ОЦІНКА ЯКЕЛЕМЕНТ МЕТОДУ БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ В ІСТОРИЧНОМУ АСПЕКТІ
ПЛАН
1. Постановка проблеми
2. Аналіз останніх досліджень і публікацій
3. Виклад основного матеріалу
Висновки
Списоквикористаних джерел інформації
1. Постановкапроблеми
Розгляд будь-якої бухгалтерської категорії слід починати здослідження її еволюції. Тільки послідовне усвідомлення історичного розвиткунаукових поглядів на категорію дозволяє дати їм правильну об' єктивну оцінку всучасному розумінні. Вивчаючи історію категорії, можна зрозуміти й усвідомититі помилки та недоліки, які мали місце в сфері організації та ведення обліку вминулому й існують на сучасному етапі.
Метою статті є дослідження процесустановлення та розвитку оцінки як елементу методу бухгалтерського обліку змоменту її виникнення і до наших днів, визначення її перспективних напряміврозвитку.
2. Аналіз останніхдосліджень і публікацій
Оцінка якелемент методу бухгалтерського обліку розглядається в сучасних підручниках зтеорії бухгалтерського обліку багатьох українських вчених. Серед них: Ф.Ф.Бутинець, О.С. Бородкін, А.М. Герасимович, Г.Г. Кірейцев, В.Г. Линник, В.В. Сопко,Н.М. Ткаченко, Л. Янчева. Питанням еволюції оцінки приділяли увагу Я.В.Соколов, М.С. Пушкар, Н.М. Малюга та ін. Сучасні проблемні питання оцінкидосліджуються в роботах таких російських вчених, як: С.В. Валдайцев [2], В.В.Григорьев [4], М.А. Федотова [4], А.П. Ковальов [6], А.Н. Козьірев [7]. Їхтеоретичні розробки характеризуються високим ступенем науковості, глибиноюрозкритих проблем, важливістю запропонованих рішень для практичної діяльності.Але в них практично не відображено процес становлення оцінки з моменту їївиникнення і до наших днів, не наводиться аналітичний огляд сучасного станупитання.
3. Викладосновного матеріалу
Однією знайважливіших особливостей бухгалтерського обліку, що відрізняє його від іншихвидів обліку (оперативного і статистичного), є обов'язкове застосуваннягрошової оцінки. Під оцінкою розуміють представлення розмірів господарськихзасобів, їх джерел і результатів господарських процесів в грошовому вимірнику.Але вчені до такого визначення оцінки прийшли не одразу.
Розглянемо історичні аспекти розвитку оцінки. Перші уявленняпро оцінку пов' язані з системою облікових регістрів Давнього Риму.Давньоримський архітектор Вітровій при оцінці споруд в будівництві планувавщоденно зменшувати їх вартість на одну вісімдесяту частину первісної вартості.Таким чином, при продажу будівель розраховували рівномірний (прямолінійний)знос.
В епоху Середньовіччя використовувалися різні види оцінки.Так, в компанії Ф. Датіні власні товари відображалися або за ціною придбання,або за ринковими цінами. Якщо останні були нижчими, то різниця відносилася нарахунок „Збиток по товарах". Комісійні товари і товари, що прийняті назберігання, обліковувалися тільки в натуральному вигляді. В компанії Бенетовари оцінювались тільки за поточними ринковими цінами.[1]
У „Трактаті про рахунки і записи" (1494 р.) Л. Пачолі[14] існують дві протилежні рекомендації щодо оцінки: оцінка за продажнимимаксимально високими цінами і за собівартістю. Застосування оцінки запродажними максимально високими цінами призводило до систематичного завищеннявеличини капіталу і зменшення суми прибутку, що відображався в звітах. Оцінкуза собівартістю Л. Пачолі пропонував застосовувати в поточному обліку. Саме вцей період формується поняття оцінки як елементу методу бухгалтерського обліку.
В XIX ст. проблеми оцінки цікавили багатьох вчених, середних: А.Ч. Літллтон, Поларад, Р.де Рувер, Б.С. Ямей та ін. [10]. В своїхнаукових працях вони в основному досліджували інвентарний та балансовий методиоцінки. Але в кінці XIX ст. теоретичні положення стосовно оцінки пересталивлаштовувати багатьох, виникла необхідність подальшого вирішення проблемиоцінки та її теоретичного обґрунтування.
Саме в цей час в різних країнах зароджуються бухгалтерськішколи, які поряд з іншими проблемами обліку досліджують проблеми оцінки.Найбільш впливовими на розвиток облікової думки були італійська, французька,німецька та англо- американська.
Всередині італійської школи чітко виділялися два напрямки — юридичний та економічний. Прихильники юридичного напрямку: Ф. Марчі, Дж.Чербоні, Н. Анастасіо вважали об'єктом обліку не цінності, а права і обов'язкигосподарюючих суб'єктів, приділяли увагу внутрішнім оборотам.
Прихильники економічного напрямку: Дж.Л. Кріппа, Ф. Беста,Р.П. Коффі проголошували оцінку вирішальним фактором обліку, вимагалипроведення оцінки за поточними ринковими цінами. Вони стверджували, щопереміщення цінностей всередині підприємства не змінює їх обсягу і оцінки.Відповідно, це переміщення не впливає на оцінку економічної роботи підприємства.
Французька школа стояла виключно на базі експериментальноїоцінки, що ґрунтувалися на даних фактичних зовнішніх угод. Вчені вимагаливідокремлення обліку від впливу суб'єктивізму оцінок, збереження оцінкипервинних угод аж до нових угод. Ця школа називала його принципомперманентності інвентарю, при дотриманні якого вплив суб' єктивізму в оцінцізавершується в момент укладання угоди і не може проявитися в новій угодівзагалі. Проте, принцип перманентної оцінки заперечувався не лише практиками, яківважали такий облік практично нездійсненним, але й представниками італійськоїбухгалтерської школи, зокрема Ф. Бестою, який вважав таку оцінку небезпечною татакою, що дозволяє зберегти в балансі первинну вартість, яка далеко відступалавід дійсності. Представники французької школи Е.П. Леоте та А. Гільбо допускалив книжковому інвентарі переоцінку лише на основі угод, на особливих рахункахпорядку та методу, тобто вимагали резервування переоцінок. Пропонували всіцінності оцінювати тільки собівартістю. Представники французької школи буливпевненні, що вони, на відміну від італійців, обліковують не документи, не даніі не інформацію, а самі гроші, речі, цінності. В цілому вони розглядали облік зекономічної точки зору. Проте представники економічного напряму не моглипояснити багато записів, в основу яких не відбувається обміном, наприклад,втрата основних засобів не призводять до виникнення прибутку.
Для німецької школи був характерний суб' єктивістський підхідщодо оцінки. Представник німецької школи В.Ле Кутре зазначав, що не може бутиєдиної оцінки всіх об' єктів, в залежності від ролі об' єкта в господарстві,його цінності для підприємства може мінятися і оцінка (наприклад, для основнихзасобів пропонується ціна придбання, для товарів — поточні ринкові ціни, дляготової продукції — собівартість; а в необхідних випадках можливі експертніоцінки). Інший представник німецької школи І. Крайбіг також розвивавсуб'єктивну оцінку. Він вважав, що кожна стаття балансу повинна оцінюватися затими принципами, які в найбільшій мірі підходять для неї. Вважав, що різніцінності відіграють різну роль в господарстві і тому безглуздо відображати їх воднаковій оцінці. Пропонував основні засоби, сировину та матеріали оцінювати засобівартістю, товари та предмети, що призначені для реалізації, — за продажноюціною.
І.Ф. Шер зазначав, що проблема оцінки розглядається влітературі як одна з найважливіших і найскладніших проблем всієї балансовоїсправи. Тому в питанні про оцінку полягає вся сутність правдивості, щовимагається від балансу як по відношенню до майнового стану згідно з майновимбалансом, так і по відношенню до відомостей про дійсно отриманий доход зрезультативного балансу. Він вважав правильним застосовувати оцінку запоточними цінами, однак рекомендував оцінку за принципом мінімальних цін (якщособівартість вище продажної ціни, то обирається остання, якщо продажні цінивище собівартості, то вона і служить для оцінки). Хоча зазначав, що подібнаоцінка, а також створення багаточисельних резервів призводили до появи прихованихджерел. Визнавав, що ця політика швидко переходить в пряму фальсифікацію, прицьому остання не відокремлена від комерційної практики.
Е. Шмаленбах запропонував динамічний баланс, основну рольякого бачив у відображенні результатів і виявленні прибутку. Допускав оцінкуосновних засобів за ціною придбання, матеріалів і готової продукції — за нижчоюціною.
Ф. Ляйтнер запропонував класифікацію методів оцінки, згідно зякою ціни поділяв на абсолютні (поточні і продажні, останні можуть бутидоговірними і ринковими) і відносні (облікові, номінальні, калькуляційні,прейскурантні, за середніми цінами, за собівартістю). Перші засновані на сутоабсолютних даних, другі вводяться штучно з метою успішного функціонуваннябухгалтерського обліку.
В англо-американській школі до появи акціонерних товариств(середина XIX ст.) переважав принцип інвентарної оцінки (переоцінки цінностей).З розповсюдженням акціонерних товариств власники надавали перевагу найбільшійсумі прибутку і максимальній величині дивідендів. Однак такий підхід зачіпавінтереси кредиторів. Серед представників цієї школи слід відмітити, наприклад,Ф. Пікслея, який виступав за оцінку за собівартістю, оскільки бухгалтер маєпідтримувати оцінку активів на початковому рівні і дозволяє правильно визначитикінцевий фінансовий результат. Він підкреслював, що незмінність оцінки(перманентність інвентарю) призводить до утворення прихованих резервів, але цевиправдано двома причинами: 1) не можна вважати фінансовим результатом те, щоне виявлено в грошах; 2) підприємство має користуватись фінансовою автономією.
Наступний представник цієї школи Р. Фішер вперше чітковизначив ідею бухгалтерського номіналізму — оцінку за собівартістю. Зазначав,що всі об' єкти бухгалтерського обліку повинні бути виражені в грошовому виразіоднакової купівельної сили. Таким чином, передбачалась постійна переоцінкацінностей, відображених в обліку. Стверджував, що засобами переоцінки маютьбути індекси цін. Говорив, що інфляція — це „хвороба", яка зникає призастосуванні індексів.
Е. Купер дав найбільш повне теоретичне обґрунтування принципуінвентарної оцінки (переоцінки цінностей). Розглядав прибуток як прирістактиву, після того, як його вартість одержить справедливу і несуперечливузакону оцінку. Таким чином, трактував прибуток як такий, що не випливає збухгалтерських документів, а пояснювався як реальний приріст багатства — власності підприємства.
Г. Свіней стверджував, що оцінка залежить від цілейгосподарської діяльності підприємства. Зазначав, що неважливо, скількизаплатили за той чи інший предмет в теперішньому або в минулому. Вважавважливим те, яка ефективність використання цього предмета в майбутньому. Дляцього рекомендував використовувати штучно визначену ціну виробництва.
Цікавими були погляди також і російських вчених на оцінку.Так засновник російської школи К.І. Арнольд (1775-1845 рр.) пропонував оцінкуза поточними цінами. Він виступав проти оцінки товарів за купівельними цінамиабо за собівартістю.
Е.О. Мудров і О.П. Рудановський відстоювали метод оцінки засобівартістю як єдиний правильний метод в бухгалтерському обліку.
Л.І. Гомберг пов' язував оцінку з цілями обліку. Дав одну зперших класифікацій видів оцінок (первісна, ринкова, відновлювальна,номінальна, експертна, pro memorie (для пам' яті), залишкова, правова).Зазначав, що єдино правильною може бути оцінка матеріальних цінностей за їхсобівартістю. І.Р. Ніколаєв зазначав, що ні оцінка за поточними ринковимицінами, ні оцінка за ціною придбання (собівартістю) точного уявлення промайновий стан господарства на даний момент часу дати не можуть. Стверджував, щопри застосуванні мінімальної (найменшої) оцінки можна одержувати баланс, якийперекручує дійсність.
Отже, протягом всього періоду існування російськоїбухгалтерської школи, починаючи з моменту її заснування К.І. Арнольдом, якийвідстоював оцінку за поточними цінами, розвивались і співіснували теорії об'єктивних, суб' єктивних і книжкових оцінок, а також мали місце жваві дискусіїщодо застосування в обліку оцінки за собівартістю та за поточними (продажними) цінами.
Питання оцінки активів широко обговорювалися і в радянськомубухгалтерському обліку, в якому застосовували оцінку майна за первісноювартістю (фактичною собівартістю). Оцінка за собівартістю розвиваласябухгалтерському обліку з кінця XIX і до початку XX ст.
Слід також зазначити, що поряд з оцінкою майна за фактичноюсобівартістю в поточному бухгалтерському обліку використовувались обліковіціни, якими виступали: планова собівартість, прейскурантні ціни, фактурні цінипостачальників. Це зазначають в своїх підручниках з бухгалтерського обліку тогочасу В. Макаров [9], М. Белоусов [9], Т.С. Мітюшкін [12], М. Вейсман [3], Н.Чембер [18], Є. Свідерський [15], П. Єфімцев [6], В. Сопко [17], В. Палій [13]та ін.
Однак використання цих методів не дозволяло враховуватиінфляцію і реальну ринкову вартість активів на момент складання балансу. Закордоном широкого розповсюдження одержав принцип мінімальної оцінки, в основуякого було покладено консерватизм. Згідно з цим принципом майно оцінювалося абоза ціною придбання (собівартістю), якщо вона менше ціни продажу (різницятрактувалася як можливий прибуток), або за ціною реалізації, якщо вона меншеціни придбання (різниця — прихований збиток — трактувалася як виникненняпотреби).
З переходом економіки до ринкових відносин проблема оцінкиоб'єктів бухгалтерського обліку набуває виключно важливого значення.
Сьогодні у зв'язку переходом на національні стандарти нашляху інтеграції України в міжнародне суспільство широко застосовуються таківаріанти оцінки:
- запервісною вартістю (витрати на придбання конкретного об'єкта) (ФІФО — такийметод застосовується сьогодні в П(С)БО 9, щодо оцінки запасів що вибувають);
- за чистоювартістю реалізації (П(С)БО 10);
- заприведеною вартістю (дисконтована величина майбутніх грошових надходжень відреалізації об'єкта в результаті комерційної операції);
- засправедливою вартістю (П(С)БО 19 (визначення справедливої вартості), П(С)БО 7,8, 9 (у разі безоплатного отримання активів), П(С)БО 30, П(С)БО 32 (щодоінвестиційної нерухомості).
В сучасних умовах набуває широко розповсюдження вбухгалтерському обліку концепція практичного застосування справедливоївартості. Оцінка майна за ринковою вартістю в світовій практицізастосовувалась, наприклад, у Великобританії ще в XIX ст., а переоцінкаосновних засобів до рівня ринкової вартості проводилася у компаніях США ще у1940-х рр. [11].
Сьогодні в системі МСФЗ оцінка за справедливою вартістю єоднією з пріоритетних. У світовій практиці можливі три підходи до оцінкисправедливої вартості [4]:
- ринковий: сукупність методів оцінки вартості об'єкта, щоґрунтуються на інформації о реальних угодах на ринках;
- доходний: сукупність методів оцінки вартості об'єкта, щоґрунтуються на визначенні майбутніх доходів від об' єкта оцінки;
- витратний: сукупність методів оцінки вартості об'єкта, щоґрунтуються на визначенні витрат, необхідних для відновлення об' єкта оцінки зврахуванням зносу.
Найчастіше всього використовується доходний метод оцінки, щоґрунтується на визначенні дисконтованої вартості і дає додаткові можливості длявикористання показників фінансової звітності.
На жаль, в Україні поняття справедливої вартості відсутнє вряді національних стандартів, пов'язаних з обліком активів, наприклад, в П(С)БО7, 8, 9, не враховується достатньо в обліковій політиці і не повністюрозкривається у фінансової звітності, що не дає можливість задовольнитиінформаційні потреби інвесторів, отримати необхідну інформацію з метоюприваблення капіталу.
Крім того, облік за справедливою вартістю тягне за собоюбільшу відповідальність керівництва компаній та аудиторів, потребує високоїпрофесійної підготовки бухгалтерів, що складають фінансову звітність.
Висновки
Дослідженнясучасного стану будь-якої бухгалтерської категорії неможливе без осмислення їїісторичного розвитку. Вивчення еволюції оцінки в історії обліку дає можливістьвраховувати позитивний досвід світових бухгалтерських шкіл, кращі теоретичнірозробки видатних вчених бухгалтерського обліку щодо формування оцінки,позбавитись помилок в обліку.
В умовах застосування МСФЗ використовуються різні варіантиоцінки, вибір яких залежить від функцій бухгалтерського обліку, потребкористувачів фінансової звітності, ролі об' єкта в господарстві та цілей вобліку.
Оцінка за справедливою вартістю стає загальноприйнятим принципомоцінки активів і зобов'язань в облікових стандартах, кінцевою метою якої маєбути задоволення інформаційних потреб інвесторів, розкриття інформації уфінансовій звітності з метою залучення капіталу.
Списоквикористаних джерел інформації
1. БутинецьФ.Ф. Історія бухгалтерського обліку: В 2-х частинах. Навчальний посібник длястудентів вищих навчальних закладів спеціальності 7.050106 «Облік іаудит»/2-е вид. — Житомир: ПП «Рута», 2001. — 512 с.
2. ВалдайцевС.В. Оценка бизнеса и инновации. — М.: Информационно-издательский дом„Филинь",- 336 с.
3. ВейсманМ.И. Теория бухгалтерского учета и основь бухгалтерського учета отраслейнародного хозяйства. — М.: Госстатиздат. — 1962.
4. ВоронинаЛ.А., Москвичева ^.В. Понятие бухгалтерских оценок и их развитие //Международньїй бухгалтерский учет. — №12(96). — 2006. — С. 22-26.
5. ГригорьевВ.В., Федотова М.А. Оценка предприятия: теория и практика. — М.: ИНФРА-М, 1997.- 320 с.
6. ЕфимцевП.П. и др. Бухгалтерский учет на предприятиях строительньїх материалов: Учебникдля учащихся техникумов // П.П. Ефимцев, А.Н. Кузьминский., А.Ф. Сидоров. — М.:Стройиздат, 1979. — 288 с.
7. КовалевА.П. Оценка стоимости активной части основних фондов: Учебно-методическоепособие / М.: Финстатинформ, 1997. — 175 с.
8. КозьіревА.Н. Оценка интеллектуальной собственности. — М.: ^кспертное бюро. М., 1997. — 289 с.
9. МакаровВ., М. Белоусов. Теория бухгалтерського учета. — М.: Госфиниздат. — 1955.
10. Малюга Н.М. Оцінки в бухгалтерському обліку: теорія, практика, перспективи. — Житомир,ЖІТІ,- 384 с.
11. МизиковскийИ.Е., Чинченко М.Н. Концепция справедливой стоимости // Международньїйбухгалтерский учет. — №11(95). — 2006. — С. 22-26.
12. МитюшкинТ.С. Бухгалтерский учет в МТС. — Москва: Государственное издательствосельскохозяйственной литературь. — 1952.
13. ПалийВ.Ф. Палий В.В. Финансовьій учет: Учеб. пособие: В 2 ч. — М: ФБК-ПРЕСС, 1998. — Ч.1 — 304 с.
14. Пачоли Л.Трактат о счетах и записях. / Под ред. Я.В. Соколова. — М.: Финансь истатистика, 1994. — 320 с.
15. СвидерскийЕ.И. Настольная книга бухгалтера, Киев, 1996.
16. СоколовЯ.В. Бухгалтерский учет от истоков до наших дней: Учебное пособие для вузов. — М.: Аудит, ЮНИТИ, 1996. — 638 с.
17. СопкоВ.В. Бухгалтерський облік: Навч. посібник. — К.: КНЕУ, 1998. — 448 с.
18. ЧемберН.Е., Сухова Н.Н. Бухгалтерский учет. — М.: „Финансы", 1976.