Оглавление
Введение
1. НОРМАТИВНОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ И ОБЩИЕТРЕБОВАНИЯ К БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ ОРГАНИЗАЦИЙ В РОССИИ
1.1 Общие требования к бухгалтерской отчетности в России
1.2. Содержание форм бухгалтерской отчетности организации
1.3. Ответственность за нарушение правил ведениябухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности
1.4. Состав собственного капитала организации ихарактеристика показателей, включаемых в Отчет об изменении капитала
2. ПОРЯДОК ЗАПОЛНЕНИЯ ОТЧЕТА ОБ ИЗМЕНЕНИЯХ КАПИТАЛА (ФОРМЫ №3)
2.1. Изменения капитала (раздел I Отчета об измененияхкапитала)
2.2. Резервы (раздел II Отчета об изменениях капитала)
2.3. Раздел «Справки» Отчета об изменениях капитала
Заключение
Список использованной литературы
Приложения
ВВЕДЕНИЕ
Сведения о собственномкапитале экономических субъектов широко используются как внутренними, так ивнешними пользователями бухгалтерской отчетности организаций. Достоверностьэтого показателя обеспечивается ведением обоснованных записей в учете всех егосоставляющих.
В сегодняшних нормативныхдокументах, регламентирующих ведение бухгалтерского учета, отсутствуетопределение капитала. Для определения величины капитала мы руководствуемсяпорядком, соответствующим международным стандартам финансовой отчетности.
В Концепциибухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методологическимсоветом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советомИнститута профессиональных бухгалтеров 29.12.1997, дано определение капиталаорганизации: «Капитал представляет собой остаток хозяйственных средстворганизации после вычета из них кредиторской задолженности».
То есть количественнаяоценка капитала соответствует величине чистых активов.
Согласно п.66 Положенияпо ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РоссийскойФедерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, в составесобственного капитала организации учитываются уставный (складочный), добавочныйи резервный капиталы, нераспределенная прибыль и прочие резервы.
Составляющие собственногокапитала можно подразделить на две группы:
— инвестированныйкапитал, т.е. капитал, вложенный собственниками в предприятие;
— накопленный капитал,т.е. капитал, созданный на предприятии за счет части полученной прибыли сверхтого, что был образован в результате первоначального и последующихдополнительных взносов собственников.
В соответствии с п. 30ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», утвержденногоПриказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н, «хозяйственныетоварищества и общества в составе бухгалтерской отчетности должны раскрытьинформацию о наличии и изменениях уставного (складочного) капитала, резервногокапитала и других составляющих капитала организации».
Информация о собственномкапитале организации отражается в двух формах отчетности — Бухгалтерскомбалансе (форма N 1) и Отчете об изменениях капитала (форма N 3). Эти формыутверждены в числе прочих Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н «Оформах бухгалтерской отчетности организаций».
Основная проблема,связанные с формированием информации о капитале в отчетности российских организаций,состоит в том, что многие составители бухгалтерской отчетности еще незадумываются о том, как показатели структуры капитала, его изменения могутповлиять на мнение внешних пользователей.
Что в первую очередьхочет узнать внешний пользователь бухгалтерской отчетности? Основной вопрос,который интересует внешнего пользователя, заключается в том, сколько средствбыло вложено в организацию и сколько она сумела создать дополнительно за счетсвоей эффективной хозяйственной деятельности. Исходя из изложенного, темаформирования показателей об изменении капитала организации и отражения этихизменений в отчетности актуальна в настоящее время для бухгалтеров организацийвсех форм собственности.
Цель работы – рассмотретьпорядок формирования в бухгалтерском учете показателей, характеризующихизменение собственного капитала организации, а также порядок отражения этихпоказателей в формах бухгалтерской отчетности организации (в частности, вспециальной форме №3 «Отчет об изменениях капитала).
Для достижения поставленнойцели необходимо решение следующих задач:
Изучить нормативноерегулирование ведения бухгалтерского учета показателей, характеризующихсобственный капитал организации и составления отчетности по ним;
Изучить особенностибухгалтерского учета и формирования показателей, характеризующих величинукапитала организации;
Определить порядок изаполнения и сроки представления формы бухгалтерской отчетности организации №3«Отчета об изменениях капитала».
Работа будет выполнена сиспользованием учебной литературы, статей ведущих российских экономистов,бухгалтеров, аудиторов в периодической литературе, а также нормативной базы наоснове справочно-правовой системы «Консультант Плюс».
1.НОРМАТИВНОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ И ОБЩИЕ ТРЕБОВАНИЯ К БУХГАЛТЕРСКОЙОТЧЕТНОСТИ ОРГАНИЗАЦИЙ В РОССИИ
1.1 Общиетребования к бухгалтерской отчетности в России
Бухгалтерская отчетность- это единая система данных об имущественном и финансовом положении организациии о результатах ее хозяйственной деятельности. Отчетность составляется наоснове данных бухгалтерского учета по установленным формам [1, ст.2; 10, абз.2п.4].
Основными требованиями,которым должна удовлетворять бухгалтерская отчетность, являются:
1) Достоверность. Бухгалтерская отчетность должна даватьдостоверное представление о финансовом положении организации, финансовыхрезультатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. Информацияо финансовом положении формируется главным образом в виде Бухгалтерскогобаланса, информация о финансовых результатах деятельности организации — в видеОтчета о прибылях и убытках, информация об изменениях в финансовом положенииорганизации — в виде Отчета о движении денежных средств [10, п.6; 6, п.5.1.4].
Для обеспечениядостоверности данных бухгалтерской отчетности организации обязаны проводитьинвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются идокументально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Порядок и срокипроведения инвентаризации определяются руководителем организации, заисключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно. Передсоставлением годовой бухгалтерской отчетности проведение инвентаризацииявляется обязательным (кроме имущества, инвентаризация которого производиласьне ранее 1 октября отчетного года) [1, п.1, п.2 ст.12; 5, п.п.26,27]. Порядокпроведения инвентаризации установлен Методическими указаниями по инвентаризацииимущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от13.06.1995 N 49.
2) Полезность. Информация, представляемая вбухгалтерской отчетности, должна быть полезна. Информация считается полезной,если она уместна, надежна, сравнима и своевременна [6, п.п.6.1, 6.5.1].
Информация уместна, еслиналичие или отсутствие ее оказывает или способно оказать влияние на решения(включая управленческие) пользователей отчетности, помогая им оценить прошлые,настоящие или будущие события, подтверждая или изменяя ранее сделанные оценки [6,п.6.2].
Информация надежна, еслиона не содержит существенных ошибок. Чтобы быть надежной, информация должнаобъективно отражать факты хозяйственной деятельности, к которым она фактическиили предположительно относится (п. п. 6.3, 6.3.1 Концепции).
Сравнимость информацииозначает возможность для пользователей отчетности сравнивать показатели деятельностиза разные периоды времени, чтобы определить тенденции в финансовом положенииорганизации и финансовых результатах ее деятельности. Пользователи должны такжеиметь возможность сопоставлять информацию о разных организациях, чтобы сравнитьих финансовое положение, финансовые результаты деятельности и изменения вфинансовом положении (п. 6.4 Концепции).
Информация своевременна,если она способна наилучшим образом удовлетворить потребности пользователей,связанные с принятием решений, т.е. если достигнут баланс между ее уместностьюи надежностью [6, п.6.5.1].
3) Полнота. Бухгалтерская отчетность должнадавать полное представление о финансовом положении организации, финансовыхрезультатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. Полнота обеспечиваетсяединством указанных выше отчетов, а также соответствующими дополнительнымиданными [10, п.6; 6, абз.2 п.5.1.4, п.6.3.5].
4) Существенность. В бухгалтерскую отчетность должнывключаться существенные показатели. Показатель считается существенным, если егонераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованныхпользователей, принимаемые на основе отчетной информации. Решение организациейвопроса, является ли данный показатель существенным, зависит от оценкипоказателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. Организацияможет принять решение, когда существенной признается сумма, отношение которой кобщему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее пятипроцентов [7, абз.2,4 п.1; 10, п.11; 6, п.6.2.1].
5) Нейтральность. При формировании бухгалтерскойотчетности организацией должна быть обеспечена нейтральность информации,содержащейся в ней, т.е. исключено одностороннее удовлетворение интересов однихгрупп пользователей бухгалтерской отчетности перед другими. Информация неявляется нейтральной, если посредством отбора или формы представления онавлияет на решения и оценки пользователей с целью достижения предопределенныхрезультатов или последствий [10, п.7; 6, п.6.3.3].
6) Последовательность.Организация должнапри составлении отчетности придерживаться принятых ею содержания и формотчетности последовательно от одного отчетного периода к другому. Изменениепринятых содержания и формы Бухгалтерского баланса, Отчета о прибылях и убыткахи пояснений к ним допускается в исключительных случаях, например при изменениивида деятельности [10, п.9].
7) Иные требования, вытекающие из положений побухгалтерскому учету.
1.2. Содержаниеформ бухгалтерской отчетности организации
В настоящее времяорганизация самостоятельно разрабатывает и принимает формы бухгалтерскойотчетности на основе образцов, рекомендованных Минфином России в Приказе от22.07.2003 N 67н [7, п.3].
При разработке указанныхформ в них не включаются предусмотренные в образцах форм показатели (строки,графы) в случае отсутствия у организации данных по активам, обязательствам,доходам, расходам, хозяйственным операциям, которые подлежат отражению в этихстроках (графах) [10, п.11].
По каждому числовомупоказателю бухгалтерской отчетности, кроме отчета, составляемого за первыйотчетный год, должны быть приведены данные минимум за два года — отчетный ипредшествующий отчетному. Организация может раскрывать данные по каждомучисловому показателю более чем за два года. В этом случае ей следует при разработке,принятии и изготовлении бланков форм предусмотреть достаточное количество граф(строк), необходимых для такого раскрытия [10, п.10].
При разработке и принятииформ бухгалтерской отчетности строки, по которым раскрываются соответствующиепоказатели, кодируются организациями самостоятельно. Коды показателей, данныепо которым подлежат обработке в органах государственной статистики,проставляются в соответствии с Приказом Госкомстата России N 475, МинфинаРоссии N 102н от 14.11.2003.
Представлять отчетность сиспользованием образцов форм, рекомендованных Минфином России, организацияможет только в том случае, если при этом соблюдаются требования, предъявляемыек бухгалтерской отчетности.
При представленииотчетности по типовым формам в случае отсутствия у организации числовых данныхпо активам, обязательствам, доходам, расходам, хозяйственным операциямсоответствующие строки (графы) в типовых формах прочеркиваются [10, п.11].
В формах представляемойбухгалтерской отчетности обязательно наличие следующих данных:
— наименование формыбухгалтерской отчетности;
— указание отчетной даты,по состоянию на которую составлена бухгалтерская отчетность, или отчетногопериода, за который составлена бухгалтерская отчетность.
— полное наименованиеюридического лица (в соответствии с учредительными документами,зарегистрированными в установленном порядке);
— идентификационный номерналогоплательщика (ИНН);
— вид деятельности(указывается вид деятельности, который признается основным);
— организационно-правоваяформа/форма собственности (код по ОКОПФ и код по ОКФС);
— единица измерения(указывается формат представления числовых показателей: тыс. руб. — код по ОКЕИ384; млн. руб. — код по ОКЕИ 385).
— местонахождение (адрес)(указывается в форме Бухгалтерского баланса);
— дата утверждения (длягодовой бухгалтерской отчетности);
— дата отправки/принятия(указывается конкретная дата почтового, электронного и иного отправлениябухгалтерской отчетности или дата ее фактической передачи по принадлежности) [10,п.14].
Отчетной датой длясоставления бухгалтерской отчетности считается последний календарный деньотчетного периода [10, п.п.4,12].
Отчетным периодомпризнается период, за который организация должна составлять бухгалтерскуюотчетность [10, п.4].
Организация должнасоставлять промежуточную бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал нарастающимитогом с начала отчетного года [10, п.48; 1, п.3 ст.14].
Отчетным годом являетсякалендарный год — с 1 января по 31 декабря включительно. Первым отчетным годомдля вновь созданных организаций считается период с даты их государственнойрегистрации по 31 декабря соответствующего года, а для организаций, созданныхпосле 1 октября, — по 31 декабря следующего года. Данные о хозяйственныхоперациях, проведенных до государственной регистрации организаций, включаются вих бухгалтерскую отчетность за первый отчетный год [1, п.п.1,2 ст.14; 10, п.13].
При составлениибухгалтерской отчетности организацией должны быть соблюдены следующие правила[10].
1) Бухгалтерскаяотчетность должна быть составлена на русском языке.
2) Бухгалтерскаяотчетность должна быть составлена в валюте РФ (в рублях).
3) Данные бухгалтерскойотчетности приводятся в тысячах рублей без десятичных знаков. Организация,имеющая существенные обороты продаж, обязательств и т.п., может приводитьданные в представляемой бухгалтерской отчетности в миллионах рублей бездесятичных знаков (п. 7 Указаний о порядке составления и представлениябухгалтерской отчетности).
4) В бухгалтерскойотчетности не должно быть никаких подчисток и помарок (п. 9 Указаний о порядкесоставления и представления бухгалтерской отчетности).
5) Если значениекакого-либо числового показателя отсутствует, то в строке (графе) ставитсяпрочерк.
6) Вычитаемый показательили показатель, имеющий отрицательное значение, указывается в круглых скобках.
7) Статьи бухгалтерскойотчетности оцениваются по правилам, установленным соответствующими положениямипо бухгалтерскому учету.
8) Бухгалтерский балансдолжен включать числовые показатели в нетто-оценке, т.е. за вычетом регулирующихвеличин, которые должны раскрываться в пояснениях к Бухгалтерскому балансу иОтчету о прибылях и убытках.
9) В бухгалтерскойотчетности не допускается зачет между статьями активов и пассивов, статьямиприбылей и убытков, кроме случаев, когда такой зачет предусмотренсоответствующими положениями по бухгалтерскому учету.
10) Данные бухгалтерскойотчетности должны быть сопоставимы с данными за предшествующие отчетныепериоды.
1.3.Ответственность за нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представлениябухгалтерской отчетности
Статьей 120 Налоговогокодекса РФ установлена ответственность налогоплательщика за систематическое(два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильноеотражение на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетностихозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей,нематериальных активов и финансовых вложений:
— если эти деяниясовершены в течение одного налогового периода — взимается штраф в размере 5000руб. (п. 1 ст. 120 НК РФ);
— если эти деяниясовершены в течение более одного налогового периода — взимается штраф в размере15 000 руб. (п. 2 ст. 120 НК РФ);
— если эти деянияповлекли занижение налоговой базы — взимается штраф в размере 10% от суммынеуплаченного налога, но не менее 15 000 руб. (п. 3 ст. 120 НК РФ).
Кроме того, ст. 15.11Кодекса РФ об административных правонарушениях установлена ответственность длядолжностных лиц организации в виде штрафа в размере от 2000 руб. до 3000 руб.за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представлениябухгалтерской отчетности, под которым понимается:
— искажение суммначисленных налогов и сборов не менее чем на 10%;
— искажение любой статьи(строки) бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%.
Непредставление в налоговыйорган в установленный срок форм бухгалтерской отчетности (в том числеаудиторского заключения в случаях, когда проведение аудиторской проверкиобязательно) влечет наложение на организацию штрафа в размере 50 руб. за каждуюнепредставленную форму, а на должностных лиц организации — от 300 руб. до 500руб. (пп. 5 п. 1 ст. 23, п. 1 ст. 126 НК РФ, п. 1 ст. 15.6 КоАП РФ). Причемуплата этих штрафов не освобождает от необходимости представить бухгалтерскуюотчетность в налоговую инспекцию (п. 4 ст. 4.1 КоАП РФ).
1.4.Состав собственного капитала организации и характеристика показателей,включаемых в Отчет об изменении капитала
В сегодняшних нормативныхдокументах, регламентирующих ведение бухгалтерского учета, отсутствуетопределение капитала. Для определения величины капитала мы руководствуемсяпорядком, соответствующим международным стандартам финансовой отчетности.
В Концепциибухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методологическимсоветом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советомИнститута профессиональных бухгалтеров 29.12.1997, дано определение капиталаорганизации: «Капитал представляет собой остаток хозяйственных средстворганизации после вычета из них кредиторской задолженности».
В рекомендованныхПриказом Минфина образцах форм бухгалтерской отчетности структура капиталапредставлена в форме N 3 «Отчет об изменениях капитала».
В составе капиталаорганизации выделены:
— уставный капитал;
— добавочный капитал;
— резервный капитал;
— нераспределеннаяприбыль (непокрытый убыток).
Рассмотрим эти понятия.
Инвестиционный капитал
Первые две составляющиекапитала — это инвестиционный капитал, то есть те средства, которые быливложены в организацию. Инвестиционный капитал состоит из уставного капитала иэмиссионного дохода.
Эмиссионный доход — положительная разница между продажной и номинальной стоимостью акций(превышение стоимости вклада участника в уставный капитал над номинальнойстоимостью оплаченной участником доли) за вычетом расходов, связанных с ихпродажей. К эмиссионному доходу относятся также положительные курсовые разницы,возникающие при оплате акций, стоимость которых выражена в иностранной валюте.
Отдельного счета дляучета эмиссионного дохода нет. Но в составе счета 83 «Добавочныйкапитал» выделен отдельный субсчет для учета эмиссионного дохода.
В комментарии к счету 83«Добавочный капитал» указано: «По кредиту счета 83 отражаютсясуммы разницы между продажной и номинальной стоимостью акций, вырученной впроцессе формирования уставного капитала акционерного общества (при учрежденииобщества, при последующем увеличении уставного капитала) за счет продажи акцийпо цене, превышающей номинальную стоимость».
Уставный капитал
Одна из проблем,встречающихся при формировании инвестиционного капитала, маленькая величинауставного капитала. Причем незначительная величина уставного капитала многихсоставителей бухгалтерской отчетности не очень беспокоит.
Однако если организациязаинтересована в создании имиджа инвестиционной привлекательности, то онадолжна больше внимания уделять величине и структуре капитала. Многиеорганизации, для того чтобы их уставный капитал достиг разумных пределов,увеличивали его на часть добавочного капитала, образовавшуюся в результатепереоценки основных средств по текущей стоимости.
Напомним, что размеруставного капитала зафиксирован в учредительных документах. Увеличиться илиуменьшиться он может только в случае внесения изменений в учредительныедокументы.
Размер уставного капиталаакционерного общества может измениться, если:
— произошелдополнительный выпуск акций;
— увеличена номинальнаястоимость акций;
— произошло уменьшениеколичества акций;
— произошло уменьшениеноминалов акций;
— по окончании второго икаждого последующего финансового года стоимость чистых активов общества оказываетсяменьше его уставного капитала;
— произошла реорганизацияюридического лица.
Размер уставного капиталаобщества с ограниченной ответственностью может измениться, если:
— участники обществаприняли решение об увеличении или уменьшении уставного капитала;
— появился новый участники внес дополнительный вклад;
— один из участниковпринял решение о выходе из общества. Но в случае, если его долю выкупаютоставшиеся участники или третье лицо, размер уставного капитала не изменяется;
— если в течение двух иболее лет стоимость чистых активов общества по итогам финансового годаоказалась меньше его уставного капитала.
В образце формы N 3«Отчет об изменениях капитала», который рекомендован Приказом МинфинаРоссии N 67н, предусмотрены строки только для некоторых случаев измененияуставного капитала акционерных обществ. Общества с ограниченнойответственностью для достоверного отражения информации могут ввести другие,дополнительные строки вместо предложенных Минфином России (например,«Дополнительные вклады участников» или «Изменения уставногокапитала ООО в связи с выходом участника»).
В форме N 3 «Отчетоб изменениях капитала» в графе 3 отражаются изменения уставного капиталаза отчетный год и предыдущий год — остатки и обороты счета 80 «Уставныйкапитал». Кредитовый оборот счета 80 отражает увеличение уставногокапитала, дебетовый — уменьшение.
Добавочный капитал
В графе 4«Добавочный капитал» в форме N 3 «Отчет об измененияхкапитала» отражаются остатки и обороты по одноименному счету 83.
По кредиту счета 83 «Добавочныйкапитал» отражаются:
— прирост стоимостивнеоборотных активов, который может возникнуть в результате переоценки;
— сумма разницы междупродажной и номинальной стоимостью акций, образовавшаяся в результатеформирования уставного капитала.
По дебету счета 83отражаются:
— суммы амортизации,доначисленной в связи с переоценкой основного средства;
— снижение стоимостивнеоборотных активов, выявившихся по результатам их переоценки;
— суммы, направленные наувеличение уставного капитала;
— суммы, распределяемыемежду учредителями организации;
— и т.д.
Если в течение двухпредыдущих лет организация переоценила основные средства, суммы переоценки,учтенные на счете 83, должны быть указаны в строках «Результат отпереоценки объектов основных средств».
Изменения, возникшиевследствие переоценки основных средств, показываются в отчетности на началогода. При этом меняются входящие остатки при составлении баланса за I кварталотчетного года.
Если в результатепереоценки стоимость основного средства увеличилась, показатель строки«Результат от переоценки объектов основных средств» формируется какразница между кредитовым оборотом по счету 83 в корреспонденции со счетом 01 идебетовым оборотом по счету 83 в корреспонденции со счетом 02.
Если организация не переоценилаосновные средства, включать в форму N 3 «Отчет об измененияхкапитала» строку «Результат от переоценки объектов основныхсредств» не нужно.
Строку «Результат отпересчета иностранных валют» включают в Отчет об изменениях капитала теорганизации, учредители которых в предыдущем или отчетном году оплачиваливзносы в уставный капитал в иностранной валюте. Обычно в таких ситуацияхвозникают курсовые разницы, которые учитываются по дебету счета 83 вкорреспонденции со счетом 75 «Расчеты с учредителями» субсчет«Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал». Положительныеразницы относятся на увеличение добавочного капитала, отрицательные — науменьшение.
Суммы отрицательныхкурсовых разниц, возникших при оплате взноса в уставный капитал в иностраннойвалюте, отражаются в форме N 3 в круглых скобках.
Накопленный капитал
Накопленный капитал — капитал, созданный сверх того, что было первоначально вложено в организациюсобственниками. В бухгалтерской отчетности величина накопленного капиталахарактеризуется показателями нераспределенной прибыли и резервного капитала.
В графе 5 формы N 3отражаются сальдо и обороты по счету 82 «Резервный капитал». На этомсчете учитываются резервный фонд и иные аналогичные фонды, которые создаютсяпутем распределения части полученной прибыли.
Акционерные обществаобязаны формировать резервный фонд [4, п.1 ст.35].
Общества с ограниченнойответственностью имеют право (но не обязаны) создавать такой фонд [3, ст.30].
Кредитовый оборот счета82 в корреспонденции с дебетом счета 84 «Нераспределенная прибыль(непокрытый убыток)» отражает отчисления в резервный капитал из прибыли.Дебетовый оборот счета 82 — это использование средств резервного капитала.
Резервный капитал можетбыть использован:
— на покрытие убыткаорганизации за отчетный год;
— на погашение облигаций;
— на выкуп собственныхакций (долей) в случае отсутствия иных средств.
На другие цели резервныйкапитал не может быть использован.
В графе 5 «Резервныйкапитал» формы N 3 заполняются только те строки, в которых отражаютсяостатки по счету 82 (остаток на 31 декабря равен остатку на 1 января), и строки«Отчисления в резервный фонд» (показатели отчетного и предыдущегопериода).
Если в течение годапроизошло изменение величины резервного капитала, то в форму N 3 «Отчет обизменениях капитала» нужно внести дополнительные строки.
Нераспределеннаяприбыль
Следующей составляющейнакопленного капитала является нераспределенная прибыль. С этим показателемсвязана очень серьезная проблема, над которой составители отчетности должны хорошенькоподумать.
А внешние пользователиотчетности, для того чтобы оценить последствия этой проблемы, должнывнимательно ознакомиться с той информацией о чистой прибыли, которая приведенав пояснительной записке.
Очень часто величинанераспределенной прибыли, отраженная в балансах организаций, не соответствуетреальному положению вещей.
Причинами такогоположения являются:
— искажения оценкиактивов в балансе организации;
— несоздание оценочныхрезервов;
— включение в составнераспределенной прибыли части прибыли, относящейся к безнадежной дебиторскойзадолженности;
— и т.д.
Еще одна проблемазаключается в определении экономического смысла показателя«Нераспределенная прибыль».
Существует ошибочное, нодостаточно распространенное мнение о том, что нераспределенная прибыль — этонекий свободный резерв, который остается в распоряжении организации после того,как все остальное было распределено, и который при необходимости может бытьиспользован на различные цели. То есть нераспределенная прибыль представляется«копилкой», где лежат свободные денежные средства.
Среди составителейотчетности, пользователей, среди руководителей организаций бытует неправильноемнение, что за счет нераспределенной прибыли прошлых лет можно:
— выплатить дивиденды,если в отчетном периоде убыток;
— выплатить премии;
— распределить ее междуучастниками ООО.
Конечно же, этонеправильно. Экономическое содержание показателя «Нераспределеннаяприбыль» заключается в том, что он позволяет понять, насколько за весьпериод существования организации выросли ее чистые активы за счет полученнойприбыли.
В уже упомянутойКонцепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России приведено еще одноопределение капитала: «Капитал представляет собой вложение собственников иприбыль, накопленную за все время деятельности организации».
Кроме того, нужно иметь ввиду, что все суммы, указанные в статье баланса «Нераспределенная прибыль(непокрытый убыток)» на отчетную дату, уже могут быть реинвестированы вдолгосрочные активы. Поэтому ни в коем случае нераспределенная прибыль недолжна ассоциироваться со свободными денежными средствами, доступными киспользованию.
Необходимо ответить надва вопроса.
Первый вопрос — какиесоставляющие определяют показатель «Нераспределенная прибыль (непокрытыйубыток)»?
Второй вопрос — чтоподлежит распределению общим собранием собственников (акционеров)?
Акционеры (собственники)часто задают вопрос, почему им не выплачивают дивиденды или выплачивают, ноочень небольшие, несмотря на то что в отчетности организации указаны значительныесуммы прибыли. Они не понимают того, что суммы нераспределенной прибыли ужедавно могли быть инвестированы, что за счет полученной прибыли приобретеныновые основные средства, которые уже используются в производственнойдеятельности и приносят доход.
До 1 января 2003 г.действовал порядок, по которому нераспределенная прибыль, использованная накапитальные вложения, включалась в состав добавочного капитала.
В Методическихрекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций,утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н (утратили силу,начиная с отчетности за 2003 г.), указывалось (п. 44): «Суммы отдооценки… внеоборотных активов организации, часть нераспределенной прибыли,оставшейся в распоряжении организации, в размере, направленном на капитальныевложения, включаются в добавочный капитал и показываются в составе даннойгруппы статей „Добавочный капитал“.
Пункт 91: „По статье“Добавочный капитал» отражается движение добавочного капитала,например, в виде прироста стоимости имущества организации в результате егодооценки в соответствии с установленным порядком, принятия к учету имущества врезультате осуществления капитальных вложений, полученного эмиссионногодохода".
Сейчас этот порядок ужене действует, но в результате в составе добавочного капитала оказались суммы,которые не имеют никакого отношения к инвестиционному капиталу, а являютсянакопленным капиталом.
Многие организации,которым важно показать способность к наращиванию капитала, исключили эти суммыиз добавочного капитала и перевели на отдельный субсчет счета 84«Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
Кроме того, на этом жесубсчете к счету 84 должны учитываться суммы нераспределенной прибыли,направленные с 2003 г. на капитальные вложения, то есть реинвестированные.
На отдельном субсчете ксчету 84 должна учитываться сумма дооценки выбывших основных средств. Привыбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочногокапитала организации в нераспределенную прибыль организации [11].
Как видим, перечисленныесоставляющие показателя «Нераспределенная прибыль» никакого отношенияк свободным денежным средствам не имеют.
Распределению подлежиттолько нераспределенная прибыль отчетного периода [13]. Распределению можетподлежать только чистая прибыль отчетного года, которая учитывается на счете 99«Прибыль и убытки». Распределение возможно только после окончанияотчетного периода, когда после реформирования баланса чистая прибыль отчетногогода списывается с дебета счета 99 в кредит счета 84 субсчет«Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного года».
С нашей точки зрения, этосовершенно правильная позиция. Чистая прибыль отчетного года может подлежатьраспределению только один раз. После распределения общим собраниемсобственников (акционеров) нераспределенная прибыль отчетного года становитсянераспределенной прибылью прошлых лет, то есть частью накопленного капитала,который может использоваться только на реинвестирование (на капитальныевложения), но не на выплату дивидендов.
Так как в действующейнормативной системе регулирования бухгалтерского учета порядок формированиясохранности капитала не прописан, часто сталкиваешься с вопросом: по итогамгода получен убыток, можно ли из нераспределенной прибыли прошлых лет выплатитьдивиденды? Казалось бы, нельзя, так как нет источника выплаты. Однако многиеконсультанты отвечают: распределяйте и выплачивайте. Нормативные документы недают прямого запрета [26, с.54].
Более того, на вопрос отом, можем ли мы распределить между участниками всю прибыль прошлых лет и непокрыть убытки отчетного года, также дают положительный ответ [16, с.62].Законодательно никаких санкций за такие действия не предусмотрено. Но можнорассмотреть последствия таких действий.
Тот факт, что в отчетномгоду организация получила убыток, говорит об уменьшении величины чистыхактивов.
Чистые активы организациирассчитываются на основании Порядка оценки стоимости чистых активов акционерныхобществ [12].
Согласно этому Порядкучистые активы организации включают в себя уставный, добавочный, резервныйкапитал, нераспределенную прибыль и доходы будущих периодов.
Величины добавочногокапитала и доходов будущих периодов невелики.
Резервный капитал иливообще не создается, или создается в незначительной величине.
Если вся нераспределеннаяприбыль прошлых лет будет распределена, то величина чистых активов уменьшитсяна сумму убытка отчетного года.
На основании п. 1 ст. 29Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ общество не вправе принимать решениео распределении чистой прибыли между участниками, если его чистые активы меньшеуставного капитала или станут таковыми после распределения прибыли.
Следовательно, какминимум нужно отслеживать ситуацию, что при распределении прибыли прошлых летвеличина чистых активов должна быть не меньше величины уставного капитала. Нодаже если данное требование будет соблюдено, при распределении прибыли прошлыхлет организация столкнется с налоговыми рисками.
По мнению специалистовМинфина России, необходимым условием для выплаты дивидендов является наличиечистой прибыли, полученной по итогам отчетного года.
Если же в отчетном годуприбыли не было, а выплаты были произведены за счет нераспределенной прибылипрошлых лет, то такие выплаты не являются дивидендами. Поэтому они должныоблагаться НДФЛ или налогом на прибыль по общей ставке, то есть 13 или 24% [14].
Вернемся к форме N 3«Отчет об изменениях капитала».
В графе 6 отражаетсясальдо и обороты по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытыйубыток)».
При формировании Отчетаоб изменениях капитала за 2008 г. в строке «Остаток на 31 декабряпредыдущего года» указывается сальдо счета 84 на 31 декабря 2007 г. Еслисальдо дебетовое (то есть по итогам 2008 г. организация получила убыток), этотпоказатель отражается в круглых скобках.
Ретроспективный метод
Учетная политикапредприятия может меняться в связи с изменениями в законодательстве, присущественных изменениях условий деятельности или в целях более достоверногоотражения информации. При этом п. 21 ПБУ 1/2008 «Учетная политикаорганизации» установлено, что отражение последствий изменения учетнойполитики заключается в корректировке включенных в бухгалтерскую отчетность заотчетный период соответствующих данных за периоды, предшествующие отчетному.Это означает, что все необходимые изменения вносятся путем изменениявступительного сальдо баланса на начало отчетного года, а также отражаются встроке «Изменения в учетной политике» в графе 6 «Отчета обизменениях капитала».
Этот метод получилназвание «ретроспективный».
Показатель строки«Результат от переоценки объектов основных средств» графы 6 нужносформировать, если в отчетном и (или) в предыдущих периодах организацияпереоценивала основные средства, а также при выбытии переоцененного ранееосновного средства.
По строке «Результатот переоценки объектов основных средств» графы 6 «Нераспределеннаяприбыль (непокрытый убыток)» отражается разница между оборотами по счету84 в корреспонденции со счетами 01 «Основные средства» и 02«Амортизация основных средств». Если стоимость основных средств врезультате переоценки уменьшилась, показатель строки «Результат отпереоценки объектов основных средств» нужно заключить в круглые скобки.
Показатель строки«Остаток на 31 декабря предыдущего года» должен быть равен показателюстроки 100 «Остаток на 1 января отчетного года», если организация впредыдущем году не переоценивала основные средства.
Показатели строк«Чистая прибыль» (за отчетный и предыдущий периоды) в форме N 3должны быть равны показателям строки 190 «Чистая прибыль (убыток) отчетногопериода» формы N 2 «Отчет о прибылях и убытках». Если по итогампериода получен убыток, сумма в строке «Чистая прибыль» заключается вскобки.
В строках«Дивиденды» указывается сумма начисленных в течение предыдущего иотчетного года дивидендов. В бухгалтерском учете их начисление отражаетсяпроводками по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытыйубыток)» в корреспонденции со счетом 75 «Расчеты с учредителями»субсчет 2 «Расчеты по выплате доходов» или 70 «Расчеты сперсоналом по оплате труда» субсчет «Доходы от участия вкапитале» (для тех учредителей, которые одновременно являются работникамиорганизации). Для заполнения строки «Дивиденды» нужно взятьсоответствующие обороты по дебету счета 84. Этот показатель отражается в формеN 3 в круглых скобках.
Строки «Отчисления врезервный фонд» включаются в форму N 3, если организация формироваларезервный капитал. Показатель этой строки равен дебетовому обороту счета 84 вкорреспонденции со счетом 82 «Резервный капитал». Показатель этой строкив графе 6 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» равенпоказателю графы 5 «Резервный капитал». Но для графы 6 этоотрицательная величина (уменьшение суммы прибыли), и она заключается в круглыескобки.
В графе 6 по строкам«Увеличение величины капитала за счет реорганизации юридическоголица» и «Уменьшение величины капитала за счет реорганизацииюридического лица» отражается изменение (уменьшение) величинынераспределенной прибыли (непокрытого убытка), если происходила реорганизация юридическоголица. Сумма уменьшения нераспределенной прибыли отражается в круглых скобках.
Необходимо обратитьвнимание еще на один момент.
Фонд потребления
В соответствии с п. 12ПБУ 10/99 «Расходы организации» в состав прочих расходов относятперечисление средств, связанных с благотворительной деятельностью, расходы наосуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятийкультурно-просветительного характера и иных аналогичных мероприятий.
Но часто происходитследующее. По итогам работы за год на общем собрании собственники организациирешают за счет части прибыли образовать фонд потребления, чтобы в дальнейшемруководитель организации мог распоряжаться средствами этого фонда, осуществляяза счет него расходы на культуру, физкультуру, благотворительность, оздоровительныемероприятия. Порядок распределения чистой прибыли собственниками организации, втом числе на фонды потребления, предусмотрен законодательством РФ [15, с.21].
В этом случае бухгалтерформирует кредитовое сальдо счета «Фонд потребления». Дебетуется приэтом счет 84 субсчет «Нераспределенная прибыль отчетного года». Вдальнейшем расходы на культуру, физкультуру, благотворительность, произведенныеза счет этого фонда, отражаются в бухучете по дебету счета «Фондпотребления» и кредиту счетов расчетов.
Возникает вопрос: накаком счете учитывать «Фонд потребления»?
Некоторые специалистырекомендуют средства фонда потребления учитывать на отдельном субсчете счета 84[18, с.85]. По нашему мнению, лучше учитывать на счете 76. Но в любом случае вбухгалтерском балансе суммы должны быть исключены из разд. III «Капитал ирезервы» и отражены в разд. V бухгалтерского баланса. Эта частьнераспределенной прибыли отчетного года исключается из накопленного капитала,так как будет полностью истрачена, и взамен организация не получит никакихновых активов или уменьшения обязательств.
В графе 6 формы N 3появится новая строка «Отчисления в фонд потребления». Так как этасумма уменьшает нераспределенную прибыль отчетного года, она отражается вкруглых скобках.
2. ПОРЯДОКЗАПОЛНЕНИЯ ОТЧЕТА ОБ ИЗМЕНЕНИЯХ КАПИТАЛА (ФОРМЫ N 3)
2.1.Изменения капитала (раздел I Отчета об изменениях капитала)
Порядок заполнения формы№ 3 рассмотрим на примере организации.
В форме Отчета обизменениях капитала, рекомендованной Минфином России, разд. I выглядитследующим образом (Приложение 1).
В указанном разделепредставляется информация об изменениях величины собственного капиталаорганизации [10].
Собственный капиталпредставляет собой остаток хозяйственных средств организации после вычета изних кредиторской задолженности [6, п. 7.4].
К собственному капиталуорганизации относится:
— уставный (складочный)капитал (фонд);
— добавочный капитал;
— резервный капитал;
— нераспределеннаяприбыль (непокрытый убыток) (п. 66 Положения по ведению бухгалтерского учета ибухгалтерской отчетности).
Строки, не закодированныеМинфином России и органами государственной статистики, кодируются организациямисамостоятельно.
Фактически разд. I Отчетаоб изменениях капитала разделен на две части, в первой из которых приводятсяданные, относящиеся к предыдущему отчетному году и году, предшествующемупредыдущему, а во второй — данные, относящиеся к отчетному году.
В строку «Остаток на31 декабря года, предшествующего предыдущему» (по соответствующим графам)переносятся данные, отраженные по строке «Остаток на 31 декабряпредыдущего года» формы N 3 за предыдущий отчетный год.
В строку «Остаток на1 января предыдущего года» переносятся данные из строки 100 «Остатокна 1 января отчетного года» формы N 3 за предыдущий отчетный год.
В строку «Остаток на31 декабря предыдущего года» переносятся данные из строки 140«Остаток на 31 декабря отчетного года» формы N 3 за предыдущийотчетный год.
Аналогично заполняютсявсе остальные строки, в которых приводятся данные, относящиеся к предыдущемугоду: в них переносятся данные из формы N 3 за предыдущий отчетный год (изстрок с идентичными названиями, в которых приведены данные отчетного года).
ПРИМЕР 2.1. Показатели построке «Остаток на 31 декабря отчетного года» формы N 3 за предыдущий(2007) отчетный год.тыс. руб.Показатель Сумма 1. Графа 3 «Уставный капитал» 1 000 2. Графа 4 «Добавочный капитал» 400 3. Графа 5 «Резервный капитал» 5 000 4. Графа 6 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» 28 950 5. Графа 7 «Итого» 35 350
Значения строки«Остаток на 31 декабря предыдущего года» формы N 3 за отчетный год:
Графа 3 «Уставныйкапитал» — 1000 тыс. руб.;
Графа 4 «Добавочныйкапитал» — 400 тыс. руб.;
Графа 5 «Резервныйкапитал» — 5000 тыс. руб.;
Графа 6 «Нераспределеннаяприбыль (непокрытый убыток)» — 28 950 тыс. руб.;
Графа 7 «Итого»- 35 350 тыс. руб.
Фрагмент Отчета обизменениях капитала в примере 2.1 будет выглядеть следующим образом.