Планирование аудиторской проверки

ПЛАНИРОВАНИЕ АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ

 
СОДЕРЖАНИЕ
 
1. Предварительноеобследование. Заключение договора на проведение аудиторской проверки
2. Планированиеаудиторской проверки. Общий план и программа аудита
3. Существенностьошибок, выявленных в ходе аудиторской проверки. Методы оценки уровня существенности
4. Аудиторскийриск: понятие, модель, алгоритм оценки

 
/>Введение
аудиторская проверка внутрифирменный контроль
Цельработы — сформировать компетенции и выработать навыки методологиии техники процесса планирования проверки финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Методологияи техника аудиторской проверки включают последовательное выполнение всех шагов аудиторскогоцикла — комплекса мероприятий, которые в соответствии с ФПСАДаудиторская организация обязана осуществить с момента получения предложения напроведение проверки финансовой (бухгалтерской) отчетности до даты представлениязаказчику аудиторского заключения о финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Структурааудиторского цикла, порядок его документирования и нормального регулированияпредставлены в приложении 4.1.
Классическийаудиторский цикл включает в себя четыре этапа, строго следующих один за другим:
— преддоговорные мероприятия и заключение договора (предварительное планированиеаудита);
— планирование аудиторской проверки руководителем группы; проведение аудиторскойпроверки;
— формирование мнения и составление аудиторского заключения, а также одинфункциональный этап, осуществляемый на протяжении всех последовательных этапов,
— организацию внутрифирменного контроля качества при осуществлении аудиторскихпроверок.

1.Предварительное обследование. Заключение договора на проведение аудиторскойпроверки
Процессаудита начинается с получения аудиторской фирмой предложения или информации онеобходимости аудита клиента.
Этопредложение может быть получено:
•как результат проведения рекламной акции или размещения информации об услугахаудиторской фирмы на ее сайте;
•по рекомендации клиентов или других лиц;
•по результатам проводимого конкурса.
Специфическойформой проведения обязательного аудита организаций, в уставном капитале которыхдоля государственной собственности или собственности субъекта РФ составляет неменее 25%, является конкурсный отбор аудиторских фирм1 .
Дляпроведения аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности аудитор должен иметьнеобходимые знания (или получить их) о деятельности аудируемого лица в объеме,достаточном для выявления и понимания событий, хозяйственных операций и методовработы, которые в соответствии с профессиональным суждением аудитора могутоказать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность, подходык аудиту и аудиторское заключение.
Дозаключения договора на оказание аудиторских услуг аудитор должен получитьпредварительные сведения об отрасли и структуре собственности, руководстве исобственниках аудируемого лица и определить, может ли он получить объеминформации о деятельности аудируемого лица, необходимый для проведения аудита.
Аудиторможет получать сведения о сфере деятельности и аудируемом лице из несколькихисточников:
•предыдущего опыта работы с данным аудируемым лицом и в сфере деятельности этоголица;
•информации, полученной от сотрудников аудируемого лица (например, руководителейи ведущих специалистов);
•информации, полученной от внутренних аудиторов аудируемого лица и из отчетныхдокументов внутренних аудиторов;
•информации, полученной от других аудиторов, юристов и консультантов, которыеоказывали услуги данному аудируемому лицу или в данной сфере деятельности;
•информации, полученной от специалистов, не являющихся сотрудниками данногоаудируемого лица (например, представителей органов, осуществляющихгосударственное или негосударственное регулирование в отрасли, заказчиков, поставщиков,представителей аналогичных организаций);
•публикаций, относящихся к данной сфере деятельности (например, государственныхстатистических данных, аналитических материалов, экономических ипрофессиональных газет и журналов, отчетов, подготовленных банками иучастниками рынка ценных бумаг);
•нормативных правовых актов, регулирующих деятельность аудируемого лица;
•посещения административных зданий и производственных помещений аудируемоголица;
•документов, содержащих внеучетную информацию, которая оказывает влияние наведение бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской)отчетности (например, протоколов заседаний совета директоров, материалы дляакционеров или уполномоченных государственных органов власти, рекламныхматериалов, смет, внутренних отчетов руководству, должностных инструкций,планов маркетинга и продаж);
•финансовой (бухгалтерской) отчетности за предыдущие годы, инструкции по ведениюбухгалтерского учета и системе внутреннего контроля, рабочий план счетовбухгалтерского учета.
Аудитордолжен контролировать получение сотрудниками, назначенными выполнятьаудиторское задание, достаточного объема информации о деятельности аудируемоголица, позволяющего выполнить порученную работу. Кроме того, аудитор должен добитьсяосознания этими сотрудниками необходимости запрашивать дополнительнуюинформацию и обмениваться ею с аудиторами членами аудиторской группы.
Аудитори аудируемое лицо должны достичь согласия в отношении условий проведенияаудита. Согласованные условия необходимо отразить документально в договоре наоказание аудиторских услуг либо в письме о проведении аудита. Письмо опроведении аудита направляется в исполнительный орган клиента до заключениядоговора на проведение аудита во избежание неправильного понимания им условийпредстоящего договора.
СогласноГК РФ если это письмо составляется для разовых соглашений, оно является офертой— предложением одной из сторон заключить договор. Ее акцепт — принятиепредложения другой стороной. Следовательно, клиент, получив письмо о проведенииаудита, должен письменно подтвердить согласие на условия аудита, предложенныеаудиторской организацией.
Еслимежду клиентом и аудиторской организацией существует долгосрочный договор, вкотором определены цель и масштаб аудита, письмо можно не составлять.
Основныеусловия, которые требуют согласования, следующие:
•цель аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности;
•ответственность руководства аудируемого лица за подготовку и предоставлениефинансовой (бухгалтерской) отчетности;
•объем аудита со ссылкой на законодательство Российской Федерации и федеральныеправила (стандарты) аудиторской деятельности;
•аудиторское заключение и любые иные документы, которые предполагаетсяподготовить по результатам аудита;
•информация о том, что в связи с применением в ходе аудита выборочных методовтестирования и другими свойственными аудиту ограничениями, наряду сограничениями, присущими системам бухгалтерского учета и внутреннего контроляаудируемого лица, имеется неизбежный риск того, что некоторые, в том числесущественные, искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности могут остатьсянеобнаруженными;
•обеспечение свободного доступа ко всей бухгалтерской документации и другойинформации, запрашиваемой в ходе проведения аудита;
•цена проведения аудита (либо способ ее определения), а также порядок признанияуслуги оказанной и порядок расчетов.
Вдоговоре оказания аудиторских услуг (письме о проведении аудита) могут такжебыть указаны:
•договоренности, связанные с координацией работы аудитора и сотрудниковаудируемого лица в ходе планирования аудита;
•право аудитора получить от руководства аудируемого лица официальные письменныезаявления в связи с аудитом;
•обязательство руководства аудируемого лица содействовать в направлении запросовкредитным организациям и контрагентам аудируемого лица в целях полученияинформации, необходимой для проведения аудита;
•обязательство руководства аудируемого лица обеспечить присутствие сотрудниковаудитора при проведении инвентаризации имущества аудируемого лица.
Принеобходимости в договоре оказания аудиторских услуг (письме о проведении аудита)или приложениях к нему могут быть также приведены:
•договоренность о привлечении других аудиторов и экспертов к работе покаким-либо вопросам аудита;
•договоренность о привлечении к совместной работе внутренних аудиторов, а такжедругих сотрудников аудируемого лица;
•договоренности, способствующие взаимодействию предполагаемого аудитора спредшествующим (при его наличии);
•любые ограничения ответственности аудитора в соответствии с законодательствомРоссийской Федерации и федеральными правилами (стандартами) аудиторскойдеятельности;
•информация о любых дополнительных соглашениях между аудитором и аудируемымлицом.
Вслучае повторяющихся на протяжении ряда лет аудиторских проверок аудитор долженрешить, есть ли необходимость пересмотреть условия аудиторского задания илистоит просто напомнить аудируемому лицу о существующих условиях задания.
Аудиторможет принять решение не составлять каждый раз новое письмо о проведенииаудита. Однако составление нового письма может сделать целесообразным следующиефакторы:
•любой признак, указывающий на неправильное понимание аудируемым лицом цели иобъема аудита;
•любые пересмотренные или особые условия аудиторского задания;
•кадровые изменения в высшем руководстве, совете директоров или в структуреаудируемого лица;
•изменения в структуре собственности аудируемого лица;
•значительные изменения характера или масштабов деятельности аудируемого лица;
•требования законодательства.
Последостижения полного понимания сути аудита между аудитором и проверяемой организациейзаключается договор возмездного оказания услуг в соответствии с требованиямигл. 39 ГК РФ.
Специальныеусловия договора возмездного оказания услуг (применительно к услугам попроведению аудита) предусмотрены в ПСАД «Согласование условий проведения аудита».
Договорна проведение аудиторской проверки — официальный документ,который регламентирует взаимоотношения аудитора с клиентом. При его составлениинужно четко уяснить желание клиента и помочь ему правильно сформулироватьзаказ. От правильного и четкого составления договора во многом зависит качествои бесконфликтность проведения аудиторской проверки.
Какпоказывает опыт, клиент часто приглашает аудитора, когда его работа по учету незавершена, в результате не все документы предоставляются аудитору в нужныесроки, что осложняет и тормозит проверку. В результате аудитор не укладывается вотведенный ему для проверки срок. Поэтому в договоре следует определить срокипредоставления документов, оговорить возможность отказа от выдачи заключения вслучае непредставления необходимых для проверки документов или изменениевремени проведения проверки с соответствующим изменением оплаты.
Вразделе об условиях оказания услуг могут быть указаны: цель оказания услуг;объект аудита; этапы проведения проверки (поквартально, по полугодиям, порезультатам работы за год); сроки проведения проверки (начало, окончание);ссылки на законодательные и нормативные акты, федеральные и внутрифирменные стандарты,на основании которых будет проводиться аудит; документы, составляемые аудиторомпо результатам проверки (письменная информация — отчет, аудиторское заключение),порядок и сроки их передачи заказчику.
Приотражении в договоре прав и обязанностей сторон следует учитывать требованияФедерального закона «Об аудиторской деятельности». Договором могут бытьпредоставлены аудитору и клиенту другие права, если они не противоречатроссийскому законодательству. То же самое можно сказать и об обязанностях аудиторови клиентов.

 
2.Планирование аудиторской проверки. Общий план и программа аудита
 
Планированиеаудита — один из обязательных этапов аудита; на этом этапеопределяются стратегия и тактика аудита, объем аудиторской проверки,составляется общий план аудита, разрабатываются программы и конкретныеаудиторские процедуры.
Планированиеаудитором своей работы способствует тому, чтобы важным областям аудита былоуделено необходимое внимание, чтобы были идентифицированы потенциальныепроблемы и работа была выполнена с оптимальными затратами, качественно исвоевременно. Планирование позволяет эффективно распределять работу междучленами группы специалистов, участвующих в аудиторской проверке, а такжекоординировать эту работу.
Планированиеаудиторской проверки производится в три этапа:
1)предварительное планирование; производится на этапе выбора клиента; порезультатам этой работы аудиторская проверка может вообще не состояться, еслиобнаружится высокий уровень неотъемлемого риска;
2)разработка общего плана аудита с указанием ожидаемого объема, графиков и сроковпроведения аудита;
3)составление программы аудита, определяющей объем, виды и последовательностьосуществления аудиторских процедур.
Процесспланирования достаточно трудоемок, его 2-й и 3-й этапы могут занимать до 30%времени, затраченного на аудит.
Поэтомувремя на его проведение должно предусматриваться бюджетом работ. Припланировании аудита аудитор должен сделать необходимые запросы руководствуаудируемого лица, цель которых:
•понять, как руководство оценивает риск существенных искажений финансовой(бухгалтерской) отчетности в результате недобросовестных действий или ошибки, атакже выяснить особенности системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля;
•получить представление о том, как организована система бухгалтерского учета ивнутреннего контроля для предотвращения и нахождения ошибок;
•определить, известно ли руководству аудируемого лица о недобросовестных действиях,оказавших отрицательное влияние на аудируемое лицо, или об имеющихсяподозрениях в совершении недобросовестных действий, возникших в результате служебногорасследования, проведенного до начала аудита;
•определить, были ли руководством аудируемого лица в отчетном периоде обнаруженысущественные ошибки. Наряду с этим аудитор должен решить, существуют ли вопросы,которые следует обсудить с представителями собственника, например:
•характер, объем и периодичность оценки руководством аудируемого лица имеющейсясистемы бухгалтерского учета и внутреннего контроля по предотвращению иобнаружению недобросовестных действий и ошибок, а также риска искаженияфинансовой (бухгалтерской) отчетности;
•ненадлежащее реагирование руководства аудируемого лица на существенныенедостатки средств внутреннего контроля, обнаруженные во время проведенияпредыдущего аудита;
•оценка аудитором надежности контрольной среды аудируемого лица, включая вопросыкомпетентности и порядочности руководства аудируемого лица;
•влияние указанных вопросов на общий подход к проведению аудита и его объем,включая дополнительные процедуры, которые могут потребоваться аудитору.
Входе аудита общий его план и программа должны по мере необходимости уточнятьсяи пересматриваться. Планирование аудитором своей работы осуществляетсянепрерывно на протяжении всего времени выполнения аудиторского задания в связи сизменением обстоятельств или появлением неожиданных результатов, полученных входе выполнения аудиторских процедур.
Причинывнесения значительных изменений в общий план и программу аудита должны бытьдокументально зафиксированы.
Общийплан аудита. Аудитору необходимо составить идокументально оформить общий план аудита, описав в нем предполагаемые объем ипорядок проведения аудиторской проверки.
Общийплан аудита должен быть достаточно подробным для того, чтобы служитьруководством при разработке программы аудита.
Вместес тем форма и содержание общего плана аудита могут меняться в зависимости отмасштабов и специфики деятельности аудируемого лица, сложности проверки иконкретных методик, применяемых аудитором.
Приразработке общего плана аудита аудитору необходимо принимать во внимание:
1)деятельность аудируемого лица, в том числе
•общие экономические факторы и условия в отрасли, влияющие на деятельностьаудируемого лица;
•особенности аудируемого лица, его деятельности, финансовое состояние,требования к его финансовой (бухгалтерской) или иной отчетности, включаяизменения, произошедшие с даты предшествующего аудита;
•общий уровень компетентности руководства;
2)системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, в том числе
•учетную политику, принятую аудируемым лицом, и ее изменения;
•влияние новых нормативных правовых актов в области бухгалтерского учета наотражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности результатовфинансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица;
•планы использования в ходе аудиторской проверки тестов средств контроля и процедурпроверки по существу;
3)риск и существенность, в том числе
•ожидаемые оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля, определениенаиболее важных областей для аудита;
•установление уровней существенности для аудита;
•возможность (в том числе на основе аудита прошлых лет) существенных искаженийили недобросовестных действий;
•выявление сложных областей бухгалтерского учета, в том числе таких, гдерезультат зависит от субъективного суждения бухгалтера, например при подготовкеоценочных показателей;
4)характер, временные рамки и объем процедур, в том числе
•относительную важность различных разделов учета для проведения аудита;
•влияние на аудит наличия и специфических особенностей компьютерной системыведения учета;
•существование подразделения внутреннего аудита аудируемого лица и его возможноевлияние на процедуры внешнего аудита;
5)координацию и направление работы, текущий контроль и проверку выполненнойработы, в том числе
•привлечение других аудиторских организаций к проверке филиалов, подразделений,дочерних компаний аудируемого лица;
•привлечение экспертов;
•число территориально обособленных подразделений одного аудируемого лица и ихпространственную удаленность друг от друга;
•численность и квалификацию специалистов, необходимых для работы с даннымаудируемым лицом;
6)прочие аспекты, в том числе
•возможность того, что допущение о непрерывности деятельности аудируемого лицаможет оказаться под сомнением;
•обстоятельства, требующие особого внимания, например существование аффилированныхлиц;
•особенности договора об оказании аудиторских услуг и требованиязаконодательства;
•срок работы сотрудников аудитора, их участие в оказании аудируемому лицусопутствующих услуг;
•форма и сроки подготовки и представления аудируемому лицу заключений и иныхотчетов в соответствии с законодательством, правилами (стандартами) аудиторскойдеятельности и условиями конкретного аудиторского задания.
Примерноесодержание общего плана аудита содержится в ПСАД «Планирование аудита». Напрактике общий план аудита, как правило, включает в себя следующие разделы:
1)вводную часть, в которой отражаются общие параметры проверки по срокампроведения, составу аудиторской группы, существенности и аудиторским рискам;
2)организационный план проверки, в котором отражается календарный план — графикмероприятий по организации и проведению проверки;
3)план аудита по объектам и исполнителям, в котором планируемые виды работзакрепляются за конкретными исполнителями и по срокам их проведения.
Исходяиз существующей практики на втором этапе планирования (при разработке общегоплана аудита) аудитор подготавливает следующие документы:
•описание бизнеса проверяемой организации;
•описание системы бухгалтерского учета;
•описание системы внутреннего контроля;
•материалы экспресс-анализа отчетности проверяемой организации.
Первыетри позиции требуются для обоснования аудиторского риска (неотъемлемого риска ириска системы внутреннего контроля), необходимость последней позиции связана соследующим.
Послепроведенных за рубежом специальных исследований ошибок, обнаруженных в ходеаудиторских проверок и потребовавших корректировки финансовой отчетности, былоустановлено, что аналитические процедуры помогают обнаружить 27,1% ошибок, апрогноз деятельности фирмы и его обсуждение аудиторами — еще 18,5%, илисуммарно 45,6%. Анализ важен не только потому, что ошибки обнаруживаются всамом начале проверки, что может сократить ее продолжительность. Иногдатщательность процедуры сбора данных не гарантирует обнаружения тех ошибок,которые могут быть найдены в ходе аналитических процедур. Это может бытьсвязано с недостаточной компетентностью аудиторов или с тем, что клиентпопросил у своих контрагентов дать ложные сведения, о чем аудитор никогда неузнает.
Описаниебизнеса проверяемой организации базируется на перечне факторов, отражающихсостояние конкретной отрасли финансово хозяйственной деятельностиэкономического субъекта и экономики страны в целом, влияющих на увеличениериска искажений.
Изучаяэти факторы, аудитор должен указать, в каком состоянии находится отрасльбизнеса клиента (кризиса, депрессии, подъема), как на нее влияет общеесостояние экономики страны, возможность несостоятельности (банкротства)клиента, если отрасль находится в кризисном состоянии. Аудитор должен сделать выводо том, достаточно ли он компетентен в решении проблем данной отрасли(строительства, торговли, сельского хозяйства и т.д.), потребуется ли емупривлечение специалистов для решения специфических для этой отрасли проблем.Ему следует изучить условия конкуренции в отрасли (составить список основных конкурентовс указанием цен на продукцию, работы, услуги), проанализировать колебания цен.Следует также разобраться в причинах, вызвавших спад в отрасли, если онпроисходит.
Послеэтого надо описать особенности бизнеса клиента. Целесообразно начать с формы иструктуры собственности, составив список крупнейших собственников, а такжефилиалов, дочерних, зависимых предприятий и других объектов возможного инвестирования.Далее следует описать структуру управления, представив схему управления, данныео функциях руководящих, исполнительных и контрольных органов, обязанностях иразграничении ответственности, указав факторы, определяющие заработную платуруководства. Аудитору следует указать цель создания фирмы, ближайшиеперспективы ее развития. Например, собственники могут ожидать ликвидации фирмы.
Изучаяфакторы внутрихозяйственной деятельности, следует, в частности,проанализировать налоговый статус фирмы, наличие налоговых льгот, типичностьучетной политики для данной отрасли.
Следуетвыяснить, застраховано ли имущество фирмы и ее ответственность, существуют лисудебные разбирательства по искам фирмы или против нее, возможно ли появлениетаких исков. Описание системы бухгалтерского учета должно включать схему документооборота,состав бухгалтерии, распределение обязанностей и ответственности между ееработниками, форму бухгалтерского учета с описанием особенностей ее применения,использование компьютеров с указанием применяемой бухгалтерской программы.
Вописании системы внутреннего контроля следует указать наличие контролирующегооргана (ревизионной комиссии, службы внутреннего аудита и т.д.) и их функции,обязанности руководства организации по обеспечению контроля (ведение учета всоответствии с действующим законодательством, включая проведение инвентаризации,создание системы материальной ответственности в соответствии с трудовымзаконодательством, ведение делопроизводства, включая кадровый учет). Аудитордолжен обратить внимание на совмещение должностей, которое ведет к утратеконтроля (например, кассир и бухгалтер).
Экспресс-анализотчетности проверяемой организации включает:
•описание необычных сумм для данного типа статей отчетности и неожиданныхсоотношениях между ними (например, баланс торгового предприятия без остатка постатье «товары» может быть искусственно списан на реализацию в целях сокрытияприбыли);
•изучение статей отчетности в динамике;
•расчет основных финансовых показателей;
•заключение о возможности предприятия продолжать работу в будущем.
Программааудита. Общий план должен служить руководством в осуществлении программыаудита, которая определяет характер, временные рамки и объем аудиторскихпроцедур, необходимых для осуществления общего плана аудита. Программа аудита содержитнабор инструкций для аудитора, выполняющего проверку, и служит средствомконтроля и проверки надлежащего выполнения работы. В программу аудита такжемогут быть включены проверяемые предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской)отчетности по каждой из областей аудита и время, запланированное на различныеобласти или процедуры аудита.
Программааудита должна быть документально оформлена. При составлении программы следуетустановить наиболее важные участки проверки, имеющие определяющее значение дляфинансово-хозяйственной деятельности фирмы и для формирования результатов еедеятельности. Например, для предприятия оптовой торговли надо сконцентрироватьвнимание на участках, на процессах реализации, формирования издержек,налогообложения, организации складского учета. Следует обосновать в программе применениевыборки. Кроме того, есть участки, проверка которых проводится в любойорганизации (кассовые и банковские операции, расчеты по заработной плате).
 Наних также следует выделить время, поскольку они взаимосвязаны с определяющими участками.Например, без проверки банковских операций нельзя начать проверку процессареализации. Здесь также надо предусмотреть возможность применения выборки(например, при проверке расчетов по заработной плате).
Впрограмму аудита включаются тесты внутреннего контроля и процедуры проверки посуществу. При планировании процедур проверки по существу аудитор долженучитывать обнаруженные им факторы риска недобросовестных действий. Реагированиеаудитора на эти факторы будет зависеть от их характера и значимости. Внекоторых случаях, несмотря на наличие факторов риска недобросовестныхдействий, аудитор может выразить профессиональное суждение, что ранеезапланированные процедуры аудита, в том числе тесты средств контроля ипроцедуры проверки по существу, достаточны для реагирования на указанныефакторы. В других обстоятельствах аудитор может сделать вывод о необходимостиизменения характера, временных рамок и объема процедур проверки по существу дляучета существующих факторов риска недобросовестных действий.
 
3.Существенность ошибок, выявленных в ходе аудиторской проверки
 
Методыоценки уровня существенности
Приоценке уровня достоверности внешней отчетности широко применяется понятие«существенность» (или «материальность»).
Всоответствии с ФПСАД № 4 «Существенность в аудите» существенными в аудитесчитаются обстоятельства, значительно влияющие на достоверность финансовой(бухгалтерской) отчетности аудируемого лица.
Несмотряна то что основной целью аудита является оценка достоверности финансовой (бухгалтерской)отчетности аудируемых лиц и установление соответствия совершенных ими финансово-хозяйственных операций требованиям нормативных и законодательных документов,аудиторы не обязаны подтверждать достоверность этой отчетности с абсолютнойточностью. В соответствии с ФПСАД «Существенность в аудите» под достоверностьюфинансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица во всех существенныхаспектах понимается такая точность показателей этой отчетности, при которойквалифицированный пользователь может на ее основе делать правильные выводы ипринимать экономически обоснованные решения.
Существенностьинформации — это ее свойство влиять на экономическиерешения внешних пользователей такой информации.
Квнешним пользователям финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лицаследует отнести прежде всего инвесторов, акционеров, кредитные организации, атакже государственные контролирующие органы. Однако, если для акционеров иинвесторов, как правило, достаточно подтверждения статьи баланса с точностью в несколькопроцентов общей суммы, то для налоговых органов ошибка экономического субъектадаже в размере нескольких рублей означает недоимки в бюджет по совершеннымошибкам, а также штрафы и пени. Тем не менее аудиторское заключение неподтверждает налоговые обязательства клиента со 100%-ной точностью. Всоответствии с требованиями аудиторского стандарта аудитор должен определитьсущественность в отношении:
•финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом;
•остатка средств по отдельным счетам бухгалтерского учета;
•случаев раскрытия информации.
Понятие«существенность» включает в себя два аспекта: качественный и количественный.
Качественныйаспект используется прежде всего для оценки степени раскрытия информации, гдеколичественная оценка не применяется. Качественный аспект включает оценкуаудитором существенности выявленных нарушений в части требований нормативных изаконодательных документов при осуществлении аудируемым лицомфинансово-хозяйственной деятельности.
Приэтом аудируемое лицо может:
•правильно отражать в учете хозяйственные операции, но не обладать законнымправом осуществлять их (например, при отсутствии лицензии на ведение каких-либовидов деятельности);
•правильно отражать факты финансово-хозяйственной деятельности с позиций ихсодержания, но не иметь достаточных документальных обоснований, подтверждающихих (например, при отсутствии первичных бухгалтерских документов — договоров сконтрагентами, счетов-фактуры и т.п.).
Втаких случаях аудитор не имеет права признавать финансовую (бухгалтерскую)отчетность аудируемого лица достоверной, хотя такая отчетность вполне можетотражать истинные результаты деятельности аудируемого лица.
Воценке существенности ошибок в аудите качественный подход связан исключительнос уровнем квалификации аудитора и степенью его компетенции в проблемах бизнесаклиента.
Датькакие-либо общие рекомендации по оценке уровня существенности обнаруженных входе аудита ошибок в таких случаях не представляется возможным.
Количественныйаспект включает оценку обнаруженных в ходе аудита отклонений по каждомуэкономическому показателю в отдельности и в сумме.
Дляколичественной оценки отклонений используется показатель «уровеньсущественности». Под уровнем существенности ошибок понимается предельноезначение ошибки финансовой (бухгалтерской) отчетности, начиная с которойквалифицированный пользователь этой отчетности не сможет делать правильные выводыи принимать правильные экономические решения. Конкретное значениеколичественного уровня существенности ошибок аудируемого лица зависит отспецифики его деятельности и от значений результативных показателей отчетногопериода.
Каудиторским фирмам предъявляются определенные требования по определениюколичественного уровня существенности. Аудиторские фирмы обязаны установитьсистему базовых показателей и разработать методику для расчета количественногоуровня существенности. Эта методика должна быть утверждена решением исполнительногооргана аудиторской фирмы; она должна быть публичной, т.е. быть открытой длягосударственных контролирующих органов и потенциальных клиентов — аудируемых лиц.Основанием для изменения методики расчета количественного уровня существенностимогут служить изменения в законодательной и нормативной базе субъектов РФ(аудируемых лиц) или самих аудиторских фирм, а также изменение специализации аудиторскойфирмы или изменения в руководстве аудиторской фирмы.
Принахождении абсолютного значения уровня существенности аудитор должен приниматьза основу наиболее важные показатели, характеризующие достоверность отчетностиэкономического субъекта, подлежащего аудиту. Будем называть их базовыми показателями.В настоящее время отсутствует единая точка зрения на выбор базовых показателей.На практике используются следующие методы:
•критического компонента;
•стабильной базы;
•основного массива;
•ключевых по риску показателей;
•ключевых по последствиям показателей.
Методкритического компонента основан на том, что в качестве базового берется тотпоказатель, на который типичный пользователь финансовой отчетности, скореевсего, обратит внимание с учетом специфики данного предприятия. Например, приаудите открытых акционерных обществ инвесторов (владельцы обыкновенных акций)прежде всего интересует показатель «прибыль на акцию», который рассчитываетсякак отношение прибыли после налогообложения (за вычетом дивидендов попривилегированным акциям) к средневзвешенному числу обыкновенных акций, аосновных пользователей финансовой отчетности торговых организаций — показатели«выручка от реализации» или «товарооборот».
Вметоде стабильной базы в качестве базового показателя берется тот, что не имееттенденции к значительному изменению от периода к периоду, т.е. более стабилен,чем критический компонент, например уставный капитал, собственный капитал, внеоборотныеактивы, валюта баланса.
Методосновного массива состоит в выборе статей, имеющих наибольший удельный вес(например, «валюта баланса»). Метод ключевых по риску показателей основан натом, что некоторые статьи (обороты по некоторым счетам) на практике значительночаще содержат ошибки, чем другие. Иными словами, отражение операций по некоторымсчетам находится в зоне риска.
Например,исходя из опыта практической аудиторской деятельности,
можноутверждать, что наиболее часто ошибки возникают
приотражении таких операций, как формирование себестоимости
продукцииили издержек обращения, начисление
ипредъявление НДС бюджету, отражение внереализационных
расходов.Исходя из этого в качестве базовых показателей целесообразно
выбиратьсебестоимость продукции, издержки обращения,
расчетыс бюджетом по НДС (дебетовые и кредитовые
оборотына субсчете счета 68).
Методключевых по последствиям показателей состоит в выборе статей (оборотов посчетам), которые могут повлечь за собой существенные (способные ухудшитьфинансовое состояние организации) последствия, если операции, отраженные наэтих счетах, содержат ошибки (даже несущественные) либо совершеныс нарушениемзаконодательных и нормативных актов, условий хозяйственных договоров. К такимпоказателям могут быть отнесены: валютные операции, расчеты с бюджетом ивнебюджетными фондами (дебетовые и кредитовые обороты на счетах 67, 68, 69),расчеты с покупателями и заказчиками (обороты по счету62), расчеты споставщиками и подрядчиками, прочими дебиторами и кредиторами (обороты насчетах 60, 76).
Напрактике аудиторы чаще всего используют комбинации этих методов, выбираябазовые показатели из соображений их удельного веса, значимости дляпользователей финансовой отчетности, возможного риска и возможных последствий.
Количественныйуровень существенности ошибок аудируемого лица определяется на стадиипланирования аудита и фиксируется в общем плане аудиторской проверки. В ходеаудиторской проверки аудитору предоставляется право корректировать количественныйуровень существенности. Сам факт изменения количественного уровнясущественности, его новое значение с при ведением расчетов и убедительнойаргументации необходимости пересмотра количественного уровня существенностидолжны быть отражены в рабочих документах аудитора. Кроме того, любые изменениядолжны быть доведены до сведения руководства аудиторской фирмы.
Выявленныев ходе аудиторской проверки нарушения могут быть двух видов:
1)искажения, не имеющие существенного характера, т.е. не превышающиеустановленного количественного уровня существенности;
2)искажения, не имеющие сами по себе существенного характера, но в совокупностиоказывающие существенное влияниена результативные показатели финансовой(бухгалтерской) отчетности аудируемого лица;
Впервом случае аудитор вправе сделать вывод, что отчетность аудируемого лицадостоверна во всех существенных аспектах. Во втором случае аудитор обязансделать вывод, что отчетность аудируемого лица не может быть признанадостоверной во всех существенных аспектах. В обоих случаях аудитор, делая выводо достоверности отчетности аудируемого лица, использует свой профессиональныйопыт и требования, установленные аудиторской фирмой.
Аудиторскиестандарты не устанавливают конкретных нормативных значений количественногоуровня существенности.
Вроссийской практике аудита принято считать оптимальнымуровень существенности от5 до 10%. Однако аудитор имеет право корректировать эти оценки.
Втеории аудита принято выделять два метода определения количественного уровнясущественности финансовой (бухгалтерской) отчетности: дедуктивный ииндуктивный. Внутренним правилом (стандартом) аудиторской фирмы может бытьвыбран один из них.
Дедуктивнымметодом первоначально определяется количественный уровень существенностифинансовой (бухгалтерской) отчетности в целом, который затем распределяетсямежду значимыми статьями аудируемого бухгалтерского баланса.
Существенностьфинансовой отчетности в целом выражается показателем «единый количественныйуровень существенности», который может быть определен тремя способами:
1)количественным значением, установленным внутренним стандартом аудиторской фирмыв стоимостном (денежном) выражении;
2)количественным значением, установленным внутренним стандартом аудиторскойфирмы, выраженным относительно какого-либо показателя финансовой отчетности(%);
3)определенной комбинацией показателей, алгоритм которых установлен внутреннимаудиторским стандартом или иным образом.
Значениеединого количественного уровня существенности распределяется между значимымистатьями финансовой (бухгалтерской) отчетности пропорционально удельному весуаудируемой статьи в валюте бухгалтерского баланса аудируемого лица.
Врамках индуктивного метода первоначально определяется количественный уровеньсущественности значимых статей аудируемого бухгалтерского баланса, а затемсуммированием полученных количественных значений уровней существенности определяетсяединый показатель существенности финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Аудиторыобязаны принимать во внимание количественный уровень существенности наследующих этапах аудиторской проверки:
1)на этапе планирования аудиторской проверки при определении важных, нетипичных исодержащих ошибки статей и счетов, которым следует уделить особое внимание;
2)на этапе анализа и оценки собранных аудиторских доказательств;
3)при принятии решения о выдаче аудиторского заключения определенного вида.
Например,если на этапе планирования по отношению к валюте бухгалтерского балансаустановлен уровень существенности 2%, остатки средств по счетам бухгалтерскогоучета, составляющие менее установленного уровня существенности, могут бытьпризнаны несущественными и вообще не проверяться аудитором.
4.Аудиторский риск: понятие, модель, алгоритм оценки
Втеории и практике аудита с проверкой непосредственно финансовой отчетностисвязывают два вида риска: аудиторский и риск бизнеса самого аудитора илиаудиторской компании. Последний вид риска сопряжен прежде всего свзаимоотношениями с клиентом, который может быть недоволен результатамипроверки при справедливом аудиторском заключении. В отличие от аудиторского рискабизнеса можно избежать. Поэтому он не является предметом изучения данногопараграфа.
Будучинезависимым экспертом, аудитор несет ответственность перед экономическимсообществом, выражая мнение по отчетности. Можно сказать, что он являетсясвоего рода рефери, выносящим суждение о деятельности конкретного предприятия.
Вэтой связи аудитор должен приложить все усилия для выражения объективногомнения и сведения к минимуму вероятности своей ошибки, т.е. аудиторского риска.
Аудиторскийриск — относительно новый вид риска, связанный спроцессом проверки. В системе экономики он является финансовой категорией ианализируется как составляющая предпринимательского риска. Аудиторский рисквозникает в первую очередь из-за тех ограничений, которые изначально сопровождаютвесь процесс аудита. Свести этот вид риска к нулю не представляется возможным.
Наэтом основании в ФПСАД № 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой(бухгалтерской) отчетности» определено, что аудит должен обеспечить разумнуюуверенность в том, что отчетность не содержит значимых, серьезных ошибок.Вместе с тем в ходе проверки возникает ряд обстоятельств (ограничений аудита),которые изначально свойственны любой проверке и влияют на возможностьобнаружения аудитором существенных искажений отчетности. Согласно ФПСАД № 1ограничения аудита возникают в силу следующих причин:
•в ходе аудита применяются выборочные методы и тестирование;
•любые системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля несовершенны(например, не могут гарантировать отсутствия сговора);
•преобладающая часть аудиторских доказательств лишь приводит доводы вподтверждение определенного вывода и не имеет исчерпывающего характера.
Крометого, работа, выполняемая аудитором для формирования своего мнения,основывается на его профессиональном суждении, в частности в отношении:
•сбора аудиторских доказательств, в том числе при определении характера,временных рамок и объема аудиторских процедур;
•подготовки выводов, сделанных на основе аудиторских доказательств, например приопределении обоснованности оценочных значений, полученных руководствомаудируемого лица в ходе подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Существуюти другие ограничения, которые могут повлиять на убедительность доказательств,используемых для подготовки выводов в отношении определенных предпосылокподготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности (например, в отношении операциймежду аффилированными лицами).
Сучетом сказанного, а также согласно ФПСАД № 8 «Оценка аудиторских рисков ивнутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом» аудиторский риск — эториск выражения аудитором ошибочного мнения в случае, если в финансовой (бухгалтерской)отчетности содержатся существенные искажения.
Этоозначает риск того, что серьезные ошибки были допущены в отчетности до началапроведения проверки и аудитор не обнаружит их.
Впонятие «аудиторский риск» не включены случаи, когда аудиторы делают вывод оналичии в отчетности существенных искажений, в то время как их там нет. Такаяточка зрения отражает интересы внешних пользователей, так как для них более опасноподтверждение достоверности отчетности, содержащей существенные искажения.
Оценкааудиторского риска представляет собой важнейшую задачу, так как степень рисканапрямую связана с качеством аудиторской проверки. По определению, аудиторскийриск зависит от риска не обнаружения и риска существенного искажения. Последнийсостоит из неотъемлемого риска и риска средств контроля.
Наиболеераспространена модель, в которой аудиторский риск рассчитывается какпроизведение его элементов: неотъемлемого риска, риска средств контроля и рисканеобнаружения. Аналогичный подход принят и в международной практике.Предварительная модель аудиторского риска, описываемая в специальной литературепо аудиту, имеет вид
 
БАК= 1К • СК • (4.1)
гдеО АН — приемлемый аудиторский риск (деагед аисН{ ггзк);
1К— неотъемлемый риск (тт.егпа1 п$к);
СЯ— контрольный риск (соптхо1 пзк);
БК— риск необнаружения (с1ет.ес1юп п$к).
Приемлемыйаудиторский риск — это степень готовности аудитора признать,что отчетность может содержать значимые ошибки после того, как уже завершенаудит и было выдано аудиторское заключение.
Каки вероятность, риск измеряется в процентах или долях единиц. На практике,основанной на большом количестве проверок, постепенно выработался общий подход,когда аудиторский риск считается приемлемым на уровне 5—10%. Уровеньаудиторского риска тесно связан с уровнем существенности. По сути, аудиторскийриск — это существенность, выраженная в процентном отношении к базовымпоказателям бухгалтерской отчетности организации
Неотъемлемый,или внутрихозяйственный, риск означает подверженность остатка средств на счетахбухгалтерского учета или группы однотипных операций искажениям, которые могутбыть существенными (по отдельности или в совокупности с искажениями остатковсредств на других счетах бухгалтерского учета или групп однотипных операций),при допущении отсутствия необходимых средств внутреннего контроля.
Рисксредств контроля {контрольный риск) — это риск того, что ошибка,которая может произойти в отношении остатка средств по счетам бухгалтерскогоучета или группы однотипных операций и быть существенной (по отдельности или всовокупности с искажениями остатков средств по другим счетам бухгалтерского учетаили групп однотипных операций). При этом она не будет своевременнопредотвращена или обнаружена и исправлена с помощью систем бухгалтерского учетаи внутреннего контроля.
Рисксредств контроля — это функция эффективностивнутренней структуры управления предприятия.
Надежностьсредств контроля и риск средств контроля представляют собой взаимодополняющиекатегории: высокой надежности соответствует низкий риск, средней — средний,низкой — высокий.
Знакомствос системой внутреннего контроля, оценка риска контроля и влияние этих двухфакторов на требование к сбору аудиторских доказательств весьма значимы дляпроверки. В этой связи, если аудитор решает не оценивать риск контроля, то он обязанустановить его на максимальном уровне 100% независимо от фактическойэффективности внутреннего контроля.
Рискнеобнаружения — это определяемая аудитором на основе профессиональногосуждения вероятность того, что применяемые в ходе проверки процедуры непозволят обнаружить реально существующие нарушения, имеющие значимый характерпо отдельности либо в совокупности по причине выбора аудитором несоответствующейаудиторской процедуры, неправильного выполнения уместной аудиторской процедурыили ошибочной интерпретации результатов аудита.
Рискнеобнаружения служит индикатором качества работы аудитора. Он оценивается приимеющихся данных неотъемлемого риска и риска средств контроля и при допущениисамого низкого уровня существенности, т.е. в предположении, что выявляться должнывсе ошибки. Риск необнаружения напрямую зависит от эффективности выборааудитором процедур и их практического выполнения. Он определяет количестводоказательств, которые аудитор планирует собрать. При низком уровне риска необнаруженияаудитор не соглашается брать на себя большой риск невыявления ошибок из-занедостатка аудиторских доказательств, в этом случае ему необходимо собратьбольшее количество свидетельств.
Неотъемлемыйриск и риск средств контроля отличаются от риска необнаружения тем, что онисуществуют независимо от факта проверки финансовой (бухгалтерской) отчетности иявляются функциями предприятия и его экономической среды.
Посколькуаудитор не может снизить эти риски, его задача — максимально точно их оценитьна основании понимания деятельности проверяемой организации. Указанная оценкаосуществляется на стадии планирования аудиторской проверки.
Оценканеотъемлемого риска. При разработке общего плана проверкиаудитору необходимо оценить неотъемлемый риск по статьям отчетности (всем иливыборочно). При разработке программы аудитор определяет внутрихозяйственныйриск для существенных остатков по счетам бухгалтерского учета и группам однотипныхопераций, обороты по которым превышают рассчитанный уровень существенности.
СогласноПСАД № 8 для определения неотъемлемого риска в отношении статей бухгалтерскойотчетности следует принимать во внимание следующие факторы:
•опыт и знания руководства, а также изменения в его составе за определенныйпериод;
•необычное давление на руководство;
•характер деятельности аудируемого лица;
•факторы, влияющие на отрасль, к которой относится аудируемое лицо.
Приопределении неотъемлемого риска в отношении остатков по счетам бухгалтерскогоучета и групп однотипных операций, следует принимать во внимание:
•счета бухгалтерского учета, которые могут быть подвержены искажениям;
•сложность лежащих в основе учета операций и прочих событий, которые могутпотребовать привлечения экспертов;
•роль субъективного суждения, необходимого для определения остатков на счетахбухгалтерского учета;
•подверженность активов потерям или незаконному присвоению;
•завершение необычных и сложных операций, особенно в конце или ближе к концуотчетного периода;
•операции, которые не подвергаются процедуре обычной обработки.
Впроцессе получения необходимого для планирования аудиторской проверкипредставления о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудиторприобретает знания о структуре этих систем и их функционировании. Средствамвнутреннего контроля присущи некоторые ограничения, в частности:
•ориентация большей части средств внутреннего контроля на текущие, а не на редкиеоперации;
•потенциальная возможность ошибок вследствие человеческого фактора, т.е. из-занебрежности, рассеянности, ошибок в суждении и неправильного пониманияинструкции;
•возможность обойти процедуры внутреннего контроля путем сговора представителя руководстваили сотрудника с внешними или внутренними по отношению к субъекту лицами.
Оценкариска средств контроля. Это процесс определения эффективности систембухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица с позицийпредотвращения или обнаружения и исправления существенных искажений.
Формированиеобъективного мнения аудитора о системе внутреннего контроля и ее процедурахпроходит в три этапа:
1)общее знакомство с системой внутреннего контроля;
2)первичная оценка надежности системы внутреннего контроля;
3)подтверждение достоверности оценки надежности системы внутреннего контроля.
Дляоценки риска средств контроля аудитор должен применять специальные аудиторскиепроцедуры — тестирование. Тестирование средств контроля необходимо аудитору длявыяснения следующих вопросов:
а)надежно ли работают предусмотренные на предприятии системы бухгалтерского учетаи внутреннего контроля; способны ли они эффективно препятствовать появлениюзначимых ошибок в отчетности и своевременно выявлять их;
б)одинакова ли эффективность средств контроля на протяжении всего отчетногопериода.
Тестысредств контроля, как правило, включают:
•проверку документов, подтверждающих операции и другие события, в целяхполучения аудиторских доказательств относительно надлежащего применения средстввнутреннего контроля на практике, например проверку наличия разрешения напроведение операции;
•направление запросов и наблюдение за применением средств внутреннего контроля,которые не оформляются документально, например определение действительногоисполнителя какой-либо функции, а не того, кому положено ее выполнять;
•повторное применение средств внутреннего контроля, например сверка банковскихсчетов, с тем чтобы удостовериться, что данные действия были правильновыполнены аудируемым лицом.
Прианализе результатов тестирования аудитор ориентируется на то, что некоторыесредства контроля могут быть эффективны в целом, но не эффективны в отдельныепериоды времени.
Этоможет происходить:
•из-за кратковременной замены учетного работника — контролера на период егоотсутствия (болезнь, отпуск);
•особенностей работы бухгалтерии, отражающих сезонные периоды работы повышеннойинтенсивности;
•появления ошибок, имеющих единичный или случайный характер.
Аудиторунеобходимо получить аудиторское доказательство  с помощью тестов средствконтроля для подтверждения оценки риска средств контроля. Чем ниже оценка рискасредств контроля, тем больше подтверждений необходимо получить аудитору относительнонадлежащей структуры и эффективного функционирования систем бухгалтерскогоучета и внутреннего контроля.
Втеории и практике аудита представлены разные подходы к определениюнеотъемлемого риска и риска средств контроля.
Практическивсе они сводятся к процедуре тестирования. Из многообразия применяемых методикможно выделить ряд распространенных на практике подходов по оценке результатовтестирования:
•тест содержит вопросы, перечень которых, как правило, не обосновывается, но спозиций здравого смысла каждый из предложенных перечней имеет право на существование;
•ответы на вопросы теста оцениваются как «да» (1) и «нет» (0);
•варианты тестовых ответов оцениваются по шкале баллов.
Вэтом случае каждому варианту присваиваются на основе экспертного мнения баллы.Ответы оцениваются, например, по шкале от 2 до 10 баллов.
Любойиз предложенных тестов имеет две оценки: максимально возможную сумму баллов ифактически полученную после выполнения теста. Их соотношение в некоторойстепени характеризует качество работы обследуемой системы предприятия. В этомслучае аудиторы могут использовать свое профессиональное суждение о том, каксоотносится вероятность необнаружения ошибок самими работниками бухгалтерии споказателем, полученным в результате обработки теста.
Однакоприменение детальных оценок требует и более сложных исследований системывнутреннего контроля: разработки различных тестовых процедур, перечней типовыхвопросов; анализа полученных результатов с применением шкал баллов,коэффициентов и формул для получения надежных оценок. Практически всепредлагаемые специалистами в области аудита методики не позволяют дать точнойоценки ввиду трудоемкости расчетов или затруднений при получении необходимойинформации. Большинство аудиторов проявляют осторожность и пользуются дляобозначения меры риска терминами с широким и субъективным значением: высокий,средний и низкий. Именно такой подход реализован в ПСАД № 8, где предложенооценивать все виды рисков с помощью минимум трех градаций. В качестве примератакого подхода можно привести форму рабочего документа по оценке неотъемлемогориска, риска средств контроля, предложенную в Методических рекомендациях попроверке налога на прибыль и обязательств перед бюджетом при проведении аудитаи оказании сопутствующих услуг, одобренных Советом по аудиторской деятельностипри Минфине РФ (протокол № 25 от 22 апреля 2004 г.).
Рядаудиторов на практике используют балльную систему оценки аудиторских рисковпроверяемого экономического субъекта Очевидно, что, чем подробнее сформировантест оценки аудиторского риска, тем объективнее аудиторская оценка. Врезультате могут быть подготовлены детальные рекомендации по улучшениюорганизации бухгалтерского учета.
Существуетвзаимосвязь между оценками неотъемлемого риска и риска средств контроля. Вответ на ситуации, связанные с неотъемлемым риском, руководство часторазрабатывает системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, направленныена предотвращение или обнаружение и исправление искажений, следовательно, вбольшинстве случаев неотъемлемый риск и риск системы контроля тесно взаимосвязаны.Поэтому ФПСАД № 8 аудитору рекомендуется в таких ситуациях во избежаниенеадекватности оценки риска определять аудиторский риск путем комбинированнойоценки. Каждая аудиторская компания самостоятельно определяет методику оценки(тестирования) неотъемлемого (внутрихозяйственного) риска и риска средствконтроля и обязана утвердить выбранные подходы во внутрифирменном стандарте.
Модельаудиторского риска — это модель планирования, поэтомувозможности ее использования при оценке результатов аудита ограничены. Впрактической деятельности аудиторов известны три основных способа применениямодели аудиторского риска.
Пе р в ы й   с п о с о б ориентирован на планированиебудущей проверки исходя из предположений аудитора. Например, аудитор полагает,что неотъемлемый (внутрихозяйственный) риск составит 80%, риск средств контроля— 50, риск необнаружения — 10%. На основании этих значений аудитор можетвычислить аудиторский риск — здесь 4% (0,8 • 0,5 • 0,1 = 0,04). Этот способ можетпомочь составить будущий план проверки, однако он неэффективен.
Вт о р о й   с п о с о б опирается на взаимосвязи междукомпонентами аудиторского риска, количеством и качеством необходимых аудиторскихдоказательств. Применение модели аудиторского риска требует от аудитораглубокого понимания таких взаимосвязей и содержания каждого из компонентоваудиторского риска сбора аудиторских доказательств.
Тр е т ь и м   с п о с о б о м акцент переносится нарасчет значения риска необнаружения и количества подлежащих получению аудиторскихдоказательств. На основе проведенных тестов и вычисленных значений рискасредств контроля и неотъемлемого риска аудитор определяет допустимый в своейработе риск необнаружения. Важно, что при таком подходе именно рискнеобнаружения определяет количество аудиторских доказательств. Это болееэффективный способ для планирования и самый распространенный на практике.
Втретьем способе базовая формула аудиторского риска (4.2) применяется вследующей интерпретации:
 
DR= DAR/ (1R• СR).
Пример.Внутренним стандартом аудиторской фирмы установлено значение приемлемогоаудиторского риска DАR= 0,05 (5%). По результатам тестирования установлено: 1R=0,8 (80% допущенных ошибок бухгалтерия не исправляет) и СR= 0,5 (50% ошибок, допущенных бухгалтерией, не обнаруживает система внутреннегоконтроля).
ТогдаDR = 0,05 / (0,8 • 0,5) = 0,125, т.е.риск не обнаружения составляет 12,5%.
Существуетобратная связь между риском необнаружения и комбинацией неотъемлемого риска ириска средств контроля:
а)высокие значения IR и CRобязывают организовать проверку так, чтобы максимально снизить рискнеобнаружения;
б)низкие значения IR и СRпозволяют допустить в ходе проверки более высокий риск необнаружения и при этомполучить приемлемое значение общего аудиторского риска.
Уровеньриска необнаружения напрямую связан с аудиторскими процедурами проверки посуществу. Аудитор должен учитывать оцененные уровни неотъемлемого риска и рискасредств контроля при определении характера, временных рамок и объема процедурпроверки по существу, необходимых для снижения аудиторского риска до приемлемонизкого уровня. В этой связи аудитор рассматривает:
а)характер процедур проверки по существу, например проведение тестов,ориентированных на представителей независимых сторон, не связанных с аудируемымлицом, а не на его сотрудников либо документацию, или проведение в дополнение каналитическим процедурам детальных тестов, направленных на решение какой-либоконкретной цели аудита;
б)временные рамки выполнения процедур проверки по существу, например проведение такихпроцедур в конце отчетного периода, а не в более ранний срок;
в)объем процедур проверки по существу, например использование большего объемавыборки.