Курсовая работа
подисциплине: «Бухгалтерский финансовый учет»
Раскрытиефинансовой информации в бухгалтерской отчетности
Самара 2010 г.
Содержание
Введение
1. Раскрытие информации вбухгалтерской (финансовой) отчетности: понятие, назначение, содержание, способыраскрытия
1.1 Сущность и назначениеинформации в бухгалтерской (финансовой) отчетности
1.2 Требования,предъявляемые к информации бухгалтерской (финансовой) отчетности
1.3 Способы раскрытияинформации в бухгалтерской (финансовой) отчетности
2. Состав бухгалтерской(финансовой) отчетности
2.1 Структура исодержание бухгалтерского баланса
2.2 Справки и приложенияв составе бухгалтерской отчетности
2.3 Пояснительная записка
3. Отчетность по МСФО:состав, структура, требования к раскрытию информации
3.1 Состав финансовойотчетности
3.2 Основные правиласоставления финансовой отчетности
3.3 Элементы финансовойотчетности
Заключение
Список используемойлитературы
финансовый бухгалтерскийбаланс отчетность
Введение
В условиях перехода к рыночным отношениям совершенствованиесистемы управления приобретает новое, более качественное значение. Каждый субъектхозяйствования самостоятельно оценивает конкретную ситуацию и принимает решения.Как свидетельствует мировой опыт, лидерство в конкурентной борьбе приобретает сегоднятот, кто обладает наибольшими возможностями получить по первому требованию достовернуюи качественную информацию.
Управленческая деятельность во многом зависит от качестваи количества внутренней и поступающей извне информации. Для внутренних пользователей,к которым в первую очередь относятся руководители предприятия, информация необходимадля оценки деятельности предприятия и подготовки решений о корректировке финансовойполитики предприятия. Для внешних пользователей — партнеров, инвесторов и кредиторов- информация о предприятии необходима для принятия решений о реализации конкретныхпланов в отношении данного предприятия (приобретение, инвестирование, заключениедлительных контрактов). Бухгалтерская (финансовая) отчетность имеет огромное значениев информационном обеспечении структуры управления предприятия, причем на всех егоуровнях.
Значение бухгалтерского учета заключено в формировании информации практическиобо всей деятельности предприятия. Бухгалтерский учет фиксирует все изменения, происходящиев производственной, снабженческой и сбытовой деятельности, то есть дает необходимыесведения о кругообороте средств и процессе расширенного воспроизводства предприятийвсех организационно-правовых форм. В формах бухгалтерской (финансовой) отчетностив строго установленный период (один раз в квартал) систематизируются и обобщаютсяданные о производственной деятельности предприятия. Все изменения, происходящиев хозяйственной деятельности предприятия, регистрируются в бухгалтерском учете сцелью активного воздействия на улучшение работы организации через принятие правильныхуправленческих решений.
Таким образом, тема, выбранная для исследования, достаточно актуальна.
Целью написания данной курсовой работы является раскрыть особенностиинформации в бухгалтерской (финансовой) отчетности предприятия, с тем, чтобы выявитьее влияние на повышение эффективности деятельности.
Для того чтобы достичь поставленной цели, в процессе исследования решалисьследующие задачи, были рассмотрены: 1) сущность и назначение информации в бухгалтерской(финансовой) отчетности; 2) требования, предъявляемые к информации в бухгалтерскойотчетности; 3) содержание и способы раскрытия информации в бухгалтерской (финансовой)отчетности.
1. Раскрытие информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности:понятие, назначение, содержание, способы раскрытия 1.1 Сущность и назначение информации в бухгалтерской(финансовой) отчетности
Юридически ни одна организация, независимо от ведомственной принадлежностии форм собственности, не может функционировать без ведения бухгалтерского учета,поскольку только данные бухгалтерского учета обеспечивают полную информацию об имущественноми финансовом состоянии организации: о состоянии материальных, трудовых и денежныхресурсов; о результативности инвестиционной и кредитной политики; о затратах и эффективностипроизводства и т.д., что позволяет управлять хозяйственной деятельностью и контролироватьвыполнение планов прибыли, разрабатывать перспективные планы развития производства.Бухгалтерский учет является составной частью управленческой и информационной системыорганизации, так как позволяет установить взаимосвязь между хозяйственной деятельностьюорганизации и лицами, принимающими управленческие решения.
Информационная система организации – это сбор, обработка и передачафинансовой и нефинансовой информации, которая должна отличаться регулярностью, своевременностью,емкостью, простотой формы и восприятия.
Таким образом, информация – это своевременные качественные сведенияо финансово-хозяйственной деятельности организации, используемые для принятия взвешенныхуправленческих решений. Информация — это сведения о лицах, предметах, фактах, событиях,явлениях и процессах, имеющих непосредственную связь с предприятием, т.е. все то,что расширяет представление об объекте исследования.
Своевременный анализ бухгалтерской (финансовой) отчетности, сформированнойпо данным бухгалтерского учета, дает возможность предотвратить отрицательные результатыхозяйственной деятельности организации, выявить внутрихозяйственные резервы с цельюдальнейшего развития организации и обеспечения её финансовой устойчивости.
В этой связи основными пользователями бухгалтерской (финансовой) отчетностиявляются руководство организации и её собственники.
В широком смысле под пользователями бухгалтерской информации понимаютсяюридические или физические лица, заинтересованные в получении бухгалтерской информацииоб организации.
Заинтересованными пользователями информации, формирующейся в бухгалтерской(финансовой) отчетности, считаются лица, имеющие какие-либо потребности в информацииоб организации и обладающие достаточными познаниями и навыками для того, чтобы понять,оценить и использовать эту информацию, а также имеющие желание изучать эту информацию.
К заинтересованным пользователям информации, помимо руководства и собственниковорганизации, относятся налоговые, финансовые и контролирующие органы, банки, страховыекомпании, аудиторские фирмы, покупатели и заказчики, поставщики и подрядчики, инвесторыи другие сторонние пользователи бухгалтерской информации.
Обеспечение бухгалтерской информацией внутренних и внешних пользователейявляется одной из основных целей бухгалтерского учета.
В отношении информации для внутренних пользователей цель бухгалтерскогоучета состоит в формировании информации, полезной руководству организации для принятияуправленческих решений.
В отношении информации для внешних пользователей цель бухгалтерскогоучета состоит в формировании информации о финансовом положении, финансовых результатахдеятельности и изменениях в финансовом положении организации, полезной широкомукругу заинтересованных пользователей при принятии решений.
Заинтересованные пользователи преследуют следующие основные интересыв информации, формирующейся в бухгалтерском учете:
— инвесторы заинтересованы в информации о рискованностии доходности предполагаемых или осуществленных ими инвестиций; о возможности и целесообразностираспоряжаться инвестициями; о способности организации выплачивать дивиденды;
— работники организации и их представители заинтересованыв информации о стабильности и прибыльности работодателей; способности организациигарантировать оплату труда и сохранение рабочих мест;
— заимодавцы заинтересованы в информации, позволяющейопределить, будут ли своевременно погашены предоставленные ими организации займыи выплачены соответствующие проценты;
— поставщики и подрядчики заинтересованы в информации,позволяющей определить, будут ли выплачены в срок причитающиеся им суммы;
— покупатели и заказчики заинтересованы в информациио продолжении деятельности организации;
— налоговые и другие контролирующие органы заинтересованыв информации для осуществления возложенных на них функций и др.
Поскольку интересы заинтересованных пользователей значительно различаются,бухгалтерский учет не может удовлетворить все информационные потребности этих пользователейв полном объеме.
Информация, формирующаяся в бухгалтерском учете, должна удовлетворятьпотребностям, являющимся общими для всех пользователей.
Для удовлетворения общих потребностей заинтересованных пользователейв бухгалтерском учете формируется информация о финансовом положении организации,финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении.
Финансовое положение организации определяется существующими в ее распоряженииресурсами, структурой источников этих ресурсов, ликвидностью и платежеспособностьюорганизации, а также ее способностью адаптироваться к изменениям в среде функционирования. 1.2 Требования, предъявляемые к информации бухгалтерской(финансовой) отчетности
До недавнего времени порядокформирования показателей бухгалтерской отчетности был детально прописан. Методическиерекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации,утвержденные приказом Минфина России от 28.06.2000 № 60н, подробно описывали группировкуи представление информации в формах отчетности. Существенность информации определяласьчетким количественным показателем — 5%. На общие требования к раскрытию информациив бухгалтерской отчетности, изложенные в Положении по бухгалтерскому учету «Бухгалтерскаяотчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденном приказом Минфина России от 06.07.99№ 43н, специалисты финансовых служб, как правило, не обращали внимания.
С введением в действие приказаМинфина России от 22.07.2003 № 67н «О формах бухгалтерской отчетности» (далее — приказ № 67н) ранее действовавшие методические рекомендации отменены. А соблюдениетребований к раскрываемой информации в бухгалтерской отчетности приобрело особыйсмысл. Организации должны учитывать не только количественные характеристики представляемыхпоказателей, но и их качественные оценки. Скажем больше: стоимостный критерий оценкиинформации, подлежащей обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности, отходитна второй план и место ему уступает критерий качественной оценки.
Требования к раскрытию информациив отчетности предусматривают, что бухгалтерская отчетность должна давать достовернуюи полную картину об имущественном и финансовом положении организации, а также офинансовых результатах ее деятельности.
Достоверной и полной считаетсябухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативнымиактами по бухгалтерскому учету.
Требование полноты раскрывается,в частности, через понятие существенности, пересекающееся с понятием уместности.
Информация является уместной,если она может влиять на решения пользователей, помогая оценивать прошедшие, настоящиеи будущие события. Показатель же считается существенным, если его нераскрытие можетповлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые наоснове отчетной информации.
Например, отсутствие в бухгалтерскойотчетности информации о сроках погашения основных видов займов, кредитов, другихзаемных обязательств затрудняет оценку кредитоспособности организации. Если же вфинансовой отчетности нет данных о структуре дебиторской задолженности, то информациябудет неполной. То же самое можно сказать, если не представлены сведения о зависимостиорганизации от ограниченного количества поставщиков.
Отчетность, предоставляемаявнешним пользователям, должна включать существенные сведения и в то же время небыть чересчур перегруженной излишней информацией. Для этого организация должна проанализироватьотчетные данные с точки зрения их существенности.
В ходе такого анализа выделяютпоказатели, требующие отдельного представления в основных формах бухгалтерской отчетности.А также те, которые недостаточно существенны, чтобы быть отдельно представленнымив бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках, но которые могут быть достаточносущественны для представления их обособленно в пояснениях к этим формам отчетности.
Решение организацией вопроса,является ли данный показатель существенным, зависит от его оценки, характера и конкретныхобстоятельств возникновения.
Организация, предоставляющая бухгалтерскую информацию различным категориямпользователей, должна обеспечивать оперативность (своевременность), достоверность(т.е. в информации не должны содержаться существенные ошибки и искажения), нейтральность(т.е. свободной от односторонности), сравнимость и сопоставимость информации заразные периоды времени.
Для выполнения этих требований и однозначного понимания любыми пользователямиданных бухгалтерского учета и показателей бухгалтерской отчетности той или инойорганизации необходимо наличие единых правовых и методологических основ организациии ведения бухгалтерского учета в целом по Российской Федерации (далее — РФ).
В международной системе финансовой отчетности выделяются четыре основныхтребования (необходимые характеристики) к бухгалтерской информации: релевантность,достоверность, сопоставимость и последовательность.
Релевантность: информация должна способствовать принятию решения пользователем,иметь отношение или полезное применение к действиям, для которых она предназначалась.Релевантность информации является результатом сочетания трех ее характеристик: предсказательнойценности, свойства обратной связи и своевременности. Она должна обладать предсказывающейценностью (свойство информации, помогающее пользователям повысить вероятность реализациипрогнозов) для того, чтобы пользователь мог использовать ее в принятии инвестиционныхрешений. Она также должна обеспечивать обратную связь — не только прогнозирование,но и подтверждение, и корректировку предыдущих прогнозов. И, наконец, она должнабыть своевременной, чтобы сохранять свою полезность.
Надежность: определяется как свойство информации, предполагающее еедостаточную свободу от ошибок и пристрастности, а также то, что он точно представляетто, что предполагалось представить. Надежность состоит в свою очередь из трех составляющих:проверяемости, репрезентативной достоверности и нейтральности. Проверяемость являетсяисключительно важным свойством информации — она означает, что, пользуясь однимии теми же данными, различные эксперты придут к одинаковым выводам. Репрезентативнаядостоверность данных подразумевает что существует прямая связь между явлением иего оценкой и нет каких-либо посредующих фактов, которые способны исказить оценкуявлений при том, что само явление остается неизменным. И, наконец, нейтральностьподразумевает, что на оценку явления не оказывает влияния то, каких целей хочетдобиться пользователь или эксперт с помощью данной оценки. Таким образом, искаженнаяинтерпретация информации финансового учета при формировании финансовой отчетности,с целью повышения кредитоспособности предприятия, нарушает, в том числе, и нейтральностьпредоставленной информации.
Сопоставимость — это свойство формы представления информации, котораяповышает ее полезность за счет возможности сравнения ее с аналогичными показателямиили данными. Предельной формой сопоставимости является единообразие, когда фирмыпредоставляют информацию не просто в сопоставимом, а в совершенно однообразном формате.
Последовательность: под последовательностью подразумеваются последовательностьи постоянство в применении любого данного учетного принципа или способа учета послеего принятия в отношении данного объекта учета.
Помимо основных требований к качеству подготовленной информации выделяютсятакже требования к самому процессу подготовки информации. Эти требования и предположения,касающиеся процесса измерения и распознания фактов хозяйственной деятельности, атакже способов их раскрытия в отчетности в свою очередь делятся на следующие группы:
— допущения, относительно того, как фирма ведет учет и составляет своюотчетность.
— собственно основные принципы и методики, которыми руководствуетсяфирма при ведении учета и отражении в отчетности фактов хозяйственной жизни.
— требования, которые должны соблюдаться при ведении финансового учетаи составлении отчетности.
Допущение единого изолированного предприятия предполагает, что данноепредприятие существует как единая и в то же время самостоятельная организация, котораяотделена в экономической деятельности от своих владельцев, так и от всех прочихконтрагентов. Соответственно, это допущение позволяет сконцентрироваться на данных,относящихся только к данному предприятию, и отбросить все ненужные. В качестве предприятия,или, что точнее, хозяйствующей единицы может рассматриваться не только данное предприятиекак юридическое лицо, но и конгломерат предприятий, объединенный общими владельцами,или, наоборот, только часть одной фирмы. Конкретное выделение зависит от целей отчетности.Так, при составлении консолидированной отчетности как хозяйствующая единица рассматриваетсягруппа предприятий, отчетность которых подлежит консолидации.
Допущение непрерывности предполагает, что однажды созданное предприятиебудет существовать в течение неопределенно долгого промежутка времени. Это не слишкомправдивое предположение, а иногда просто неправильное, но оно помогает избежатьпроблем, связанных с распознанием прибылей или убытков, служит основой для примененияпринципа себестоимости при оценке активов, а также предоставляет сторонним пользователямлучшую возможность самим прогнозировать развитие предприятия.
Допущение использования денежного измерителя подчеркивает приоритетфинансовой информации над любой другой. В отчетности могут отражаться только операциии события, которые имеют денежную оценку, причем натуральные или иные причины результатов,имеющих денежное измерение, не имеют особого значения. С одной стороны, предоставлениеинформации только в денежной форме уменьшает аналитические возможности стороннегопользователя. С другой стороны, это избавляет пользователя от большого количестванерелевантной информации. С применением денежного измерителя связана также проблемаего неустойчивости, которая приводит к необходимости корректировок на текущую стоимостьденежной единицы при прогнозировании или ином анализе показателей во времени.
Допущение периодичности предполагает исчисление финансовых результатовпо истечении определенных периодов времени — квартала или года. Так как отчетныйпериод, обычно финансовый год, редко совпадает по продолжительности с операционнымциклом предприятия, то это допущение помогает решить проблему исчисления финансовогорезультата по незавершенным операциям и соотнесения частей этого результата с соответствующимпериодом.
Определение соотношения издержки-выгоды требует соотнесения издержекпо получению информации с вероятной или действительной полезностью этой информации.Естественно, что точно определить полезность данной информации крайне затруднительно,да и издержки ее получения не всегда можно точно определить. Тем не менее, этотпринцип находит определенное применение, обычно в случаях, когда учитывается информация,связанная с неопределенностью, а ее уточнение стоит несоразмерно дорого. Также этосоотношение во многом определяет, какой объем и способы раскрытия информации должныприменяться при распространении финансовой отчетности.
Требование существенности требует раскрытия только той информации,которая является существенной для пользователя при принятии решений на основе данныхотчетности. Соответственно, изменение или нераскрытие существенной информации влечетза собой принятие пользователем неправильного решения. Этот принцип тесно связанс принципом полного раскрытия: информация может считаться полностью раскрытой, когдараскрыты все существенные детали этой информации. Принцип существенности позволяетограничить объем информации до такого, который является достаточным, но неизбыточнымдля пользователя.
Требование консерватизма или осторожности имеет своей целью защитупользователей от чрезмерного, и даже неоправданного оптимизма управляющих. Это требованиеподразумевает большую готовность к учету всех вероятных убытков и потерь, чем возможныхдоходов. В соответствии с ним убытки должны по мере возможности учитываться в моментпонесения, даже если они еще нереализованы, а вот прибыли должны учитываться тольков момент реализации. С этим принципом связан способ оценки по меньшей из себестоимостии рыночной стоимости, а также другие, аналогичные по воздействию на результаты фирмы. 1.3 Способы раскрытия информации в бухгалтерской(финансовой) отчетности
Способы раскрытия информациив бухгалтерской (финансовой) отчетности напрямую зависят от существенности количественнойи качественной оценки показателей.
Стоимостная (количественная) оценка существенности показателя, подлежащего обособленному раскрытиюв бухгалтерской отчетности, может базироваться на уровне 5%, предложенном МинфиномРоссии в приказе № 67н. В этом случае существенной признается сумма, отношение которойк общему итогу соответствующих данных за отчетный период составляет не менее 5%.Количественная оценка существенности показателей отчетности может находиться и надругом уровне. Это организация должна решить самостоятельно. При определении стоимостнойоценки показателя с точки зрения его существенности организация должна не толькоустановить величину процента, которой собирается воспользоваться, но и разъяснить,что предполагается понимать под «общим итогом соответствующих данных».
Количественную оценку показателясущественности можно применять как к валюте баланса, так и к отдельной статье отчетности.Количественная оценка существенности показателя для бухгалтерского баланса или отчетао прибылях убытках и приложений к ним может отличаться. То есть уровень существенностидля раскрываемой информации в формах № 3-6 может быть ниже (выше), чем для бухгалтерскогобаланса (отчета о прибылях и убытках). Но в этом случае организация должна обосноватьсвой способ определения уровня существенности. Представители Минфина России в устныхразъяснениях указывают на то, что организация вправе определять различные количественныеоценки уровня существенности для различных видов активов и обязательств, но приусловии соответствующей мотивации.
Качественная оценка существенности информации, подлежащей обособленному раскрытию в бухгалтерскойотчетности, базируется на влиянии характера того или иного показателя на экономическиерешения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации.В зависимости от ряда факторов характер показателя может быть определяющим независимоот его количественной оценки. Если показатель несущественный с точки зрения егостоимостной оценки, то стоит подумать над его качественной составляющей. В некоторыхслучаях несущественный по стоимостной оценке показатель может оказывать существенноевлияние на принятие решений пользователями бухгалтерской
Состав информации, подлежащейраскрытию в бухгалтерской отчетности, приведен в каждом из ПБУ. Организация с учетомхарактера и конкретных обстоятельств возникновения того и или иного показателя определяетнеобходимость и порядок его отражения в отчетности.
ПБУ 4/99 и приказ МинфинаРоссии № 67н дают организациям право приводить общей суммой в бухгалтерском балансеили отчете о прибылях и убытках те показатели, которые являются несущественнымидля оценки финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.Вместе с тем бухгалтеру следует обратить внимание на классификацию показателей балансаи формы № 2, приведенную в пунктах 20 и 23 ПБУ 4/99.
На наш взгляд, при составленииотчетности организация должна придерживаться этой классификации. Даже при небольшойстоимостной оценке показателя бухгалтер должен оценивать его качественную характеристику.Например, некорректно суммировать в составе одного показателя данные:
— о краткосрочной и долгосрочнойзадолженности;
— об основных средствах,используемых как средства труда и об имуществе, приобретенном в качестве доходныхвложений в материальные ценности;
— о долгосрочных и краткосрочныхвложениях;
— об основных средствахи нематериальных активах;
— о налоговых активах ипрочих внеоборотных активах;
— о налоговых обязательствахи об иной кредиторской задолженности;
— о процентах к получениюи операционных доходах;
— о прочих операционныхи чрезвычайных расходах.
При составлении отчетностиорганизация должна раскрыть следующую информацию с учетом ее существенности:
— об изменениях в учетнойполитике, оказавших или способных оказать заметное влияние на финансовое положение,движение денежных средств или финансовых вложений;
— об операциях в иностраннойвалюте;
— о материально производственныхзапасах;
— об основных средствах;
— о доходах и расходах;
— о последствиях событийпосле отчетной даты;
— о последствиях условныхфактов хозяйственной деятельности;
— о раскрытии информациио структуре капитала, распределении и использовании чистой прибыли;
— об активах, обязательствах;
— об аффилированных лицах;
— о сегментировании деятельности.
Порядок раскрытия даннойинформации организация определяет самостоятельно. Часть информации можно раскрытьв отчетности (формы № 1 и № 2), в пояснениях к отчетности (формы № 3, № 4 и № 5и пояснительная записка).
Кроме того, организацияможет представлять дополнительную информацию, сопутствующую бухгалтерской отчетности,если считает ее полезной для заинтересованных пользователей при принятии ими экономическихрешений. В этом случае нужно обращать внимание на уместность информации.
Важное значение имеет раскрытиев составе отчетности информации по осуществлению видов деятельности, подверженныхрискам и получению прибылей, отличным от рисков и прибылей по другим товарам (работам,услугам) или однородным группам товаров, а также по осуществлению деятельности вразличных географических регионах.
Для представления этой информацииорганизация должна определить перечень отчетных сегментов, по которым раскрываетсяинформация. При этом она исходит из качественной оценки существенности информации,подлежащей раскрытию.
В заключение хотелось быотметить, что основные предпосылки в раскрытии информации в бухгалтерской отчетностизаключаются в следующем. При решении вопроса, является ли информация существеннойдля отдельного представления в отчетности, качественные и количественные характеристикикаждого показателя оцениваются совместно. В зависимости от обстоятельств как характерпоказателя, так и его оценка могут иметь решающее значение. Тем не менее крупныепоказатели, размер которых превышает количественную оценку принятого организациейуровня существенности, раскрываются отдельно.
Бухгалтерский баланс — важнейший источник информации о финансовом положенииорганизации за отчетный период. Он позволяет определить состав и структуру имуществаорганизации, мобильность и оборачиваемость оборотных средств, состояние и динамикудебиторской и кредиторской задолженности, конечный финансовый результат (прибыльили убыток). Бухгалтерский баланс знакомит учредителей, менеджеров и другие заинтересованныестороны, связанные с управлением имуществом, с состоянием организации, показывает,чем владеет собственник, т.е. каков в количественном и качественном отношении запасматериальных средств, как он используется, и кто принимал участие в создании этогозапаса. Пo бухгалтерскомубалансу можно определить, сумеет ли организация в ближайшее время оправдать взятыена себя обязательства перед акционерами, инвесторами, кредиторами, покупателями,продавцами или ей угрожают финансовые затруднения. Разумеется, бухгалтерский балансне в состоянии охватить весь объем информации о деятельности организации, поэтомунедостающая часть информации представляется в других формах отчетности.
Отчет о прибылях и убытках — является важнейшим источником информациидля анализа показателей рентабельности активов предприятия, рентабельности реализованнойпродукции, определения величины чистой прибыли, остающейся в распоряжении предприятия,и других показателей.
Форма № 3 «Отчет о движении капитала» показывает структурусобственного капитала предприятия, представленную в динамике за ряд временных периодов.По каждому элементу собственного капитала в ней отражены данные об остатке на началогода, пополнении источника собственных средств, его расходовании и остатке на конецгода.
Форма № 4 «Отчет о движении денежных средств» отражает остаткиденежных средств на начало года и конец отчетного периода, а также потоки денежныхсредств (поступления и расходование) в разрезе текущей, инвестиционной и финансовойдеятельности предприятия. Данный отчет позволяет получить информацию о величинепоступлений финансовых ресурсов в данном интервале анализа и об источниках их образования,а также о суммах и направлениях использования денежных средств предприятия.
Формы № 3 и № 4 дополняют бухгалтерский баланс и отчет о прибылях иубытках, позволяют раскрыть факторы, определившие изменение финансовой устойчивостии ликвидности предприятия, помогают построить прогнозы на предстоящий период наоснове экстраполяции действовавших тенденций с учетом новых условий.
2. Состав бухгалтерской (финансовой) отчетности
С 1 января 2000 г. годовая бухгалтерская отчетность российских организацийкак единая система данных об их имущественном и финансовом положении и результатаххозяйственной деятельности формируется на основе данных бухгалтерского учета и состоитиз следующих отчетных форм (приказ Минфина России от 13 января 2000 г. № 4н «О формахбухгалтерской отчетности организаций»):
— бухгалтерского баланса (форма № 1);
— отчета о прибылях и убытках (форма № 2);
— отчета об изменении капитала (форма № 3);
— отчета о движении денежных средств (форма № 4);
— приложения к бухгалтерскому балансу (форма № 5);
— отчета о целевом использовании средств (форма № 6);
— пояснительной записки и аудиторского заключения, подтверждающегодостоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральнымизаконами подлежит обязательному аудиту.
Особенностью составления бухгалтерской отчетности является отказ отее типовых форм. Российским организациям предоставлено право самостоятельно разрабатыватьформы бухгалтерской отчетности на основе предложенных Минфином России образцов присоблюдении таких общих требований к отчетной информации, как полнота, существенность,нейтральность, изложенных в ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации». Необходиморуководствоваться также Федеральным законом «О бухгалтерском учете», Положениемпо ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации,Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организацийи иными положениями, рекомендациями и указаниями, регламентирующими вопросы составленияотчетности. При этом в индивидуальных формах должна быть соблюдена кодификация образцов.
Можно выделить три варианта формирования отчетности:
1) упрощенный – для субъектов малого предпринимательства;
2) стандартный – для средних и крупных организаций;
3) множественный – для крупнейших, осуществляющих несколько видов деятельностиорганизаций.
Состав отчетности российских организаций приближен к соответствующимтребованиям МСФО. 2.1 Структура и содержание бухгалтерского баланса
Бухгалтерский баланс – старейшая форма отчетности (его составляли ещеитальянские купцы эпохи Возрождения) является главным источником информации об имущественномположении организации.
Бухгалтерский баланс характеризует в денежной оценке финансовое положениеорганизации по состоянию на отчетную дату.
Основная задача бухгалтерского баланса – показать собственнику, чемон владеет или какой капитал находится под его контролем. Баланс позволяет получитьпредставление и о материальных ценностях, и о величине запасов, и о состоянии расчетов,и об инвестициях. Данные баланса широко используются для последующего анализа руководствоморганизации, налоговыми органами, банками, поставщиками и другими кредиторами.
Структура и группировка данных баланса не раз претерпевала существенныеизменения. Но в любом случае должно сохраняться балансовое равенство (слово «баланс»означает равновесие).
В России это равенство выглядит так:
актив = пассив (1)
В западной практике активы уравновешиваются с собственным капиталоми обязательствами, которые для удобства пользователей несколько трансформируются:
актив = обязательства + собственный капитал (2)
В Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике в России даетсяэкономическая характеристика активов, обязательств и капитала, которая, однако,не является критерием для их отражения в учетных регистрах и не получила дальнейшейконкретизации в других отечественных нормативных документах.
Активами считаются хозяйственные средства, контроль над которыми организацияполучила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которыедолжны принести ей экономические выгоды в будущем.
Обязательствами считается существующая на отчетную дату задолженностьорганизации, которая образовалась вследствие осуществления проектов ее хозяйственнойдеятельности и расчеты, по которой должны привести к оттоку активов.
Капитал представляет собой вложения собственников и прибыль, накопленнуюза все время деятельности организации.
В МСФО дается следующее определение этих элементов отчетности.
Активы – это ресурсы, контролируемые компанией в результате событий прошлыхлет, от которых компания ожидает экономические выгоды в будущем.
Обязательства – это текущая задолженность компании, возникающая из событийпрошлых периодов, урегулирование которой приведет к оттоку из компании ресурсов,содержащих экономическую выгоду.
Капитал – это доля в активах компании, остающаяся после вычета всех ее обязательств.
Эти формулировки позволяют более четко определить содержание и построениебаланса. Так, до недавнего времени в отечественном балансе в составе активов показывалисьубытки (к настоящему времени это правило устранено), что явно противоречило международнойпрактике.
Актив признается в балансе, когда существует вероятность притока будущихэкономических выгод в организацию; он может быть надежно оценен и имеет стоимость.Будущие экономические выгоды, заключенные в активе, прямо или косвенно войдут впоток денежных средств или их эквивалентов. Важно то, что активы контролируютсяорганизацией, а совсем не обязательно принадлежат ей на праве собственности (например,долгосрочно арендуемые основные средства).
Данные в балансе могут быть сгруппированы по-разному. Главным критериемгруппировки выступают участие средств в обороте организации и выполняемые ими функции.Активы и обязательства представляются в зависимости от срока обращения (погашения)как краткосрочные (запасы, дебиторы, денежные средства, кредиторы и др.) и долгосрочные(долгосрочные инвестиции, основные средства, нематериальные активы, долгосрочныезаймы). Активы и обязательства отражаются как краткосрочные, если срок обращения(погашения) по ним составляет не более 12 месяцев после отчетной даты или продолжительностиоперационного цикла, если он превышает 12 месяцев. Все остальные активы и обязательствапредставляются как долгосрочные. Многие активы, например основные средства или сырье,имеют физическую форму, однако это не является определяющим. Так, деловая репутацияорганизации отражается в активе, хотя не имеет физической формы, но ожидается, чтопринесет организации доход.
Важнейшей характеристикой обязательства является то, что оно представляетсобой задолженность, обязанность действовать или выполнять что-либо определеннымобразом. Погашение обязательств, как правило, связано с выплатой денежных средств,передачей других активов, предоставлением услуг, заменой обязательств или переводомих в капитал, что означает отказ от ресурсов, обеспечивающих получение будущей экономическойвыгоды. Обязательства, стоимостная величина которых может быть измерена лишь приближенно,показываются как оценочные резервы.
Капитал в балансовом уравнении отражается как остаточный (см. уравнение(3)), и в его составе могут быть выделены средства, внесенные акционерами, прибыль,резервы, представляющие перераспределение прибыли или ее корректировку, дающие дополнительнуюзащиту интересов акционеров.
Баланс может быть построен вертикально (как в настоящее время у большейчасти западных компаний) или горизонтально (как у российских организаций), активможет находиться слева, а пассив справа или наоборот (типично для британских компаний50-60-х годов).
При вертикальном построении баланса равенство (2) преобразуется в следующееуравнение:
активы – обязательства = собственный капитал (3)
При такой группировке собственники организации без дополнительных расчетовмогут определить размер принадлежащего им капитала. Разница между активами и обязательствамиполучила название нетто-активов; они должны быть равны собственному капиталу организации.Выделение других промежуточных итогов, таких, как нетто-оборотные активы, позволяетсделать более наглядным анализ, упростить расчет платежеспособности организации.К обычным итогам разделов, показывающим общую сумму тех или иных статей, в этомслучае добавляются очень важные характеристики деятельности организации.
В соответствии с классификацией по участию в обороте ПБУ 9/99 «Доходыорганизации» рекомендует объединять средства в активе баланса в следующие разделы:«Внеоборотные активы» (срок обращения более 12 месяцев) и «Оборотные активы» (срокобращения более 12 месяцев), а источники образования этих средств в пассиве в разделы:«Капитал и резервы», «Долгосрочные обязательства», «Краткосрочные обязательства».
Каждый отдельный показатель в балансе, по которому проставлена сумма,называется статьей. Давайте познакомимся со структурой баланса российской организации.
В разделе I «Внеоборотные активы» актива баланса представлены следующиегруппы статей:
— нематериальные активы (стр. 110);
— основные средства (стр. 120);
— незавершенное строительство (стр. 130);
— доходные вложения в материальные ценности (стр. 135);
— долгосрочные финансовые вложения (стр. 140);
— отложенные налоговые активы (стр. 145);
— прочие внеоборотные активы (стр. 150). (См. приложение № 1).
Нематериальные активы в балансе показываются по остаточной стоимости,которая получается после вычета из фактических затрат по их приобретению сумм начисленногоизноса. Износ по нематериальным активам начисляется равномерно в течение срока полезногоиспользования или в течение 10 лет, но не более срока деятельности организации.Это установлено Законом РФ от 23 сентября 1992 г. № 3520-1 «О товарных знаках, знакахобслуживания и наименованиях мест происхождения товаров». Нематериальные активыпредставляют собой промышленные образцы, полезные модели, товарные знаки, фирменноенаименование, лицензии, программы для ЭВМ, базы данных, топологии интегральных схем,изобретения, права на интеллектуальную собственность, права на пользование интеллектуальнымиресурсами, расходы на НИОКР, организационные расходы, деловую репутацию. Все этивиды нематериальных активов в балансе объединены в следующие статьи в соответствиис особенностями учета и спецификой использования:
— патенты, лицензии, товарные знаки (знаки обслуживания), иные аналогичныес перечисленными права и активы;
— организационные расходы;
— деловая репутация.
Расшифровка состава нематериальных активов приводится в приложениик балансу (форма № 5). (См. приложение № 5).
Следующая группа статей первого раздела актива – основные средства,представляющие собой совокупность материально-вещественных ценностей, используемыхв качестве средств труда и действующих в натуральной форме в течение длительноговремени как в сфере материального производства, так и в непроизводственной сфере.
К основным средствам относятся здания, сооружения, передаточные устройства,рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы иустройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственныйи хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий и продуктивный скот, многолетниенасаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие основные средства, а также земельныеучастки и объекты природопользования.
К основным средствам относятся также капитальные вложения на улучшениеземель (мелиоративные, осушительные, ирригационные и другие работы) и в арендованныездания, сооружения, оборудование и другие объекты, относящиеся к основным средствам.
Капитальные вложения в многолетние насаждения, улучшение земель включаютсяв состав основных средств ежегодно в сумме затрат, относящихся к принятым в эксплуатациюплощадям, независимо от окончания всего комплекса работ.
Порядок учета основных средств регулируется Положением по ведению бухгалтерскогоучета и бухгалтерской отчетности в РФ (утверждено приказом Минфина России от 29июля 1998 г. № 34н) и Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств»(ПБУ 6/01), утверж. приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н.
Основные средства предприятия, учреждения отражаются в отчетности поостаточной стоимости, т.е. по фактическим затратам их приобретения, сооружения иизготовления, представляющим первоначальную или восстановительную стоимость за вычетомизноса.
Стоимость основных средств (за исключением земельных участков) предприятияпогашается путем начисления износа (амортизированной стоимости) и списания на издержкипроизводства (обращения) в течение нормативного срока их эксплуатации по нормам,утвержденным в установленном законодательством порядке. Накопленный стоимостныйизнос (амортизированная стоимость) основных средств отражается в учете и отчетностиотдельно.
В итог баланса основные средства включаются по остаточной стоимости(т.е. за вычетом амортизации).
Расшифровка состава основных средств с выделением основных средствпроизводственного и непроизводственного назначения, а также с указанием поступления,выбытия, остатка и начисленной амортизации приводится в приложении к балансу (форма№ 5). (См. приложение № 5).
В бухгалтерской отчетности затраты по незавершенному строительству(капитальным вложениям) отражаются по статье «Незавершенное строительство». В егосостав, согласно п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерскойотчетности в РФ, включаются затраты на строительно-монтажные работы, приобретениеоборудования, инструмента, инвентаря, прочие капитальные работы и затраты (проектно-изыскательские,геологоразведочные и буровые работы, затраты по отводу земельных участков и переселениюв связи со строительством, затраты на подготовку кадров для вновь строящихся предприятийи другие). Незавершенное капитальное строительство отражается в балансе по фактическимзатратам для застройщика (заказчика). Такие объекты до ввода их в постоянную эксплуатациюне включаются в состав основных средств и амортизация по ним не начисляется.
Кроме того, в строке «Незавершенное строительство» отражается стоимостьприобретенного оборудования, еще не переданного в монтаж.
По статье «Доходные вложения в материальные ценности» показываетсяостаточная стоимость имущества, предназначенного для сдачи в аренду или прокат.Также по строке 135 нужно показать остаточную стоимость предметов, предназначенныхдля передачи по договору лизинга.
К долгосрочным финансовым вложениям (стр. 140) относятся инвестициипредприятия, учреждения в государственные ценные бумаги (облигации и другие долговыеобязательства), ценные бумаги (акции) и уставные фонды других предприятий, а такжепредоставленные другим предприятиям на территории Российской Федерации и за ее пределамизаймы на срок более 12 месяцев.
Долгосрочные финансовые вложения в балансе отражаются по сумме фактическихзатрат для инвестора. Разница между суммой фактических затрат на приобретение облигаций,других долговых обязательств и номинальной стоимостью в течение срока их обращенияравномерно (ежемесячно) относится на результаты хозяйственной деятельности.
Акции и паи, не оплаченные полностью, показываются в активе балансав полной их покупной стоимости, с отнесением непогашенной суммы по статье кредиторовв пассиве баланса в случаях, когда инвестор имеет право на получение дивидендови несет полную ответственность по этим вложениям. В остальных случаях суммы, внесенныев счет подлежащих приобретению акций и паев, показываются в активе баланса по статьедебиторов.
Вложения предприятия, учреждения в акции других предприятий, учреждений,котирующиеся на бирже или внебиржевом рынке, котировка которых регулярно публикуется,а также в облигации и другие долговые обязательства, имеющие хождение на вторичномрынке, котировки которых регулярно публикуются, при составлении годового бухгалтерскогобаланса отражаются на конец года по рыночной стоимости, если последняя ниже балансовойстоимости, с отнесением разницы на результаты хозяйственной деятельности.
Статья «Отложенные налоговые активы». Прибыль в бухгалтерском и налоговомучете формируется по-разному. Это приводит к тому, что налог (условный) с бухгалтерскойприбыли отличается от той суммы налога на прибыль, которую предприятие должно уплатитьв бюджет. Но в бухгалтерском учете нужно отразить именно условный налог, а такжевсе разницы между этим условным налогом и реальным налогом на прибыль.
Существуют два вида разниц: постоянные и временные. Они в свою очередьприводят к возникновению постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговыхактивов и отложенных налоговых обязательств.
В «Прочих внеоборотных активах» отражаются другие активы длительногопользования, не нашедшие отражения в разделе I.
Сумма перечисленных статей показывается в итоге раздела I актива баланса.
Раздел II «Оборотные активы» актива баланса состоит из большого числа подразделовс подробной постатейной детализацией:
· запасы(стр. 210);
· налогна добавленную стоимость по приобретенным ценностям (стр. 220);
· дебиторскаязадолженность (платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетнойдаты) (стр. 230);
· дебиторскаязадолженность (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетнойдаты) (стр. 240);
· краткосрочныефинансовые вложения (стр. 250);
· денежныесредства (стр. 260);
прочие оборотные активы (стр. 270). (См. приложение № 1).
В подразделе «Запасы» приводятся данные обо всех запасах организации:материалах, готовой продукции, товарах, незавершенном производстве, расходах будущихпериодов и т.п. А расшифровывают эти сведения по строкам 211-217. Так, по статье«Сырье, материалы и другие аналогичные материальные ценности» (стр. 211) показываетсяфактическая себестоимость сырья, материалов, покупных полуфабрикатов, комплектующихизделий, топлива, тары, запасных частей. Согласно пункту 6 ПБУ 5/01, в фактическуюсебестоимость таких запасов включаются все расходы, связанные с их приобретениеми доведением до состояния, в котором их можно использовать.
Статья «Животные на выращивании и откорме» (стр. 212) является типичной для сельскохозяйственныхпредприятий. В ней записывается стоимость молодняка животных; взрослых животных,находящихся на откорме и в нагуле; птицы; зверей, кроликов, семей пчел, взрослогоскота, а также скота, принятого от населения для реализации.
По статье «Затраты в незавершенном производстве (издержках обращения)»(стр. 213) в отраслях материального производства отражаются затраты на незавершенноепроизводство и незавершенные работы (услуги). Эти затраты представляют собой стоимостьпродукции, не прошедшей всех стадий обработки, предусмотренных технологическим процессом,а также изделий неукомплектованных, не прошедших испытаний и технической приемки.
Статья «Готовая продукция и товары для перепродажи» (стр. 214) указывает нормативную илифактическую себестоимость готовой продукции. А торговые организации здесь же приводятпокупную стоимость своих товаров. Покупная стоимость товара складывается из фактическихзатрат на его приобретение.
Статья «Товары отгруженные» (стр. 215) отражает стоимость отгруженнойпродукции, если право собственности на нее еще не перешло покупателю. Такая ситуациявозможна у предприятий, которые определяют выручку от реализации по моменту оплаты,если в соответствии с договором поставки предусмотрен переход права собственностипри поступлении денежных средств. Товары, отправленные покупателю, остаются собственностьюпродавца, и их остатки показываются в его балансе до момента оплаты.
Статья «Расходы будущих периодов» (стр. 216) включает расходы, которыехотя и были произведены в отчетном периоде, но относятся к будущим периодам. Этирасходы учитываются на счете 97 «Расходы будущих периодов».
В подразделе «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»(стр. 220) показываются суммы «входного» НДС, которые были приняты к вычету. В соответствиисо статьями 171 и 172 НК РФ предприятие имеет право принять к вычету НДС, уплаченныйпоставщикам, если выполнены все следующие условия:
— товары (услуги, работы) оприходованы;
— товары (услуги, работы) оплачены;
— товары (услуги, работы) приобретены для производственной деятельностилибо для перепродажи;
— у организации есть счет-фактура, в котором сумма НДС выделена отдельнойстрокой.
Большой подраздел «Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаютсяболее чем через 12 месяцев после отчетной даты)» (стр. 230) объединяет группу статейрасчетов, прежде всего:
· покупателии заказчики;
· векселяк получению;
· задолженностьдочерних и зависимых обществ;
· авансывыданные;
· прочиедебиторы.
Показывается общая сумма долгосрочной дебиторской задолженности. Долгосрочнойсчитается задолженность, которую погасят не ранее чем через 12 месяцев. Отсчитыватьсрок начинают со следующего месяца после того, как задолженность будет отраженав учете. Разумеется, «дебиторка», которая в прошлом году считалась долгосрочной,в этом году может стать краткосрочной.
Такую же структуру имеет подраздел «Дебиторская задолженность (платежипо которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты)» (стр. 240), кудавписывается общая сумма задолженности, которую должны погасить в течение 12 месяцевпосле 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором дебиторская задолженностьбыла отражена в учете.
Подраздел «Краткосрочные финансовые вложения» (стр. 250).
Здесь надо показать суммы, которые организация инвестировала на срокне более одного года.
В составе финансовых вложений не учитываются собственные акции, которыевыкупило ОАО, и доли участников, что приобрело ООО. Теперь их приводят в строке411 «Собственные акции, выкупленные у акционеров» раздела V Бухгалтерского баланса.
В подразделе «Денежные средства» (стр. 260) показываются остатки денежныхсредств на счетах предприятия по статьям:
— касса;
— расчетные счета;
— валютные счета;
— прочие денежные средства.
В типовой форме нет отдельных строк для расшифровки строки 260, нобухгалтер может включить в баланс дополнительные строки и в них указать данные оналичии денежных средств раздельно.
Статья «Прочие оборотные активы».
По строке 270 записываются суммы, которые не вошли в другие статьираздела «Оборотные активы».
По второму разделу актива баланса подсчитывается итог (стр. 290), которыйв сумме с итогом первого раздела составляет итог актива баланса (стр. 300).
Сама величина актива, показывающая общую сумму имущества, не дает представленияо том, за счет каких источников это имущество было сформировано. Ответ на этот вопросможно найти в пассиве баланса.
Раздел III «Капитал и резервы» пассива баланса объединяет собственные источники,т.е. предоставленные учредителями или полученные в ходе работы самой организации:
· уставныйкапитал (стр.410);
· добавочныйкапитал (стр.420);
· резервныйкапитал (стр.430);
· нераспределеннаяприбыль (непокрытый убыток) (стр.470).
Статья «Уставный капитал» (стр.410) показывает сумму уставного или складочногокапитала, неделимого или уставного фонда (в зависимости от организационно-правовойформы собственности), которые зафиксированы в учредительных документах (в уставекомпании). В акционерных обществах по данной статье показывается акционерный капиталпо номинальной стоимости акций (если таковая указана). Увеличение уставного капиталавозможно при дополнительном взносе капитала учредителями, при направлении прибылина увеличение уставного капитала, при дополнительной эмиссии акций. Уменьшение –при изъятии учредителями своих вкладов при аннулировании собственных акций, направлениисредств уставного капитала на покрытие убытков. Все эти операции потребуют внесенияизменений в учредительные документы.
По статье «Собственные акции, выкупленные у акционеров» (стр.411) бухгалтердолжен показать стоимость собственных акций, которые выкуплены у акционеров.
По статье «Добавочный капитал» (стр.420) показывается величина добавочногокапитала, который формируется за счет эмиссионного дохода акционерного общества,прироста стоимости внеоборотных активов, положительной курсовой разницы по вкладаминостранной валюты в уставной капитал.
Статья «Резервный капитал» (стр. 430) включает в себя остаток неиспользованныхрезервов, которые образуются за счет прибыли после налогообложения как в соответствиис законодательством, так и в соответствии с учредительными документами. Резервныйкапитал еще называют резервным фондом; его обязаны создавать акционерные компаниив размерах не менее 5% от размера уставного капитала и компании с участием иностранногокапитала. Так, средства резервного фонда могут направляться на погашение убытков,на выкуп собственных акций, на погашение собственных облигаций и другие цели, предусмотренныезаконодательством или учредительными документами.
Статья «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» (стр. 470) показываеткак нераспределенную прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет, так и нераспределеннуюприбыль (непокрытый убыток) отчетного года. Следует отметить, что статья 470 балансадолжна давать информацию о нераспределенной прибыли (непокрытом убытке) с учетомрассмотрения итогов деятельности организации за отчетный год, принятых решений опокрытии убытков, выплате дивидендов и пр.
Алгебраическая сумма всех статей отражается как итог раздела III ипоказывает величину собственного капитала организации.
Раздел IV «Долгосрочные обязательства, займы и кредиты» пассива баланса представленследующими статьями:
— «Займы и кредиты» (стр. 510);
— «Отложенные налоговые обязательства» (стр. 515);
— «Прочие долгосрочные обязательства» (стр. 520).
По статье «Займы и кредиты» (стр. 510) показываются заемные средства,задолженность по которым предприятие должно погасить более чем через 12 месяцев.
Задолженность предприятия по кредитам и займам указывается с учетомначисленных процентов. Это установлено п. 73 Положения по ведению бухгалтерскогоучета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.
Статья «Отложенные налоговые обязательства» (стр. 515). Под отложеннымналоговым обязательством понимается сумма, на которую придется увеличить налог наприбыль в следующем за отчетным или в последующих периодах. Чтобы рассчитать отложенноеналоговое обязательство, бухгалтер должен сумму налогооблагаемых временных разницумножить на ставку налога на прибыль.
«Прочие долгосрочные обязательства» (стр. 520). Вписываются суммы привлеченныхдолгосрочных пассивов организации, которые не были указаны в строках 510 и 515.
Общая сумма непогашенной долгосрочной кредиторской задолженности показываетсяв итоге раздела IV пассива баланса.
Раздел V «Краткосрочные обязательства» пассива баланса объединяетстатьи различной кредиторской задолженности, срок погашения которой находится впределах 12 месяцев после отчетной даты, а также некоторые другие статьи:
— «Займы и кредиты» (стр. 610)
— «Кредиторская задолженность» (стр. 620)
— «Задолженность перед участниками (учредителями) по выплате доходов»(стр. 630)
— «Доходы будущих периодов» (стр. 640)
— «Резервы предстоящих расходов» (стр. 650)
— «Прочие краткосрочные обязательства» (стр. 660)
Статья «Займы и кредиты» характеризует остаток невыплаченной задолженностибанкам по кредитам и организациям по займам, включая начисленные проценты.
«Кредиторская задолженность» объединяет широкий спектр видов задолженности. Так,статья «Поставщики и подрядчики» (стр. 621) – это остаток невыплаченной задолженностипоставщикам и подрядчикам за полученные от них товары и услуги.
Статья «Задолженность перед персоналом организации» (стр. 622) показывает суммуначисленной, но не выплаченной заработной платы.
Статья «Задолженность перед государственными внебюджетными фондами»(стр. 623) отражаетзадолженность перед государственными внебюджетными фондами. Тут надо записать суммуединого социального налога (ЕСН) и взносов по обязательному пенсионному страхованиюи страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
В статье «Задолженность по налогам и сборам» (стр. 624) объединеныостатки задолженности перед бюджетом.
Статья «Прочие кредиторы» (стр. 625) показывает прочую кредиторскую организации:сумму страховых взносов, арендная плата, долги перед подотчетниками и т. п.
Статья «Задолженность перед участниками (учредителям) по выплате доходов» означает остаток долга организациина дату баланса по начисленным, но еще невыплаченным дивидендам или иным доходамперед акционерами, учредителями, другими участниками.
По статье «Доходы будущих периодов» отражаются доходы, полученные вотчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, например, получениеарендной платы за несколько месяцев.
В статье «Резервы предстоящих расходов» указываются суммы, которыеорганизация зарезервировала для покрытия своих будущих затрат. Резервы, образуемыеорганизацией в соответствии с отечественной нормативной базой по бухгалтерскомуучету, такие, как резервы на оплату отпусков работникам, вознаграждений за выслугулет, ремонт основных средств, предметов проката, по подготовительным работам в связис сезонным характером производства.
В статье «Прочие краткосрочные обязательства» показываются остаткипрочей задолженности.
По разделу V пассива баланса подводится итог, который вместе с итогамиразделов III и IV пассива показывает общий итог пассива баланса или сумму всех источниковсредств. Итоги актива и пассива баланса должны быть равны и отражают величину имущества,принадлежащего организации. За балансом, в справке о наличии ценностей, учитываемыхна забалансовых счетах, показываются арендованные основные средства, в том числепо лизингу, товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение, товары,принятые на комиссию, обеспечения обязательств, полученные и выданные, списаннаяв убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов, износ жилищного фонда.
Бухгалтерский баланс подписывают руководитель организации и главныйбухгалтер. В нем проставляется дата, а также указывается номер квалификационногоаттестата профессионального бухгалтера для организаций, чья отчетность должна подписыватьсяпрофессиональным бухгалтером. 2.2 Справки и приложения в составе бухгалтерскойотчетности
Организации могут принять решение о включении в состав отчетности приложенияк балансу (форма № 5), состоящего из десяти разделов:
1) нематериальные активы;
2) основные средства;
3) доходные вложения в материальные ценности;
4) расходы на НИОКР;
5) расходы на освоение природных ресурсов;
6) финансовые вложения;
7) расходы по обычным видам деятельности;
8) дебиторская и кредиторская задолженность;
9) обеспечения;
10) государственная помощь.
В разделе 1 «Нематериальные активы» приводится расшифровка нематериальныхактивов, которыми владеет организация.
Раздел состоит из двух таблиц, В первой таблице указываются данныео поступлении и выбытии нематериальных активов, а во второй показывается информацияоб амортизационных отчислениях.
В разделе 2 «Основные средства» приводятся данные о движении (поступлениии выбытии по всем источникам) и остатках основных средств на начало и конец периодапо первоначальной (восстановительной) стоимости в соответствии с Общероссийскимклассификатором основных фондов (ОКОФ) по следующим видам:
· земельныеучастки и объекты природопользования;
· здания;
· сооружения;
· машиныи оборудование;
· транспортныесредства;
· производственный,хозяйственный инвентарь;
· рабочийскот;
· продуктивныйскот;
· многолетниенасаждения;
· другиевиды основных средств.
Кроме того, выделяется стоимость производственных, т.е. используемыхв получении доходов по обычным видам деятельности, и непроизводственных (не используемыхв обычной деятельности) основных средств. Из данных о стоимости производственныхосновных средств обособленно (в справке к разделу 3) выделяются основные средства,переданные в аренду, бездействующие, т.е. находящиеся на консервации, имущество,находящееся в залоге. Информация этого подраздела детализирует соответствующие данныебалансовой статьи «Основные средства».
Раздел 3 «Доходные вложения в материальные ценности» характеризуетимущество для передачи в лизинг и предоставления по договору проката.
Поскольку в разделе 3 «Амортизируемое имущество» данные о его движенииприводятся по первоначальной стоимости, информация об амортизации нематериальныхактивов, основных средств, доходных вложений (если такие данные приводятся в этомразделе) указывается в справке к этому разделу. В справке к разделу 3 указываютсятакже данные о результатах переоценки и других изменениях стоимости основных средств.
В разделе 4 «Расходы на НИОКР» отражены данные о расходах организациина выполнение НИОКР.
В разделе 5 «Расходы на освоение природных ресурсов» отражают данныео расходах организации на освоение природных ресурсов: геологическое изучение недр,разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительного характера.
Раздел 6 «Финансовые вложения». Приводятся сведения о финансовых вложенияхорганизации. Включает информацию о составе долгосрочных и краткосрочных финансовыхвложениях, которые в балансе показаны по статьям долгосрочных и краткосрочных финансовыхвложений. Чтобы заполнить этот раздел, нужно использовать остатки на 1 января и31 декабря отчетного периода.
В разделе 7 «Дебиторская и кредиторская задолженность» приводятся данныео дебиторской задолженности, учитываемой на счетах расчетов, с выделением остатковна начало отчетного периода, возникновением и погашением обязательств и остатковна конец отчетного года. Состояние дебиторской и кредиторской задолженности оказываетпрямое влияние на платежеспособность организации. Это состояние определяется наличиемпросроченной задолженности, в том числе сроком более трех месяцев, а также наличиемобеспечений под кредиторскую задолженность, что и отражается в данном разделе. Справочнопоказывают движение векселей и приводят перечень организаций-дебиторов, имеющихнаибольшую задолженность.
В разделе 8 «Расходы по обычным видам деятельности» показываются расходыпредприятия по основному виду деятельности. Причем расходы организации даются поэлементам затрат:
· материальныезатраты;
· затратына оплату труда;
· отчисленияна социальные нужды;
· амортизация;
· прочиезатраты.
Заполняя этот раздел, бухгалтер не должен включать в расходы по обычнымвидам деятельности:
·затраты, связанные с передачей ценностей для нуждсобственного производства и обслуживающих хозяйств;
·затраты по браку, простоям по внешним причинам;
·расходы, возмещаемые виновными лицами.
В разделе 9 «Обеспечения» следует указать величину обеспечений, выданныхи полученных организацией на 1 января и 31 декабря отчетного года.
Раздел 10 «Государственная помощь». Этот раздел посвящен государственнойпомощи, под которой подразумевается увеличение экономической выгоды организациив результате поступления активов (денежных средств, иного имущества).
Кроме того, некоммерческие организации заполняют отчет о целевом использованииполученных средств (форма № 6). Приложение 6.2.3Пояснительная записка
В пояснительной записке приводят те сведения о деятельности организациив отчетном периоде, которые не были раскрыты в типовых формах отчетности.
Пояснительная записка состоит из общей части и разделов, в которыхрасшифровываются некоторые показатели Бухгалтерского баланса и Отчета о прибыляхи убытках.
Пояснительная записка должна содержать как минимум три раздела:
· краткуюхарактеристику структуры и основных направлений деятельности;
· учетнуюполитику организации;
· основныефакторы, повлиявшие в отчетном году на хозяйственные и финансовые результаты деятельностиорганизации.
Таким образом, отчетность организации представляет собой единую системуинформации об ее имущественном и финансовом положении и результатах хозяйственнойдеятельности, сформированную на основе данных бухгалтерского учета.
3. Отчетность по МСФО: состав, структура, требованияк раскрытию информации 3.1 Состав финансовой отчетности
Обязательные компоненты
Пункт 8 МСФО (IAS)1 определяет, что полный комплект финансовой отчетности включает: баланс; отчето прибылях и убытках; отчет об изменениях в собственном капитале, отражающий либовсе изменения в собственном капитале, либо изменения в собственном капитале, отличающиесяот тех, которые возникают в результате операций с владельцами собственного капитала(акционерами); отчет о движении денежных средств; примечания, включая краткое описаниесущественных элементов учетной политики и прочие пояснительные примечания. Федеральныйзакон от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон «Обухгалтерском учете» в ст. 13 определяет, что бухгалтерская отчетность организацийсостоит: из бухгалтерского баланса; отчета о прибылях и убытках; приложений к ним,предусмотренных нормативными актами; аудиторского заключения, подтверждающего достоверностьбухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законамиподлежит обязательному аудиту; пояснительной записки. Пункт 28 ПБУ 4/99 «Бухгалтерскаяотчетность организации» определяет, что пояснения к бухгалтерскому балансуи отчет о прибылях и убытках раскрывают информацию в виде отдельных отчетных форм(отчет о движении денежных средств, отчет об изменениях капитала и др.) и в видепояснительной записки. Согласно п. 1 приказа Минфина России от 22.07.2003 N 67н«О формах бухгалтерской отчетности организаций» (в редакции Приказа Минфинаот 18.09.2006 N 115н) в состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибыляхи убытках включаются отчет об изменениях капитала (форма N 3), отчет о движенииденежных средств (форма N 4), приложение к бухгалтерскому балансу (форма N 5) иотчет о целевом использовании полученных средств (форма N 6).
Таким образом,проводя сравнение обязательных компонентов финансовой отчетности, составляемой всоответствии с МСФО и требованиями российских стандартов, можно сделать следующиевыводы. Во-первых, МСФО не оперируют таким понятием, как «формы отчетности».Международные стандарты устанавливают требования к составу и порядку раскрытия информациив каждой из компонентных составляющих финансовой отчетности, а также подробно регламентируютпорядок обозначения финансовой отчетности (пункты 44 — 48 МСФО (IAS) 1). Российскаяправоприменительная практика пошла по иному пути. Министерством финансов РФ какуполномоченным государственным органом помимо общих требований к порядку составлениябухгалтерской отчетности утверждены также формы бухгалтерской отчетности, Указанияоб объеме форм бухгалтерской отчетности и Указания о порядке составления финансовойотчетности (Приказ Минфина России от 22.07.2003 N 67н). При этом несмотря на продекларированныйв соответствующем приказе принцип, согласно которому утвержденные формы являютсялишь основой для разработки организациями собственных форм отчетности, на практикебольшинство хозяйствующих субъектов используют утвержденные отчетные формы без какой-либодоработки.
Во-вторых, в российскойсистеме регулирования бухгалтерского учета и отчетности отчет о движении денежныхсредств и отчет о движении капитала выступают в качестве приложений к бухгалтерскомубалансу и отчету о прибылях и убытках, тогда как МСФО рассматривают данные отчетыв качестве самостоятельных компонентов финансовой отчетности, «равноправных»с балансом и отчетом о прибылях и убытках. В то же время РСБУ содержат требованияо выделении в обособленные отчетные формы приложений к бухгалтерскому балансу иотчета о целевом использовании полученных средств, тогда как МСФО предусматриваетвключение соответствующей информации в пояснительные примечания к финансовой отчетности.
В-третьих, МСФО,в отличие от РСБУ, не устанавливают прямое требование об обязательном включениив состав отчетности аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской(финансовой) отчетности организации. В-четвертых, МСФО предусматривают возможностьсоставления двух вариантов отчета об изменениях капитала: отчет может отражать всеизменения в капитале без исключения либо исключать операции с акционерами по вкладамв капитал и дивидендным выплатам. В-пятых, РСБУ для определенных категорий хозяйствующихсубъектов (малых предприятий, некоммерческих организаций, общественных организаций(объединений)) предусматривают возможность представления бухгалтерской отчетностив сокращенном составе (пункты 3 и 4 Указаний об объеме форм бухгалтерской отчетности).МСФО не устанавливают зависимость количества отчетных форм и объема раскрываемойинформации от особенностей деятельности и масштабов организации, представляющейфинансовую отчетность в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности.
Представлениедополнительной информации
Пункты 9 и 10МСФО (IAS) 1 определяют, что многие организации помимо финансовой отчетности представляюттакже такие документы, как: финансовые обзоры, в которых описываются и объясняютсяосновные характеристики финансовых результатов деятельности организации, ее финансовогоположения и основных неопределенностей, с которыми она сталкивается; прочие отчетыи официальные бюллетени, например отчеты по вопросам охраны окружающей среды, официальныебюллетени о добавленной стоимости (указанные документы представляются за рамкамифинансовой отчетности и не регулируются нормами МСФО). РСБУ также предусматриваютправо организации на представление дополнительной информации, сопутствующей бухгалтерскойотчетности, при условии, что «исполнительный орган считает ее полезной длязаинтересованных пользователей при принятии экономических решений». Составудополнительной информации и особенностям формата представления данных посвящен разделVIII ПБУ 4/99.
Итак, можно сделатьвывод о том, что и МСФО, и РСБУ позволяют организациям представлять дополнительнуюинформацию, сопутствующую бухгалтерской (финансовой) отчетности, более подробнораскрывающую отдельные показатели отчетности либо сведения об организации, еслитакая информация может быть полезна заинтересованным пользователям отчетности.
Промежуточнаяотчетность
В МСФО вопросыформирования и представления промежуточной финансовой отчетности регулируются специальнымстандартом — МСФО (IAS) 34. Он устанавливает требования к минимально необходимомусодержанию такой отчетности, а также определяет принципы признания и оценки, которыедолжны быть применены при ее составлении. При этом специальный Стандарт не устанавливаетпериодичность составления промежуточной отчетности, определяя промежуточный периодкак «отчетный период, продолжительность которого короче полного финансовогогода». Решение о том, с какой периодичностью формировать промежуточную отчетность,МСФО (IAS) 34 относит к компетенции руководства организации.
Согласно МСФО(IAS) 34 минимально необходимый комплект промежуточной отчетности должен включать:сжатый баланс; сжатый отчет о прибылях и убытках; сжатый отчет об изменениях в собственномкапитале; сжатый отчет о движении денежных средств; выборочные пояснительные примечания.Промежуточная финансовая отчетность предназначена для представления обновленнойинформации по сравнению с последним полным комплектом годовой финансовой отчетности.Следовательно, промежуточная отчетность должна «фокусировать» вниманиепользователей на новых видах деятельности, событиях и условиях и при этом не дублироватьранее представленную информацию. Поэтому термин «сжатый» применительнок компонентам промежуточной отчетности означает, что они должны включать как минимумкаждый из заголовков и каждую из промежуточных сумм, которые были включены в самуюпоследнюю годовую финансовую отчетность, а также выборочные пояснительные примечания.Однако стандарт МСФО (IAS) 34 не ограничивает организации в их праве на составлениепромежуточной отчетности в полном объеме. В таком случае форма и содержание отчетностидолжны соответствовать требованиям МСФО (IAS) 1. РСБУ (п. 48 ПБУ 4/99) устанавливаетобязанность по составлению промежуточной бухгалтерской отчетности за месяц и кварталнарастающим итогом с начала отчетного года. Промежуточная бухгалтерская отчетностьсостоит из бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках (п. 49 ПБУ 4/99).
Итак, требованияМСФО к составлению и представлению промежуточной отчетности, изложенные в виде самостоятельногоСтандарта МСФО (IAS) 34, сформулированы существенно более подробно и определенно,чем требования РСБУ, а состав обязательных к составлению (согласно МСФО) отчетныхформ значительно шире. 3.2 Основные правила составления финансовойотчетности
Помимо рассмотренныхниже требований в отношении добросовестного представления, существенности, порядкавзаимозачета статей отчетности и необходимости представления сравнительной информацииМСФО (IAS) 1 определяет, что при составлении финансовой отчетности организация обязанаруководствоваться допущениями о непрерывности деятельности, последовательности представленияи учете по методу начисления. Значение каждого из указанных допущений рассмотренонами в статье «Структура МСФО. Стандарты. Интерпретации», опубликованнойв журнале «Новая бухгалтерия»N 11 за 2006 г.
Добросовестноепредставление
МСФО (IAS) 1 особоевнимание уделяет раскрытию такого понятия, как «добросовестное представление»финансовой отчетности. Добросовестное представление требует правдивости в раскрытиивоздействия операций и других событий при условии, что такое раскрытие производитсяв полном соответствии с определениями активов и обязательств, доходов и расходови с критериями их признания, изложенными в Концепции МСФО (Принципах подготовкии составления финансовой отчетности МСФО). При этом предполагается, что фактическипри любых обстоятельствах соответствие Международным стандартам финансовой отчетности(при необходимости — с дополнительным раскрытием информации) приводит к добросовестномупредставлению.
Добросовестноепредставление также требует от организации: сформировать учетную политику в соответствиис требованиями специального стандарта МСФО (IAS) 8 Учетная политика, изменения врасчетных оценках и ошибки" и последовательно применять ее; представить информацию,включая учетную политику, таким образом, который позволяет обеспечить формированиенадежной, сопоставимой и вразумительной информации; обеспечить дополнительное раскрытиеинформации в тех случаях, когда соблюдение соответствующих требований МСФО оказываетсянедостаточным для того, чтобы пользователи смогли понять влияние конкретных операций,других событий и условий на финансовое положение и финансовые результаты деятельностиорганизации.
Допустимые исключенияиз общеустановленных требований добросовестного представления определены пунктами7 и 18 МСФО (IAS) 1. Так, в тех «чрезвычайно редких случаях», когда руководствоорганизации приходит к заключению, что соблюдение какого-либо требования отдельногоСтандарта или Интерпретации может до такой степени вводить в заблуждение, что возникнетпротиворечие с целями финансовой отчетности, организация обязана отказаться от применениясоответствующего требования, если такой отказ требуется или не запрещается. Приэтом устанавливается обязанность по раскрытию следующей информации: в декларации(заявлении) руководства организации — сведений о том, что финансовая отчетностьдобросовестно представляет финансовое положение, финансовые результаты и движениеденежных средств, а также о том, что организацией соблюдены требования стандартови интерпретаций, за исключением того, что она отступила от конкретного требованияв целях обеспечения добросовестного представления; сведений о наименовании тогоСтандарта или Интерпретации, от которых организация была вынуждена отступить, характеретакого отступления, обосновании его причины, примененном организацией порядке учета,а также финансовом воздействии отступления на каждую статью финансовой отчетности.РСБУ признают «достоверной и полной» такую бухгалтерскую отчетность, котораясформирована исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскомуучету (п. 6 ПБУ 4/99). При этом РСБУ также допускают отступление от установленныхстандартов в целях обеспечения достоверности бухгалтерской отчетности. Соответствующиеположения содержатся:
— в статье 13Закона «О бухгалтерском учете»: «В пояснительной записке должно сообщатьсяо фактах неприменения правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяютдостоверно оценить имущественное состояние и финансовые результаты деятельностиорганизации с соответствующим обоснованием»;
— в пункте 6 ПБУ4/99: «Если при составлении бухгалтерской отчетности применение правил настоящегоПоложения не позволяет сформировать достоверное и полное представление о финансовомположении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в еефинансовом положении, то организация в исключительных случаях (например, национализацияимущества) может допустить отступление от этих правил»; — в пункте 37 ПБУ 4/99:«При отступлении от правил… существенные отступления должны быть раскрытыв пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках вместе с указаниемпричин, вызвавших эти отступления, и результата, который данные отступления оказалина понимание состояния о финансовом положении организации, отражение финансовыхрезультатов ее деятельности и изменений в ее финансовом положении». Итак, МСФОболее подробно, чем РСБУ, описывают параметры раскрытия информации, характеризующейотступление от требований стандартов, но в целом требования в отношении необходимостираскрытия такой информации в МСФО и РСБУ схожи.
Кроме того, обращаетвнимание тот факт, что РСБУ, в отличие от МСФО, приводят пример ситуации, в которойотступление от установленных правил признается допустимым (национализация имущества),тогда как международные стандарты квалифицируют такие ситуации исключительно черезтермин «чрезвычайно редкие случаи», перенося право на их выявление в сферудействия профессионального суждения лиц, ответственных за составление и представлениефинансовой отчетности.
Существенность
И МСФО, и РСБУустанавливают требование в отношении существенности показателей, раскрываемых вфинансовой (бухгалтерской) отчетности. Пункт 11 МСФО (IAS) 1 определяет термин «существенность»следующим образом: «Опущения или искажения информации о статьях финансовойотчетности являются существенными, если они могут, каждое по отдельности или в совокупности,повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые на основе этой финансовойотчетности. Существенность зависит от размера и характера конкретного опущения илиискажения информации, оцениваемых в контексте сопутствующих обстоятельств. Решающимфактором может оказаться либо размер, либо характер соответствующей статьи финансовойотчетности, либо сочетание того и другого».
Согласно МСФОприменение принципа существенности означает, что нет необходимости выполнять конкретныетребования к раскрытию информации какого-либо стандарта или интерпретации, еслиполученная в результате информация не является существенной (п. 31 МСФО (IAS) 1).Каждый существенный класс сходных статей в обязательном порядке должен представлятьсяв финансовой отчетности отдельно (п. 29 МСФО (IAS) 1). Если какая-либо линейнаястатья сама по себе не является существенной, она объединяется с другими статьямилибо непосредственно в финансовой отчетности, либо в примечаниях. Статья, котораянедостаточно существенна для того, чтобы требовалось ее отдельное представлениев финансовой отчетности, может признаваться существенной для ее раскрытия в примечаниях.РСБУ содержат сходную на первый взгляд характеристику в отношении требования существенности.Так, п. 11 ПБУ 4/99 определяет, что показатели об отдельных активах, обязательствах,доходах, расходах и хозяйственных операциях должны приводиться в бухгалтерской отчетностиобособленно в случае их существенности, а также если без знания о них заинтересованнымипользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовыхрезультатов ее деятельности. Показатели об отдельных видах активов, обязательств,доходов, расходов и хозяйственных операций могут приводиться в бухгалтерском балансеили отчете о прибылях и убытках общей суммой, с раскрытием в пояснениях к бухгалтерскомубалансу и отчету о прибылях и убытках, если каждый из этих показателей в отдельностинесущественен для оценки заинтересованными пользователями финансового положенияорганизации или финансовых результатов ее деятельности. Однако обратившись к п.1 вышеупомянутых Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности,увидим отличительную особенность РСБУ: признавая оценочный характер показателя существенности,Указания предусматривают возможность его количественной оценки: «Организацияможет принять решение, когда существенной признается сумма, отношение которой кобщему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее пяти процентов».С точки зрения требований МСФО «существенность» представляет собой именнокачественную, а не количественную характеристику отчетности. Это означает, что МСФОтребуют включения в финансовую отчетность сведений о любой хозяйственной операцииили ином факте хозяйственной жизни при условии, что такая информация является существеннойс точки зрения определенного пользователя (или группы пользователей) отчетностинезависимо от количественной (стоимостной) оценки соответствующего показателя отчетности.
Кроме того, следуетобратить внимание на то, что РСБУ говорят о «существенности» применительнок отдельной статье отчетности (к «общему итогу соответствующих данных»),а МСФО рассматривают «существенность» комплексно, т.е. применительно кфинансовой отчетности в целом.
Зачет статей
Пункт 32 МСФО(IAS) 1 определяет, что не подлежат взаимозачету активы и обязательства, доходыи расходы, за исключением случаев, когда это разрешено или требуется каким-либоСтандартом или Интерпретацией. Пункты 33 — 35 МСФО (IAS) 1 определяют случаи, когдаорганизация раскрывает информацию о результатах операций путем взаимозачета всехвозникающих вследствие одной и той же операции доходов и соответствующих расходов.
К таким случаямотнесены, в частности, проведение оценки активов за вычетом оценочных резервов (например,резерва на устаревание запасов и резерва по сомнительным долгам по дебиторской задолженности);раскрытие информации о прибылях и убытках от выбытия долгосрочных активов путемвычитания из вырученной от выбытия актива суммы балансовой стоимости актива и соответствующихрасходов по его продаже (при совершении операций, сопутствующих основной деятельности,приносящей выручку). Представляются в нетто-оценке также прибыли и убытки по группеаналогичных операций (например, положительные и отрицательные курсовые разницы,прибыли и убытки по предназначенным для торговли финансовым инструментам), но приусловии, что они не признаются существенными. В ПБУ 4/99 (п. 34) определено, чтов бухгалтерской отчетности не допускается зачет между статьями активов и пассивов,статьями прибылей и убытков, кроме случаев, когда такой зачет предусмотрен соответствующимиположениями по бухгалтерскому учету. Это позволяет сделать вывод о том, в отношениинедопустимости зачета статей отчетности требования МСФО и РСБУ в целом схожи.
Сравнительнаяинформация
И МСФО (п. 36МСФО (IAS) 1), и РСБУ (п. 10 ПБУ 4/99) устанавливают требование о том, что в каждыйчисловой показатель, вводимый в отчетность, в обязательном порядке должна включатьсяинформация за предыдущий период (согласно МСФО «за исключением случаев, когдакакой-либо Стандарт или Интерпретация допускает или требует иного»). В целомсопоставимы и требования международных и российских стандартов в отношении корректировки(реклассификации) данных для обеспечения их сопоставимости по отчетным периодам.Так, п. 38 МСФО (IAS) 1 предусматривает, что, когда представление или классификациястатей в финансовой отчетности изменены, сравнительные суммы должны быть в обязательномпорядке реклассифицированы, если только проведение реклассификации не является практическинеосуществимым. Когда сравнительные суммы реклассифицируются, организация обязанараскрыть: a) характер реклассификации;
б) сумму каждойстатьи или класса тех статей, которые были реклассифицированы; в) причину проведенияреклассификации.
ПБУ 4/99 (п. 10)в свою очередь требует, что если данные за период, предшествующий отчетному, несопоставимы с данными за отчетный период, то первые из названных данных подлежаткорректировке исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскомуучету. Каждая существенная корректировка должна быть раскрыта в пояснениях к бухгалтерскомубалансу и отчету о прибылях и убытках вместе с указанием причин, вызвавших эту корректировку.3.3Элементы финансовой отчетности
Активы
МСФО (п. 49 Принциповподготовки и составления финансовой отчетности) определяют активы как ресурсы, контролируемыекомпанией в результате событий прошлых периодов, от которых компания ожидает экономическойвыгоды в будущем.
Действующие российскиенормативные акты понятие «активы» не раскрывают. Глава I Закона «Обухгалтерском учете» относит к объектам бухгалтерского учета имущество (нарядус обязательствами и хозяйственными операциями).
Определение, близкоепо смыслу к определению термина «активы» МСФО, дает Концепция бухгалтерскогоучета в рыночной экономике России (далее — Концепция), одобренная Методологическимсоветом по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов РФ, Президентским советомИнститута профессиональных бухгалтеров 29 декабря 1997 г. Однако она оперирует термином«имущество», но не «активы», признавая таковым «хозяйственныесредства, контролируемые организацией в результате прошлых событий ее хозяйственнойдеятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем».
Такой неотъемлемый,с точки зрения МСФО, признак активов, как потенциальная способность приносить экономическиевыгоды в будущем, в РСБУ раскрыт для отдельных видов активов (например, для основныхсредств — в п. 4 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», для нематериальныхактивов — в п. 3 ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов»). СогласноМСФО актив признается в балансе, когда существует вероятность притока будущих экономическихвыгод в компанию, актив имеет стоимость или оценку, которая может быть надежно измерена.Признание актива не производится, когда были понесены затраты, исключающие вероятностьпритока будущих экономических выгод в организацию за пределами текущего отчетногопериода. Такая операция требует признания расхода в отчете о прибылях и убытках.
Действующие внастоящее время российские нормативные документы в области регулирования бухгалтерскогоучета и отчетности не устанавливают единых критериев для признания имущества (активов).Косвенно (через определения и порядок оценки) установлены критерии признания отдельныхвидов активов, в частности основных средств, нематериальных активов, материально-производственныхзапасов.
Вместе с тем Концепция(п. 8) устанавливает сходные с МСФО критерии признания имущества: «Имуществопризнается в бухгалтерском балансе, когда вероятно получение организацией экономическихвыгод в будущем от этого имущества и когда стоимость его может быть измерена с достаточнойстепенью надежности. Имущество не признается в бухгалтерском балансе, если нет вероятноститого, что понесенные организацией расходы принесут ей экономические выгоды в периоды,следующие за отчетным». МСФО (п. 100 Принципов подготовки и составления финансовойотчетности) предусматривают возможность использования следующих вариантов оценки:
фактическая стоимостьприобретения (активы учитываются по сумме уплаченных за них денежных средств илиих эквивалентов или по справедливой стоимости, предложенной за них на момент ихприобретения); восстановительная стоимость (активы отражаются по сумме денежныхсредств или их эквивалентов, которая должна быть уплачена в том случае, если бытакой же или эквивалентный актив приобретался в настоящее время); возможная ценапродажи или погашения (активы отражаются по сумме денежных средств или их эквивалентов,которая в настоящее время может быть выручена от продажи актива в нормальных условиях);дисконтированная стоимость (активы отражаются по дисконтированной стоимости будущегочистого поступления денежных средств, которые, как предполагается, будут создаватьсяданным активом при нормальном развитии событий).
В РСБУ основныетребования к оценке имущества обозначены в ст. 11 Закона «О бухгалтерском учете»:«Оценка имущества… производится организацией для их отражения в бухгалтерскомучете и отчетности в денежном выражении. Оценка имущества, приобретенного за плату,осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку;имущества, полученного безвозмездно, — по рыночной стоимости на дату оприходования;имущества, произведенного в самой организации, — по стоимости его изготовления.… Применение других методов оценки, в том числе путем резервирования, допускаетсяв случаях, предусмотренных законодательством РФ и нормативными актами органов, осуществляющихрегулирование бухгалтерского учета».
В российской практике,по сути, предусмотрено применение тех же вариантов оценки имущества (активов), используемыхпри составлении отчетности в соответствии с МСФО, однако в действующих нормативныхдокументах отсутствует системное описание каждого из возможных вариантов оценки.
Итак, российскиеподходы к классификации, признанию и оценке имущества (активов) отличаются от подходов,изложенных в Международных стандартах финансовой отчетности, в основном тем, чтов них отсутствуют четкие определения при формировании понятийного аппарата и классификациивариантов оценки активов (имущества) с понятным пользователям описанием каждогоиз них.
Обязательства
МСФО (п. 49 Принциповподготовки и составления финансовой отчетности) определяют обязательства как текущуюзадолженность компании,возникающую из событий прошлых периодов, урегулирование которой приведет к оттокуиз компании ресурсов, содержащих экономическую выгоду. В РСБУ понятие «обязательство»нормативными актами не определено. Концепция (п. 8.4) формулирует определение понятия«кредиторская задолженность», содержание которого близко по смыслу к термину«обязательства», которым оперируют МСФО, так: «Кредиторской задолженностьюпризнается существующее на отчетную дату обязательство организации, которое являетсяследствием прошлых событий ее хозяйственной деятельности и расчеты по которой должныпривести к оттоку ресурсов организации, которые должны были принести ей экономическиевыгоды». Принципы подготовки и составления финансовой отчетности МСФО предусматриваютпризнание обязательства в балансе в случае, если существует вероятность того, чтов результате погашения текущего обязательства возникнет отток ресурсов, содержащихэкономические выгоды, а величина этого погашения может быть надежно определена.МСФО к обязательствам относят также резервы, создаваемые в условиях неопределенностисуммы либо времени исполнения обязательств. Поскольку в российских нормативных актахнет четко сформулированных критериев признания обязательств в бухгалтерском учетеи отчетности, такие критерии изложены в Концепции, п. 8.4 которой по аналогии сПринципами МСФО определяет, что кредиторская задолженность признается в бухгалтерскомбалансе, когда существует вероятность оттока ресурсов, способных приносить организацииэкономические выгоды, который является следствием исполнения существующего обязательства,и когда величина этого обязательства может быть измерена с достаточной степеньюнадежности. МСФО предусматривают использование нескольких методов оценки обязательств:по фактической стоимости приобретения (обязательства признаются по сумме выручки,полученной в обмен на долговое обязательство, или по суммам денежных средств илиих эквивалентов, уплата которых ожидается при нормальном ходе дел; по восстановительнойстоимости (обязательства отражаются по недисконтированной сумме денежных средствили их эквивалентов, которая потребовалась бы для погашения обязательства в текущиймомент времени); по возможной цене погашения (обязательства отражаются по стоимостиих исполнения, т.е. по недисконтированной сумме денежных средств или их эквивалентов,которую предполагалось бы потратить для исполнения обязательств при нормальном ходедел); по дисконтированной стоимости (обязательства отражаются по дисконтированнойстоимости будущего чистого выбытия денежных средств, которые, как предполагается,потребуются для погашения обязательств при нормальном ходе дел).
РСБУ (в частности,п. 73 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РоссийскойФедерации ) предусматривают, что расчеты с дебиторами и кредиторами отражаютсякаждой стороной в своей бухгалтерской отчетности в суммах, вытекающих из бухгалтерскихзаписей и признаваемых ею правильными, по полученным займам и кредитам задолженностьпоказывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов.
Капитал
МСФО (п. 49 Принциповподготовки и составления финансовой отчетности) определяют понятие «капитал»как долю в активах компании, остающуюся после вычета всех ее обязательств. Обусловленотакое толкование термина тем, что в случае ликвидации компании кредиторы имеют преимущественноепо отношению к собственникам право на удовлетворение своих требований. РСБУ не содержатчетко сформулированного определения термина «капитал», но раскрывают значениеданного понятия через характеристику его структуры. Так, п. 66 Положения по ведениюбухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации определяет,что в составе собственного капитала организации учитываются уставный (складочный),добавочный и резервный капитал, нераспределенная прибыль и прочие резервы. Значениепонятия «капитал», определяемое п. 7.4 Концепции, по содержанию аналогичноего значению в МСФО: «Капитал представляет собой остаток хозяйственных средстворганизации после вычета из них кредиторской задолженности». К сожалению, рамкистатьи не позволяют нам более подробно раскрыть понятие «капитал» с точкизрения подходов к его квалификации и оценке в РСБУ и МСФО, но отдельные вопросыраскрытия информации о капитале мы рассмотрим в следующей статье при описании основныхправил составления баланса в российской и международной отчетности.
Доходы
МСФО (п. 70 Принциповподготовки и составления финансовой отчетности) определяют понятие «доходы»как приращение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в формепритока или увеличения активов или уменьшения обязательств, что выражается в увеличениикапитала, не связанного с вкладами участников акционерного капитала. Таким образом,МСФО предусматривают, что доходы не всегда могут быть связаны исключительно с физическимпоступлением активов, поскольку доходом признается также увеличение стоимости активовв результате переоценки. Критерии квалификации, признания и оценки выручки устанавливаютсяМСФО (IAS) 18 «Выручка» (Revenue). В российской практике значение термина«доходы» раскрыто в п. 2 ПБУ 9/99 «Доходы организации»: «Доходамиорганизации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов(денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее кувеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственниковимущества)». На первый взгляд российское определение близко по смыслу к определению,изложенному в МСФО. Вместе с тем необходимо обратить внимание на то, что приведенноев ПБУ 9/99 определение несколько сужает значение понятия «доходы» по сравнениюс МСФО, поскольку увеличение экономических выгод связывается с поступлением активов,тогда как в МСФО — и с увеличением их стоимости. Однако в данной ситуации следуетговорить не о принципиальном расхождении российских и международных подходов к признаниюи оценке доходов, а лишь о неудачном определении термина, поскольку п. 8 ПБУ 9/99предусматривает, что сумма дооценки отдельных видов активов должна быть признанав составе прочих доходов организации.
Кроме того, вопределении, приведенном в Принципах МСФО, понятие «доход» связываетсяс отчетным периодом, тогда как в российском определении термина указание на отчетныйпериод отсутствует. Однако и здесь следует говорить именно о неудачном определении,поскольку из анализа совокупности нормативных актов, регулирующих порядок ведениябухгалтерского учета и составления отчетности в Российской Федерации, следует, чтоРСБУ, равно как и МСФО, связывают процесс признания доходов именно с конкретнымотчетным периодом.
Расходы
МСФО (п. 70 Принциповподготовки и составления финансовой отчетности) определяют понятие «расходы»как уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в формеоттока или истощения активов либо увеличения обязательств, ведущих к уменьшениюкапитала, не связанных с его распределением между участниками акционерного капитала.Как следует из вышеприведенного определения, к расходам также относится уменьшениеэкономических выгод в результате «истощения активов», когда собственновыбытия активов не происходит, но их стоимость снижается (например, расходом признаетсяснижение стоимости актива в результате его уценки). Выбытие активов, связанное сраспределением капитала между собственниками (например, выплаты в виде дивидендов),согласно Принципам МСФО не квалифицируется как расход. Пункт 2 ПБУ 10/99 «Расходыорганизации» определяет расходы организации как уменьшение экономических выгодв результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновенияобязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключениемуменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества). Поскольку вРСБУ термин «расходы» является, по сути, зеркальным отражением термина«доходы», определению данного термина присущи те же недостатки, что иопределению термина «доходы». Во-первых, формально определение, предложенноеПБУ 10/99, не учитывает возможности признания расходом уменьшения экономическихвыгод вследствие невыбытия активов, а снижения их стоимости, хотя п. 12 ПБУ 10/99предусматривает признание суммы уценки отдельных видов активов в составе прочихрасходов организации.
Во-вторых, РСБУне увязывают значение термина расходы с конкретным отчетным периодом, хотя из совокупностиположений нормативных документов такая связь очевидна.
И, наконец, онедостаточной проработанности российского определения свидетельствует тот факт,что под определение, сформулированное ПБУ 10/99, попадает выплата дивидендов акционерам,тогда как МСФО распределение прибыли не признают расходом организации.
Заключение
Составление отчетностиявляется завершающим этапом учетного процесса. В соответствии с учетной моделью,основывающейся на выполнении задачи предоставления информации, необходимой для принятияэкономически обоснованных управленческих и деловых решений, бухгалтерская отчетностьпредставляет собой систему показателей, полученных на основе данных учета, характеризующихимущественное и финансовое положение организации (предприятия) и результаты ее хозяйственнойдеятельности за отчетный период.
Отчетность выполняетважную функциональную роль в системе экономической информации. Она интегрирует информациювсех видов учета (бухгалтерского, статистического, оперативно-технического), обеспечиваетсвязь и сопоставление плановых, нормативных и учетных данных, представленных в видетаблиц, удобных для восприятия информации всеми пользователями.
Бухгалтерскуюотчетность классифицируют по трем основным признакам: периодичности составления;объему сведений, содержащихся в отчетности; степени обобщения отчетных данных.
В зависимостиот охватываемого периода деятельности организации различают промежуточную и годовуюотчетность. Промежуточной считается отчетность, составленная на внутригодовую дату(месячная, квартальная). Месячная и квартальная отчетность составляется нарастающимитогом с начала отчетного года. Отчет по итогам за год является годовым отчетом.При этом согласно ст. 14 Федерального закона «О бухгалтерском учете» отчетным годомдля всех организаций считается календарный год – с 1 января по 31 декабря включительно.
Список используемой литературы
1. Федеральный закон «О бухгалтерскомучете» № 129-ФЗ (в редакции изменений и дополнений) от 23.07.98 года № 123-ФЗ. Реформабухгалтерского учета. 7-ое издание., изм. и доп. М.: Ось, 2000 г.
2. Положения по ведению бухгалтерскогоучета и бухгалтерской отчетности в РФ № 34 н от 29.07.98 г. Реформа бухгалтерскогоучета. 7-ое издание., изм. и доп. М.: Ось, 2000 г.
3. ПБУ 1/98 «Учетная политикаорганизации» № 60н от 09.12.98 г. Реформа бухгалтерского учета. 7-ое издание., изм.и доп. М.: Ось, 2000 г.
4. Методические рекомендациипо бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции(работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях, М., 2003 г.
5. План счетов бухгалтерскогоучета финансово-хозяйственной деятельности организации от 31 октября 2000 г. № 94н.М., информационное агентство ИПБ-БИНФА, 2001 г.
6. Аксененко А.Ф., БобижановМ.С., Паримбаев Ж.Ж, Управленческий учет на предприятиях в условиях формированиярыночных отношений. – М.: ООО «Нонпарель», 2002 г.
7. Бондина Н.Н., Бондин И.А.,Мартемьянова Е.И. «Бухгалтерский учет в агропромышленном комплексе», М., НОРУС,2005 год.
8. «Бухгалтерская (финансовая)отчетность» под ред. Новодворского В.Д., учебн. пособие, М., ИНФРА-М., 2003 г.
9. Вахрушина М.А, Бухгалтерскийуправленческий учет, учебник для ВУЗов. – 3-е изд., доп. и перераб., М.: Омега-Л,2005 г.
10. Друри К. Введение в управленческийи производственный учет/ Пер. с англ., предисл. П.С. Безруких – М.: Аудит, 2001г.
11.Бухгалтерскаяотчетность / Баканов М.И., Шеремет А.Д./ – М., Финансы и статистика, 2001 г.
12.Бухгалтерскаяфинансовая отчетность / Учебник для вузов 2-е изд., доп. / Под ред. Л.Т. Гиляровской.– М., ЮНИТИ-ДАНА, 2002 г.
13.Бухгалтерская(финансовая) отчетность / Донцова Л.В. – М., Дело и Сервис, 2003 г.
14.Финансоваяотчетность / Ковалев В.В. – М., Бухгалтерский учет, 1999
15.Бухгалтерскаяотчетность: методика составления / Новодворский В.Д., Пономарева Л. В. – М., Бухгалтерскийучет, 2002 г.