КУРСОВАЯ РАБОТА
по дисциплине «Аудит ибухгалтерский учет»
по теме:
«Поступление и учетосновных средств»
СОДЕРЖАНИЕ
ВВЕДЕНИЕ
1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫУЧЕТА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
1.1 Сущность основныхсредств как объекта учета
1.2 Классификация иоценка основных средств
2. ОРГАНИЗАЦИЯ УЧЕТАОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
2.1 Документальноеоформление поступления основных средств
2.2 Организация учетаналичия и движения основных средств
2.3 Сравнительный анализучета наличия, движения и поступления основных средств в соответствии с ПБУ иМСФО
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХИСТОЧНИКОВ
ВВЕДЕНИЕ
С точки зрения особенностей обращения капитала его различныесоставные части распадаются на основной и оборотный капитал.
Те элементыреального капитала, которые целиком участвуют в процессе производства, но почастям переносят свою стоимость на продукт, называются основным капиталом.Стоимость этой части реального капитала поступает в процесс обращения послекаждого производственного цикла не полностью, а частично. Соответственно ивозвращается она предпринимателю после реализации товаров частями. Всястоимость этой части капитала может вернуться лишь после ряда актовпроизводства и обращения.
Особенность основного капитала состоит в том, что в процессеоборота его стоимость раздваивается, существуя одновременно в двух формах – вформе реального капитала, функционирующего в процессе производства, и вденежной форме.
Основнойкапитал вкладывается в основные фонды.
Основныесредства составляют значительную часть активов компаний, занятых во многихсферах предпринимательской деятельности. Информация о них имеет большоезначение для характеристики финансового положения и результатов деятельностикомпании. Поэтому тема учета основных средств актуальна. Цель работы –проанализировать процесс учета основных средств. На основании цели поставленыследующие задачи:
датьопределение основных средств и произвести их классификацию;
описатьметоды оценки основных средств;
выявитьметоды документального оформления основных средств;
проанализироватьорганизацию учета наличия основных средств, их амортизации и выбытия;
проанализироватьсходства и различия учета основных средств в российском бухгалтерском учете и вМСФО.
1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ УЧЕТА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
1.1Сущность основных средств как объекта учета
Основные средства – это средства труда, которые многократноучаствуют в производственном процессе, сохраняя при этом свою натуральнуюформу, постепенно изнашиваясь, переносят свою стоимость по частям на вновьсоздаваемую продукцию[1].
Основные средства подразделяются на производственные инепроизводственные фонды.
Производственные фонды участвуют в процессе изготовления продукцииили оказания услуг. К ним относятся: станки, машины, приборы, передаточныеустройства и т.п[2].
Непроизводственные основные фонды не участвуют в процессе созданияпродукции. К ним относятся: жилые дома, детские сады, клубы, стадионы,поликлиники, санатории и т.п[3].
Рассматривая учет основных средств, в первую очередь, необходимопонять, что представляет собой данная категория активов. В тексте Положения побухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 (утверждено приказомМинфина РФ от 30.03.01 № 26н) сначала говорится о доходных вложениях в материальныеценности, а затем о критериях признания актива в качестве основных средств.Поэтому мы будем рассматривать данные категории в том же порядке.
Согласно Плану счетов счет 03 «Доходные вложения в материальныеценности» предназначен для обобщения информации о наличии и движении вложенийорганизации в часть имущества, здания, помещения, оборудование и другиеценности, имеющие материально-вещественную форму (далее – материальныеценности), предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временноевладение и пользование) с целью получения дохода.
Если проанализировать состав материальных ценностей, которые могутпредоставляться во временное пользование, то станет понятно, что ими могут бытьтолько основные средства: «в аренду могут быть переданы земельные участки идругие обособленные природные объекты, предприятия и другие имущественныекомплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другиевещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования(непотребляемые вещи)» (ст. 607 ГК РФ). Предметы труда в процессе производствалибо изменяются (теряют свои натуральные свойства), либо утрачиваются(потребляются). Это происходит именно потому, что предметом труда являетсяобъект, над которым осуществляется производственное воздействие. Иное делосредства труда – в процессе производства их натуральные свойства не теряются(речь об износе здесь не идет), поэтому только они и могут предоставляться впользование по договору аренды (проката). В свою очередь, в бухгалтерском учетесредствами производства признаются только основные средства (с учетом того, чтоМБП перестают быть учетной категорией). Отсюда становится понятнойнеобходимость включения в стандарт по учету основных средств фразы о том, чтона доходные вложения в материальные ценности распространяются все еготребования. Причем в данном случае мы имеем дело не с нововведением, а с болеечеткой формулировкой ранее действовавшего порядка. Иными словами, основныесредства, учитываемые на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности»,подлежат принятию к учету, оценке, амортизации, переоценке и списанию с учетапо тем же правилам, что и объекты, учтенные по счету 01 «Основные средства», нес момента ввода в действие ПБУ 6/01, а с момента внедрения в учетную практикусамого счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности».
При принятиик учету объекта основных средств бухгалтеру надо определить, на каком счетеданный объект должен учитываться. Если обычным видом деятельности дляорганизации является производство продукции (работ, услуг), то основныесредства, приобретаемые для эксплуатации на данном предприятии, принимаются кучету по счету 01. Если же обычным видом деятельности является передача активовво временное пользование, то объекты, приобретенные для сдачи в аренду (влизинг), принимаются к учету по счету 03.
В первую очередь, ПБУ 6/01 исключает из состава основных средствобъекты, которые либо еще не готовы к эксплуатации, либо вообще дляэксплуатации не предназначены – готовые изделия на складахорганизаций-изготовителей, товары на складах торговых организаций, предметы,сданные в монтаж или подлежащие монтажу, находящиеся в пути, капитальные ифинансовые вложения. Далее приводятся условия, при которых активы признаютсяосновными средствами:
а) использование в производстве продукции, при выполнении работили оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
б) использование в течение длительного времени, т.е. срокаполезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционногоцикла, если он превышает 12 месяцев;
в) организацией не предполагается последующая перепродажа данныхактивов;
г) способность приносить организации экономические выгоды (доход)в будущем (п.4 ПБУ 6/01).
Приказом МФ РФ от 12.12.05 № 147н (далее – Приказ МФ РФ № 147н) вПБУ 6/01, были внесены некоторые изменения.
До внесенияизменений в ПБУ 6/01 было четко установлено, что объекты, которые организацияпредоставляет за плату во временное пользование или временное владение ипользование (аренда, лизинг, прокат) с целью получения дохода, основнымисредствами (ОС) не признавались, но к ним применялись правила указанного ПБУ(это было определено п. 2 ПБУ 6/01).
Начиная с отчетности 2006 года п. 2 ПБУ 6/01 отменен, при этомвнесен ряд изменений. В частности, дополнены условия, при одновременномвыполнении которых актив принимается организацией к бухгалтерскому учету вкачестве основных средств. Теперь к основным средствам будут относитьсяобъекты, предназначенные для предоставления за плату во временное владение ипользование или во временное пользование.
Основныесредства организации делятся на две составляющие – активную (машины иоборудование, транспортные средства и проч.) и пассивную (земельные участки,здания и сооружения, автодороги и т.п.).
Для правильногопонимания принципов построения учета важно разделить все активные счета насчета учета имущества и калькуляционные счета. Имущественные счета – это те счета, на которыхотражаются активы, уже способные приносить организации экономические выгоды, тоесть пригодные к эксплуатации (использованию в производстве) или к продаже.Более правильно было бы назвать имущественные счета счетам «завершенных» или«сформированных» активов. К «завершенным активам», например, относятся:
· счетавнеоборотных активов (01 «Основные средства», 03 «Доходные вложения вматериальные ценности», 04 «Нематериальные активы»);
· счетаматериально-производственных запасов (07 «Оборудование к установке», 10«Материалы», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция», 45 «Товары отгруженные»).
Принципиальнойособенностью имущественных счетов является то, что после принятия имущества кучету по данным счетам его оценка (учетная стоимость) может меняться только вспециально оговоренных случаях. Такое требование содержится во всех специальныхПБУ – в ПБУ 6/01 (п.14), в ПБУ 5/01 (п.12), в ПБУ 14/2000 (п. 12). Такимобразом, надо подчеркнуть, что после того, как объект был принят к учету наимущественном счете, его стоимость изменяется только в предусмотренныхзаконодательством случаях (например, для основных средств это переоценка,реконструкция, модернизация или частичная ликвидация)[4].
После того, как выполнена запись по дебету счета 01, вседополнительно выявляемые расходы должны квалифицироваться в качестве прочих иотражаться по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы».
Иное дело – калькуляционныесчета – это те счета, на которых отражаются активы, еще неполностью подготовленные к эксплуатации (использованию в производстве) или кпродаже. Процесс подготовки означает необходимость совершения над этим«незавершенным» активом каких-то действий, а значит, осуществления каких-тозатрат (вложений), поэтому и стоимость такого актива постоянно увеличивается взависимости от объемов этих затрат (вложений). То есть ни о какой неизменностиоценки стоимости активов, отраженных на калькуляционных счетах, не может быть иречи – они именно для того и предназначены, чтобы сформировать (сосчитать,скалькулировать) эту стоимость. Именно поэтому Концепция бухгалтерского учета врыночной экономике России содержит следующее условие:
«Имущество признается в бухгалтерском балансе, когда вероятнополучение организацией экономических выгод в будущем от этого имущества и когдастоимость его может быть измерена с достаточной степенью надежности» (п.8.3).
Иными словами, каждый «завершенный» актив принимается к учету поимущественному счету только после того, как его стоимость будет сформирована накалькуляционном счете, поскольку до этого стоимость не может быть «измерена сдостаточной степенью надежности».
Стоимость основных средств и нематериальных активов формируется насчете 08 «Вложения во внеоборотные активы», стоимостьматериально-производственных запасов – на счете 15 «Заготовление и приобретениематериальных ценностей» и т.д.
Таким образом, принципиальной особенностью калькуляционных счетовявляется то, что оценка (учетная стоимость) имущества на них только формируется(калькулируется), поэтому не только может, но и должна постоянно меняться[5].
Отсюда становится понятным, что амортизация (как процесс переносастоимости объекта на стоимость производимой продукции) может осуществлятьсятолько применительно к «завершенным» активам, поскольку переносить стоимость,не зная ее окончательной величины, довольно затруднительно.
По степени использования основные средства подразделяются нанаходящиеся:
в эксплуатации;
в запасе (резерве);
в стадии достройки, дооборудования, реконструкции и частичнойликвидации;
на консервации (п.17).
Вряд ли правильно базировать квалификацию объектов учета не на ихроли в процессе производства (в процессе кругооборота активов), а на том факте,оформили должностные лица тот или иной документ, или еще не оформили. Напротив,«первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции,а если это не представляется возможным – непосредственно после ее окончания»(Закон «О бухгалтерском учете», п.4 ст.9). Однако именно критерия того факта,совершилась операция или не совершилась, ПБУ 6/01 и не содержит.
Корректное описание момента принятия объекта к учету представленав Положении по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций:
«Здания, сооружения и другие объекты основных средств,приобретенные отдельно от строительства объектов, а также земельные участки,объекты природопользования зачисляются в размере инвентарной стоимости в составосновных средств по поступлении их на предприятие и окончании работ по ихдоведению до состояния, в котором они пригодны к использованию взапланированных целях, на основании акта приемки-передачи основных средств»(п.5.2.3).
Здесь речь идет о том, что первичный документ (акт приемки-передачи)является не условием, а именно основанием для зачисления в состав основныхсредств, а сама операция выполняется тогда, когда объекты доведены до состоянияпригодного к использованию в запланированных целях.
Выделение инвентарных объектов основных средств является одной изсамых сложных и нормативно не урегулированных проблем. Сложность ее в том, чтоперед принятием объекта к учету бухгалтер должен определить, какие составныечасти объекта будут являться самостоятельными объектами, а какие – запаснымичастями или сменным оборудованием.
Наибольшее количество вопросов вызывает требование учитывать вслучае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срокполезного использования, каждую такую часть как самостоятельный инвентарный объект(п.6 ПБУ 6/01). Обратим здесь внимание на следующее:
· Выделениеобъектов основных средств следует осуществлять, учитывая отраслевые нормативныедокументы и сложившуюся в каждой отрасли учетную практику;
· Невыделяется в качестве объектов основных средств сменное оборудование, запасныечасти, емкости с расходными материалами;
· Выделяяобъекты основных средств, следует учитывать особенности их эксплуатации[6].
1.2 Классификация и оценка основных средств
Для учета основных средств, определения их состава и структурынеобходима их классификация. Выделяются следующие группы и подгруппы основныхпроизводственных фондов[7]:
1. Здания(архитектурно-строительные объекты производственного назначения: корпуса цехов,складские помещения, производственные лаборатории и т.п.).
2. Сооружения(инженерно-строительные объекты, создающие условия для осуществления процессапроизводства: тоннели, эстакады, автомобильные дороги, дымовые трубы наотдельном фундаменте и т.д.).
3.Передаточные устройства (устройства для передачи электроэнергии, жидких игазообразных веществ: электросети, теплосети, газовые сети, трансмиссии ит.п.).
4. Машины и оборудования.
5.Транспортные средства (тепловозы, вагоны, автомобили, мотоциклы, кары, тележкии т.д., кроме конвейеров, транспортеров, включаемых в состав производственногооборудования).
6. Инструмент(режущий, ударный, давящий, уплотняющий, а также различные приспособления длякрепления, монтажа и т.д.), кроме специального инструмента и специальнойоснастки.
7.Производственный инвентарь и принадлежности (предметы для облегчения выполненияпроизводственных операций: рабочие столы, верстаки, ограждения, вентиляторы,тара, стеллажи и т.п.).
8.Хозяйственный инвентарь (предметы конторского и хозяйственного обеспечения:столы, шкафы, вешалки, пишущие машинки, сейфы, множительные аппараты и т.п.).
9. Прочиеосновные фонды. В состав этой группы включают библиотечные фонды, музейныеценности и т.д.
При отражении основных средств в отчетности используются следующиевиды оценок:
· фактическаястоимость;
· ликвидационнаястоимость;
· амортизируемаястоимость;
· справедливаястоимость;
· балансовая(учетная) стоимость;
· возмещаемаясумма.
Фактическая стоимость основных средств представляет собойуплаченную сумму денежных средств или эквивалентов денежных средств илисправедливую стоимость другого возмещения, передаваемого для приобретения(создания) данного объекта, на момент их приобретения или создания. Эта оценкапредставляет первоначальную стоимость объекта основных средств.
Амортизируемая стоимость представляет собой фактическую стоимостьобъекта основных средств или другую его оценку, отраженную в финансовойотчетности, вместо фактической стоимости за вычетом ликвидационной стоимости.Если величина ликвидационной стоимости незначительна, то при расчетеамортизационной стоимости ею можно пренебречь.
Ликвидационная стоимость определяется как чистая сумма, которуюкомпания рассчитывает получить за объект основных средств в концепредполагаемого периода использования его компанией за вычетом ожидаемых затратпо ликвидации объекта. Использование показателей амортизируемой иликвидационной стоимости позволяет более обоснованно определить часть стоимостиобъекта, которая должна быть отнесена на расходы в течение периода егоиспользования компанией (при условии достаточно точного определения ликвидационнойстоимости).
Справедливая стоимость объекта основных средств равняется суммеденежных средств, на которую можно обменять объект при совершении сделки междуинформированными, заинтересованными и независимыми сторонами.
Балансовой (учетной) стоимостью основных средств считается сумма,в которой объект числится в балансе компании (т.е. фактические затраты заминусом суммы накопленной амортизации).
Возмещаемой называется сумма, которую компания рассчитываетвозместить при дальнейшем использовании объекта основных средств, включая еголиквидационную стоимость. Данный показатель связан с корректировкой балансовойстоимости основных средств, производимой, когда снижается функциональнаяполезность их или когда действие факторов, вызвавших снижение функциональнойполезности, прекращается. Необходимость корректировки обусловлена тем, чтостоимость объекта должна быть полностью возмещена в течение срока использованияего компанией. В связи с этим возмещаемая сумма не должна быть меньшебалансовой стоимости. Показатель «возмещаемая сумма» не может бытьнепосредственно измерен, он определяется путем условной (приближенной) оценки.
Остановимся подробнее на фактической стоимости основных средств.Принятие объектов основных средств к учету осуществляется на основании оценкиих стоимости, выполненной в соответствии с требованиями статьи 11 Закона «Обухгалтерском учете»: оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляетсяпутем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку; имущества,полученного безвозмездно, – по рыночной стоимости на дату оприходования.Применение других методов оценки, в том числе путем резервирования, допускаетсяв случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации инормативными актами органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета.
В ПБУ 6/01 подробно изложены принципы изменения первоначальнойстоимости основных средств. С этой целью выделен самостоятельный раздел«Последующая оценка основных средств». Согласно ПБУ 6/01 стоимость основныхсредств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению,кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и ПБУ 6/01.Изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты кбухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования,реконструкции, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.
Кроме вышеприведенного, в ПБУ 6/01 отмечается, что затраты,связанные с модернизацией, реконструкцией, достройкой, дооборудованием основныхсредств, осуществляются на счете учета вложений во внеоборотные активы и помере завершения вышеуказанных работ либо увеличивают первоначальную стоимостьконкретного объекта, либо учитываются на счете учета основных средств вкачестве отдельного инвентарного объекта.
В Методические указания введен новый пункт, касающийся основныхсредств, полученных по договору доверительного управления имуществом, которыеучитываются в соответствии с приказом Минфина России от 28.11.2001 N 97н «0бутверждении Указаний об отражении в бухгалтерском учете организаций операций,связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом».
Приведенная в ПБУ 6/01 корреспонденция счетов при совершенииотдельных хозяйственных операций с объектами основных средств приведена всоответствие с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственнойдеятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденнымиприказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н. Так, раскрыт порядок отражения насчетах бухгалтерского учета операций, связанных с формированием фактическихзатрат, связанных с приобретением, сооружением и изготовлением основныхсредств, за исключением НДС, и списанием вышеуказанных затрат при принятииобъектов к бухгалтерскому учету; с поступлением вклада в уставный (складочный)капитал в качестве объектов основных средств, формированием уставного капитала(уставного фонда, паевого фонда) организации в сумме вкладов учредителей(участников), предусмотренных учредительными документами, включая стоимость основныхсредств; с принятием основных средств к бухгалтерскому учету.
Приказом МФРФ № 149н внесены корректировки в п. 8 ПБУ 6/01, определяющие правила оценкиосновных средств. Так, с 2006 года в первоначальную стоимость основных средств,приобретенных за плату, включаются:
суммы,уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы,уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное дляиспользования;
суммы,уплачиваемые организациям за выполнение работ по договору строительного подрядаи иным договорам;
суммы,уплачиваемые организациям за оказанные информационные и консультационныеуслуги, связанные с приобретением основных средств;
таможенныепошлины и таможенные сборы;
невозмещаемыеналоги, государственные пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением объектаосновных средств;
вознаграждения,уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объектосновных средств;
иные затраты,связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основныхсредств.
2. ОРГАНИЗАЦИЯ УЧЕТА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
2.1Документальное оформление поступления основных средств
Длясинтетического учета основных средств, принадлежащих субъекту хозяйственнойдеятельности на праве собственности, используется счет 01 «Основные средства».Информация о наличии и движении долгосрочно арендуемых либо поступивших впорядке лизинга основных средств отражается на счете 03 «Долгосрочно арендуемыеосновные фонды», краткосрочно арендуемых – на забалансовом счете 001«Арендованные основные средства».
При проверкесравниваются данные о наличии основных средств, отраженные в бухгалтерскихотчетах, с данными Главной книги по счетам 01, 03. В свою очередь, данныеГлавной книги должны соответствовать аналитическому учету.
Аналитическийучет основных средств, принадлежащих предприятию, ведется по каждому объекту,которому присваивается отдельный инвентарный номер в целях правильнойорганизации учета и обеспечения контроля за их сохранностью независимо от того,находится ли объект в запасе или в эксплуатации. На каждый объект заводитсяинвентарная карточка, которая регистрируется в описи инвентарных карточек поучету основных средств, и хранится в бухгалтерии. Для учета основных средств используютсятиповые формы документов, утвержденные законодательно.
Каждоепоступление или перемещение основных средств должно быть оформлено первичнымдокументом. Приобретаемые основные средства или капитальные вложенияоплачиваются на основании договоров, счетов-фактур; оприходование средств отпоставщиков – на основании товарных, товарно-транспортных накладных, а такжеактов приема передачи основных средств. Ввод в эксплуатацию основных средствоформляется актом приемки-передачи основных средств, который составляетсякомиссией, назначаемой руководителем. К утвержденному акту прилагаетсятехническая документация, на основании чего заводится инвентарная карточка иоприходованный объект отражается в регистрах синтетического учета.
Выделение инвентарных объектов основных средств является одной изсамых сложных и нормативно не урегулированных проблем. Сложность ее в том, чтоперед принятием объекта к учету бухгалтер должен определить, какие составныечасти объекта будут являться самостоятельными объектами, а какие – запаснымичастями или сменным оборудованием[8].
В Приказе МФРФ № 147н изменен п. 6 прежней редакции ПБУ 6/01, в котором говорилось о том,как учитывать инвентарный объект в случае наличия у него нескольких частей,имеющих разный срок полезного использования. Согласно поправкам теперьнедостаточно, чтобы сроки эксплуатации были только разные, они должны«существенно отличаться». Правда, как определить такую «существенность»,законодатель не указал.
Обратим внимание на следующее:
· Выделениеобъектов основных средств следует осуществлять, учитывая отраслевые нормативныедокументы и сложившуюся в каждой отрасли учетную практику;
· Невыделяется в качестве объектов основных средств сменное оборудование, запасныечасти, емкости с расходными материалами;
· Выделяяобъекты основных средств, следует учитывать особенности их эксплуатации.
Поступлениеосновных средств оформляется соответствующими проводками. Так безвозмезднопоступившие основные средства отображаются следующими проводками:
дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» кредитсчета 98 «Доходы будущих периодов» субсчет 2 «Безвозмездные поступления» – отражается безвозмездное поступление объектов основных средстви признание доходов будущих периодов, проводка выполняется на сумму текущейрыночной стоимости безвозмездно полученного объекта;
дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» кредитсчетов 23 «Вспомогательные производства», 79 «Внутрихозяйственные расчеты», 60 «Расчетыс поставщиками и подрядчиками» и др. –отражаются затраты на доставку безвозмездно полученных объектов и приведение ихв состояние, пригодное для использования;
дебет счета 01 «Основные средства» кредит счета 08 «Вложенияво внеоборотные активы» –отражается принятие безвозмездно полученного объекта основных средств кбухгалтерскому учету.
дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» кредитсчета 98 «Доходы будущих периодов» субсчет 2 «Безвозмездные поступления» – отражается увеличение текущей рыночной стоимости безвозмезднополученного объекта на дату его принятия к учету. В случае уменьшения текущейрыночной стоимости проводка делается красным.
дебет счетов учета затрат или счета 44 «Расходы на продажу»кредит счета 02 «Амортизация основных средств», – начислена амортизация объектов основных средств;
дебет счета 98 «Доходы будущих периодов» субсчет 2 «Безвозмездныепоступления» кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Внереализационныедоходы и расходы» – отражается признаниевнереализационного дохода на сумму амортизации безвозмездно полученных объектовосновных средств.
2.2 Организация учета наличия и движения основных средств
Прежде всего,рассмотрим, как происходит амортизация основных средств. Согласно Методическимуказаниям, разделу «Амортизация основных средств» стоимость объектов основныхсредств, находящихся в организации на праве собственности, хозяйственноговедения, оперативного управления (включая объекты основных средств, переданныев аренду, безвозмездное пользование, доверительное управление), погашаетсяпосредством начисления амортизации, если иное не установлено ПБУ 6/01.
На основании п. 51 Методических указаний «амортизационныеотчисления по объекту основных средств начинаются с первого числа месяца,следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету». При этомпод «принятием к учету» понимается отражение этого имущества в качестве объектаосновных средств, то есть выполнение записи по дебету счета 01 «Основныесредства». Принятие основных средств к учету может не совпадать с моментом ихввода в эксплуатацию – это именно тот случай, когда объекты числятся в запасе(резерве). Однако права их не амортизировать у организации нет.
Методические указания (п.66) требуют включать суммы начисленнойамортизации в издержки производства или обращения и содержат только одноисключение из этого правила, а именно – для объектов, сданных в аренду. Поэтомудля целей бухгалтерского учета амортизационные отчисления по основным средствамв запасе (новым) включаются в себестоимость продукции.
При начислении амортизации для целей налогообложения следуетруководствоваться Положением о составе затрат по производству и реализациипродукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг),и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых приналогообложении прибыли (утв. Постановлением Правительства РФ от 05.08.92 №552, с учетом последующих редакций). В п.1 Положения указано, что«себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценкуиспользуемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природныхресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовыхресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию». Отсутствиефакта использования основных средств в процессе производства будет трактоватьсякак препятствие для включения амортизации этих объектов в «налоговую» себестоимостьпродукции.
Амортизация объектов основных средств производится одним изследующих способов начисления амортизационных начислений:
линейный способ;
способ уменьшаемого остатка;
способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезногоиспользования;
способ списания стоимости пропорционально объему продукции(работ).
Организация вправе выбирать способ начисления амортизации. Однакодля целей налогообложения начисление амортизационных отчислений по основнымсредствам осуществляется в соответствии со ст.258 и 259 гл.25 Налоговогокодекса РФ.
При линейном методе сумма амортизации за месяц определяетсяумножением первоначальной стоимости объекта на норму амортизации для данногообъекта, а при нелинейном – умножением остаточной стоимости объекта на нормуамортизации для соответствующего объекта.
Линейный метод начисления амортизации применяют по зданиям,сооружениям, передаточным устройствам, входящим в группы 8-10 амортизируемогоимущества, к остальному амортизируемому имуществу организация вправе применятьлюбой из двух указанных методов начисления амортизации.
Для учета амортизации основных средств используют пассивный счет02 «Амортизация основных средств», предназначенный для обобщения информации обамортизации, накопленной за время эксплуатации объектов основных средств.
Начисленную сумму амортизации по собственным основным средствампроизводственного назначения отражают по дебету счетов издержек производства иобращения (23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственныерасходы», 26 «Общехозяйственные расходы» и др.) и кредиту счета 02 «Амортизацияосновных средств».
По основным средствам, сданным в текущую аренду, сумма амортизацииотражается по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 02(если арендная плата формирует операционные доходы), а по основным средствамнепроизводственного назначения – по дебету счета 29 «Обслуживающие производстваи хозяйства» и кредиту счета 02.
По объектам жилищного фонда, внешнего благоустройства и другиманалогичным объектам (лесного и дорожного хозяйства, специализированнымсооружениям судоходной обстановки и т.п.), а также у некоммерческих организацийсумма износа начисляется по нормам амортизационных отчислений на полноевосстановление основных фондов в конце года на забалансовом счете 010 «Износосновных средств».
Сумма амортизации по полностью амортизированным основным средствамне начисляется.
При выбытии собственных основных средств сумму амортизации по нимсписывают в дебет счета 02 «Амортизация основных средств» с кредита счета 01«Основные средства».
Аналитический учет по счету 02 «Амортизация основных средств»ведут по видам и отдельным инвентарным объектам основных средств.
Восстановлениеобъекта основных средств может осуществляться посредством ремонта, модернизациии реконструкции.
Схема проводок по выбытию основных средств следующая:
дебет счета 01 «Основные средства» субсчет «Выбытиеобъектов основных средств» кредит счета 01 «Основные средства» – отражается списание учетной стоимости выбывающего объекта;
дебет счета 02 «Амортизация основных средств» кредит счета01 «Основные средства» субсчет «Выбытие объектов основных средств» – отражается списание накопленной по данному объекту амортизации;
дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Операционныерасходы» кредит счета 01 «Основные средства» субсчет «Выбытие объектов основныхсредств» – отражается списаниеостаточной стоимости выбывающего объекта;
дебет счета 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами»кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Операционные доходы» – отражаются доходы от выбытия объекта (платежи покупателей);
дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «НДС»кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» – отражается НДС по реализации объекта основных средств;
дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Операционныерасходы» кредит счетов 23 «Вспомогательные производства», 79 «Внутрихозяйственныерасчеты», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и др. – отражаются расходы по выбытию объекта (на демонтаж, перевозку кпокупателю и др.).
Из приведенной схемы следует несколько выводов[9].
1. Новый механизм отражения реализации и прочего выбытия имуществамаксимально приближен к формированию Отчета о прибылях и убытках, то естьтеперь заполнение формы 2 полностью соответствует оборотам по счету 91.Совершенно четко видны и доходы (поступления) от выбытия объектов (платежипокупателей), и расходы – остаточная стоимость объектов, расходы на демонтаж,доставку покупателю и т.п. Если ранее только прибыль формировалась на счете 80нарастающим итогом, а доходы и расходы закрывались пообъектно, то чтобыполучить сумму доходов или расходов за год, следовало сложить кредитовые илидебетовые обороты по счету 47. Теперь эти данные формируются нарастающим итогомкак кредитовый (доход) и дебетовый (расход) обороты по счету 91, который незакрывается до конца года.
2. Остаточная стоимость объекта может быть списана только на счет91 «Прочие доходы и расходы» (откуда она потом попадает на счет 99 «Прибыли иубытки»), но не на счета учета собственного капитала. Теперь ситуация погашенияостаточной стоимости выбывающего актива за счет собственных источниковисключена (речь идет о проводке Дт88 или Дт87 субсчет «Безвозмездно полученныеценности» Кт47). Такая корреспонденция являлась неправомерной уже в старомПлане счетов (см. Инструкцию о порядке заполнения форм годовой бухгалтерскойотчетности (в настоящее время уже не действует), утвержденную приказом МинфинаРФ от 12.11.96 № 97н, и более ранние инструкции). Сегодня она вообще невозможна(проводка Дт84 Кт91 недопустима, поскольку означает формирование операционногодохода (Кт91) за счет использования нераспределенной прибыли (Дт84)).
Схема «недоходного» выбытия основных средств следующая:
дебет счета 01 «Основные средства» субсчет «Выбытиеобъектов основных средств» кредит счета 01 «Основные средства» – отражается списание учетной стоимости выбывающего объекта;
дебет счета 02 «Амортизация основных средств» кредит счета01 «Основные средства» субсчет «Выбытие объектов основных средств» – отражается списание накопленной по данному объекту амортизации;
дебет счетов 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Внереализационныерасходы» или 99 «Прибыли и убытки» субсчет «Чрезвычайные расходы» кредит счета01 «Основные средства» субсчет «Выбытие объектов основных средств» – отражается списание остаточной стоимости выбывающего объекта;
дебет счета 10 «Материалы» кредит счетов 91 «Прочие доходыи расходы» субсчет «Внереализационные доходы» или 99 «Прибыли и убытки» субсчет «Чрезвычайные доходы» –отражаются доходы от выбытия объекта (полезные возвраты);
дебет счетов 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Внереализационныерасходы» или 99 «Прибыли и убытки» субсчет «Чрезвычайные расходы» кредит счетов23 «Вспомогательные производства», 79 «Внутрихозяйственные расчеты», 70 «Расчетыс персоналом по оплате труда» и др. –отражаются расходы по выбытию объекта (на демонтаж, перевозку в случаебезвозмездной передачи и др.).
2.3 Сравнительный анализ учета наличия, движения ипоступления основных средств в соответствии с ПБУ и МСФО
Основные средства составляют значительную часть активов компаний,занятых во многих сферах предпринимательской деятельности. Информация о нихимеет большое значение для характеристики финансового положения и результатовдеятельности компании. Этим обусловлена роль МСФО 16 «Основные средства»,принятого в 1993 году.
В разных видах учета в понятие «основное средство» вкладываетсяразный смысл. В российском учете объект основных средств – это в первую очередьсредство труда со сроком полезного использования, превышающим 12 месяцев, атрактовка по МСФО № 16 «Основные средства» вовсе не предусматривает в качествекритерия обязательное использование актива как средства труда. Это позволяетотносить к основным средствам объекты, которые в действительности не могутслужить средством труда в буквальном значении. Согласно МСФО объект основныхсредств должен признаваться активом только в том случае, когда с большой степеньювероятности можно утверждать, что организация получит связанные с нимэкономические выгоды и что фактические затраты на приобретение актива для неемогут быть надежно оценены. Таким образом, рассматриваемый нами стандарт № 16«Основные средства» может применяться даже к объектам незавершенногостроительства, а также объектам, находящимся на реконструкции[10]. В соответствии же с РПБУ до тех пор,пока строительство не закончено, объекты не могут быть отнесены к категорииосновных средств и поставлены на баланс. Тот же международный стандартраспространяется на все виды инвестиций в недвижимость на стадии строительстваили реконструкции, что никак не вписывается в рамки основного средства пороссийским понятиям.
Такимобразом, очевидно, что два множества, одно из которых включает объекты,относящиеся к основным средствам согласно РПБУ, а другое – к Международнымстандартам финансовой отчетности, пересекаются, но не совпадают: не всеосновные средства, которые учитываются на балансе в отечественных кредитныхучреждениях, можно считать таковыми согласно МСФО, и наоборот.
Согласнороссийским правилам объект учитывается по первоначальной стоимости. Можнопроводить его переоценку по восстановительной или рыночной стоимости, но нечаще чем один раз в год. В МСФО для повышения объективности оценки, наряду сэтим, учитывают накопленный убыток от обесценения. Определяют его как разностьбалансовой (учетной) стоимости объекта и его возмещаемой стоимости (т.е.рассчитываемого по определенному алгоритму денежного эквивалента экономическойвыгоды, которую может принести данный объект). Такой подход позволяет выполнитьважное условие, которое заключается в том, что балансовая стоимость основногосредства не должна превышать возмещаемую. Балансовая стоимость объекта равнаего первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленногоубытка от обесценения.
Алгоритмы амортизации, установленные в МСФО 16, аналогичныроссийским. Возможно применение разных способов амортизации основных средств::прямолинейного списания, способ списания пропорционально объему продукции испособ уменьшаемого остатка.
Способ прямолинейного списания предполагает, что функциональнаяполезность объекта зависит от времени использования его и не меняется напротяжении срока полезной службы. Амортизация производится путем равномерногораспределения амортизируемой стоимости объекта в течение срока полезной егослужбы. При этом способе годовая норма и годовая сумма амортизации остаютсяпостоянными весь срок полезной службы объекта, накопленная амортизацияувеличивается, а балансовая стоимость объекта уменьшается равномерно.
Способ списания пропорционально объему продукции основывается напредположении, что функциональная полезность объекта зависит от результатов, ане от времени его использования. При этом срок полезной службы определяетсяколичеством продукции или объемом услуг, которые компания рассчитываетпроизвести или оказать с использованием объекта. При применении данного способаамортизация производится путем распределения амортизируемой стоимости объектапрямо пропорционально количеству продукции (объему услуг), произведенной засоответствующие отчетные периоды. Годовая сумма амортизации может отличаться отгода к году. Аналогично накопленная амортизация увеличивается, а балансоваястоимость уменьшается также в зависимости от количества произведеннойпродукции.
Способ уменьшаемого остатка исходит из того, что полезность ипроизводительность основных средств в начальные периоды использованиязначительно выше, чем в последующие. Это может быть связано с быстрым моральнымустареванием объекта или значительным возрастанием затрат на ремонт итехническое обслуживание в конце срока полезной службы. Для обеспеченияадекватного соотнесения расходов с доходами амортизация объекта в каждомтекущем периоде должна быть больше, чем в будущем. При этом способе нормаамортизации применяется к балансовой, а не к амортизируемой стоимости объекта.
Подходы же к методологии начисления амортизации принципиальноразличаются[11].В МСФО методология начисления амортизации тесно связана с экономическимивыгодами, которые приносит актив, поэтому используемый метод амортизации долженотражать схему, по которой компания потребляет эти выгоды. Так, поотечественным правилам накопленная амортизация никогда не превышает балансовойстоимости объекта учета, а однажды выбранный метод следует применять вплоть дополной амортизации объекта. По международным же стандартам амортизацияначисляется в течение того периода, пока объект реально используется (то естьприносит экономическую выгоду). Другими словами, в ситуации, когда основноесредство полностью «амортизировалось», но продолжает использоваться безпереоценки, амортизация продолжает начисляться по его справедливой стоимости.Более того, в соответствии с МСФО метод расчета амортизации, применяемый косновным средствам, нужно периодически пересматривать, изменяя его в томслучае, если стал иным принцип использования объекта (способ полученияэкономической выгоды). Срок полезного использования объектов также следуетпересматривать с учетом предполагаемой выгоды от данного актива. Причем как всторону увеличения – при модернизации (это предусмотрено в РПБУ), так и всторону уменьшения – при переходе на новую технологию или вследствие иныхизменений на рынке (кстати говоря, это достаточно часто наблюдается в сферекомпьютерной техники).
Другая важная операция, которой следует уделить особое внимание, –переоценка. МСФО 16 предписывает использование одного из двух способовпереоценки объектов основных средств. Можно сказать, что первый из них –индексирование до восстановительной стоимости с учетом износа – имеет сходствос аналогичным методом, применяемым в российском бухгалтерском учете. Второй –способ прямого пересчета до рыночной стоимости – принципиально отличается оталгоритмов, предусмотренных РПБУ.
Прямой пересчет до рыночной стоимости осуществляется следующимобразом:
1) амортизация переоцениваемого объекта списывается;
2) его стоимость переоценивается;
3) расчет амортизации начинается заново с учетом оставшегося срокаполезного использования объекта.
Иначе происходит отражение результатов переоценки. Суммаувеличения стоимости основных средств в результате переоценки должнапризнаваться в качестве дохода в той степени, в какой она компенсирует суммууменьшения стоимости актива, признанную ранее в качестве расхода. И наоборот –уменьшение балансовой стоимости должно признаваться в качестве расхода ивычитаться непосредственно из соответствующей статьи «Результат переоценки», нов таких пределах, чтобы это уменьшение не превышало величину данной статьи вотношении того же самого основного средства.
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Подводя итоги, можно сделать следующие выводы:
Порядок учета основных средств определен ПБУ 6/01 «Учет основныхсредств» (утверждено приказом Минфина РФ от 30.03.01 № 26н).
Синтетический учет наличия и движения основных средств,принадлежащих предприятию на правах собственности, осуществляется на следующихсчетах:
«Основные средства» (активный);
«Амортизация основных средств» (пассивный);
«Прочие доходы и расходы» (активно-пассивный).
Счет 01 «Основные средства» предназначен для получения информациио наличии и движении принадлежащих организации на правах собственности основныхсредств, находящихся в эксплуатации, запасе, на консервации или сданных втекущую аренду.
При выбытии основных средств накопленная амортизация по объектусписывается в уменьшение его первоначальной стоимости. При этом дебетуют счет02 «Амортизация основных средств» и кредитуют счет 01 «Основные средства».
В соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств» стоимостьобъектов основных средств погашается посредством начисления амортизации, еслииное не установлено Положением.
При отражении основных средств в отчетности используются следующиевиды оценок:
· фактическаястоимость;
· ликвидационнаястоимость;
· амортизируемаястоимость;
· справедливаястоимость;
· балансовая(учетная) стоимость;
· возмещаемаясумма.
Амортизация объектов основных средств производится одним изследующих способов начисления амортизационных начислений:
· линейный способ;
· способ уменьшаемого остатка;
· способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезногоиспользования;
· способ списания стоимости пропорционально объему продукции(работ).
Все основные вопросы, посвященные учету основных средств,Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) описывают в одномдокументе – стандарте МСФО 16. Международные стандарты Россия использует вкачестве прототипа для своей новой бухгалтерской системы. И между российскими имеждународными стандартами учета основных средств есть как сходства, так иразличия.
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ
1. ЧастьI Налогового Кодекса РФ от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ.
2. ФедеральныйЗакон «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 №129-ФЗ.
3. Методическиерекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетностиорганизации. Утверждены приказом Минфина России от 28 июня 2000 г. №60н.
4. Плансчетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению. Утверждены приказомМинфина России от 31 октября 2000 г. №94н (в ред. от 07.05.2003 №38н).
5. ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (утверждено приказом Минфина РФот 30.03.01 № 26н).
6. Приказ МФ РФ от 12.12.05 № 147н.
7. Аксенова А., Гершун А. Основные средства: сравнение российских имеждународных стандартов. М., 2003.
8. АстаховВ.П. Бухгалтерский финансовый учет. – М.: ИКЦ «Март», 2004.
9. БабаевЮ.А. Бухгалтерский учет. М., 2002.
10. Бухгалтерский учет:Учебник / Под ред. П.С. Безруких. – М.: Бухгалтерский учет, 2002.
11. ВахрушинаМ.А. Бухгалтерский учет. М.: ОМЕГА-Л, 2003.
12. Гвелесиани Т.В. МСФО – применение в кредитных организациях. М.,2004.
13. ГроздоваО. Три грани учета основных средств, или Реализация требований МСФО в комплексеподсистем RS.// Учет и автоматизация. 2003. №5.
14. Донцова Л.В., Никифорова Н.А. Комплексный анализ бухгалтерскойотчетности. М., 2004.
15. Ефремова А.А. Комментарии к ПБУ 6/01 «Учетосновных средств»// Сборник«Учетная политика на 2002 год: Бухгалтерский учет. Налоговый учет.» М., 2002.
16. Козлова Е.П. и др.Бухгалтерский учет в организациях. – М.: Финансы и статистика, 2002.
17. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет. М., 2004.
18. Попова Р.Г., СамоноваИ.Н., Доброседова И.И. Финансы предприятий.– СПб.: Питер, 2002.
19. Русакова Е.А. Об учете основных средств.// Налоговый вестник.2004. №4.
20. Русалева Л.А. Теориябухгалтерского учета: учебное пособие. – Ростов-на-Дону: «Феникс», 2002.
21. СоколовЯ.В. Бухгалтерский учет. М.: Финансы и статистика, 2005.
22. Ульянов И.П., Попова Л.В.Бухучет. Пособие для бухгалтера и менеджера. – М., 2002.
23. Финансовый учет: Учебник/ Под. ред. В.Г. Гетьмана. – М.: Финансы и статистика, 2002.
24. ХонгренЧ.Т., Форстер Дж. Бухгалтерский учет: управленческий аспект. М.: Финансы истатистика, 2002.
25. Шеремет А.Д., НегашевЕ.В. Методика финансового анализа деятельности коммерческих предприятий. – М.,2003.
26. Шеремет А.Д., СайфулинР.С. Финансы предприятия. – М., 2002.