Переоценка основных средств

Федеральное агентство по образованию
Новосибирский государственный университет экономики и управления
Кафедра Бухгалтерского учета
Дисциплина Бухгалтерский финансовый учет
КУРСОВАЯ РАБОТА
по теме: Переоценка основных средств
Выполнила: студентка
группы № БУП 82
Ф. И.О. Кулешова О.А.
зачетная книжка № 081973
Новосибирск
2009

Содержание
Введение
1. Процедура переоценки
1.1 Решение о переоценке
1.2 Группы однородных объектов
1.3 Учет переоценки основных средств
1.4 Учет результатов переоценки основных средств
2. Налоги
2.1 Налог на прибыль
2.2 Налог на имущество
2.3 Налог на добавленную стоимость
Заключение
Нормативно-правовые акты и литература
Введение
Основные средства частосоставляют большую часть всех активов организации. Состояние и стоимостьосновных средств интересуют руководство, инвесторов, учредителей, акционеров. Точнаяинформация такого характера позволяет судить о финансовом «здоровье» предприятия,принимать обоснованные решения, связанные с его хозяйственной деятельностью. Крометого, стоимость основных средств — это база для расчета налога на имущество иамортизационных отчислений.
Под влиянием инфляции балансоваястоимость основных средств может существенно отклоняться от стоимости ихвоспроизводства в современных условиях. Устранить это несоответствие позволяетпереоценка. На данный момент переоценка носит добровольный характер и можетпроводиться коммерческими организациями по группам однородных объектов основныхсредств не чаще одного раза в год (на начало отчетного года). Это установлено п.15ПБУ 6/01 [1].
Однако следует иметь в виду, чтопредприятие, номинально повышая за счет роста стоимости активов показателисвоего имущественного и финансового состояния (стоимость чистых активов, размеруставного капитала), увеличивает и налоговые обязательства по налогу наимущество. С другой стороны, уценка основных средств занижает его кредитную иинвестиционную привлекательность. Дополнительным сдерживающим фактором впринятии решения о проведении переоценки является трудоемкость этой процедуры,если она осуществляется специально созданной комиссией предприятия, или жестоимость услуг сертифицированных оценщиков.
В данной курсовой работе рассмотримо том, в каких случаях переоценка выгодна, каковы порядок ее проведения иотражения в учете, налоговые последствия.
Как отмечалось выше,переоценивая основные средства, предприятие вынуждено лавировать междуэкономией на налогах и общей коммерческой привлекательностью. Поэтому вопрос оцелесообразности переоценки может решить только руководство предприятия, исходяиз его текущего финансового состояния и поставленных целей.
Целями дооценки основных средствобычно являются:
привлечение инвесторов;
увеличение уставного капитала (УК)посредством увеличения номинальной стоимости акций за счет добавочногокапитала, сформированного в результате переоценки ОС. К определенным видамдеятельности (например, производство и реализация подакцизной продукции) законодательствопредъявляет особые требования по размеру УК. Организации, не делая дополнительныхвкладов в УК, правомерно [2] проводят дооценку ОС;
повышение регулируемых цен итарифов. При дооценке основных средств амортизационные отчисления вбухгалтерском учете, а следовательно, и учетная себестоимость производимойпродукции увеличатся. Это экономически обосновывает рост цен и тарифов вусловиях государственного регулирования;
получение кредита под залог ОС,обеспечение гарантий в сделках своим имуществом.
Основными целями уценки ОСобычно являются экономия на налоге на имущество и определение реальной рыночнойстоимости объектов ОС, моральный износ которых не учтен в их балансовойстоимости.
Если организацию интересуютфинансовые показатели, то нелишним будет провести экспресс-анализ этихпоказателей после предполагаемой переоценки. Предприятию, целью которогоявляется исключительно получение кредита или совершение иных сделок с объектаминедвижимости, возможно, рациональнее не делать переоценку, а заказатьнезависимым оценщикам отчет об определении рыночной стоимости имущества. Заметим,существенное отклонение рыночной стоимости имущества в отчете об оценке от егобалансовой стоимости не является основанием для обязательного отражения в учетерезультатов переоценки основных средств, поскольку отчет об оценке не можетрассматриваться как первичный учетный документ и не служит базой для совершенияучетных записей (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 21.12.2006N 09АП-16851/2006-АК).
1. Процедура переоценки
 1.1 Решение о переоценке
Чтобы реализовать правоорганизации на переоценку, в соответствии с ПБУ 1/98 [3] нужно закрепитьсоответствующие положения в учетной политике. Решение о проведении переоценкиоформляется распорядительным документом (например, приказом руководителя) (п.45Методических указаний [4]). К нему прилагается перечень основных средств,подлежащих переоценке, в котором рекомендуется отразить следующие данные: точноеназвание; дату приобретения, сооружения, изготовления; дату принятия объекта кбухгалтерскому учету.
Если решение о переоценке будетпринято, следует учитывать, что в дальнейшем такая переоценка должнапроизводиться регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой ониотражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась оттекущей (восстановительной) стоимости. Это установлено абз.2 п.15 ПБУ 6/01.
Ни ПБУ 6/01, ни другиминормативными документами не определено, какая периодичность переоценкиподразумевается под регулярностью. Относительно регулярности установлено лишьдва условия: не чаще одного раза в год и с учетом существенности отклоненийбалансовой стоимости основных средств от их текущей восстановительной стоимости.
К сведению: рекомендованныйМинфином размер существенности составляет 5% (п.1 Указаний о порядкесоставления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных ПриказомМинфина России от 22.07.2003 N 67н). Он может быть и иным, и его такженеобходимо зафиксировать как элемент учетной политики.
Определять в учетной политикеконкретный «шаг» переоценки не требуется. Если организация все жерешит сделать это, то целесообразно внести дополнение о возможности проведенияпереоценки в иные сроки в случае существенного изменения стоимости отдельныхгрупп основных средств в указанный период. Решение об изменении периодапереоценки принимается на основании анализа стоимости основных средств.
Следует иметь в виду, что отказв дальнейшем от регулярных переоценок расценивается как изменение учетнойполитики (Письмо Минфина России от 07.02.2005 N 07-03-01/93). Случаи, в которыхможет производиться изменение учетной политики, перечислены в п.16 ПБУ 1/98:
изменения в законодательстве РФили нормативных актах по бухгалтерскому учету;
разработка организацией новыхспособов бухгалтерского учета;
существенное изменение условийдеятельности предприятия.
В последних двух случаяхизменение учетной политики, в том числе отказ от переоценки, производится вдобровольном порядке самой организацией.
Отметим, согласно п. п.17, 18,21, 22 ПБУ 1/98 изменения в учетной политике организации должны бытьобоснованны, обособленно раскрыты в бухгалтерской отчетности, оформленысоответствующей организационно-распорядительной документацией. Изменения,оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовые результатыорганизации, должны получить денежную оценку, при этом организации следуетпровести сопоставление соответствующих показателей минимум за два года,предшествующих году, в котором будут применяться изменения в учетной политике. Изменениев учетной политике вводится с 1 января года, следующего за годом егоутверждения соответствующим приказом. В соответствии с п.23 ПБУ 1/98организация обязана раскрыть информацию об изменении учетной политики впояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности.
Однако, прежде чем отказаться отпереоценки, следует провести ее хотя бы дважды, чтобы таким образом вопределенной мере соблюсти требование о регулярности.
1.2 Группы однородных объектов
Переоценка может производитьсяне по отдельным объектам основных средств, а по группе однородных объектов. Приэтом ни ПБУ 6/01, ни другие нормативные акты по бухгалтерскому учету несодержат определения и критериев формирования групп однородных объектовосновных средств. Поэтому определить такие группы организации должнысамостоятельно. Минфин в Письме от 12.01.2006 N 07-05-06/2 рекомендует при ихформировании исходить в основном из признаков назначения этих объектов. Такимобразом, в учетной политике должны быть отражены определение и порядок созданиягрупп однородных объектов, состоящих из объектов одного вида, класса, кода ОКОФили конкретного набора объектов.
На практике группы однородныхобъектов для переоценки соответствуют Классификации основных средств, включаемыхв амортизационные группы [5]: здания, сооружения, рабочие и силовые машины иоборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительнаятехника, транспортные средства и т.д.
В целях оптимизацииналогообложения или неких финансовых показателей рационально проводить несплошную переоценку основных средств, а отдельных групп однородных объектов, вбольшей степени влияющих на данные показатели.1.3 Учет переоценки основных средств
Первоначальная стоимость объектаосновных средств — достаточно стабильная величина, но и она может изменяться: законодательпредусмотрел такие возможности и предоставил экономическому субъекту правовыбора в этой области.
Так, наиболее распространенный идоступный способ изменения первоначальной стоимости основных средств — ихпереоценка. Согласно п.15 ПБУ 6/01 коммерческие организации могут переоцениватьгруппы однородных объектов основных средств не чаще одного раза в год (наначало отчетного года) по текущей (восстановительной) стоимости.
Сумма дооценки объекта основныхсредств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Приэтом в бухгалтерском учете производится следующая запись:
Дебет счета 01 «Основныесредства»
Кредит счета 83 «Добавочныйкапитал».
Сумма дооценки объекта основныхсредств, равная сумме уценки его, проведенной в предыдущие отчетные периоды иотнесенной на счет прибылей и убытков в качестве операционных расходов,относится на счет прибылей и убытков отчетного периода в качестве дохода. Вэтом случае сумму дооценки отражают записью:
Дебет счета 01 «Основныесредства»
Кредит счета 91 «Прочиедоходы и расходы».
Сумма уценки объекта основныхсредств в результате переоценки относится на счет прибылей и убытков в качестверасходов. При этом в бухгалтерском учете производят следующую запись:
Дебит счета 91 «Прочиедоходы и расходы»
Кредит счета 01 «Основныесредства».
Сумма уценки объекта основныхсредств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованногоза счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды.В этом случае сумму уценки отражают записью:
Дебет счета 83 «Добавочныйкапитал»
Кредит счета 01 «Основныесредства».
Превышение суммы уценки объектанад суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации врезультате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится насчет прибылей и убытков в качестве операционного расхода. При этом вбухгалтерии производственного предприятия производят следующую запись:
Дебит счета 91 «Прочиедоходы и расходы»
Кредит счета 01 «Основныесредства».
При выбытии основных средств,подвергшегося переоценке, сумма его дооценки переносится с добавочного капиталаорганизации в нераспределенную прибыль организации следующей записью:
Дебет счета 84 «Нераспределеннаяприбыль (непокрытый убыток)»
Кредит счета 83 «Добавочныйкапитал».
Необходимо иметь ввиду, чтоединожды произведенная переоценка становится обязательной, но не обязательноежегодной. Во избежание недоразумений с пользователями бухгалтерской информации(в том числе с контролирующими органами) следует определить в учетной политикепериодичность проведения переоценки.
Эти сроки могут варьироватьсядля разных групп однородных объектов основных средств. Определениюпериодичности переоценки должен предшествовать анализ динамики рыночных цен наданный вид активов и сложившихся в этой области тенденций. Следуетпредусмотреть возможное снижение рыночных цен, в связи с которым возникаетнеобходимость уценки объектов.
Переоценка — дооценка или уценка- объекта влечет за собой пропорциональное увеличение (или уменьшение) суммы накопленныхамортизационных отчислений. Кроме того, при дооценке текущие амортизационныеотчисления, включаемые в себестоимость, также возрастут, это снизит прибыль отобычных видов деятельности. Прибыль от продажи объекта по рыночным ценам в этомслучае также сократится. В то же время амортизационный фонд на полноевосстановление объекта пополнится.
1.4 Учет результатов переоценки основных средств
Порядок отражения результатовпереоценки в учете определен п.48 Методических указаний и п.15 ПБУ 6/01.
Сумма дооценки объекта ОС врезультате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Суммадооценки объекта ОС, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетныепериоды и отнесенной на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка),зачисляется на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).
Сумма уценки объекта ОС врезультате переоценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытогоубытка). Данная сумма относится в уменьшение добавочного капитала организации,образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущиеотчетные периоды. Превышение суммы уценки объекта над суммой его дооценки,зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведеннойв предыдущие отчетные периоды, относится на счет учета нераспределенной прибыли(непокрытого убытка). Сумма, отнесенная на счет учета нераспределенной прибыли(непокрытого убытка), должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетностиорганизации.
При выбытии объекта ОС сумма егодооценки переносится со счета учета добавочного капитала организации в счетучета нераспределенной прибыли.
Все возможные варианты учетныхзаписей в зависимости от текущего результата оценки и результатов, полученных впредыдущие годы, сведены в таблице 1.
Таблица 1 — Варианты учетныхзаписейРезультаты прошлых переоценок Текущий результат переоценки Дооценка Уценка Нет (первичная переоценка) Д 01 К 83 — в сумме дооценки основного средства Д 83 К 02 — в сумме дооценки амортизации Д 84 К 01 — в сумме оценки основного средства Д 02 К 84 — в сумме уценки амортизации Уценка Д 01 К 84 — в части, равной прошлой уценке Д 84 К 02 — дооценка амортизации в пределах сумм прошлой уценки Д 01 К 83 — в части превышения дооценки над прошлой уценкой Д 83 К 02 — дооценка амортизации сверх сумм прошлой уценки Как при первичной переоценке Дооценка Как при первичной переоценке Д 83 К 01 — в части, равной прошлой дооценке Д 02 К 83 — уценка амортизации в пределах сумм прошлой дооценки Д 84 К 01 — в части превышения уценки над прошлой дооценкой Д 02 К 84 — уценка амортизации сверх сумм прошлой дооценки
Пример 1. ООО «Продинвест»переоценивает здание, приобретенное в 2002 г. по цене 2 400 000 руб. (в томчисле НДС — 400 000 руб), на 1 января 2009 г. Ранее переоценка не проводилась. Первоначальнаястоимость здания составляет 2 000 000 руб. Текущая восстановительная стоимость- 3 000 000 руб. Начисленная амортизация на дату переоценки — 600 000 руб.
На 1 января 2009 г. то же зданиебыло переоценено вторично. Текущая восстановительная стоимость составила 1 800000 руб.
Срок полезного использованияздания — 20 лет. Способ начисления амортизации — линейный.
В бухгалтерском учете ООО «Продинвест»результаты переоценки на 1 января 2009 г. будут отражены следующим образом втаблице 2.
Таблица 2 — результатыпереоценки на 1 января 2009 г. ООО «Продинвест»Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб. Отражена дооценка здания (3 000 000 — 2 000 000) руб. 01 83 1 000 000 Отражена дооценка амортизации здания (3 000 000/2 000 000 x 600 000 — 600 000) руб. 83 02 300 000
В результате переоценки основныхсредств на 1 января 2008 г. восстановительная стоимость, отраженная в балансе,составила 3 000 000 руб., сумма амортизации — 900 000 руб. (600 000 + 300 000),остаточная стоимость — 2 100 000 руб. (3 000 000 — 900 000). Дооценка объектасоставила 700 000 руб. (1 000 000 — 300 000). На эту сумму увеличилсядобавочный капитал организации, а также возросла остаточная стоимость основныхсредств (2 100 000 — 1 400 000).
Результаты уценки здания на 1января 2009 г. будут отражены следующим образом в таблице 3.
Таблица 3 — Результаты уценкиздания на 1 января 2009 г.Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб. Отражена уценка здания в пределах прошлой дооценки 83 01 1 000 000 Отражена уценка амортизации здания в пределах прошлой дооценки 02 83 300 000
Отражена уценка здания в части превышения прошлой дооценки
(1 200 000 — 1 000 000) руб. 84 01 200 000 Отражена уценка амортизации здания в части превышения прошлой дооценки (420 000 — 300 000) руб. 02 84 120 000
Разница между текущейвосстановительной стоимостью и стоимостью по данным учета составит — 1 200 000руб. (1 800 000 — 3 000 000). Амортизация, начисленная за год, предшествующийвторой переоценке, составит 150 000 руб. (3 000 000 руб. / 20 лет). Такимобразом, накопленная на дату второй переоценки амортизация здания составит 1050 000 руб. (900 000 + 150 000). Корректировка амортизации равна — 420 000 руб.(1 800 000/3 000 000 x 1 050 000 — 1 050 000). Уценка по зданию — 780 000 руб.(1 000 000 + 200 000 — 300 000 — 120 000).
Результаты проведенной посостоянию на первое число отчетного года переоценки объектов основных средствотражаются в бухгалтерском учете обособлено. Результаты переоценки невключаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года ипринимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетногогода.
Метод прямой оценки считаетсянаиболее точным, так как за основу переоценки берутся рыночные цены нааналогичные объекты. Рыночная цена может быть подтверждена справкамипредприятий-изготовителей, торгующих или снабженческо-сбытовых организаций,опубликованными в печати сведениями, экспертными заключениямиспециализированных организаций. В случае, если организация не может применитьметод прямой оценки, то оно может пользоваться индексным методом с применениеминдексов изменения стоимости основных средств, рекомендуемых Госкомстатом РФ. Приэтом переоценка может осуществляться организацией самостоятельно или спривлечением экспертов.
При переоценке основных средствподлежат пересчету в восстановительную стоимость и суммы амортизации,начисленные по объектам основных средств.
Такая переоценка такжепроводится с помощью индексов изменения или путем прямого пересчета.
Пример 1: переоценка проводитсяиндексным методом. Первоначальная стоимость объекта основных средств посостоянию на 1 января 2009 г. составляет 20000 руб., сумма амортизации — 5000руб.
Индекс изменения по этой группе объектовосновных средств составляет 1,2. Переоценка объекта производится в первый раз.
Сначала подсчитываютсявосстановительные величины стоимости основных средств и их амортизации.
ВС = 20000 х 1,2 = 24000 руб.
ВА = 5000 х 1,2 = 6000 руб.
На следующем этапе процедурыпереоценки подсчитывается разница между первоначальными и восстановительнымивеличинами.
РВС = 24000 — 20000 = 4000 руб.
РВА = 6000 — 5000 = 1000 руб.
Выявленные разницы подлежатотражению в бухгалтерском учете.
Пример 2: переоценка проводитсяметодом прямого пересчета. Используем показатели переоцененного объектаосновных средств из предшествующего примера для пересчета показателей посостоянию на 1 января 2009 г. В данном примере рыночная стоимость объектаосновных средств, определенная экспертным путем, составляет 18000 руб. Эта жеоценка является и восстановительной. Соответственно для определения суммывосстановительной амортизации необходимо подсчитать коэффициент пересчета,который определяется путем соотношения восстановительной стоимости к балансовой.
К = 18000/24000 = 0.75.
С помощью коэффициента пересчетаопределяется восстановительная сумма амортизации
ВА = 6000 х 0,75 = 4500 руб.
После чего определяется разницамежду балансовыми и восстановительными показателями:
РВС = 24000 — 18000 = 6000 руб.
РВА = 6000 — 4500 = 1500 руб.
Порядок отражения в учетерезультатов переоценки теснейшим образом связан с отражением предшествующихрезультатов переоценки. Так, сумма дооценки объектов основных средств,переоцениваемых в первый раз, относится на добавочный капитал. В свою очередь,сумма уценки по таким объектам сразу и непосредственно относится нанераспределенную прибыль. В то же время, если в предыдущие периоды былапроизведена уценка объекта и отнесена на уменьшение нераспределенной прибыли,то сумма дооценки отчетного периода в пределах суммы уценки предыдущего периодаотносится на увеличение нераспределенной прибыли, а сумма дооценки сверх уценки- на добавочный капитал.
Если же в предыдущие отчетныепериоды была произведена дооценка объекта и отнесена на добавочный капитал, а вотчетном периоде произведена уценка этого объекта, то в этом случае суммауценки отчетного периода в пределах суммы дооценки предыдущих периодовотносится на уменьшение добавочного капитала, а сумма уценки сверх дооценки — на нераспределенную прибыль.
Отразим в учете данныевышеприведенных примеров в их взаимосвязи в таблице 4.
Таблица 4 — Учет результатовпереоценки основных средств№ п/п Документ и краткое содержание операции Корреспонденция счетов Сумма, руб. Дебет Кредит Частная Общая Переоценка объекта основных средств в 2009 г. 1
Экспертное заключение
Увеличивается стоимость объекта основных средств в связи с его дооценкой 01 83 4000 2
Расчет бухгалтерии
Увеличивается ранее начисленная амортизация по объекту основных средств в связи с его дооценкой 83 02 1000 Переоценка объекта основных средств в 2009 г. 3
Экспертное заключение
Уменьшается добавочный капитал организации на сумму уценки объекта основных средств, равную сумме его предыдущей дооценки 83 01 4000 4
Расчет бухгалтерии
Увеличивается добавочный капитал на сумму уценки амортизации объекта основных средств, равную сумме ее предыдущей дооценки 02 83 1000 5
Расчет бухгалтерии
Превышение суммы уценки стоимости объекта основных средств над суммой его предыдущей дооценки относится на уменьшение нераспределенной прибыли 84 01 2000 6
Расчет бухгалтерии
Превышение суммы уценки амортизации объекта основных средств над суммой ее предыдущей дооценки относится на операционные доходы 02 84 500
Записи о переоценке необходимовнести в инвентарные карточки учета основных средств по формам ОС-6, ОС-6а,ОС-6б. Отметим, отражение результатов переоценки в бухгалтерском учете и,соответственно, в отчетности должно осуществляться с учетом уже упомянутогопринципа существенности (п.32 ПБУ 6/01).
2. Налоги
 2.1 Налог на прибыль
В налоговом учете в отличие отбухгалтерского результаты переоценок основных средств не отражаются . Онине учитываются в качестве дохода или расхода при формировании налоговой базы,не принимаются при определении восстановительной стоимости амортизируемогоимущества и начислении амортизации (абз.6 п.1 ст.257 НК РФ).
Амортизационные отчисления истоимость переоцененных основных средств по данным бухгалтерского и налоговогоучета не будут совпадать. В связи с этим при начислении амортизации и (или) выбытииобъекта возникают постоянные разницы, которые необходимо отражать по правиламПБУ 18/02 [6].
Итак, предприятия не могут экономитьна налоге на прибыль за счет проведения дооценки основных средств и увеличенияразмеров амортизационных отчислений. Зато у них остается возможность экономитьна налоге на имущество в случае проведения уценки ОС.
 2.2 Налог на имущество
Этот налог рассчитывается исходяиз остаточной стоимости основных средств, которая отражена в бухгалтерскомучете (п.1 ст.375 НК РФ).
Налоговая база по налогу наимущество определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемогообъектом налогообложения (п.1 ст.375 НК РФ). На данный момент среднегодовая исредняя стоимость имущества определяются в одинаковом порядке — как частное отделения суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимостиимущества на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и 1-ечисло следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца, на количество месяцевв налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу (п.4 ст.376 НК РФ). Поэтомурезультаты переоценки основных средств, отраженные на 1 января, влияют наформирование налоговой базы по налогу на имущество за предшествующий год. Минфин,трактуя нормы гл.30 НК РФ, не раз указывал на правильность данной позиции (Письмоот 16.02.2007 N 03-05-06-01/07).
Федеральный закон от 24.07.2007N 216-ФЗ, вступающий в силу 1 января 2008 г., установил порядок расчетасреднегодовой стоимости имущества. В соответствии с измененной нормой делить на13 следует сумму остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяцаналогового периода и последнее число налогового периода, то есть 31 декабря. Несмотряна то что начало действия Закона — 1 января 2008 г., в Письме Минфина России от06.09.2007 N 03-05-06-01/99 разъяснено, что новый порядок должен применятьсяпри расчете налога на имущество организаций за 2008 г.
Суммы налога на имущество,уплаченные (подлежащие уплате) организацией, формируют ее расходы по обычнымвидам деятельности (п.5 ПБУ 10/99 [7], Письмо Минфина России от 05.10.2005 N07-05-12/10). В целях налогообложения прибыли начисленные налоги относятся кпрочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп.1 п.1 ст.264 НК РФ).Датой осуществления расходов в виде налогов признается дата их начисления (пп.1п.7 ст.272 НК РФ).
Пример 2. ООО «Продинвест»имеет на балансе станок первоначальной стоимостью 300 000 руб. Амортизация понему осуществляется линейным способом. Срок полезного использования станка — 5лет. Ежемесячная амортизация составляет 5000 руб. (300 000/ (5 x 12)). Посостоянию на 1 января 2007 г. начисленная амортизация равна 75 000 руб.
Остаточная стоимость имущества:
на 1 января 2007 г. — 225 000руб.;
на 1 февраля 2007 г. — 220 000руб.;
на 1 марта 2007 г. — 215 000 руб.;
на 1 апреля 2007 г. — 210 000руб.;
на 1 мая 2007 г. — 205 000 руб.;
на 1 июня 2007 г. — 200 000 руб.;
на 1 июля 2007 г. — 195 000 руб.;
на 1 августа 2007 г. — 190 000руб.;
на 1 сентября 2007 г. — 185 000руб.;
на 1 октября 2007 г. — 180 000руб.;
на 1 ноября 2007 г. — 175 000руб.;
на 1 декабря 2007 г. — 170 000руб.;
на 1 января 2008 г. — 148 500руб.
На 1 января 2008 г. в учете ООО«Продинвест» были отражены результаты переоценки станка. Еговосстановительная стоимость составила 270 000 руб. Фактически начисленная на 1января 2008 г. амортизация в размере 135 000 руб. была скорректирована на — 13500 руб. (270 000/300 000 x 135 000 — 135 000). Остаточная стоимость на 1января 2008 г. с учетом переоценки составила 148 500 руб. (270 000 — 135 000 +13 500). Авансовые платежи по налогу на имущество за 2007 г. произведены вразмере 3341 руб.
При расчете налога на имуществоза 2007 г. ООО «Продинвест» учтет стоимость имущества на 1 января2008 г. с учетом произведенной переоценки.
Среднегодовая стоимость станказа 2007 г. составит:
(225 000 + 220 000 + 215 000 +210 000 + 205 000 + 200 000 + 195 000 + 190 000 + 185 000 + 180 000 + 175 000 +170 000 + 148 500) / 13 = 193 731 руб.
Налог на имущество за 2007 г. ООО«Продинвест» уплатит в сумме 921 руб.
(193 731 x 2,2% — 3341).
2.3 Налог на добавленную стоимость
Глава 21 НК РФ не демонстрируетединого подхода к учету результатов переоценки. В некоторых случаях результатыпереоценки принимаются при исчислении НДС, в других — должны быть исключены. Рассмотримих подробнее.
Как известно, организацияобязана восстановить в бюджет ранее уплаченный НДС (п.3 ст.170 НК РФ) при:
1) передаче имущества в счетвклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ илипаевых взносов в паевые фонды кооперативов;
2) дальнейшем использованииосновных средств для осуществления операций, указанных в п.2 ст.170 НК РФ, аименно:
операций, не облагаемых НДС;
операций, местом реализациикоторых не признается территория РФ;
операций, которые не признаютсяреализацией в соответствии с п.2 ст.146 НК РФ (за исключением передачи в УК (паевойфонд) и правопреемникам по реорганизации);
операций, осуществляемых врамках специальных налоговых режимов (ЕНВД, УСН) или используемых вдеятельности, по которой получено освобождение согласно ст.145 НК РФ (пп.3 п.2ст.170 НК РФ).
При этом в п.3 ст.170 НК РФустановлено, что восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятомк вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов — в размересуммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.
Конечно, то, что результатыпереоценки не будут учтены, вполне логично, поскольку речь идет овосстановлении налога, ранее принятого к вычету. В то же времяналогоплательщику необходимо обеспечить возможность установления такой суммы. Какэто сделать, рассмотрим на примере.
Пример 3. Воспользуемсяусловиями примера 1. В мае 2009 г. ООО «Продинвест» передаетпереоцененное здание в счет вклада в уставный капитал.
Рассчитаем сумму НДС, подлежащуювосстановлению в бюджет.
Для этого найдем размер условноначисленной амортизации за период с 1 января 2008 г. (первая переоценка) по 1мая 2009 г. (на момент передачи ОС в УК) без учета переоценок. Он составит 141667 руб. (2 000 000 руб. / 20 лет / 12 мес. x 17 мес).
Остаточная стоимость ОС безучета переоценок равна 1 258 333 руб. (2 000 000 — 600 000 — 141 667).
Сумма НДС, ранее принятая квычету и подлежащая восстановлению в части остаточной стоимости без учетапереоценок, составит 251 667 руб. (400 000/2 000 000 x 1 258 333).
Заметим, умножение остаточнойстоимости ОС на момент его передачи в УК без учета переоценок на ставку НДС вразмере 18% приведет к искажению суммы налога, подлежащей восстановлению вбюджет, поскольку на момент принятия основного средства к учету и принятию квычету НДС действовала ставка в размере 20%.
Теперь обратимся к нормам гл.21НК РФ, согласно которым результаты переоценки основных средств учитываются вцелях исчисления НДС. Это п.3 ст.154 и п.2 ст.172 НК РФ.
В п.3 ст.154 НК РФ речь идет ореализации имущества, учтенного по стоимости, включающей НДС. При такойреализации налоговая база по НДС определяется как разница между ценойреализуемого имущества, исчисляемой согласно ст.40 НК РФ, с учетом НДС, акцизов(для подакцизных товаров) и стоимостью реализуемого имущества (остаточнойстоимостью с учетом переоценок). При этом остаточная стоимость определяется поданным бухгалтерского учета (Письма Минфина России от 26.03.2007 N 03-07-05/16,от 09.10.2006 N 03-04-11/120). Исчисленная налоговая база облагается НДС порасчетной ставке 18/118 или 10/110 (п.4 ст.164 НК РФ).
В п.2 ст.172 НК РФ говорится отом, что при товарообменных операциях (бартере) сумма «входного» НДС,которую организация вправе принять к вычету, корректируется исходя избалансовой стоимости имущества (с учетом его переоценок и амортизации), переданногов счет оплаты. При этом к балансовой стоимости имущества также применяется непрямая, а расчетная ставка 10/110 или 18/118 (Письма ФНС России от 17.05.2005 NММ-6-03/404, от 11.02.2005 N 03-1-02/194/8, Минфина России от 15.10.2004 N03-04-11/167). Вычисленная таким образом сумма НДС признается фактическиуплаченной налогоплательщиком.
Отметим, в платежных порученияхсумма налога должна указываться исходя из цен приобретаемых товаров (работ,услуг, имущественных прав), то есть независимо от балансовой стоимостипередаваемого взамен имущества. А к вычету следует принимать именно ту суммуналога, которая определена согласно п.2 ст.172 НК РФ (Письмо Минфина России от07.03.2007 N 03-07-15/31).
Заключение
Роль переоценки основных средствочень важна. Переоценка основных средств самым непосредственным образомвыражает политику государства в области инвестиционной деятельности, служитинтересам предприятий и организаций любых форм собственности. Поэтому цельюпереоценки основных фондов является определение рыночной стоимости основныхфондов и создание предпосылок для нормализации инвестиционных процессов встране.
Преимущества проведенияпереоценки основных средств:
оптимизация налогообложенияпутем уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль;
устранение искажений в величинеамортизационных отчислений;
приведение размера уставногокапитала к реальной величине;
привлечение инвестиций путемповышение инвестиционной привлекательности компании для потенциальныхинвесторов и кредиторов;
улучшение финансовыхпоказателей, таких как структура баланса, показателей ликвидности;
приближение величины чистыхактивов к реальной стоимости предприятия;
определение диапазона цен посделкам купли/продажи (будут рассмотрены отдельно).
Таким образом, переоценкаосновных средств является важным мероприятием, позволяющим оказыватьсущественное влияние на многие параметры хозяйственной деятельности, повышатьинвестиционную привлекательность предприятия, осуществлять контроль полноты идостоверности бухгалтерских данных.
Нормативно-правовые акты и литература
1. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств»ПБУ 6/01, утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.
2. Постановления ФАС МО от 25.06.2007 N КА-А40/5471-07, ФАС ДО от 25.10.2006N Ф03-А59/06-2/3092.
3. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации»ПБУ 1/98, утв. Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н.
4. Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утв.Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.
5. Утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.
6. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу наприбыль» ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.
7. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации»ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.
8. Вещунова Н.Л. Бухгалтерский и налоговый учет. Учебник — М., 2007.
9. Керимов В.Э. Бухгалтерский и финансовый учет. Учебник — М., 2007.
10. Ларионов А.Д., Нечитайло А.И. Бухгалтерский учет. Учебник — М.,2007.