РЕФЕРАТ
по курсу «Аудит»
по теме: «Подходы каудиторской проверке»
1. Аудиторская программа
Согласно Федеральному стандарту № 3 «Планирование аудита»,аудитору необходимо составить и документально оформить программу аудита,определяющую характер, временные рамки и объем запланированных аудиторскихпроцедур, необходимых для осуществления общего плана аудита. Программа аудитаявляется развитием общего плана аудита и представляет собой детальный переченьсодержания аудиторских процедур, необходимых для практической реализации планааудита. Программа аудита является набором инструкций для аудитора, выполняющегопроверку, а также средством контроля и проверки надлежащего выполнения работы.В программу аудита также могут быть включены проверяемые предпосылки подготовкифинансовой (бухгалтерской) отчетности по каждой из областей аудита и время,запланированное на различные области или процедуры аудита.
В процессе подготовки программы аудита аудитор обязанпринимать во внимание полученные им оценки неотъемлемого риска и риска средствконтроля, а также требуемый уровень уверенности, который должен быть обеспеченпри процедурах проверки по существу, временные рамки тестов средств контроля ипроцедур проверки по существу, координацию любой помощи, которую предполагаетсяполучить от аудируемого лица, а также привлечение других аудиторов илиэкспертов.
Аудиторскую программу следует составлять в виде программытестов средств контроля и в виде программы аудиторских процедур по существу.
Программа тестов средств контроля представляет собойперечень совокупности действий, предназначенных для сбора информации офункционировании системы внутреннего контроля и учета. Назначение тестовсредств контроля состоит в том, что они помогают выявить существенныенедостатки средств контроля экономического субъекта.
Аудиторские процедуры по существу включают в себядетальную проверку верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдопо счетам, а также аналитические процедуры. Программа аудиторских процедур посуществу представляет собой перечень действий аудитора для детальных конкретныхпроверок. Для процедур по существу аудитору следует определить, какие именно разделыбухгалтерского учета он будет проверять, и составить программу аудита покаждому разделу.
Аналитическая процедура — разновидность аудиторскойпроцедуры, представляющая собой анализ и оценку полученной аудитороминформации, исследование важнейших финансово-экономических показателейотчетности с целью выявления неверно отраженных в учете фактов хозяйственнойдеятельности, а также выяснения причин и ошибок.
Аудитору следует документально оформить программу аудита,обозначить номером или кодом каждую проводимую аудиторскую процедуру, чтобыаудитор в процессе работы имел возможность делать ссылки на них в своих рабочихдокументах.
Программа аудита должна по мере необходимости уточняться ипересматриваться в ходе аудита, так как планирование аудитором своей работыосуществляется непрерывно на протяжении всего времени выполнения аудиторскогозадания в связи с меняющимися обстоятельствами или неожиданными результатами,полученными в ходе выполнения аудиторских процедур. Причины внесениязначительных изменений в программу аудита должны быть документальнозафиксированы.
2. Аудиторская выборка
На основании результатов предварительного анализа и оценкисистемы бухгалтерского учета и внутреннего контроля в общем плане аудитаопределяется способ проведения аудита — сплошной или выборочный.
Аудиторская организация может проверить верность отраженияв бухгалтерском учете сальдо и операций по счетам или проверить средствасистемы контроля сплошным образом, если число элементов проверяемойсовокупности настолько мало, что применение статистических методов не являетсяправомерным, либо если применение аудиторской выборки является менееэффективным, чем проведение сплошной проверки. Сплошные проверки проводятсялишь в наиболее значимых разделах проверки, как правило, по отдельным еенаправлениям и вопросам.
При осуществлении выборочной проверки аудиторскаяорганизация обязана руководствоваться требованиями Федерального правила(стандарта) аудиторской деятельности № 16 «Аудиторская выборка».
Аудиторская выборка — применение аудиторских процедурменее чем ко всем элементам одной статьи отчетности или группы однотипныхопераций. Аудиторская выборка дает возможность аудитору получить и оценитьаудиторские доказательства в отношении некоторых характеристик элементов,отобранных для того, чтобы сформировать или помочь сформировать выводы,касающиеся генеральной совокупности, из которой произведена выборка. Такимобразом, аудиторская выборка — это перечень определенным образом отобранныхэлементов проверяемой совокупности с целью на основе их изучения сделать выводобо всей проверяемой совокупности.
Выборка может быть нестатистической (произвольной) истатистической.
Нестатистический выборочный метод — это анализ покачественным признакам в зонах повышенного аудиторского риска. Как правило, егоприменяют при невозможности использовать метод статистической выборки. Например- проверяемая совокупность неоднородна, разный уровень эффективностивнутреннего контроля в структурных подразделениях предприятия, небольшоеколичество хозяйственных операций, имеющих высокий уровень существенности.
Наиболее распространенными методами нестатистической(произвольной) выборки являются: блочный отбор (выбор первого элементаопределяет все остальные элементы проверяемого блока), беспорядочный отбор,оценочные методы.
Статистический выборочный метод может применяться длядостижения следующих целей:
обнаружения повторяющихся ошибок, искажений, проявляющихсяс определенной частотой и в определенном количестве;
оценка масштабов распространения обнаруженных ошибок.
Основными методами статистической выборки при аудитеявляются:
возвратная выборка — не исключаются из процесса отбораранее проверенные элементы;
безвозвратная выборка — исключаются из процесса отбораранее проверенные элементы;
механическая выборка — предполагает предварительноеранжирование единиц проверяемой совокупности;
серийная выборка — отбор элементов для проверкиосуществляется не единицами, а сериями и другие методы.
Обычно выборка должна быть репрезентативной, т.е.представительной. Это требование предполагает, что все элементы изучаемойсовокупности должны иметь равную вероятность быть отобранными в выборку.
Для обеспечения репрезентативности аудиторская организациядолжна использовать один из следующих методов:
случайный отбор (может проводиться по таблице случайныхчисел);
систематический отбор. Предполагает, что элементыотбираются через постоянный интервал, начиная со случайно выбранного числа.Интервал строится либо на определенном числе элементов совокупности (например,изучение каждого десятого документа из всех документов данной категории), либона стоимостной их оценке (например, отбирается тот элемент, составляющий сальдоили оборот, на который приходится каждый следующий миллион рублей в совокупнойстоимости элементов); комбинированный отбор. Представляет комбинацию различныхметодов случайного и систематического отбора.
Вне зависимости от того, каким методом построена выборка,она должна представлять надежную возможность для сбора аудиторскихдоказательств.
Аудиторская организация имеет право прибегать кнерепрезентативной, т.е. непредставительной, выборке только тогда, когдапрофессиональное суждение аудитора по итогам проведения выборки не должнокасаться всей совокупности в целом. Нерепрезентативная выборка можетиспользоваться, когда аудитор проверяет отдельно взятую группу операций либопри проверке класса операций, по которым установлены возможные ошибки.
Аудиторская выборка проводится с целью примененияаудиторских процедур в отношении менее чем 100% объектов проверяемой совокупности,под которыми понимаются элементы, составляющие сальдо счетов, или операции,составляющие обороты по счетам, для сбора аудиторских доказательств,позволяющих составить мнение обо всей проверяемой совокупности. Для построениявыборки аудиторская организация должна определить порядок проверки конкретногораздела бухгалтерской отчетности, проверяемую совокупность, из которой будетсделана выборка, и объем выборки.
При выработке порядка проведения проверки конкретногораздела бухгалтерской отчетности аудиторская организация должна определить целипроверки и аудиторские процедуры, позволяющие достичь эти цели. Затем аудитордолжен определить возможные ошибки, оценить необходимые ему доказательства,которые требуется собрать, и на основе этого установить совокупностьрассматриваемых данных.
Аудиторская организация должна определить изучаемуюсовокупность таким образом, чтобы она соответствовала целям аудита.Совокупность должна состоять из набора единиц, которые могут бытьидентифицированы определенным образом. Аудиторская организация проводит выборкуэлементов совокупности наиболее эффективным и экономным образом, позволяющей ейдостичь поставленных целей аудита. При этом организация может разбить всюизучаемую совокупность на отдельные группы («подсовокупности»), элементы каждойиз которых имеют сходные характеристики. Критерии разбиения совокупности должныбыть такими, чтобы для любого элемента можно было четко указать, к какойподсовокупности он принадлежит. Данная процедура, называемая стратификацией, позволяетснизить разброс (вариацию) данных, что может облегчить работу аудиторскойорганизации.
При определении объема (размера) выборки аудиторскаяорганизация должна установить риск выборки, допустимую и ожидаемую ошибки.
Риск выборки заключается в том, что мнение аудитора поопределенному вопросу, составленное на основе выборочных данных, можетотличаться от мнения по тому же самому вопросу, составленному на основанииизучения всей совокупности. Риск выборки имеет место как при тестированиисредств системы контроля, так и при проведении детальной проверки верностиотражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам. В аудиторскойпрактике различают риски первого и второго рода для тестов системы контроля ипроверки верности оборотов и сальдо по счетам.
При тестировании средств контроля различают следующиериски выборки:
риск первого рода — риск отклонить верную гипотезу, когдарезультат выборки свидетельствует о ненадежности системы контроля, в то времякак в действительности система надежна;
риск второго рода — риск принять неверную гипотезу, когдарезультат выборки свидетельствует о надежности системы, в то время как системаконтроля не обладает необходимой надежностью.
При проведении детальной проверки верности отражения вбухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам различают следующие рискивыборки:
риск первого рода — риск отклонить верную гипотезу, когдарезультат выборки свидетельствует, что проверяемая совокупность содержитсущественную ошибку, в то время как совокупность свободна от такой ошибки;
риск второго рода — риск принять неверную гипотезу, когдарезультат выборки свидетельствует, что проверяемая совокупность не содержитсущественной ошибки, в то время как совокупность содержит существенную ошибку.Риск отклонения верной гипотезы требует проведения дополнительной работы
со стороны аудиторской организации или экономическогосубъекта, в учете которого в результате проведенной выборки была обнаруженаошибка.
Риск принятия неверной гипотезы ставит под сомнение самирезультаты работы аудиторской организации.
Размер выборки определяется величиной ошибки, которуюаудитор считает допустимой. Чем ниже ее величина, тем больше необходимый размервыборки.
Допустимая ошибка определяется на стадии планированияаудита в соответствии с выбранным аудитором уровнем существенности. Чем меньшеразмер допустимой ошибки, тем больше должен быть объем аудиторской выборки.
При тестировании средств системы контроля допустимойошибкой является максимальная степень отклонения от установленных экономическимсубъектом процедур контроля, которую аудиторская организация определила настадии планирования.
При проверке верности оборотов и сальдо по счетамдопустимой ошибкой является максимальная ошибка в сальдо или в определенномклассе проводок, которую аудиторская организация согласна допустить, чтобысовокупное влияние таких ошибок на весь процесс аудита позволило ей утверждатьс достаточной степенью достоверности, что бухгалтерская отчетность не содержитсущественных ошибок.
Если аудитор полагает, что в проверяемой совокупностисодержится ошибка, ему необходима большая по объему выборка, чтобы проверить,что общая величина таких ошибок в совокупности не превысит размер допустимойошибки. Малый размер выборки используется, если аудитор предполагает, чтосовокупность свободна от ошибок.
Для любой выборки аудиторская организация обязана:
анализировать каждую ошибку, попавшую в выбор. При анализеошибок, попавших в выборку, аудиторская организация должна в первую очередьустановить характер ошибок, попавших в выборку.
Формируя выборку, следует описать, для достижения какихконкретных целей она проводится, и оценить ошибки, найденные в выборке,применительно к этим целям. Если поставленные цели проверки не были достигнутыс помощью выборочного исследования, то аудиторская организация может провестиальтернативные аудиторские процедуры.
Аудиторская организация может оценить качественный аспектошибок, т.е. их сущность и причину, их вызвавшую, а также установить их влияниена другие участки аудита. Анализируя найденные ошибки, аудиторская организацияможет прийти к выводу, что они носят общие черты, связанные с типом операций,производственными единицами и подразделениями, для которых найдены ошибки,временем возникновения ошибок и т.п. В этом случае аудиторская организация можетразбить проверяемую совокупность на подсовокупности по соответствующимпризнакам и проверять каждую из них раздельно, что позволит ей достичь болееточных результатов;
экстраполировать полученные при выборке результаты на всюпроверяемую совокупность.
Методы распространения результатов выборки на всюсовокупность могут быть различны, но они должны всегда соответствовать методампостроения выборки. Если совокупность была разбита на подсовокупности, тораспространение должно быть проведено в отношении каждой из них;
оценить риски выборки.
Аудитор должен убедиться, что ошибка в проверяемойсовокупности не превышает допустимую величину. Для этого аудитор сравниваетошибку совокупности, полученную посредством распространения, с допустимойошибкой. Если первая ошибка оказалась больше допустимой, аудиторскаяорганизация должна повторно оценить риски выборки, и если она сочтет ихнеприемлемыми, то ей следует расширить круг аудиторских процедур или применятьаудиторские процедуры, альтернативные уже проведенным.
Аудиторская организация должна в обязательном порядкеотражать в рабочей документации аудитора все стадии проведения аудиторскойвыборки и анализ ее результатов.
3. Аудиторские доказательства
Аудиторские доказательства — это информация, полученнаяаудитором при проведении проверки, и результат анализа указанной информации, накоторых основывается мнение аудитора. К аудиторским доказательствам относятся,в частности, первичные документы и бухгалтерские записи, являющиеся основойфинансовой (бухгалтерской) отчетности, а также письменные разъясненияуполномоченных сотрудников аудируемого лица и информация, полученная изразличных источников (от третьих лиц).
Единые требования к количеству и качеству доказательств,которые необходимо получить при аудите финансовой (бухгалтерской) отчетности, атакже к процедурам, выполняемым с целью получения доказательств, определяют ФС№ 5 «Аудиторские доказательства», ФС № 17 «Получение аудиторских доказательствв конкретных случаях», ФС № 18 «Получение аудитором подтверждающей информациииз внешних источников», ФС № 23 «Заявления и разъяснения руководствааудируемого лица».
Количество информации, необходимой для аудиторских оценок,стандартом жестко не регламентируется. Аудитор на основе своегопрофессионального суждения обязан самостоятельно принять решение о количествеинформации, необходимой для составления заключения о достоверностибухгалтерской отчетности экономического субъекта.
Виды аудиторских доказательств.
1. Аудиторские доказательства могут быть внутренними,внешними и смешанными:
внутренние аудиторские доказательства включают в себяинформацию, полученную от экономического субъекта в письменном или устном виде;
внешние аудиторские доказательства включают в себяинформацию, полученную от третьей стороны в письменном виде;
смешанные аудиторские доказательства включают в себяинформацию, полученную от экономического субъекта в письменном или устном видеи подтвержденную третьей стороной в письменном виде.
Наибольшую ценность и достоверность для аудиторскойорганизации представляют внешние доказательства, затем по степени ценности идостоверности следуют смешанные доказательства и внутренние доказательства.Самой достоверной считается информация, полученная аудитором самостоятельно.
2. Аудиторские доказательства могут быть прямыми иобратными:
прямые доказательства непосредственно подтверждаютистинность (правильность) сделанного предположения;
обратные доказательства подтверждают истинность(правильность) сделанного предположения путем опровержения противоположногопредположения.
Аудиторские доказательства могут быть личными (объяснения)и вещественными.
Аудиторские доказательства могут быть устными иписьменными. Доказательства в форме документов и письменных показаний обычноявляются более достоверными, чем устные показания.
Источниками получения аудиторских доказательств(доказательной информацией) являются:
первичные документы экономического субъекта и третьих лиц;
регистры бухгалтерского учета экономического субъекта;
результаты анализа финансово-хозяйственной деятельностиэкономического субъекта;
устные высказывания сотрудников экономического субъекта итретьих лиц;
сопоставление одних документов экономического субъекта сдругими, а также сопоставление документов экономического субъекта с документамитретьих лиц;
результаты инвентаризации имущества экономическогосубъекта, проводимой сотрудниками экономического субъекта;
бухгалтерская отчетность.
Качество доказательств зависит от их источников. Наиболееценными аудиторскими доказательствами считаются доказательства, полученныеаудитором непосредственно в результате исследования хозяйственных операций.
Независимо от вида аудиторских доказательств, они должныбыть достоверными, достаточными и иметь надлежащий характер. Их достаточность вкаждом конкретном случае определяют на основе оценки системы внутреннегоконтроля и величины аудиторского риска. Для составления объективного иобоснованного заключения аудитор обязан собрать достаточное количествокачественных доказательств.
Понятия достаточности и надлежащего характера взаимосвязаныи применяются к аудиторским доказательствам, полученным в результате тестовсредств внутреннего контроля и проведения аудиторских процедур. Таким образом,достаточность представляет собой количественную меру аудиторских доказательств,а надлежащий характер является качественной стороной аудиторских доказательств,определяющей их совпадение с конкретной предпосылкой подготовки финансовой(бухгалтерской) отчетности и ее достоверность.
На суждение аудитора о том, что является достаточнымнадлежащим аудиторским доказательством, влияют следующие факторы:
аудиторская оценка степени аудиторского риска, т.е.вероятности принятия неверного решения аудиторской организацией как на уровнефинансовой (бухгалтерской) отчетности, так и на уровне остатка средств насчетах бухгалтерского учета или однотипных хозяйственных операций;
характер систем бухгалтерского учета и внутреннегоконтроля, а также оценка риска применения средств внутреннего контроля;
существенность проверяемой статьи финансовой(бухгалтерской) отчетности;
опыт, приобретенный во время проведения предшествующихаудиторских проверок;
результаты аудиторских процедур, включая возможноеобнаружение мошенничества или ошибок;
источник и достоверность информации;
получения аудиторских доказательств в форме документов иписьменных показаний как более достоверных, чем показания в устной форме;
возможности сопоставления выводов, сделанных в результатеиспользования доказательств, полученных из различных источников.
Аудиторский риск уменьшается, если аудитор используетдоказательства, полученные из различных' источников и разные по формепредставления. Если доказательства, полученные из одного источника,противоречат доказательствам, полученным из другого источника, аудиторунеобходимо использовать дополнительные аудиторские процедуры, чтобы разрешитьвозникшие противоречия и быть уверенным в достоверности собранных доказательстви обоснованности полученных выводов.
Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности №18 «Получение аудитором подтверждающей информации из внешних источников»устанавливает единые требования в отношении использования в ходе аудитаподтверждающей информации из внешних источников (внешних подтверждений),используемой аудитором для получения аудиторских доказательств.
Внешними источниками могут быть банки, покупатели,поставщики, налоговая инспекция и т.д.
Доказательства, полученные из внешних источников, болеенадежны, чем доказательства, полученные в результате проверки документацииаудируемого лица.
Типичной процедурой, которой пользуются аудиторы дляполучения подтверждающей информации из внешних источников, является направлениеактов сверок от имени аудитора контрагентам аудируемого лица с целью выражениямнения относительно достоверности дебиторской и кредиторской задолженности,отраженной на счетах аудируемого лица. Более того, при существенности суммдебиторской задолженности аудитору целесообразно получить внешниедоказательства относительно платежеспособности дебитора.
При выявлении существенных сумм неурегулированной задолженностилибо сумм, не реальных к взысканию, аудитор обязан отразить данныеобстоятельства в аудиторском заключении.
Необходимо отметить, что любые запросы, направляемыеаудиторами внешним источникам, должны быть согласованы с руководствомаудируемого лица. В запросах необходимо указывать, что они делаются сразрешения исполнительного органа аудируемого лица.
Надежность аудиторских доказательств, полученных благодарявнешним подтверждениям, зависит:
а) от применения аудитором соответствующих процедур приподготовке запроса о внешнем подтверждении;
б) от выполнения процедур внешнего подтверждения;
в) от оценки результатов процедур внешнего подтверждения.
При этом на надежность полученных подтверждений влияют:
а) средства контроля, применяемые аудитором в ходе подготовкизапросов о внешнем подтверждении и при анализе ответов;
б) особенности третьих сторон, составляющих ответ;
в)ограничения, имеющиеся в ответе или наложенныеруководством аудируемого лица.
Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности №17 «Получение аудиторских доказательств в конкретных случаях» определяет единыетребования в отношении получения аудиторских доказательств в следующих случаях:
а) присутствие аудитора при проведении инвентаризацииматериально-производственных запасов;
б) раскрытие информации о судебных делах и претензионныхспорах;
в) оценка и раскрытие информации о долгосрочных финансовыхвложениях;
г) раскрытие информации по отчетным сегментам финансовой(бухгалтерской) отчетности аудируемого лица.
Если аудиторской организации экономическим субъектом непредставлены существующие документы в полном объеме и она не в состояниисобрать достаточные аудиторские доказательства по какому-либо счету и (или)операции, аудиторская организация обязана отразить это в отчете (письменнойинформации руководству экономического субъекта) и может рассмотреть вопрос оподготовке аудиторского заключения, не являющегося безоговорочно положительным.
Собранные доказательства отражаются аудитором в егорабочих документах, составленных в виде записей об изучении и оценке постановкибухгалтерского учета и организации внутреннего контроля, а также бланков,таблиц и протоколов, отражающих планирование, выполнение и изложениерезультатов аудиторских процедур. Данные полученных доказательств используются присоставлении аудиторского заключения.
4. Методы аудиторской проверки
Согласно п. 1 ст. 5 Закона «Об аудиторской деятельности»аудиторские фирмы и аудиторы вправе самостоятельно определять формы и методыпроверки. Все методы можно условно разделить на две группы:
методы организации аудита (сплошная проверка, выборочнаяпроверка, документальная проверка, фактическая проверка, аналитическаяпроверка, комбинированная проверка);
методы получения аудиторских доказательств.
Аудиторские доказательства получают в результатепроведения комплекса тестов средств внутреннего контроля и необходимых процедурпроверки по существу. В некоторых ситуациях доказательства могут быть полученыисключительно путем проведения процедур проверки по существу.
Тесты средств внутреннего контроля означают проверки,проводимые с целью получения аудиторских доказательств в отношении надлежащейорганизации и эффективности функционирования систем бухгалтерского учета ивнутреннего контроля.
Процедуры проверки по существу проводятся с цельюполучения аудиторских доказательств существенных искажений в финансовой(бухгалтерской) отчетности. Указанные процедуры проверки проводятся в следующихформах:
детальные тесты, оценивающие правильность отраженияопераций и остатка средств на счетах бухгалтерского учета;
аналитические процедуры.
При получении аудиторских доказательств с использованиемтестов средств внутреннего контроля аудитор должен рассмотреть достаточность инадлежащий характер этих доказательств с целью подтверждения оценки уровня рискаприменения средств внутреннего контроля.
К объектам оценки систем бухгалтерского учета ивнутреннего контроля, относительно которых аудитор собирает аудиторскиедоказательства, относятся:
организация — устройство систем бухгалтерского учета ивнутреннего контроля, обеспечивающее предотвращение и (или) обнаружение, атакже исправление существенных искажений;
функционирование — эффективность действия систембухгалтерского учета и внутреннего контроля в течение соответствующего периодавремени.
При получении аудиторских доказательств с использованиемаудиторских процедур аудитор должен рассмотреть достаточность и надлежащийхарактер этих доказательств наряду с доказательствами, полученными в результатетестов средств внутреннего контроля, с целью подтверждения предпосылокподготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской)отчетности — сделанные руководством аудируемого лица в явной или неявной формеутверждения, отраженные в финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Аудиторские доказательства, как правило, собирают,принимая во внимание каждую предпосылку подготовки финансовой (бухгалтерской)отчетности. Аудиторские доказательства, относящиеся к одной предпосылке,например в отношении существования товарно-материальных запасов, не могуткомпенсировать отсутствие аудиторских доказательств относительно другой предпосылки,например, стоимостной оценки. Характер, временные рамки и объем процедурпроверки по существу зависят от проверяемой предпосылки. В ходе тестов аудиторможет получить доказательства, относящиеся более чем к одной предпосылке,например, при проверке погашения дебиторской задолженности он может выявитьаудиторские доказательства как относительно ее существования, так иотносительно ее величины (стоимостной оценки).
Таблица 1.
Предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетностиНазвание предпосылки Содержание Существование Наличие по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженного в финансовой (бухгалтерской) отчетности Права и обязанности Принадлежность аудируемому лицу по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженного в финансовой (бухгалтерской) отчетности Возникновение Относящиеся к деятельности аудируемого лица хозяйственная операция или событие, имевшие место в течение соответствующего периода Полнота Отсутствие не отраженных в бухгалтерском учете активов, обязательств, хозяйственных операций или событий либо нераскрытых статей учета Стоимостная оценка Отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности надлежащей балансовой стоимости актива или обязательства Точное измерение Точность отражения суммы хозяйственной операции или события с отнесением доходов или расходов к соответствующему периоду времени Представление и раскрытие Объяснение, классификация и описание актива или обязательства в соответствии с правилами его отражения в финансовой (бухгалтерской) отчетности
Надежность аудиторских доказательств зависит от ихисточника (внутреннего или внешнего), а также от формы их предоставления (визуальной,документальной или устной). При оценке надежности аудиторских доказательств,зависящей от конкретной ситуации, исходят из следующего:
аудиторские доказательства, полученные из внешнихисточников (от третьих лиц), более надежны, чем доказательства, полученные извнутренних источников;
аудиторские доказательства, полученные из внутреннихисточников, более надежны, если существующие системы бухгалтерского учета ивнутреннего контроля являются эффективными;
аудиторские доказательства, собранные непосредственноаудитором, более надежны, чем доказательства, полученные от аудируемого лица;
аудиторские доказательства в форме документов и письменныхзаявлений более надежны, чем заявления, представленные в устной форме.
Внешние подтверждения могут обеспечить аудиторскиедоказательства в отношении каждой из предпосылок подготовки финансовой(бухгалтерской) отчетности. Однако возможности получения соответствующихдоказательств в отношении конкретной предпосылки подготовки финансовой(бухгалтерской) отчетности являются различными.
Внешние подтверждения относительно аналитических счетовдебиторской задолженности обеспечивают надежные доказательства существованияданных счетов на конкретную дату. В результате появляются доказательстваотнесения хозяйственных операций к тому или иному отчетному периоду. Однакотакое подтверждение, как правило, не обеспечивает всех необходимых аудиторскихдоказательств в отношении предпосылки стоимостной оценки, поскольку не всегдасчитается уместным просить дебитора подтвердить информацию, свидетельствующую оего подлинной платежеспособности, и не всегда можно быть уверенным в надежностиданной информации, если ее предоставил дебитор.
Внешние подтверждения в отношении товаров, переданных накомиссию, предоставят более надежные аудиторские доказательства в отношениипредпосылок существования, а также прав и обязанностей, но могут непредоставить доказательств, подтверждающих предпосылку стоимостной оценки.
Целесообразность применения внешних подтверждений припроверке конкретной предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской)отчетности также зависит от цели, которую аудитор поставил при отбореинформации для подтверждения.
Например, при проверке предпосылки полноты в отношениианалитических счетов кредиторской задолженности аудитора интересуютдоказательства отсутствия существенного неучтенного обязательства. В данномслучае направление основным поставщикам аудируемого лица запросов опредоставлении перечня операций и остатка по данному аналитическому счетунепосредственно аудитору без указания суммы, которую аудируемое лицо внастоящее время должно поставщику, как правило, более действенно для выявлениянеучтенных обязательств, чем запрос о подтверждении перечня неоплаченныхсчетов, отраженных на аналитических счетах кредиторской задолженности.
При получении доказательств в отношении предпосылокподготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, которые не могут быть надежноподтверждены путем направления запросов третьим лицам, аудитор долженрассмотреть применение других аудиторских процедур в дополнение к процедурамвнешнего подтверждения или вместо них.
Несомненно, аудиторские доказательства более убедительны,если они получены из различных источников, обладают различным содержанием и приэтом не противоречат друг другу. В подобных случаях аудитор может обеспечитьболее высокую степень уверенности по сравнению с той, которая была бы полученав результате рассмотрения аудиторских доказательств по отдельности. И,напротив, если аудиторские доказательства, полученные из одного источника, несоответствуют доказательствам, полученным из другого, аудитор долженопределить, какие дополнительные процедуры необходимо провести для выясненияпричин такого несоответствия.
При наличии серьезных сомнений относительно достоверностиотражения хозяйственных операций в финансовой (бухгалтерской) отчетностиаудитор должен попытаться получить достаточные надлежащие аудиторскиедоказательства для устранения такого сомнения. В случае невозможности получениядостаточных надлежащих аудиторских доказательств аудитор должен выразить своемнение с соответствующей оговоркой или отказаться от выражения мнения.
5. Аудиторские процедуры
Понятие и характеристика аудиторских процедур приведены вотдельном разделе Федерального правила (стандарта) № 5 «Аудиторские доказательства».
Аудитор получает аудиторские доказательства путемвыполнения следующих процедур проверки по существу:
инспектирование;
наблюдение;
запрос;
подтверждение;
пересчет;
аналитические процедуры.
Длительность выполнения указанных процедур зависит, в частности,от срока, отведенного на получение аудиторских доказательств.
Инспектирование представляет собой проверку записей,документов или материальных активов. В ходе инспектирования записей идокументов аудитор получает аудиторские доказательства различной степенинадежности в зависимости от их характера и источника, а также от эффективностисредств внутреннего контроля за процессом их обработки.
Документальные аудиторские доказательства,характеризующиеся различными степенями надежности, включают в себя:
документальные аудиторские доказательства, созданныетретьими лицами и находящиеся у них (внешняя информация);
документальные аудиторские доказательства, созданныетретьими лицами, но находящиеся у аудируемого лица (внешняя и внутренняяинформация);
документальные аудиторские доказательства, созданныеаудируемым лицом и находящиеся у него (внутренняя информация).
Проверка документов, касающихся имущества аудируемоголица, предоставляет достоверные аудиторские доказательства относительно егосуществования, но необязательно относительно права собственности на него илиего стоимостной оценки.
Наблюдение представляет собой отслеживание аудиторомпроцесса или процедуры, выполняемой другими лицами (например наблюдениеаудитора за пересчетом материальных запасов, осуществляемым сотрудникамиаудируемого лица, или отслеживание выполнения процедур внутреннего контроля, покоторым не остается документальных свидетельств для аудита).
Запрос представляет собой поиск информации у осведомленныхлиц в пределах или за пределами аудируемого лица. Запрос по форме может бытькак официальным письменным запросом, адресованным третьим лицам, так инеформальным устным вопросом, адресованным работникам аудируемого лица. Ответына запросы (вопросы) могут предоставить аудитору сведения, которыми он ранее нерасполагал или которые подтверждают аудиторские доказательства.
Порядок формирования и направления запросоврегламентируется ФС № 23 «Заявления и разъяснения руководства аудируемоголица».
Подтверждение представляет собой ответ на запрос обинформации, содержащейся в бухгалтерских записях (например аудитор обычнозапрашивает подтверждение о дебиторской задолженности непосредственно удебиторов).
Пересчет представляет собой проверку точностиарифметических расчетов в первичных документах и бухгалтерских записях либовыполнение аудитором самостоятельных расчетов.
Аналитические процедуры представляют собой анализ и оценкуполученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых иэкономических показателей проверяемого аудируемого лица с целью выявлениянеобычных и (или) неправильно отраженных в бухгалтерском учете хозяйственнойопераций, выявление причин таких ошибок и искажений.
Порядок осуществления аналитических процедур определенФедеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 20 «Аналитическиепроцедуры», согласно которому основной целью применения аналитических процедурявляется выявление наличия или отсутствия необычных или неверно отраженныхфактов и результатов хозяйственной деятельности, определяющих области потенциальногориска и требующих особого внимания аудитора.
При применении аналитических процедур в ходе аудитааудитор осуществляет анализ соотношений и закономерностей, основанных насведениях о деятельности аудируемого лица, а также изучает связь этих соотношенийи закономерностей с другой имеющейся в распоряжении аудитора информацией илипричины возможных отклонений от нее.
Применение аналитических процедур основывается надопущении о том, что взаимосвязь между числовыми показателями существует ипродолжает существовать постольку, поскольку отсутствуют доказательствапротивоположного. Наличие подобной взаимосвязи обеспечивает аудиторскиедоказательства относительно полноты, точности и достоверности данных,полученных в бухгалтерском учете. Степень, в которой аудитор может полагатьсяна результаты аналитических процедур, зависит от оценки аудитором риска того,что аналитические процедуры, основанные на прогнозных данных, могут указыватьна отсутствие ошибки, тогда как в действительности проверяемая величинасущественно искажена.
Аналитические процедуры включают в себя:
а) рассмотрение финансовой и другой информации обаудируемом лице в сравнении:
с сопоставимой информацией за предыдущие периоды;
с ожидаемыми результатами деятельности аудируемого лица,например, сметами или прогнозами, а также предположениями аудитора;
с информацией об организациях, ведущих аналогичнуюдеятельность (например, сравнение отношения выручки от продаж аудируемого лицак сумме дебиторской задолженности со средними отраслевыми показателями или споказателями других организаций сопоставимого размера в той же отраслиэкономики);
б) рассмотрение взаимосвязей:
между элементами информации, которые предположительнодолжны соответствовать прогнозируемому образцу, исходя из опыта аудируемоголица;
между финансовой информацией и другой информацией(например, между расходами на оплату труда и численностью работников).
Аналитические процедуры могут быть осуществлены разнымиспособами (простое сравнение, комплексный анализ с применением сложных статистическихметодов и др.). Аналитические процедуры проводят в отношении консолидированной финансовойотчетности, финансовой отчетности дочерних организаций, подразделений илисегментов и отдельных элементов финансовой информации. Выбор аудитором процедур,способов и уровня их применения является предметом профессионального суждения.
Аналитические процедуры используются:
а) при планировании аудитором характера, временных рамок иобъема других аудиторских процедур;
б)в качестве аудиторских процедур проверки по существу,когда их применение может быть более эффективным, чем проведение детальныхтестов операций и остатков по счетам бухгалтерского учета с целью сниженияриска необнаружения в отношении конкретных предпосылок подготовки финансовой(бухгалтерской) отчетности;
в)в качестве общей обзорной проверки финансовой(бухгалтерской) отчетности на завершающей стадии аудита.
Если аналитические процедуры выявили отклонение отожидаемых закономерностей или взаимосвязи, противоречащее другой информациилибо отличающееся от предполагаемых величин, аудитор должен исследовать такиерасхождения и получить по ним объяснения руководства аудируемого лица исоответствующие аудиторские доказательства.
Результатами выполнения аналитических процедур являетсявыявление аудитором наличия или отсутствия необычных отклонений показателейбухгалтерской отчетности экономического субъекта. В случае, если аудиторустанавливает необычные отклонения, которые не подтверждаются доказательствами,полученными из других источников, он должен тщательно исследовать их, для тогочтобы убедиться в объективности и надежности проведенных аналитическихпроцедур.
Результаты анализа необычных отклонений, а такжерезультаты планирования и выполнения аналитических процедур аудитор долженотразить в рабочей документации по проведению проверки.
Результаты выполнения аналитических процедур должны бытьиспользованы для получения аудиторских доказательств, необходимых присоставлении аудиторского заключения, а также для подготовки письменнойинформации аудитора руководству экономического субъекта по результатампроведения аудита.
6. Документирование аудита
Единые требования к составлению документации в процессеаудита финансовой (бухгалтерской) отчетности установлены Федеральным правилом(стандартом) аудиторской деятельности № 2 «Документирование аудита».
Согласно требованиям данного стандарта, аудиторскаяорганизация и индивидуальный аудитор должны документально оформлять всесведения, которые важны с точки зрения предоставления доказательств,подтверждающих аудиторское мнение, а также доказательств того, что аудиторскаяпроверка проводилась в соответствии с федеральными правилами (стандартами)аудиторской деятельности.
Под термином «документация» понимаются рабочие документы иматериалы, подготавливаемые аудитором и для аудитора либо получаемые и хранимыеаудитором в связи с проведением аудита. Рабочие документы могут бытьпредставлены в виде данных, зафиксированных на бумаге, фотопленке, вэлектронном виде или в другой форме.
Рабочие документы используются:
при планировании и проведении аудита;
при осуществлении текущего контроля и проверки выполненнойаудитором работы;
для фиксирования аудиторских доказательств, получаемых вцелях подтверждения мнения аудитора.
Аудитор должен составлять рабочие документы в достаточнополной и подробной форме, необходимой для обеспечения общего понимания аудита.
В рабочих документах следует отражать информацию опланировании аудиторской работы, характере, временных рамках и объемевыполненных аудиторских процедур, их результатах, а также о выводах, сделанныхна основе полученных аудиторских доказательств. В рабочих документах должносодержаться обоснование аудитором всех важных моментов, по которым необходимовыразить свое профессиональное суждение, вместе с выводами аудитора по ним. Втех случаях, когда аудитор проводил рассмотрение сложных принципиальныхвопросов или высказывал по каким-либо важным для аудита вопросампрофессиональное суждение, в рабочие документы следует включать факты, которыебыли известны аудитору на момент формулирования выводов, и необходимуюаргументацию.
Аудитор вправе определять объем документации по каждойконкретной аудиторской проверке, руководствуясь своим профессиональным мнением.Отражение в составе документации каждого рассмотренного аудитором в ходепроверки документа или вопроса не является необходимым. Вместе с тем объемдокументации аудиторской проверки должен быть таков, чтобы в случае, есливозникнет необходимость передать работу другому аудитору, не имеющему опытаработы по этому заданию, новый аудитор смог бы исключительно на основе даннойдокументации (не прибегая к дополнительным беседам или переписке с прежнимаудитором) понять проделанную работу и обоснованность решений и выводовпрежнего аудитора.
Форма и содержание рабочих документов определяютсяследующими факторами:
характер аудиторского задания;
требования, предъявляемые к аудиторскому заключению;
характер и сложность деятельности аудируемого лица;
характер и состояние систем бухгалтерского учета ивнутреннего контроля аудируемого лица;
необходимость давать указания работникам аудитора,осуществлять за ними текущий контроль и проверять выполненную ими работу;
конкретные методы и приемы, применяемые в процессепроведения аудита.
Рабочие документы должны быть составлены и систематизированытаким образом, чтобы отвечать обстоятельствам каждой конкретной аудиторскойпроверки и потребностям аудитора в ходе ее проведения. Формы рабочейдокументации самостоятельно разрабатываются аудиторской организацией, еслиакты, регулирующие аудиторскую деятельность в Российской Федерации, непредписывают такие формы. Именно поэтому рекомендуется разработать ваудиторской организации типовые формы документации (например, стандартнуюструктуру аудиторского файла (папки) рабочих документов, бланки, вопросники,типовые письма и обращения и т.п.). Такая стандартизация документированияоблегчает поручение работы подчиненным и одновременно позволяет надежноконтролировать результаты выполняемой ими работы.
Для повышения эффективности аудита допускается использоватьв ходе проверки графики, аналитическую и иную документацию, подготовленныеаудируемым лицом. В этих случаях аудитор обязан убедиться в том, что такиематериалы подготовлены надлежащим образом.
Рабочая документация должна содержать все сведения, необходимыеи достаточные:
для составления аудиторского заключения по результатамаудита, проведенного аудиторской организацией;
подтверждения того, что аудит проведен аудиторскойорганизацией в соответствии с актами, регулирующими аудиторскую деятельность вРоссийской Федерации;
осуществления аудиторской организацией контроля за ходомаудита;
планирования аудита аудиторской организацией. Рабочаядокументация должна содержать:
записи о планировании аудита;
записи о характере, времени проведения и объеме выполненныхаудиторских процедур;
выводы, сделанные на основе полученных в ходе аудитасведений.
Все существенные вопросы, требующие профессиональногосуждения аудитора, вместе с выводами, сделанными по этим вопросам, подлежатотражению в рабочей документации.
Рабочие документы обычно содержат:
информацию, касающуюся организационно-правовой формы иорганизационной структуры аудируемого лица;
выдержки или копии необходимых юридических документов,соглашений и протоколов;
информацию об отрасли, экономической и правовой среде, вкоторой аудируемое лицо осуществляет свою деятельность;
информацию, отражающую процесс планирования, включаяпрограммы аудита и любые изменения к ним;
доказательства понимания аудитором систем бухгалтерскогоучета и внутреннего контроля;
доказательства, подтверждающие оценку неотъемлемого риска,уровня риска применения средств контроля и любые корректировки этих оценок;
доказательства, подтверждающие факт анализа аудиторомработы аудируемого лица по внутреннему аудиту, и сделанные аудитором выводы;
анализ финансово-хозяйственных операций и остатков посчетам бухгалтерского учета;
анализ наиболее важных экономических показателей итенденций их изменения;
сведения о характере, временных рамках, объеме аудиторскихпроцедур и результатах их выполнения;
доказательства, подтверждающие, что работа, выполненнаяработниками аудита, осуществлялась под контролем квалифицированных специалистови была проверена;
сведения о том, кто выполнял аудиторские процедуры, суказанием времени их выполнения;
подробную информацию о процедурах, примененных в отношениифинансовой (бухгалтерской) отчетности подразделений и/или дочерних предприятий,проверявшихся другим аудитором;
копии сообщений, направленных другим аудиторам, экспертами третьим лицам и полученных от них;
копии писем и телеграмм по вопросам аудита, доведенным досведения руководителей аудируемого лица или обсуждавшимся с ними, включаяусловия договора о проведении аудита или выявленные существенные недостаткисистемы внутреннего контроля;
письменные заявления, полученные от аудируемого лица;
в выводы, сделанные аудитором по наиболее важным вопросамаудита, включая ошибки и необычные обстоятельства, которые были выявленыаудитором в ходе выполнения процедур аудита, и сведения о действиях,предпринятых в связи с этим аудитором;
копии финансовой (бухгалтерской) отчетности и аудиторскогозаключения.
В случае проведения аудиторских проверок в течение рядалет некоторые файлы рабочих документов (папки) могут быть отнесены к категориипостоянных, обновляемых по мере поступления новой информации, но остающихсяпо-прежнему значимыми, в отличие от текущих аудиторских файлов (папок), которыесодержат информацию, относящуюся в основном к аудиту отдельного периода.
Рабочая документация должна создаваться своевременно: доначала, в ходе и по завершении аудита. К моменту представления аудиторскогозаключения экономическому субъекту вся рабочая документация должна быть создана(получена) и завершена оформлением.
Рабочая документация должна создаваться на бумажных,машинных или иных носителях, обеспечивающих сохранность сведений, содержащихсяв ней, в течение времени, установленного для хранения рабочей документации вархиве.
Документы, входящие в состав рабочей документации аудита,как правило, должны иметь следующие обязательные реквизиты:
наименование документа;
наименование экономического субъекта, в отношении которогопроводится аудит;
период, за который проводится аудит;
дату выполнения аудиторской процедуры или составлениядокумента;
содержание документа;
личную подпись лица, создавшего документ, и еерасшифровку, либо легко идентифицируемое условное обозначение такого лица;
дату проверки документа;
личную подпись лица, проверившего документ, и еерасшифровку.
Если в рабочей документации используются условныеобозначения (символы), то такие обозначения (символы) должны быть объяснены.
Документы, входящие в рабочую документацию аудита, должны,как правило, содержать ссылку на источник сведений, включенных в них.
Рабочие документы являются собственностью аудитора. Хотячасть документов или выдержки из них могут быть предоставлены аудируемому лицупо усмотрению аудитора, они не могут служить заменой бухгалтерских записей
Аудиторская организация вправе по своему усмотрениюсовершать в отношении принадлежащей ей рабочей документации любые действия, непротиворечащие закону, иным правовым актам и профессиональной этике, а также ненарушающие права и охраняемые законом интересы экономического субъекта, вотношении которого проводился аудит, и других лиц.
Экономический субъект, в отношении которого проводилсяаудит, и другие лица, включая налоговые и иные государственные органы, не имеютправа требовать от аудиторской организации предоставить рабочую документациюили ее копии полностью или в какой-либо части, кроме случаев, прямо предусмотренныхзаконодательством Российской Федерации.
Аудиторская организация не обязана предоставлять рабочуюдокументацию экономическому субъекту, в отношении которого проводился аудит.Сведения, содержащиеся в рабочей документации, являются конфиденциальными и неподлежат разглашению аудиторской организацией. Аудиторская организация не имеетправа и не обязана предоставлять рабочую документацию другим лицам, включаяналоговые и иные государственные органы, кроме случаев, прямо предусмотренныхзаконодательством Российской Федерации.
Аудитору необходимо установить надлежащие процедуры дляобеспечения конфиденциальности, сохранности рабочих документов, а также для иххранения в течение достаточного периода времени, исходя из особенностейдеятельности аудитора, а также законодательных и профессиональных требований,но не менее пяти лет.
7. Искажение бухгалтерской отчетности, их виды и факторы,влияющие на степень риска их появления
При проведении аудиторской проверки, в том числе припланировании аудита, аудиторская организация должна учитывать возможное наличиеискажений бухгалтерской отчетности проверяемого экономического субъекта,порядок выявления и оценки которых определены Федеральным стандартом № 13«Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходеаудита».
Искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности можетявиться следствием ошибок и недобросовестных действий.
Ошибка — непреднамеренное искажение в финансовой(бухгалтерской) отчетности, в том числе неотражение какого-либо числовогопоказателя или нераскрытие какой-либо информации.
Понятие ошибки содержится и в Федеральном правиле(стандарте) № 16 «Аудиторская выборка», согласно которому «ошибка» — это:
отклонение от нормального функционирования средствавнутреннего контроля (при выполнении тестов средств внутреннего контроля);
искажение в учете или отчетности (при выполненииаудиторских процедур проверки по существу).
Под «общей ошибкой» ФС № 16 понимает:
степень отклонения от нормального функционированиясредства внутреннего контроля (при выполнении тестов средств внутреннегоконтроля);
суммарное искажение в учете или отчетности (при выполненииаудиторских процедур проверки по существу).
В этом же стандарте содержится и понятие «аномальнойошибки» — ошибка вследствие единичного случая, которая не может произойтиповторно (за исключением некоторых случаев) и, таким образом, не являетсярепрезентативной ошибкой с точки зрения данной генеральной совокупности.
Под недобросовестными действиями понимаются преднамеренныедействия, совершенные одним или несколькими лицами из числа представителейсобственника, руководства и сотрудников аудируемого лица или третьих лиц спомощью незаконных действий (бездействия) для извлечения незаконных выгод.
Искажение бухгалтерской отчетности, т.е. неверноеотражение и представление данных бухгалтерского учета из-за нарушенияустановленных правил его организации и ведения, может быть двух видов:преднамеренное и непреднамеренное.
Преднамеренное искажение бухгалтерской отчетности являетсярезультатом преднамеренных действий (или бездействия) персонала проверяемогоэкономического субъекта. Они совершаются в корыстных целях для введения взаблуждение пользователей бухгалтерской отчетности. Вместе с тем аудиторуследует учитывать, что вывод о преднамеренных действиях (или бездействии)персонала экономического субъекта, ведущих к появлению искажений вбухгалтерской отчетности, может быть сделан только уполномоченным на тоорганом.
Различают два типа преднамеренных искажений, возникающих врезультате недобросовестных действий, рассматриваемых в ходе аудита:
искажения, возникающие в процессе недобросовестногосоставления финансовой (бухгалтерской) отчетности;
искажения, возникающие в результате присвоения активов.
Непреднамеренное искажение бухгалтерской отчетностиявляется результатом непреднамеренных действий (или бездействия) персоналапроверяемого экономического субъекта. Оно может быть следствием арифметическихили логических ошибок в учетных записях, ошибок в расчетах, недосмотра вполноте учета, неправильного отражения в учете фактов хозяйственнойдеятельности, наличия и состояния имущества.
Как преднамеренное, так и непреднамеренное искажениебухгалтерской отчетности может быть у проверяемого экономического субъектасущественным (т.е. влияющим на достоверность его бухгалтерской отчетности внастолько сильной степени, что квалифицированный пользователь его бухгалтерскойотчетности может сделать на основе такой отчетности ошибочные выводы илипринять ошибочные решения) или несущественным.
Ошибка отличается от недобросовестного действияотсутствием умысла, лежащим в основе действия, приведшего к искажениюфинансовой (бухгалтерской) отчетности. В отличие от ошибки недобросовестныедействия носят преднамеренный характер и, как правило, подразумеваютцеленаправленное сокрытие фактов. В то время как аудитор может определитьпотенциальную возможность совершения недобросовестных действий, для негосложно, а то и невозможно установить умысел, особенно в части субъективногосуждения руководства аудируемого лица.
Аудитор не может получить абсолютную уверенность в том,что все существенные искажения в финансовой (бухгалтерской) отчетности будутобнаружены. В связи с неотъемлемыми ограничениями аудита существует неизбежныйриск того, что некоторые существенные искажения финансовой (бухгалтерской)отчетности не будут обнаружены, несмотря на то, что аудит был надлежащимобразом спланирован и проводился в точном соответствии с федеральными правилами(стандартами) аудиторской деятельности.
Риск необнаружения существенных искажений в результатенедобросовестных действий выше риска необнаружения искажений в результатеошибок, так как недобросовестные действия могут включать специальноразработанные и организованные схемы, направленные на их маскировку (подделкадокументов, намеренное неотражение хозяйственных операций или целенаправленноеискажение фактов, предоставляемых аудитору).
Риск необнаружения недобросовестных действий руководствааудируемого лица намного выше, чем риск необнаружения недобросовестных действийего сотрудников, так как руководство и представители собственника занимаютположение, предполагающее их высокий авторитет, честность и порядочность, чтодает им возможность обходить формально установленные процедуры контроля.
Возможность сокрытия недобросовестных действий намногоусложняет процесс их обнаружения. Тем не менее, используя знания о деятельностиаудируемого лица, аудитор может определить события или условия, дающиевозможность, мотивацию или средство совершения недобросовестных действий, либоустановить факт уже свершившегося недобросовестного действия. Такие события илиусловия называются факторами риска недобросовестных действий. Характеристикаэтих факторов дана в приложении 1 к Федеральному стандарту № 13.
В случае выявления искажений бухгалтерской отчетностиэкономического субъекта аудиторская организация должна оценить их влияние надостоверность проверяемой отчетности во всех существенных отношениях.
В связи с выявлением искажений бухгалтерской отчетностиаудиторской организации следует учитывать возможные виды нарушений, имеющиеместо у экономического субъекта и ведущие к появлению искажений:
отклонения от установленных законодательством правилведения и организации бухгалтерского учета и отчетности;
отсутствие или несоблюдение в течение отчетного периода принятойучетной политики отражения в бухгалтерском учете отдельных хозяйственныхопераций и оценки имущества;
нарушения гражданского, налогового и валютногозаконодательства;
прочие виды нарушений, влияющих на искажение бухгалтерскойотчетности.
Аудитор должен в случае выявления искажений бухгалтерскойотчетности корректировать разработанные им аудиторские процедуры в зависимости:
от видов нарушений, имевших место в организации и ведущихк появлению искажений;
степени существенности выявленных искажений;
риска появления искажений при дальнейшей проверке и рисканеобнаружения искажений.
Выявленные в процессе аудита факты искажений бухгалтерскойотчетности аудиторской организации следует подробно отразить в своей рабочейдокументации, оформленной в установленном порядке. Аудиторская организациядолжна включить сведения о выявленных искажениях бухгалтерской отчетности ваудиторское заключение о бухгалтерской отчетности при проведении обязательногоаудита или в отчет аудитора при проведении инициативного аудита различнойцелевой направленности.
Аудитор не несет и не может нести ответственность запредотвращение ошибок и недобросовестных действий. Ответственность запредотвращение и обнаружение недобросовестных действий и ошибок несутруководство аудируемого лица и представители собственника в соответствии сзаконодательством Российской Федерации. Ответственность указанных лиц можетзависеть от организационной структуры и внутренних регламентирующих документоваудируемого лица.
Мнение аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской)отчетности основывается на разумной уверенности. Поэтому аудит не можетгарантировать выявление существенных искажений в результате недобросовестныхдействий или ошибок. Следовательно, если впоследствии в финансовой(бухгалтерской) отчетности обнаружатся существенные искажения, являющиесярезультатом недобросовестных действий или ошибок, это не может служитьпризнаком того, что:
попытка получить разумную уверенность оказалась неудачной;
планирование аудита, его выполнение или профессиональноесуждение аудитора были неадекватны;
отсутствовали профессиональная компетентность и должнаятщательность;
не выполнялись федеральные правила (стандарты) аудиторскойдеятельности. Невыявление недобросовестных действий в ходе аудита можетвстречаться в
определенных случаях умышленных искажений, посколькупроцедуры аудита могут оказаться неэффективными для обнаружения умышленныхискажений, сокрытых в результате сговора лиц, представляющих руководство,собственника, сотрудников аудируемого лица или третьих лиц, либо сокрытых сприменением фальсификации документов.
Список литературы
1.Адамс Р. Основы аудита: Пер. с англ. / Под ред. Я.В. Соколова. – М.: Аудит,ЮНИТИ, 2005.
2.Аренс А., Лоббек Дж. Аудит: Пер с англ; Гл. редактор серии проф. Я.В. Соколов.– М.: Финансы и статистика, 2007.
3.Аудит: учебник для студентов вузов, обучающихся по экономическимспециальностя/под ред. В.И. Подольского. – 4-е изд., перераб. и доп. –М.: ЮНИТИ-ДАНА: Аудит, 2008.
4.Богатая И.Н. Аудит: Учебное пособие./ И.Н. Богатая, Н.Т. Лабынцев, Н.Н.Хахонова.– 4-е изд., перераб. и доп. — Ростов н/Д: Феникс, 2007.
5.Бычкова С.М., Растамханова Л.Н. Риски в аудиторской деятельности/Под ред. проф.С.М. Бычковой. М.: «Финансы и статистика», 2008.
6.Бычкова С.М. Доказательства в аудите. – М.: Финансы и статистика, 2006.
7.Голосов О.В., Гутцайт Е.М. Аудит: концепция, проблемы, стандарты, контроль,эффективность, кризис. – М.: Изд-во «Бухгалтерский учет», 2008.