПБУ 5 «Учет материально-производственных запасов» и др. к оценкенеденежных активов, полученных взаем? Еще несколько лет назад мы посчитали бысебя вправе творчески подойти к текстам действующих бухгалтерских стандартов ираспространить их нормы на аналогичные ситуации. Однако российский бухгалтердостаточно четко сориентирован на буквальное прочтение положений нормативныхактов, этому способствовали и судебная практика, и высказывания специалистовМинистерства финансов РФ и Федеральной налоговой службы. А в названных ПБУрассмотрены ситуации приобретения активов за плату, получения их в уставныйкапитал, получения на безвозмездной основе. Особняком в каждом из стандартовпредставлено правило оценки активов, полученных по договорам, предусматривающимисполнение обязательств (оплату) неденежными средствами. На первый взгляд этонаиболее близко к активам, полученным взаем. Однако при более жесткомсопоставлении формулировок мы убеждаемся: это принципиально разные позиции,поскольку при возврате займа речь не идет об оплате.
Наименее рискованным сегодня представляется ввести в приказ обучетной политике порядок оценки неденежных активов, полученных по договору займа,воспользовавшись правом, предоставляемым ПБУ 1 «Учетная политикаорганизации». Наиболее логичной, на наш взгляд, будет оценка активов по ценам,которые организация обычно устанавливает в отношении таких же или аналогичныхактивов при сравнимых обстоятельствах. Бухгалтеры обычно дополняют: по ценамвозможного приобретения, по текущим рыночным ценам и др. Специфичным для даннойситуации будет то, что организация-заемщик только предполагает, по каким ценамвпоследствии будут приобретены такие же или аналогичные активы для возвратазайма. Ценовые изменения за период пользования займом могут быть существенными,причем возможно как удорожание, так и удешевление. Как следует учесть разницы вцене полученных и возвращаемых активов? Можно ли признать их составляющимипрочих затрат по обслуживанию займов?
Логика подсказывает – да, можно. Но формальное изучение текста ПБУ15 заставляет усомниться, поскольку в нем речь идет об учете дополнительныхзатрат, непосредственно связанных с получением займов (п. 19 ПБУ 15), а мырассматриваем затраты, непосредственно связанные с возвратом займов. Как быть?Вопрос этот звучит уже не первый год, но вразумительного ответа, который можнорассматривать как подтверждение действий практикующего (и рискующего)бухгалтера, мы не видели. Вот почему вновь напомним: можно устанавливать свойподход приказом об учетной политике. На наш взгляд, более уместным будетвыдержать общий подход и признать их прочими доходами либо расходами. Однако мыне исключаем и других точек зрения.
Практически все сказанное выше подтверждает необходимостьповышения самостоятельности бухгалтера в установлении правил бухгалтерскогоучета в рамках каждого хозяйствующего субъекта. Самостоятельность предполагает,во-первых, необходимый уровень профессиональной подготовки, во-вторых,способность к критическому и творческому изучению новой информации. Мынаблюдаем, что с каждым днем возрастает число бухгалтеров, которые признаютвозможность самоподготовки. Этому способствуют всевозрастающие возможностиизвестных информационно-справочных систем, делающих доступным весь объемнормативных актов и судебной практики, а также увеличение количествабухгалтерских форумов на сайтах Интернета, на которых любой заинтересованныйспециалист может как высказать собственное мнение, так и запросить помощьколлег. На наш взгляд, увеличение объема условно-бесплатной информации следуетрассматривать как основное условие непрерывного самостоятельного повышенияквалификации. В платном секторе должны быть сохранены в основном направления, связанныес принципиальными изменениями в организации финансового учета, в настоящеевремя к ним должно быть отнесено изучение основ МСФО.
Заключение
В России бухгалтерская культура развивается по своим неписанымзаконам, и у нас даже в условиях тоталитарного государства формировалисьразветвленные учетные технологии, строились финансовые схемы. Новыенациональные учетные стандарты (ПБУ) позволяют в силу многих предполагаемыхразночтений весьма важное место отвести профессиональному суждению бухгалтера.И это суждение должно быть внятно и убедительно изложено сначала в учетнойполитике, а затем в пояснительной записке к отчету.
Список литературы
1. Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности вРоссийской Федерации на среднесрочную перспективу. Одобрена приказом министрафинансов Российской Федерации от 1 июля 2004 г. №180
2. Положение по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов изатрат по их обслуживанию» ПБУ 15/01 (утв. приказом Минфина РФ от 2 августа2001 г. №60н)
3. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политикаорганизации» ПБУ 1/98 (утв. приказом Минфина РФ от 9 декабря 1998 г. №60н).
4. Бьюкенен Д. Конституция экономической политики. Расчетсогласия. Граница свободы. – М.: Таурус Альфа, 1997.
5. Эволюционная эпистемология и логика социальных наук. КарлПоппер и его критики. – М.: Эдиториал УРСС, 2000.
6. Вербицкая Л.В. Организация бухгалтерского учета напредприятиях малого бизнеса в Украине. Учебное пособие. К., МАУП, 2000
7. Ефимова О.В Анализ финансовой устойчивости. (Бухгалтерскийучет №9 1993 год-61 с).
8. Ефимова О.Е. Анализ платежеспособности предприятия.(Бухгалтерский учет №7 1997 108 с).
9. Ефимова О.Е. Анализ оборачиваемости текущих активов (Бухгалтерскийучет №11 1993 64 с).
10. Ефимцов П.П., Кузьминский А.Н. Бухгалтерскийучет промышленно-строительных материалов, (Финансы и статистика, 1992 год)
11. Ивошкевич Б.Б., Гарифуллин К.М. Бухгалтерскийучет в промышленности. Учебное пособие. Казань 1993 год.
12. Ивашкие Б.Н. Бухгалтерский учет в торговли. М 1995год.
13 Камышанав П.Н. Практическое пособие по бухгалтерскомуучету. М; Экономика 1995
14. Ковалев В.В. Финансовый анализ – М. Финансы и статистика.1995, 280 с.
15. Методика экономического анализа хозяйственной деятельностипромышленного предприятия(объединения). Под редакции А.И. Букинского, А.Д. Шеремета.М. Финансы и статистика. 1988,295 с.
16. Новодворский В.Д. и др. Бухгалтерская отчетность: составлениеи анализ. М. Бухгалтерский учет за 1994 год, 80 с.
17. О составление бухгалтерских отчетов за 1996 год и квартальной отчетностив 1997 организации, состоящими на бюджете №11.
18. Положение по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты»ПБУ7/98 (Приказ Минфина РФ от 25.11.98 №56-Н).
19. Ревенко П.; Вольфман Б., Киселева Т. Финансовая бухгалтерия.Учебное пособие в комплекте с рабочей программой для компьютерам. М ИНФОСОФТ;1994 год
20. Солоненко М.Н. Анализ хозяйственной деятельности предприятийпищевой промышленности. М; Агропромиздат 1994 год, 256 с.
21. Фащевский В.Н. Об анализе платежеспособности иликвидности предприятия. Бухгалтерский учет №11, 1997 год, 112 с.