Праваи обязанности аудиторов и аудируемых лиц
В действующихнормативных актах в области российского аудита зафиксированы в краткой формеосновные права и обязанности сторон при осуществлении аудита. Однако механизмих реализации не детализирован, многие аспекты взаимоотношений междуаудиторскими организациями и экономическими субъектами, подлежащими аудиту, нерегламентированы. Заполнить этот «правовой вакуум» частично можно,используя правила (стандарты) аудиторской деятельности, частично — обращаясь кдействующим в мировой практике принципам и нормам аудита. Безусловно,нормативная сила стандартов несоизмерима с обязывающими положениями актовофициальных государственных органов, тем не менее, стандарты могут помочьрешить целый ряд сложных задач, стоящих перед аудиторами на всех стадияхпроведения аудита.
Права и обязанностиаудитора в общепринятой мировой практике не сконцентрированы в каком-либо одномдокументе, а обычно «вкраплены» в различные нормы и правила и,разумеется, имеют различную правовую силу в широком диапазоне: от безусловнообязательных по закону до рекомендательных. Последние особенно важны припроведении аудита, не предусматривающего подготовку по его результатамофициального аудиторского заключения, а также при оказании сопутствующих аудитууслуг. В целом они призваны обеспечить высокое качество аудиторской работы испособствовать снижению аудиторского риска, а также регламентироватьпрофессиональное поведение аудитора в соответствии с этическими нормами аудита.
Права и обязанностиаудиторов базируются на основных принципах аудиторской деятельности, поэтомуимеет смысл рассмотреть эти принципы.
При проведенииаудиторской проверки аудиторские организации и индивидуальные аудиторы вправе:
а) самостоятельноопределять формы и методы проведения аудита.
· Дляобоснованного выражения профессионального мнения в отношении финансовой иэкономической деятельности проверяемых субъектов аудитор должен получить достаточныеи релевантные (т.е. имеющие отношение к делу) аудиторские доказательства.Достаточность — количественный показатель аудиторского доказательства,адекватность — показатель качества и значимости доказательства для конкретныхутверждений, а также его достоверности. При том, что аудитор долженпользоваться определенной степенью свободы и самостоятельности в выборе приемови методов для достижения конечных целей проведения аудита, ему следуетучитывать требования нормативных актов и стандартов по аудиторскойдеятельности, содержания поручения органа дознания, прокурора, следователя,суда и арбитражного суда, а также конкретные условия договора и принципыэкономической целесообразности и благоразумия.
К таким формам иметодам проведения аудита можно отнести:
· формыи методы планирования аудита;
· методыустановления базовых показателей для определения уровня существенности ипоказателей выборки;
· порядокдокументирования аудита и дальнейшего архивирования рабочей документации;
· формырабочей документации;
· формыи методы проведения аудиторских и аналитических процедур;
· методысбора и анализа аудиторских доказательств;
· порядоквзаимодействия с проверяемыми лицами, подлежащими аудиту, при получении отпоследних документации о финансово — хозяйственной деятельности, разъяснений повозникшим вопросам и дополнительных сведений;
· организациюконтроля качества аудита;
· порядоки условия привлечения других аудиторских организаций и иных специалистов дляучастия в проведении аудита;
· другиеформы и методы проведения аудита;
б) проверять в полномобъеме документацию, связанную с финансово-хозяйственной деятельностьюаудируемого лица, а также фактическое наличие любого имущества, учтенного вэтой документации;
в) получать удолжностных лиц аудируемого лица разъяснения в устной и письменной формах повозникшим в ходе аудиторской проверки вопросам;
г) отказаться отпроведения аудиторской проверки или от выражения своего мнения о достоверностифинансовой (бухгалтерской) отчетности в аудиторском заключении в случаях:
· непредставленияаудируемым лицом всей необходимой документации;
· выявленияв ходе аудиторской проверки обстоятельств, оказывающих либо могущих оказатьсущественное влияние на мнение аудиторской организации или индивидуальногоаудитора о степени достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетностиаудируемого лица;
д) осуществлять иныеправа, вытекающие из существа правоотношений, определенных договором оказанияаудиторских услуг, и не противоречащие законодательству Российской Федерации инастоящему Федеральному закону.
При проведенииаудиторской проверки аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны:
а) осуществлятьаудиторскую проверку в соответствии с законодательством Российской Федерации инастоящим Федеральным законом;
б) предоставлять потребованию аудируемого лица необходимую информацию о требованияхзаконодательства Российской Федерации, касающихся проведения аудиторскойпроверки, а также о нормативных актах Российской Федерации, на которыхосновываются замечания и выводы аудиторской организации или индивидуальногоаудитора;
в) в срок,установленный договором оказания аудиторских услуг, передать аудиторскоезаключение аудируемому лицу и (или) лицу, заключившему договор оказанияаудиторских услуг;
г) обеспечиватьсохранность документов, получаемых и составляемых в ходе аудиторской проверки,не разглашать их содержание без согласия аудируемого лица и (или) лица,заключившего договор оказания аудиторских услуг, за исключением случаев,предусмотренных законодательством Российской Федерации;
д) исполнять иныеобязанности, вытекающие из существа правоотношений, определенных договоромоказания аудиторских услуг, и не противоречащие законодательству РоссийскойФедерации.
Аудитор долженоказывать профессиональные услуги с должным вниманием, компетентностью иусердием, в соответствии с требованиями действующего законодательства, а такжес правилами (стандартами), регулирующими аудиторскую деятельность. Этодостигается использованием для оказания услуг подготовленных и профессиональнокомпетентных специалистов и организацией должного контроля за ихдобросовестностью и качеством работы.
Аудитор долженгарантировать, что персонал, которому поручена аудиторская проверка, владеетдостаточным объемом знания о бизнесе (деятельности) клиента, дающим возможностьвыполнять работу качественно. Планируя использование результатов работы другогоаудитора или эксперта, основному аудитору следует оценить профессиональнуюкомпетентность привлекаемого специалиста в проверяемой области.
Как мне представляется,профессиональную компетентность можно рассматривать в аспектах:
· приобретенияпрофессиональной компетентности (уровень общего и специального образования,стаж работы, практические навыки);
· поддержанияпрофессиональной компетентности на должном уровне (самообразование,переподготовка и повышение квалификации).
Аудитор должен иметь ипостоянно развивать свои профессиональные знания и навыки, поддерживая их науровне, достаточном для выполнения требований, предъявляемых действующиминормами законодательства и лучшей профессиональной практикой. Соглашаясьоказать услуги, аудитор должен быть уверен, что обладает соответствующимуровнем профессиональной компетентности, знаниями и навыками для выполненияданного задания. Кроме того, он должен правильно оценивать свою способностьвыполнить порученную работу квалифицированно, в установленный договором срок ив требуемом объеме, в противном случае он должен воздержаться от ее выполнения.Работа аудитора должна соответствовать техническим и профессиональнымстандартам, а также нормативам бухгалтерского учета и аудита.
Аудитор долженсохранять объективность и независимость, выражая свои взгляды и составляязаключения при выполнении аудита. Профессиональный долг налагает на негообязательство избегать какой-либо зависимости собственных суждений от сужденийдругих лиц. Выражение объективного мнения всегда должно быть первичной цельюофициального аудита. Объективность и независимость в аудиторской деятельностиозначают возможность осуществлять аудиторскую проверку, производить оценкуполученных результатов и составлять аудиторское заключение непредвзято, безпредубеждений или пристрастий в отношении проверяемого лица, обусловленныхкакими-либо обязательствами или интересом к проверяемому лицу, его руководствуили учредителям (участникам). Аудиторская организация, действующая в интересахпроверяемого лица, подлежащего аудиту, не может считаться независимой, а еевыводы и заключения — объективными.
Для соблюденияпринципов объективности и независимости аудитору не следует одновременностепенью свободы и самостоятельности в выборе приемов и методов о сосуществлением аудиторской деятельности заниматься любыми другими видамидеятельности, несовместимыми с оказанием услуг профессионального характера.
Итак, аудитор обязанвнимательно следить за тем, чтобы не нарушался принцип независимости на всехстадиях проведения аудита, и принимать необходимые меры для устранениявозникших обстоятельств. В случае установления фактов, свидетельствующих обутрате независимости и невозможности устранения соответствующих обстоятельств,следует отказаться от дальнейшего проведения аудита.
При проведенииаудиторской проверки аудируемое лицо и (или) лицо, заключившее договор оказанияаудиторских услуг, вправе:
1) получать отаудиторской организации или индивидуального аудитора информацию озаконодательных и нормативных актах Российской Федерации, на которыхосновываются выводы аудиторской организации или индивидуального аудитора;
2) получить отаудиторской организации или индивидуального аудитора аудиторское заключение всрок, определенный договором оказания аудиторских услуг;
3) осуществлять иныеправа, вытекающие из существа правоотношений, определенных договором оказанияаудиторских услуг, и не противоречащие законодательству Российской Федерации.
При проведенииаудиторской проверки аудируемое лицо и (или) лицо, заключившее договор оказанияаудиторских услуг, обязано:
1) заключать договорына проведение обязательного аудита с аудиторскими организациями в сроки,установленные законодательством Российской Федерации;
2) создаватьаудиторской организации (индивидуальному аудитору) условия для своевременного иполного проведения аудиторской проверки, осуществлять содействие аудиторскиморганизациям (индивидуальным аудиторам) в своевременном и полном проведении аудиторскойпроверки, предоставлять им информацию и документацию, необходимую дляосуществления аудита, давать по устному или письменному запросу аудиторов илиаудиторских организаций исчерпывающие разъяснения и подтверждения в устной иписьменной формах, а также запрашивать необходимые для проведения аудиторскойпроверки сведения у третьих лиц;
3) не предприниматькаких бы то ни было действий в целях ограничения круга вопросов, подлежащихвыяснению при проведении аудиторской проверки;
4) оперативно устранятьвыявленные аудиторами в ходе аудиторской проверки нарушения правил ведениябухгалтерского учета и составления финансовой (бухгалтерской) отчетности;
5) своевременнооплачивать услуги аудиторских организаций (индивидуальных аудиторов) всоответствии с договором на проведение аудита, в том числе в случаях, когдавыводы аудиторского заключения не согласуются с позицией работников аудируемойорганизации, а также в случае неполного выполнения аудиторами работы понезависящим от них причинам;
6) исполнять иные обязанности,вытекающие из существа правоотношений, определенных договором оказанияаудиторских услуг, и не противоречащие законодательству Российской Федерации.
Аудиторскаятайна
Этические нормыобязывают аудитора соблюдать конфиденциальность в отношении сведений,полученных от проверяемых лиц, их финансового положения и взаимоотношений спартнерами по бизнесу. Необходимо также заботиться о сохранности документов,получаемых и (или) составляемых им в процессе аудиторской деятельности. Аудиторне вправе передавать эту информацию, документы или их копии каким бы то ни былотретьим лицам либо разглашать устно содержащиеся в них сведения без письменногосогласия проверяемых лиц вне зависимости от того, принесет ли передачадокументов или разглашение содержащихся в них сведений ущерб указанному лицу.Обязанность сохранять конфиденциальность аудитор должен соблюдать и послезавершения отношений между ним и проверяемым лицом.
Кроме того, аудитордолжен следить за тем, чтобы выполнялся принцип конфиденциальности со стороныперсонала, работающего под его контролем, а также лиц, привлекаемых им дляпредоставления консультаций и оказывающих дополнительную профессиональнуюпомощь при проведении аудита.
В случае провероккачества работы аудитора, осуществляемых в соответствии с законодательствомРоссийской Федерации, аудитор обязан предоставить лицам, уполномоченным напроведение таких проверок, свою рабочую документацию. Таким образом, аудитордолжен соблюдать конфиденциальность во всех случаях, за исключением передачи результатовпроверки проверяемым лицам либо органам, назначившим проверку.
Уполномоченные лица сосвоей стороны должны обеспечить конфиденциальность сведений в отношениидеятельности проверяемых аудитором лиц, которые станут известны им в ходепроведения проверки качества.
Перечень не подлежащихразглашению конфиденциальных сведений следует внести в договор на оказаниеаудиторских услуг между аудитором и лицом, подлежащим аудиту. В этот переченьне включаются сведения, которые в соответствии с законодательством РоссийскойФедерации не могут быть отнесены к конфиденциальной информации (коммерческойтайне).
Аудитор вправе посвоему усмотрению совершать в отношении принадлежащей ему рабочей документациилюбые действия, не противоречащие закону, иным правовым актам ипрофессиональной этике, а также не нарушающие права и охраняемые закономинтересы экономического субъекта, в отношении которого проводился аудит, идругих лиц. Например, аудитор не обязан предоставлять рабочую документациюэкономическому субъекту, в отношении которого проводился аудит. Аудитор неимеет права и не обязан предоставлять рабочую документацию другим лицам, кромеслучаев, прямо предусмотренных законодательством Российской Федерации.
Аудитор несет ответственность,как перед проверяемым лицом, так и перед обществом в лице соответствующегопользователя за выраженные в аудиторском заключении мнение и выводы в отношениифинансовой и экономической деятельности проверяемого субъекта. Этоответственность за:
· нарушениезаконодательства Российской Федерации при осуществлении аудиторскойдеятельности;
· осуществлениедеятельности, не предусмотренной выданной лицензией;
· недостоверностьсведений и необъективность выводов, изложенных в аудиторских заключениях;
· несоблюдениеконфиденциальности сведений и сохранности документов (за предоставлениеполученных при проведении аудита сведений и информации третьим лицам безразрешения лица, в отношении которого проводился аудит);
· умышленноесокрытие обстоятельств, исключающих возможность проведения аудиторскойпроверки;
· неквалифицированноепроведение аудита, повлекшее убытки для государства или для проверяемогоэкономического субъекта.
Заключение
При определении прав иобязанностей аудиторских организаций и лиц, подлежащих аудиту, необходимоучитывать и некоторые общие правовые, этические и иные принципы. К нимотносятся ответственность за действия третьих лиц, благоразумие, экономическаяцелесообразность, исключение конфликта интересов и др.
К сожалению, ряд прав иобязанностей обеих сторон не нашли отражения в существующих нормативных актах. Так,аудиторские организации имеют право проводить предварительное ознакомление сдокументами бухгалтерской отчетности лица, подлежащего аудиту, для принятиярешения о заключении договора на проведение аудита. Игнорирование этого праваприводит к возникновению неоправданно высоких аудиторских рисков в отношенииклиентов, деятельность которых связана с большим количеством нарушенийюридических и бухгалтерских норм. Кроме того, это мешает адекватной оценкетрудоемкости предстоящей работы и соответственно правильной оценке стоимостиаудита.
Аудиторские организацииимеют право получать у подлежащего аудиту лица (работников этого лица) устные иписьменные разъяснения по возникшим в ходе аудиторской проверки вопросам идополнительные сведения, необходимые для аудита. Наличие такого права уаудитора подтверждается действующим российским Правилом (стандартом)аудиторской деятельности «Разъяснения, предоставляемые руководствомпроверяемого экономического субъекта».
Аудитор имеет правополучать по договору вознаграждение за фактически выполненную им работу,возмещение транспортных и командировочных расходов, расходы по оплате работыспециалистов, привлеченных к проведению аудита, и другие фактическипроизведенные необходимые расходы.
Среди обязанностейаудитора отметим следующие. Аудитор обязан предоставлять лицу, подлежащемуаудиту, исчерпывающую информацию не только о требованиях законодательства,касающихся проведения аудита, но и о правах и обязанностях сторон приосуществлении аудита, о законодательных и нормативных актах, действующих вРоссийской Федерации, на которых основываются замечания и выводы аудиторскихорганизаций, изложенные в заключениях по итогам проведения аудита. Аудиторобязан соблюдать этику профессионального поведения.
Лица, подлежащиеаудиту, имеют право самостоятельно выбирать аудитора при условии соблюдениясроков предоставления аудиторского заключения пользователям, установленныхзаконодательством Российской Федерации. Сказанное не означает, что аудируемоелицо может без достаточных на то оснований сменить аудитора в ходе исполненияим своих обязанностей. Заметим, что соблюдение сроков является весьмасущественным условием, так как на практике его несоблюдение либо приводит кнарушению качества аудита, либо порождает трудно разрешимые конфликты междуаудитором и аудируемым лицом.
Лица, подлежащиеаудиту, имеют право информировать федеральный орган государственногорегулирования аудиторской деятельности, центральные аттестационно — лицензионные аудиторские комиссии и соответствующие саморегулируемыепрофессиональные организации о случаях нарушения аудитором норм актовзаконодательства Российской Федерации об аудиторской деятельности, повлекшихпричинение ущерба лицам, подлежащим аудиту.
Лица, подлежащие аудиту,обязаны заключать в случаях, непосредственно предусмотренных действующимзаконодательством Российской Федерации и нормативными актами или международнымидоговорами, договоры на проведение обязательного аудита с аудиторскимиорганизациями. Незаключение или несвоевременное заключение договора лицом,подлежащим обязательному аудиту, следует рассматривать как действия в целяхуклонения от проведения обязательного аудита.
Лица, подлежащиеаудиту, обязаны не предпринимать каких бы тони было действий в целях ограничениякруга вопросов, подлежащих выяснению при проведении аудиторской проверки.Сказанное относится к часто практикуемому некоторыми экономическими субъектаминеобоснованному засекречиванию информации, объявлению ее служебной,коммерческой или даже государственной тайной и т.п.