Тема. Практика составления отчетности по МСФО и трансформацииотчетности в формат МСФО
План
1. Подготовка к составлению отчетности по МСФО
2. Формирование учетной политики по МСФО и еедальнейшее изменение
3. Проведение трансформации отчетности в формат МСФО
4. Первичноесоставление отчетности в формате МСФО
1. Подготовка ксоставлению отчетности по МСФО
Начатьпроцесс составления отчетности в формате МСФО следует с подготовительныхмероприятий общего характера. Прежде всего, необходимо решить вопросы кадровогообеспечения — кто будет заниматься составлением отчетности в формате МСФО:специально приглашенная команда (аудиторская, консалтинговая и т.п. фирма) илисобственные сотрудники. В любом случае необходимо, чтобы обучение по МСФОпрошли не только работники бухгалтерии предприятия, но и сотрудники финансово-экономическихслужб. В дальнейшем в связи с внесением изменений в правила МСФО и появлениемновых стандартов и интерпретаций следует проводить их постоянный тренинг поМСФО. Менеджмент компании также должен иметь хорошее представление о МСФО, таккак подобные знания позволяют понимать причины, вызывающие несоответствиеданных отчетности, подготовленной по РСБУ, и картины финансового положениякомпании, представленной в отчетности в формате МСФО.
Компанииследует решить, каким образом будет формироваться отчетность в формате МСФО — путем ведения параллельного учета или трансформации отчетности, подготовленнойсогласно РСБУ. Большинство российских компаний предпочитает делатьтрансформацию отчетности, а не вести параллельный учет. Выбор в пользу трансформацииосвобождает от ведения ежедневного учета в формате МСФО, в отличие отпараллельного учета, но, безусловно, целесообразно в межотчетный период ужепроводить подготовку к трансформации, а также отслеживать, как та или инаязначительная операция повлияет на показатели отчетности в формате МСФО.
Дляпроведения трансформации отчетности необходимо составить программу и подробныйплан проведения всех работ, с указанием: сроков и объемов необходимых работ;источников и объемов финансирования; перечня документов, которые следуетподготовить; источников информации, которые будут использованы. Такженеобходимо выделить участки работы и назначить ответственных по ним, довести досведения всех сотрудников принятый план работы. Особое внимание следует уделитьдостаточности и необходимой квалификации сотрудников, которые будутосуществлять трансформацию. Руководству следует учитывать, что увеличениенагрузки на работников бухгалтерии может отрицательно сказаться как навыполнении ими своих текущих обязанностей, так и на качестве трансформацииотчетности в формат МСФО. Трансформация отчетности в практическом пониманиипредставляет собой подготовительный этап перед консолидацией отчетностиотдельных компаний группы в единую отчетность группы и последующим составлениемсобственно отчетности, включая все отчетные формы и примечания к статьямотчетов.
2.Формирование учетной политики по МСФО и ее дальнейшее изменение
Общийпорядок формирования учетной политики.Правила формирования учетной политики установленыв МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских расчетах иошибки». Они несколько отличаются от норм РСБУ. Учетная политика в МСФОтрактуется как конкретные принципы, основы, соглашения, правила и практика,принятые предприятием для подготовки и представления финансовой отчетности. Привыборе учетной политики и в случае отсутствия МСФО или ПКИ (КИМФО) менеджментприменяет профессиональное суждение таким образом, чтобы получаемая информацияобладала всеми качественными характеристиками. Информация о профессиональныхсуждениях, принятых и оказавших на оценку показателей отчетности существенноевлияние, должна быть раскрыта в отчетности.
Применяясуждения при выборе учетной политики, менеджмент должен принимать во внимание:требования и рекомендации МСФО и ПКИ (КИМФО) относительно схожих сделок;определения, критерии признания и методы оценки, изложенные в «Принципахподготовки и представления отчетности»; иные источники (национальные стандарты,бухгалтерскую литературу и др.) в той мере, в какой они не противоречат МСФО.
Выбираяучетную политику, необходимо, прежде всего, изучив все МСФО, установить дляотражения конкретных операций или элементов отчетности какой-либо разрешенныйметод (признания, оценки, расчета и т.п.), если в стандартах предлагается несколькометодов; либо в случае отсутствия метода в стандартах выбрать какую-либометодику, не противоречащую принципам и правилам МСФО.Учетная политика должнаприменяться последовательно
Компании следуетприменять для подготовки начального баланса и во всех периодах, представленныхв ее первой финансовой отчетности по МСФО, одну иту же учетнуюполитику. При первоначальном составлении отчетности по МСФО отличия в сформированнойучетной политике по МСФО не считаются изменениями учетной политики, котораяиспользуется для ведения учета и составления отчетности в формате РСБУ. Притрансформации корректировки, которые необходимо сделать для формированияначального баланса, возникают в результате событий и операций, произошедших додаты перехода на МСФО. Соответственно, такие корректировки признаются на датуперехода на МСФО непосредственно в нераспределенной прибыли (или когда этотребуют МСФО в другой категории собственного капитала).
Дальнейшие изменения вучетной политике. Припоследующей трансформации отчетности в формат МСФО в учетную политику по МСФОмогут вноситься изменения.
Отизменений в учетной политике следует отличать изменения в расчетных оценках.Из-за неопределенностей многие статьи финансовой отчетности могут быть измереныприблизительно, на основе суждений. Например, такие статьи, как: безнадежныедолги; устаревание запасов; справедливая стоимость финансовых активов илифинансовых обязательств; сроки полезного использования или ожидаемой схемыпотребления будущих экономических выгод, заключенных в амортизируемых активах;гарантийные обязательства.3. Проведениетрансформации отчетности в формат МСФО
Выявлениеобласти корректировок.После того как сформирована учетная политика поМСФО, следует провести ее сравнительный анализ с учетной политикой, котораяприменяется предприятием при ведении учета и составлении отчетности по РСБУ длявыявления области корректировок. Такой анализ необходимо сделать дляпервоначальной трансформации.
Везде,где будут выявлены расхождения, очевидно, потребуется корректировка. Следуетсоставить предварительный список корректировок. Для каждой будущейкорректировки целесообразно составить рабочий документ, где будет указано,какими МСФО и российскими нормативными документами регламентируются учет иотражение в отчетности данной операции, элемента отчетности, и каким образомони учитываются в этих учетных системах. Также в данном документе можнопредставить источники информации, к которым потребуется обратиться для получениядополнительных сведений в целях выполнения правил МСФО.
Припоследующих трансформациях может сложиться ситуация, когда за отчетный периодпроизойдут изменения в учетной политике: либо только в системе РСБУ, либотолько в системе МСФО, либо в обеих системах.
В этихслучаях потребуется снова проанализировать появившиеся различия между учетнымиполитиками. Возможно, ряд различий будет устранен.
Установлениепорядка трансформации форм отчетности.
На данномэтапе необходимо установить порядок трансформации форм отчетности.Последовательность может быть следующей: 1) баланс; 2) отчет о прибылях иубытках.
Если речьидет о трансформации отчетности юридического лица в составе группы, то нетнеобходимости трансформировать отчет о движении денежных средств и отчет обизменениях в капитале, поскольку они составляются на консолидированном уровнена основе трансформированных баланса и отчета о прибылях и убытках отдельныхкомпаний группы.
Данныйвариант действий условно назовем первым. При его выборе трансформацию начинаютс баланса, а затем трансформируют отчет о прибылях и убытках, далее можноготовить в любой последовательности две другие формы. Модификацией данноговарианта будет выполнение вначале корректировок для отчета о прибылях иубытках, а затем баланса. В любом случае при этом варианте корректировочныетаблицы составляются для баланса и отчета о прибылях и убытках каксамостоятельные таблицы для каждой формы. Второй вариант предполагаетодновременную трансформацию баланса и отчета о прибылях и убытках. В этомслучае составляется одна корректировочная таблица и каждая корректировкаодновременно отражается и в балансе, и в отчете о прибылях и убытках, если оназатрагивает статьи и той, и другой формы. Данный вариант наиболее распространенна практике. При первом варианте целесообразно название и нумерациюкорректировок делать одинаковыми для баланса иотчета о прибылях иубытках. Если какая-либо корректировка не требуется для баланса, но необходимадля отчета о прибылях и убытках (или наоборот), она пропускается в балансе, ноее номер также пропускается. Выбранную последовательность трансформации формотчетности лучше сохранять от периода к периоду для устранения возможныхразночтений.
Определениеисточников информации для трансформации отчетности.В ряде случаев длясоставления отчетности в формате МСФО потребуется дополнительная информация, неиспользуемая и, соответственно, не собираемая при ведении учета и формированииотчетности по РСБУ. Например, для установления факта обесценения активовправила МСФО 36 «Обесценение активов» требуют от компании рассмотреть хотя быперечисленные в самом стандарте признаки, для выявления которых будетнеобходимо использовать внешние источники информации. К таким признакамотносятся:
уменьшение заотчетный период рыночной стоимости актива значительнее, чем это могло бы быть,в связи с течением времени или нормальным использованием актива;
значительныеизменения, которые произошли за отчетный период или ожидаются в ближайшембудущем, неблагоприятно влияющие на предприятие. Эти условия касаютсятехнологических, рыночных, экономических или юридических условий, в которыхработает компания, или на рынке самого актива;
увеличение заотчетный период рыночных процентных ставок или других рыночных нормприбыльности инвестиций, что, скорее всего, повлияет на ставку дисконтирования,применяемую для расчета стоимости от использования актива, и существенноуменьшит его возмещаемую стоимость;
балансоваястоимость чистых активов предприятия превышает его рыночную капитализацию.
Помимовнешних источников информации для проверки активов на обесценение будетнеобходимо использовать и внутренние источники. Последние применяются дляустановления таких событий, как:
наличиедоказательств устаревания или физического повреждения актива;
значительныеизменения в интенсивности или способе настоящего или ожидаемого использованияактива, произошедшие за отчетный период и неблагоприятно влияющие на компанию(например, изменились планы прекращения или реструктуризации деятельности, ккоторой относится актив, или пересмотрены планы выбытия актива и т.п.);
свидетельствотого, что текущие или будущие результаты деятельности актива хуже, чемпредполагалось.
МСФО40 «Инвестиционная собственность» устанавливает правило, согласно которому всложных ситуациях для определения соответствия объекта определениюинвестиционной собственности бухгалтеру необходимо опираться напрофессиональное суждение. Далее в означенном стандарте говорится, что компаниядолжна разработать критерии для последовательного использования профессиональногосуждения в соответствии с определением инвестиционной недвижимости итребованиями самого стандарта. Данные критерии должны быть раскрыты вотчетности, если классификация объекта в качестве инвестиционной собственностивызвала затруднения. Таким образом, компании потребуется дополнительнаяинформация. В разных случаях это будут соответственно и разные данные. Дляосуществления трансформации необходимо установить, когда и какие сведенияпотребуются, что является их источниками.
/>Подготовка информации длятрансформации.На данном этапепроизводится сбор необходимой информации, как из внешних, так и из внутреннихисточников. Информация должна быть надежной и уместной. Порядок ее оформлениядолжен обеспечить возможность эффективной работы с ней. Следует выборочнопроверить наиболее существенные договоры компании, согласно которым проводилисьхозяйственные операции в течение года (нестандартные договоры, в случае ихсущественности, подвергаются сплошной проверке). Проверка может выявить, что внекоторых случаях юридическая форма договора не соответствовала (соответствует)экономической сущности операции. В этом случае потребуется составитьдокумент-объяснение, в котором бухгалтер вынесет собственное профессиональноесуждение об экономической сущности операции и, соответственно, о МСФО,правилами которого следует руководствоваться для ее отражения в отчетности.
Примеромтаких операций могут служить операции аренды (проблема соответствия договорадействительному виду аренды), операции купли-продажи с обратной арендой и т.п.Возможны случаи невыполнения принципа превалирования экономической сущности надюридической формой при отражении выручки. Согласно ПБУ 9/99 «Доходыорганизации» выручка признается, если:
организацияимеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора илиподтвержденное иным соответствующим образом;
сумма выручкиможет быть определена;
имеетсяуверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличениеэкономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретнойоперации произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется вслучае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствуетнеопределенность в отношении получения актива;
правособственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар)перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услугаоказана);
расходы,которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут бытьопределены.
Такимобразом, в РСБУ непосредственно указывается на то, что для признания выручкиобязательно должен быть осуществлен переход права собственности. Согласноправилам МСФО выручка признается в ситуации, когда:
значительныериски и вознаграждения, связанные с собственностью на товары, переведены напокупателя;
продавецболее не участвует в управлении в той степени, которая обычно ассоциируется справом собственности, и не контролирует проданные товары;
сумма выручкиможет быть надежно оценена;
существуетвероятность того, что экономические выгоды, которые связаны со сделкой,поступят в компанию;
понесенныеили ожидаемые затраты, которые связаны со сделкой, могут быть надежно оценены.
Дляоценки момента передачи покупателю значительных рисков и вознаграждений,которые связаны с собственностью, правила МСФО 18 «Выручка» требуют изучитьусловия сделки. Чаще всего передача рисков и вознаграждений происходит именно вмомент передачи юридических прав собственности или передачи владения покупающейстороне. Но не всегда. Если продавец сохраняет значительные риски, связанные ссобственностью, то согласно правилам означенного стандарта сделка не признаетсяпродажей и, соответственно, выручка по ней не признается. Это происходит, если:
продавецсохраняет ответственность за неудовлетворительную деятельность, не покрываемуюстандартными гарантийными обязательствами;
получениевыручки продавцом от продажи товаров зависит от получения выручки покупателем врезультате их продажи;
переданныетовары подлежат установке, составляющей значительную часть сделки, которая ещене выполнена компанией;
покупательимеет право расторгнуть сделку купли-продажи по причине, которая определена вдоговоре, и у продавца нет уверенности в получении вознаграждения.
Такимобразом, необходимо выявить все случаи, для которых потребуется корректировкадля приведения операций в соответствие с их экономической сущностью.
Проведениетрансформации потребует использования не только собственно отчетности в форматеРСБУ, но и данных бухгалтерского учета. Помимо форм отчетности и расшифровок кним, а также приказов об учетной политике, необходима следующая информация:
дляосновных средств и нематериальных активов (01, 02, 03, 04, 05, 07, 08, 10, 97счета): все сведения, позволяющие отразить: движение ОС по группам; обязательства,возникающие в результате приобретения и реализации основных средств, оборудованияк установке и капитальных вложений; методы начисления амортизации по основнымгруппам ОС; информацию о неиспользуемых основных средствах, основных средствахв залоге, основных средствах, имеющих 100%-ный износ;
длядолгосрочных и краткосрочных инвестиций (58 счет): данные характеризующие:движение инвестиций по основным видам; расшифровку обязательств, возникающих врезультате приобретения и реализации инвестиций; основные реквизиты (вид ценнойбумаги, эмитент, процентный доход (дивиденды), доля участия в капитале, датуполучения и погашения); намерения руководства в отношении инвестиций; вложенияв дочерние компании (данная информация потребуется при консолидацииотчетности),
Также поинвестициям потребуется информация, которая позволяет правильно классифицироватьи оценить инвестиции.
Для расходовбудущих периодов (97 счет) необходимо составить информацию о движении заотчетный период по видам расходов.
Длядебиторской и кредиторской задолженности:
развернутоесальдо по счетам бухгалтерского учета дебиторской и кредиторской задолженностей(счета 60, 62, 70, 71, 73, 75, 76, 79);
сведения обезнадежных и сомнительных долгах, расшифровку сумм созданного резерва (63счет);
информацияо дебиторской и кредиторской задолженностях по видам: за товары, услуги, сырьеи материалы, основные средства, нематериальные активы, прочее;
классификациядебиторской и кредиторской задолженностей на долгосрочную и краткосрочную.
Для налогов:расшифровка остатков по счетам 68, 69 по видам налогов и отчислений, а такжеинформация о налоговой базе активов и обязательств для расчета отложенныхналогов.
Дляполученных краткосрочных и долгосрочных кредитов и займов (счета 66, 67):движение по видам кредитов и займов (с указанием кредитора или заимодавца);сроки получения и погашения; залоговое обеспечение; процентные ставки; суммы позадолженностям дочерним компаниям и прочим связанным сторонам (для составленияконсолидированной отчетности и раскрытия информации о связанных сторонах).
Для затрат:расшифровка по элементам затрат дебетовых оборотов по счетам 20, 23, 25, 26,29.
Для доходов ирасходов: расшифровка по видам доходов и элементам затрат оборотов по счетам90, 91, 99.
Для уставногокапитала: расшифровка уставного капитала (80 счет) по видам акций с указаниемих количества и номинала.
Длятоварно-материальных запасов (10, 15, 41, 43 счета): расшифровка остатков повидам запасов, с указанием товарно-материальных запасов в залоге, неликвидныхтоварно-материальных запасов.
Для денежныхсредств: расшифровка остатков по счетам учета денежных средств (50, 51, 52, 55счета) в разрезе видов валют и с указанием имеющихся ограничений наиспользование денежных средств.
Предварительныйанализ оборотной ведомости счетов бухгалтерского учета должен позволитьвыявить:
соответствиеостатков оборотной ведомости данным, указанным в формах финансовой отчетностипредприятия;
наличие«нехарактерных» для деятельности компании счетов;
существенноеизменение показателей отчетности за отчетный период.
Всябухгалтерская информация, содержащаяся в первичных документах, регистрахбухгалтерского учета, оформляется в требующихся разрезах в рабочих документахдля трансформации. Анализ оборотной ведомости счетов бухгалтерского учетапозволяет выделить:
соответствиеостатков оборотной ведомости данным, указанным в формах финансовой отчетностикомпании;
наличие«нехарактерных» для деятельности компании счетов;
значительноеизменение показателей отчетности за отчетный период.
На основеостатков оборотно-сальдовой ведомости могут составляться рабочие таблицы истроиться пробные балансы на начало и конец отчетного периода.
Выбориспользуемых видов корректировок и порядок их осуществления.Техническая частьтрансформации состоит в осуществлении корректировок (корректировочных записей).Корректировка — корректировочная запись, в которой дебетуются и кредитуютсястатьи отчетности. Корректировки можно разделить на два вида: относящиеся кпрошлым периодам (корректировки прошлых периодов) и относящиеся к отчетномупериоду (корректировки отчетного периода).
И те, идругие корректировки необходимо будет делать каждый раз, когда производитсятрансформация, так как каждый раз придется работать с российским балансом,представляющим итог операций, совершенных компанией в течение целого ряда, втом числе и прошлых, периодов.
Корректировкипрошлых периодов проводятся в отношении всех операций, которые были сделаны впериодах, предшествующих отчетному.
Вариантыпроведения корректировок в отношении их деления на корректировки отчетногопериода и прошлых периодов.
Корректировкиотчетного и прошлых периодов можно проводить двумя способами:
1. В отчетном периодеделается корректировка, учитывающая все операции, произошедшие в отчетной дате.Если данная корректировка затрагивает прибыль/убыток, то корректировка прошлыхпериодов будет состоять в корректировке прибыли (убытка) отчетного года ипрошлых лет.
2. В отчетном периодекорректировка охватывает только операции отчетного периода. Тогда корректировкапрошлых периодов будет охватывать только операции прошлых периодов и,соответственно, сразу относиться к прибылям (убыткам) прошлых лет.
Следуетвыбрать способ, который будет применяться к данной корректировке, и сохранятьего от периода к периоду.
Такженеобходимо установить порядок проведения корректировок. Логически правильновначале сделать корректировки прошлых периодов, затем отчетного.
Вариантыпроведения корректировок в отношении их последовательности внутри корректировокотчетного периода и внутри корректировок прошлых периодов.В отношении корректировоквнутри этих двух видов порядок их осуществления целесообразно установить либосогласно статьям форм отчетности (баланса), либо согласно МСФО (т.е. вотношении каждого стандарта, интерпретации).
Влюбом случае вначале всегда делаются корректировки, относящиеся к переклассификациистатей форм отчетности (реклассификационные корректировки). Для этогонеобходимо составить план счетов, согласующийся с МСФО, и перенести остатки сосчетов РСБУ на счета МСФО. План счетов в формате МСФО предполагает открытиесчетов, необходимых для конкретной компании с учетом специфики ее деятельности.Для того чтобы удобнее было переносить остатки со счетов РСБУ, рекомендуетсяподготовить таблицу соответствия, в которой показывается для каждого счета РСБУсоответствующий счет МСФО.
Вариантыпроведения корректировок — исключающие и дополняющие.Для получения в конечномитоге по конкретной статье цифры, которая должна быть указана согласно МСФО,можно использовать два варианта корректировок, которые условно можно разделитьна исключающие и дополняющие.
В исключающейкорректировке цифра, стоящая по статье в соответствии с РСБУ, исключаетсяполностью, затем путем других корректировок в статью заносятся цифры, которыеформируют величину статьи согласно МСФО.
Дополняющиекорректировки не предполагают полного исключения по статье цифры, определеннойпо правилам РСБУ, а предусматривают ее увеличение или уменьшениекорректировками до достижения значения, соответствующего МСФО.
Выбратьспособы проведения корректировок и порядок их осуществления следует припервоначальной трансформации.
Предварительноеустановление содержания форм отчетности. Для того чтобыосуществить трансформацию отчетности, уже заранее необходимо представлять,какие разделы и статьи будут представлены, согласно МСФО, в формах отчетности.Для правильного выполнения данного этапа следует обратить особое внимание наМСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности», а также на раздел«Раскрытие», расположенный в заключительной части отдельных МСФО. Статьи вформах отчетности, сформированных, согласно МСФО, отличаются от статей,представляемых по правилам РСБУ. Так, например, в балансе, составленном вформате РСБУ, не может быть таких статей, как: «Инвестиционная собственность»,«Финансовые активы, измеряемые через прибыли/убытки», «Внеоборотные активы, предназначенныедля продажи», и др.
Вотчете о прибылях и убытках, подготовленном согласно РСБУ, отсутствуют статьи:«Убыток от обесценения активов», «Прибыль/убыток от финансовых активов,измеряемых через прибыли/убытки», «Прибыль/убыток от изменения справедливойстоимости внеоборотных активов, предназначенных для продажи» и др.
Для каждойформы желательно на данном этапе составить ее макет, указав разделы, статьи иподстатьи. Необходимо выбрать вариант отчета о прибылях и убытках, которыйбудет применять компания. Как уже было сказано, при формировании макетов формследует внимательно изучить МСФО (IAS) 1. Также полезно ознакомиться с отчетностью,составленной по МСФО, компаниями (российскими и зарубежными), получившимиположительное аудиторское заключение. Такую информацию можно найти в сетиИнтернет и в периодической печати. Следует помнить, что, раз установив порядокрасположения статей и подстатей в отчетности, его следует сохранять, чтобыдостичь выполнения такой качественной характеристики информации, каксопоставимость.
Подготовкакорректировочных таблиц. Составление списка корректировок и принятиерешения о порядке трансформации форм отчетности завершается этапом подготовкикорректировочных таблиц. В случае, когда баланс и отчет о прибылях и убыткахтрансформируются самостоятельно, для каждой формы потребуется своякорректировочная таблица. Если баланс и отчет о прибылях трансформируютсяодновременно, достаточно составить одну корректировочную таблицу, в которой подбалансом будет расположен отчет о прибылях и убытках (можно расположить формы инаоборот, но более уместным представляется все-таки начать с баланса). Притрансформации, проводимой впервые, для даты перехода на МСФО потребуется толькоодна корректировочная таблица для начального баланса (т.к. трансформацию отчетао прибылях и убытках делать не нужно).
Вкорректировочной таблице в первой колонке необходимо привести разделы и статьибаланса и отчета о прибылях и убытках, при этом статьи должны быть приведены исогласно РСБУ, и согласно МСФО. В следующей колонке записываются данные постатьям баланса и отчета о прибылях/убытках РСБУ. Эти значения статейроссийских форм отчетности и есть те цифры, которые будут корректироваться. Постатьям, которые должны быть в формах согласно МСФО, величины будут отсутствовать.В следующих колонках будут располагаться корректировки. Каждая корректировкаполучает соответствующие ее содержанию название и порядковый номер. Впредпоследней колонке таблицы уместно подсчитать сумму всех корректировок.Последняя колонка содержит значения статей по МСФО.
Осуществлениекорректировок для баланса и отчета о прибылях и убытках.После того какподготовлена вся необходимая для трансформации информация и корректировочныетаблицы, необходимо выполнить сами корректировки. Для большинства корректировокпотребуются достаточно большие расчеты. Все расчеты удобно оформлять в рабочихтаблицах. Например, для определения балансовой стоимости основных средств, суммамортизации (накопленной и за отчетный период) в формате МСФО необходимо вычислитьвсе требующиеся значения (первоначальная стоимость основных средств,ликвидационная стоимость основных средств, амортизируемая сумма, срок полезногоиспользования, метод амортизации, норма амортизации, суммы начисленнойамортизации, переоценка основных средств, выбытие и поступление основныхсредств, обесценение основных средств) и занести их в рабочую таблицу, которуюможно назвать «Пересчет основных средств». Когда все рабочие таблицы будутзаполнены и установлены суммы корректировок, можно занести корректировочныезаписи в корректировочные таблицы, т.е. проставить соответствующие суммы вколонках корректировочных таблиц по соответствующим статьям.
Затем покаждой статье производится сложение всех цифр, стоящих в колонках(отрицательные суммы вычитаются). Итог представляет собой величины статейбаланса и отчета о прибылях и убытках согласно МСФО и отражается в последнейколонке.
Завершениесоставления баланса и отчета о прибылях и убытках.Завершение процессазаполнения корректировочных таблиц еще не означает завершение работы посоставлению баланса и отчета о прибылях и убытках. После того как будутподготовлены корректировочные таблицы для периода, предшествующего отчетному, иотчетного периода при первоначальной трансформации, или после заполнения корректировочнойтаблицы за отчетный период (при последующих трансформациях) необходимосоставить пробные балансы за каждый год, представленный в отчетности и на датуперехода. Затем следует соответствующим образом оформить баланс и отчеты оприбылях и убытках. Например, в корректировочной таблице целесообразнееотдельно показывать первоначальную стоимость основных средств и их амортизацию,в балансе уместнее образовать одну статью, в которой будет отражена балансоваястоимость основных средств. Также в корректировочной таблице необходиморазделить статьи прибыли/убытки на «Прибыли/убытки прошлых лет» и«Прибыли/убытки отчетного года», а в балансе целесообразно представить однустатью «Нераспределенная прибыль» («Накопленная прибыль») и т.п. В отчете оприбылях и убытках могут быть также представлены показатели базовой прибыли наакцию, разводненной прибыли на акцию, эффективной ставки налогообложения. Крометого, в балансе и в отчете о прибылях и убытках должны быть представлены какминимум два периода — отчетный и предшествующий ему.
Составлениеотчета о движении денежных средств и отчета об изменениях в капитале.Отчет о движении денежныхсредств и отчет об изменениях в капитале составляют на консолидированномуровне, поэтому в данной статье, где не рассматриваются вопросы собственноконсолидированной отчетности, приведем только краткую информацию о подготовкеэтих отчетов. Отчет о движении денежных средств (далее — ОДДС) в частиоперационной деятельности согласно МСФО может составляться двумя способами:прямым и косвенным. В соответствии с РСБУ отчет о движении денежных средствсоставляется прямым методом.
Напрактике отчет о движении денежных средств значительно проще составитькосвенным методом, поскольку для этого достаточно хорошо структурированногопервичного баланса, который содержит в себе остатки по счетам баланса и отчетао прибылях и убытках. В то же время для составления ОДДС прямым методомнеобходимо на этапе учета корректно разделять деньги, уплаченные и полученные,по видам деятельности: операционной, инвестиционной и финансовой. Трудностьпредставляет разделение операционной и инвестиционной деятельности: например,компания у одного и того же поставщика в рамках одной поставки приобретаетматериалы для текущего ремонта и для строительства в рамках единой поставки(при одном счете-фактуре). Денежные средства, уплаченные за материалы длятекущего ремонта, должны быть отражены в составе операционной деятельности, аденежные средства, уплаченные за материалы для строительства, — поинвестиционной. В результате при использовании прямого метода возникнутсложности при разделении денежных потоков.
Вобщем виде составление отчета о движении денежных средств косвенным методомпутем трансформации состоит в следующем. Необходимо сделать корректировочнуютаблицу, в которой в первых колонках следует расположить балансы за отчетный ипредшествующий периоды и ниже отчет о прибылях и убытках за отчетный год. Затемследует найти изменение по каждой статье баланса между периодом, предшествующимотчетному, и отчетным. Далее делаются корректировки, позволяющие освободить баланси отчет о прибылях и убытках от начисления, т.е. от операций, которые невызвали движения денежных средств. Итого корректировок в отчете о прибылях иубытках будут значения, «очищенные» от начисления. Останется толькооткорректировать статьи отчета о прибылях и убытках на изменения в балансе.Увеличение оборотных активов (дебиторская задолженность, запасы) указывает науменьшение денежных средств. Уменьшение активов означает увеличение денежных средств.Для обязательств (кредиторская задолженность, связанная с операционнойдеятельностью) направление связи с движением денежных средств противоположноеих направлению связи с активами. Следует проверить правильность отнесенияпотоков денежных средств по видам деятельности согласно МСФО. Обобщенноинвестиционную деятельность можно определить как деятельность по управлениюактивами, финансовую деятельность — как деятельность по управлению пассивами.
Затемнеобходимо правильно оформить форму отчета о движении денежных средств вформате МСФО.Для составления отчетаоб изменениях в капитале практически вся основная информация уже будетсодержаться в итоговых колонках корректировочных таблиц баланса и отчета оприбылях и убытках. Чтобы отчет об изменениях в капитале приобрел вид,соответствующий формату МСФО, потребуется также дополнительная информация,которая всегда имеется у самой компании. Ее следует только правильнорасположить в форме.
Составлениепримечаний к формам отчетности.К каждой форме отчетности должны быть составленысоответствующие примечания. Все моменты, которые компании следует обязательнораскрыть в примечаниях, отражены в конце каждого стандарта, в разделе«Раскрытие информации». Например, согласно МСФО 12 «Налоги на прибыль» вотчетности следует отдельно раскрывать основные элементы расхода по налогу(возмещения налога). Элементы расхода по налогу (возмещения налога) могутвключать:
текущиерасходы по налогу (возмещение налога);
любыекорректировки, признанные в периоде для текущего налога по предшествующимпериодам;
суммуотложенного расхода по налогу (возмещения налога), связанного с образованием ивосстановлением временных разниц;
суммуотложенного расхода по налогу (возмещения налога), связанного с изменениями вналоговых ставках или введением новых налогов;
суммувыгоды, возникающей от ранее непризнанного налогового убытка, налоговогокредита или временной разницы предшествующего периода, которые используются дляуменьшения текущего расхода по налогу;
сумму выгодыот ранее непризнанного налогового убытка, налогового кредита или временнойразницы предшествующего периода, которые используются для уменьшенияотложенного расхода по налогу;
отложенныйрасход по налогу, возникающий в результате частичного списания иливосстановления предыдущего частичного списания, отложенного налоговоготребования в соответствии с параграфом 56 МСФО 12.
Отдельнодолжна раскрываться информация, отражающая:
совокупныйтекущий и отложенный налог, относящийся к статьям, которые дебетуются иликредитуются на счет капитала;
расходы поналогу (возмещение налога), относящиеся к результатам чрезвычайныхобстоятельств, признанным в течение периода;
объяснениезависимости между расходом по налогу (возмещением налога) и учетной прибылью водной или в той и другой из следующих форм:
числоваясверка между расходом по налогу (возмещением налога) и результатом умножениязначения учетной прибыли на применяемую налоговую ставку (ставки), раскрывающаятакже метод, с помощью которого рассчитана применяемая налоговая ставка(ставки);
числоваясверка между средней действующей налоговой ставкой и применяемой налоговойставкой, раскрывающая также метод, с помощью которого рассчитана применяемаяналоговая ставка;
объяснениеизменений в применяемой налоговой ставке j (ставках) в сравнении спредшествующим периодом;
сумма (и,если имеется, дата истечения срока действия) вычитаемых временных разниц,неиспользованных налоговых убытков и кредитов, для которых в балансе непризнается отложенное налоговое требование;
совокупнаясумма временных разниц, связанных с инвестициями в дочерние компании, филиалы иассоциированные компании и долями участия в совместной деятельности, длякоторых отложенные налоговые обязательства не были признаны;
в отношениикаждого типа временных разниц и каждого типа непринятых налоговых убытков инеиспользованных налоговых кредитов:
суммаотложенных налоговых требований и обязательств, признанных в балансе длякаждого представленного периода;
суммаотложенного налогового возмещения расхода по налогу, признанного в отчете оприбылях и убытках, если это отчетливо не следует из изменений в суммах,признанных в бухгалтерском балансе;
в отношениипрекращенной деятельности, расходы по налогу, связанные с:
прибылью илиубытком от прекращения;
прибыльюили убытком от обычной деятельности по прекращенной операции за период, вместес соответствующими суммами для каждого представленного предшествующего периода.
Также следуетраскрывать сумму отложенного налогового требования и характер доказательства впользу его признания, если: реализация отложенного налогового требованиязависит от будущей налогооблагаемой прибыли, превышающей прибыль, возникающую врезультате восстановления существующих налогооблагаемых временных разниц; иликомпания несет убыток в текущем или предшествующем периоде в налоговойюрисдикции, к которой относится отложенное налоговое требование.
В отношениипрекращенной деятельности требуются следующие раскрытия:
1.Единаясумма в самом отчете о прибылях и убытках, которая представляет собой сумму:прибыли или убытка после налогов от прекращенной деятельности; прибыли илиубытка после налогов, признанных при измерении справедливой стоимости завычетом затрат на продажу или при выбытии активов или групп на выбытие, которыепредставляют собой прекращенную деятельность.
2. Анализединой суммы в пункте (1), состоящей из: доходов, расходов и прибыли или убыткадо налогов от прекращенной деятельности;
соответствующихрасходов по налогу на прибыль, как требует МСФО 12 «Налоги на прибыль»;
прибыли илиубытка, признанных при измерении справедливой стоимости за вычетом затрат напродажу или при выбытии активов или групп на выбытие, представляющих собойпрекращенную деятельность;
соответствующихрасходов по налогу на прибыль, как требует означенный стандарт.
3. Чистыепотоки денежных средств, относящиеся к операционной и инвестиционнойдеятельности и деятельности по финансированию прекращенной деятельности.
Раскрытияпредставляются в примечаниях или в самой финансовой отчетности.
Согласноновым правилам необходимо также приводить суждения менеджмента, определяющиевыбор оценки статей в финансовой отчетности. Например, при классификациифинансовых активов в качестве «удерживаемых до погашения», при установлениифакта передачи практически всех рисков и выгод третьей стороне в случае передачифинансового инструмента или в случае финансовой аренды. Менеджменту следуетраскрывать основные допущения относительно будущей деятельности, различныхисточников неопределенностей, возникающих в процессе оценки, которые несут всебе значительный риск последующей существенной корректировки в будущихпериодах балансовых величин активов и обязательств.
Каквидно из приведенных раскрытий, формы отчетности необходимо будет дополнитьзначительным объемом информации. Целесообразно все расчеты, необходимые дляполучения суммы раскрытий, соответствующей МСФО, провести в специально составленныхрабочих таблицах.
Подготовкадополнительных разделов отчетности. В отчетности должна содержаться информацияо связанных сторонах (МСФО 24), отчетность по сегментам (МСФО 14), информация опрекращенной (при ее наличии) и продолжающейся деятельности (МСФО (IFRS) 5). Правила раскрытияинформации о связанных сторонах и данных в разрезе сегментов знакомы российскимбухгалтерам, т.к. в РСБУ действуют соответствующие ПБУ. Информация о связанныхсторонах, о сегментах, о прекращенной деятельности выделяется в составеотчетности как ее подразделы.
В финансовойотчетности следует раскрывать отношения между связанными сторонами, при которыхсуществует контроль, независимо от того, совершались ли операции между ними.
Связаннымисторонами считаются:
предприятия,непосредственно контролирующие отчитывающуюся компанию, или находящиеся под ееконтролем, или находящиеся вместе с ней под общим контролем;
ассоциированныепредприятия;
частные лица,владеющие прямо или косвенно пакетами акций с правом голоса отчитывающейсякомпании и способные таким образом влиять на компанию;
высшиеруководящие кадры, управляющие компанией и контролирующие ее деятельность(близкие члены их семей);
компании,в которых существенные пакеты акций с правом голоса прямо или косвеннопринадлежат частным лицам (высшим руководящим кадрам, близким членам их семей),или компании, на которые данные лица могут оказывать значительное влияние;
стороны,имеющие совместный контроль над отчитывающейся компанией;
совместнаядеятельность, в которой одной из инвесторов является отчитывающаяся компания;
пенсионныепланы для работников отчитывающейся компании или связанной с ней компании.
Стороны,осуществляющие совместный контроль, по отношению друг к другу могут не являтьсясвязанными сторонами.
К операцияммежду связанными сторонами относятся:
приобретениетоваров или других активов;
продажатоваров или других активов;
оказание илиполучение услуг;
договорыаренды;
арендныесоглашения;
передачаисследований и разработок;
лицензионныесоглашения;
финансы,включая займы и вклады в долевой капитал;
гарантии изалоги;
контракты науправление.
Если операциимежду связанными сторонами имели место, то следует раскрывать отношения междуними, а также виды операций и информацию, необходимую для понимания финансовойотчетности.
Последниеизменения, внесенные в МСФО 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах»,касаются дополнительных раскрытий информации. Компании должны дополнительнораскрывать:
наименованиематеринской компании и конечной материнской компании;
суммы сделоки непогашенной задолженности по этим сделкам со связанной стороной;
суммысомнительной дебиторской задолженности связанной стороны, признанные расходамив отчетном периоде;
классификациюсумм, причитающихся уплате связанной стороне или получению от связаннойстороны, по категориям связанных сторон.
Приподготовке сегментной информации используется общая учетная политикапредприятия, но при этом сегмент не должен восприниматься как отдельная отчетнаяединица. В связи с этим в общую учетную политику следует включить раздел,непосредственно относящийся к отчетности сегментов и устанавливающийопределение сегментов и основу для распределения доходов и расходов насегменты.
МСФО устанавливаюттребования к раскрытию сегментной информации дифференцированно по форматамотчетности, причем относительно первичного формата необходимо более подробное иобширное раскрытие. МСФО 14 «Сегментная отчетность» предполагает отражениеследующих моментов в отчетности в качестве первичного раскрытия (если первичныйформат: хозяйственные сегменты — по хозяйственным сегментам; географическиесегменты по расположению активов — по месторасположению активов; географическиесегменты по расположению клиентов — по расположению клиентов):
доходы отвнешних клиентов;
доходы отопераций с другими сегментами;
сегментныйрезультат;
балансоваясумма активов;
сегментныеобязательства;
затраты наприобретение основных средств и нематериальных активов;
расходы наамортизацию;
неденежныерасходы помимо отчислений на амортизацию;
доля чистойприбыли или убытков и инвестиций по методу участия в ассоциированные компанииили совместные предприятия;
сверкадоходов, результатов, активов и обязательств.
Кроме того,требуются такие раскрытия, как:
доходыдля любого хозяйственного или географического сегмента, чьи внешние доходысоставляют больше 10% доходов компании, но который не признан в качествеотчетного сегмента, так как большинство его доходов получаются от внутреннихпередач;
основаценообразования межсегментных передач и любые изменения в ней;
изменения всегментной учетной политике;
типыпродукции и услуг в каждом хозяйственном сегменте;
составкаждого географического сегмента.
Согласно МСФО(IFRS) 5 «Выбытие внеоборотныхактивов, удерживаемых для продажи, и прекращенная деятельность» прекращеннаядеятельность представляет собой компонент предприятия, который либо выбыл, либобыл классифицирован как предназначенный для продажи и представляет собой:
А) отдельныйосновной вид деятельности или географический район ведения операций;
Б)часть единого координационного плана выбытия отдельного основного вида деятельностиили географического района ведения операций;
В) дочернююкомпанию, приобретенную исключительно для последующей перепродажи.
Раскрытиевлияния перехода на МСФО.При составлении отчетности согласно МСФО впервыенеобходимо показать в отчетности, каким образом переход на составлениеотчетности в формате МСФО повлиял на финансовое положение компании. Подобноераскрытие связано с тем, что в МСФО (IFRS) 1 «Первое применение МСФО» установленаобязанность компании объяснить в отчетности, как переход на МСФО повлиял напредставленные в отчетности ее финансовое положение, финансовые результатыдеятельности и движение денежных средств.
Подготовкадополнительной информации для пользователей.Рекомендуется подготовитьдополнительную информацию, которая не регламентируется МСФО, но поощряется кпредставлению. МСФО поощряют приложение к собственно финансовой отчетностифинансовых обзоров руководства, включающих:
определениеосновных характеристик финансовых результатов деятельности предприятия;
сведения обосновных неопределенностях, с которыми сталкивается предприятие;
основныефакторы, определяющие финансовые результаты: изменение внешней среды,инвестиционная политика, в том числе политика в области дивидендов;
источникифинансирования компании, политика в отношении доли заемных средств, политикауправления рисками;
достоинства,ценные ресурсы предприятия;
политика имероприятия предприятия в сфере охраны окружающей среды.4.Первичное составление отчетности в формате МСФО
Приподготовке отчетности в формате МСФО впервые компании следует руководствоватьсяправилами МСФО (IFRS) 1 «Первое применение МСФО», в котором дается четкое определениепервой финансовой отчетности предприятия по МСФО. Под такой отчетностьюпонимается первая годовая финансовая отчетность, в которой организацияиспользует МСФО и делает четкое и безоговорочное заявление о соответствииотчетности МСФО. Не считается отчетностью по МСФО отчетность, составленнаяпредприятием в случаях, когда она подготавливалась:
согласнонациональным требованиям, не соответствующим МСФО во всех отношениях;
в форматеМСФО во всех отношениях, но не содержала четкого и безоговорочного заявления отом, что она соответствует МСФО;
согласнонациональным стандартам, не соответствующим МСФО и использующим некоторыеотдельные МСФО для учета и отражения в отчетности статей, по которымнациональные правила отсутствовали;
согласнонациональным стандартам, со сверкой некоторых сумм с суммами, получаемыми путемприменения МСФО;
согласно МСФОтолько для внутреннего пользования и была недоступной собственникам компанииили другим внешним пользователям;
не в видеполного комплекта финансовой отчетности, установленного в МСФО (IAS) 1 «Представлениефинансовой отчетности», а только для целей составления консолидированнойотчетности;
а также еслиотчетность содержала четкое и безоговорочное заявление о том, что онасоответствует только некоторым, но не всем МСФО.
Правила МСФО(IFRS) 1 устанавливают дляпредприятий, составляющих отчетность в формате МСФО в первый раз, необходимостьиспользования стандартов и интерпретаций, вступивших в силу на отчетную датупервой финансовой отчетности по МСФО.
Следуетобратить внимание на то, что правила означенного стандарта запрещаютретроспективное применение международных стандартов в ситуациях, когда такоеприменение потребовало бы суждений руководства о прошлых обстоятельствах послетого, как события уже произошли и результат известен. Например, запрещеноретроспективно определять операции в качестве инструментов хеджирования, т.е.если согласно РСБУ операция не классифицировалась как хеджирование, то послеперехода на МСФО данную операцию нельзя считать операцией хеджирования.
В МСФО (IFRS) 1 определено, чтокомпания должна составить начальный баланс по МСФО на дату перехода на МСФО. ПравиламиМСФО (IFRS) 1 «Первое применение МСФО» компании разрешается отступить отобязательного соответствия начального баланса каждому международному стандарту.Возможное отступление заключается в запрете ретроспективного применениянекоторых аспектов ряда стандартов (о чем уже было сказано ранее), а также восвобождении от некоторых требований ряда стандартов. Компании разрешеновыбрать одно или несколько из освобождений в следующих областях учета:
объединениекомпаний (бизнеса);
справедливаястоимость или переоценка в качестве предполагаемой стоимости;
вознаграждениеработникам;
накопленныеразницы от перевода из одной валюты в другую;
комбинированные(сложные) финансовые инструменты;
активы иобязательства дочерних, ассоциированных и совместных компаний;
отнесение копределенной категории ранее признанных финансовых инструментов;
сделки,предполагающие расчеты на основе акций;
договорыстрахования;
обязательствапо выводу активов из эксплуатации, когда величина обязательства включена вфактическую стоимость объектов основных средств;
оценкафинансовых активов и обязательств по справедливой стоимости;
разведки иоценки запасов минеральных ресурсов;
договороваренды (согласно КИМФО 4 «Порядок определения наличия в договоре признаковаренды»);
раскрываемойинформации о вознаграждениях работникам.
Компанияможет выбрать оценку объектов основных средств по фактической стоимости поМСФО. Тогда будет необходимо определить такую оценку.
Активы,признанные по условно первоначальной стоимости, не должны учитываться так же,как активы, оцениваемые по переоцененной стоимости. Если в отношении такогоактива по РСБУ был создан резерв переоценки, то его следует реклассифицироватьна дату определения условно первоначальной стоимости актива либо как отдельныйэлемент собственного капитала, отличный от резерва переоценки, либо перевести внераспределенную прибыль. Для активов, оцененных по справедливой стоимости надату перехода, сумма дооценки определяется как разница между справедливойстоимостью актива (или условно первоначальной стоимостью, если используетсяосвобождение в отношении условно первоначальной стоимости) и его балансовойстоимостью.
Дляроссийских предприятий важно следующее положение: в соответствии с МСФО суммыначисленной амортизации рассматриваются как ошибочные, если метод амортизации исрок полезного использования объекта основных средств устанавливались по РСБУсогласно правилам налогового учета. Корректировка в подобном случаеамортизационных отчислений отражается как корректировка вступительного сальдонераспределенной прибыли.
Следуетобратить внимание на то, что представление начального баланса в первойфинансовой отчетности не требуется. Но для того чтобы правильно составитьотчетность за отчетный год (включая сравнительную информацию), необходимо егоподготовить.