Оценка активов и обязательств

Содержание
 
Введение
1. Теоретические аспекты оценки объектов бухгалтерского учета
1.1 Систематизация научных взглядов об оценке объектов бухгалтерского учета
1.2 Понятие оценки активов иобязательств в аудите
1.3 Нормативное регулирование оценки активов и обязательств
2. Влияние оценки активов и обязательств на достоверностьотчетных данных
2.1 Основные причины недостоверности оценочных показателей
2.2 Способы оценки имущества и обязательств
2.3 Определение степени влияния оценочных показателей на достоверность отчетных данных
Заключение
Список использованных источников
 
Введение
В настоящее время в мировой экономике сложилась такаяситуация, что взаимодействие хозяйствующих субъектов, вне зависимости отхарактера самого взаимодействия, не может осуществляться в условиях отсутствияу сторон информации друг о друге. По этой причине каждый хозяйствующий субъектстремится достичь понимания деятельности всех субъектов, с которыми он связаннапрямую либо косвенно.
А.В. Сажин, в диссертационном исследовании «Принципысправедливой оценки объектов бухгалтерского учета», рассматривает этот процесс следующимобразом. На основе доступной информации заинтересованные лица стремятсяполучить информацию, позволяющую оценить положение интересующей организации, ееконкурентоспособность, финансовую устойчивость.
Агрегированная и структурированная информация о деятельностиорганизации формируется по данным бухгалтерского учета, имеющего ряд основополагающихпринципов оценки активов и обязательств, которые образуют логический костякмеждународных и национальных стандартов бухгалтерского учета.
Информация, формируемая в системном бухгалтерском учете,используется для составления бухгалтерской, налоговой, статистическойотчетности, отчетности перед надзорными органами.
При необходимости на основе данной информации должнысоставляться также другие виды отчетности для внешних и внутреннихпользователей.
Актуальность изучения влияния оценки активов и обязательствна достоверность отчетных данных обуславливается тем, что процесс оценкиактивов и обязательств сильно детерминирован в части субъективного мненияоценщика, выбора им того или иного инструмента оценки, и пользователибухгалтерской отчетности, не имея ни доступа к информации о механизмах оценки,ни специальных знаний, необходимых для формирования суждения о справедливоститакого метода, нуждаются в квалифицированном мнении в отношении влияния оценкиактивов и обязательств на достоверность отчетности в целом.
Отечественная методология учета дает возможность выбораоптимального варианта оценки активов организации, позволяющего наиболеедостоверно провести денежное измерение.
Естественно, выбор способа оценки и результатов полученныхизмерений всегда можно подвергнуть сомнению, сославшись на субъективный характерпроводимых измерений.
Не исключено, что при проведении оценки несколькимиоценщиками будут получены разные результаты.
Очень часто существенным фактором выступает профессиональноесуждение бухгалтера.
Профессиональное суждение должно обеспечивать формированиедостоверной бухгалтерской информации и представлять собой институт развитыхрыночных отношений, в котором востребована достоверная информация и существуетсистема контроля за ее формированием, а также предусмотрена развитая процедуразащиты обоснованности профессионального суждения как со стороны производителей(бухгалтерских сообществ), так и со стороны потребителей (инвесторов).
Использование профессионального суждения при оценке«справедливой стоимости» позволит повысить общественное доверие к бухгалтерскойотчетности.
Разработке принципов и методов оценки объектов бухгалтерскогоучета посвящено значительное количество научных трудов российских и зарубежныхученых.
В нашей стране теорию оценки объектов бухгалтерского учетаразвивали В.Б. Ивашкевич, А.Ш. Маргулис, К.Н. Нарбиев и другие.
Проблемам оценки активов, имущества и обязательствпредприятия посвящены труды отечественных ученых, среди которых: Н.А. Блатов,П.С. Безруких, В.Г. Гетьман, Л.В. Горбатова, О.В. Ефимова, В.Б. Ивашкевич, Н.П.Кондраков, М.И. Кутер, В.В. Ковалев, Е.А. Мизиковский, В.Д. Новодворский, О.М.Островский, В.Ф. Палий, B.C. Плотников, А.П. Рудановский, Я.В. Соколов, О.В.Соловьева, В.И. Ткач, А.Н. Хорин, А.Д. Шеремет, Л.З. Шнейдман и другие.
Цель работы состоит в разработке теоретических положений,концептуальных подходов и практических рекомендаций, направленных на повышениедостоверности и прозрачности бухгалтерской отчетности организаций за счетиспользования методов и принципов учета активов и обязательств по оптимальновыбранной оценке.
Реализация поставленной цели потребовала решения следующихзадач:
— изучить систематизацию научных взглядов об оценке объектов бухгалтерскогоучета;
— проанализировать понятие оценки активов и обязательств ваудите;
— раскрыть нормативное регулирование оценки активов иобязательств;
— предложить основные причины недостоверности оценочныхпоказателей;
— раскрыть определение степени влияния оценочных показателейна достоверность отчетных данных.
Объект исследования — активы и обязательства организаций.
Предмет исследования — влияние оценки активов и обязательствна достоверность отчетных данных.

1. Теоретическиеаспекты оценки объектов бухгалтерского учета 1.1 Систематизация научных взглядов об оценке объектовбухгалтерского учета
 
Оценка объектов бухгалтерского учета — наиболее важныйфактор, обеспечивающий достоверность бухгалтерского учета и отчетности[1].Это связано с тем, что оценка как учетный прием неразрывно связана с ценами.
Цены формировались в торговле, которая в эпоху средневековьярассматривалась не как производительная, а как распределительно-потребительнаясфера деятельности, и в связи с этим ее цель сводилась к покрытию расходов, ане к получению прибыли.
Средневековое общество боролось за справедливые цены. Ихглавным идеологом был великий философ Фома Аквинский (1225-1274). Под справедливойценой он понимал «цену, служащую мерой стоимости полезных для жизни вещей.
Если цена превосходит стоимость вещи или, наоборот, стоимостьвещи превосходит цену, требуемое справедливостью равенство увеличивается. Поэтомунесправедливо и незаконно продавать вещь дороже или дешевле ее стоимости».
Более просто: справедливая цена — это себестоимость плюснаценка, обеспечивающая стандартный минимум жизни продавцу. Если продавецзавышает справедливую цену, он наживается, если занижает, то беднеет. В первомслучае он разоряет граждан, во втором — граждане разоряют его. То и другоенесправедливо.
В позитивной теории Ж.Б. Дюмарше учет выступает как экономическая,а не юридическая доктрина, оборотная сторона политэкономии. Ее предмет — valeurимеет два смысла: политэкономический — стоимость и бухгалтерский — оценка.Поскольку оценка выступает как предмет, а не как цель учета и задана бухгалтерскомуучету извне, то она не есть плод творчества бухгалтера, она только позволяетему объединить различные объекты, попадающие в круг внимания бухгалтерскогоучета.
Только оценка (стоимость) является общей, присущей всемобъектам субстанцией. Вне оценки (стоимости) нет и учета[2].«Продукт хозяйственной деятельности, — писал Ж.Б. Дюмарше, — экономическиопределяется как совокупность некоторых единиц стоимости, изменяющихся впространстве и во времени».
Со времен Л. Пачоли проблемы оценки в различных ракурсахрассматривались сотнями специалистов по бухгалтерскому учету. Наиболее четко прослеживалисьдве основные концепции оценки бухгалтерских активов: историческая и современная,при этом сторонники последней считают, что она более правильно отражаетблагосостояние акционеров.
Представители гарвардской бухгалтерской школы полагают, чтоосновным показателем и результатом деятельности фирмы является стоимость его имущества,характеризующая благосостояние акционеров (Р. Энтони, Т. Котлер и др.).
Сторонниками исторической оценки были сотни выдающихсябухгалтеров, среди которых можно выделить Л. Пачоли, И. Фишера, В. Осбора,Герстера, Аугшпурга, Савари, А. Гильбо, О. Мэй. Л.Р. Дикси, А.П. Рудановского,Ф.В. Езерского и многих наших современников.
Фишер впервые четко определил оценку бухгалтерскогономинализма -оценку по себестоимости. Однако оценка по себестоимости неудовлетворяла многих бухгалтеров — она делала несопоставимой ценность,увеличивала актив скрытыми убытками, а иногда приводила к занижению прибылей.
На это указывал и Л.Р. Дикси, обращая внимание на то, что напредприятии может быть безденежная прибыль (или, при наличии денежных средств,убыток). Это возможно в результате изменения цен на активы. Если их рыночнаяцена возрастет выше учетной стоимости, то образуется безденежная (потенциальная)прибыль, и, наоборот, если рыночная цена на них опустится ниже учетной —возникает безнадежный (потенциальный) убыток.
Институалисты во главе с О. Мэй решительно выступали заоценку по себестоимости. Бухгалтер, по их мнению, должен поддерживать оценку активовна первоначальном уровне, т.е. по себестоимости. Только это позволяет правильноисчислить конечный финансовый результат. Естественно, неизменность оценкиприводит к образованию скрытых резервов, но это оправдано двумя причинами: 1)нельзя считать финансовым результатом то, что не обнаружено в деньгах;предприятие вправе пользоваться финансовой автономией. Вместе с тем многие видныеамериканские бухгалтеры, включая О. Мэя, считали, что именно оценка посебестоимости привела к великой депрессии 1929 г.
А.П. Рудановский полагал, что оценка — выявление финансовогорезультата, который может возникнуть только в процессе реализации и не должен являтьсясредством произвольных переоценок, поскольку все ценности показываются посебестоимости. Правда, для торговли, при оценке продаваемых товаров, онвысказывался в пользу продажных цен.
К сторонникам современных концепций оценок относятся: Ле.Кутр, Э. Шмаленбах, Ф. Ляйтнеру, И. Крайбиг, И.Ф. Шер, Ф. Шмидт, Т. Лимперг, Г.Свиней, Ж.Б. Дюмарше, которые явились родоначальниками нового футуристическогоподхода к оценке.
Футуризм (от лат. futurum — будущее) в широком значенииопределяется как совокупность представлений о будущем Земли и человечества, вузком — как область научных знаний, раскрывающая перспективы социальных процессов.
Согласно В. Ле Кутру, при анализе баланса необходимо помнить,что любой баланс включает конструкцию и ситуацию. Первая представлена структуройбаланса, соотношением его частей, вторая отражает финансовый результатпредприятия. Изучая хозяйственную деятельность предприятия, мы должны исходитьиз вертикального и горизонтального анализа конструкции, а не из случайных чиселфинансовой ситуации.
Баланс — это подлинная характеристика предприятия, онпоказывает актив и пассив в состоянии моментального покоя и поэтому статичен посвоей природе, а отчет о прибылях и убытках всегда содержит переходящие данные,т.е. динамичен.
Однако статика хозяйства раскрывается в балансе не ради неесамой, а в целях совершенствования управления им. Поэтому не может бытьединообразной оценки всех объектов, в зависимости от роли объекта в хозяйствеего ценность для предприятия меняется, соответственно, меняется и его оценка.
Например, для основных средств рекомендуется ценаприобретения, для товаров — текущие рыночные цены, для готовой продукции — себестоимость, в необходимых случаях можно прибегнуть и к экспертным оценкам.
Э. Шмаленбах допускал оценку основных средств по ценеприобретения, материалов и готовой продукции — по низшей цене (если ценаприобретения ниже рыночной, то по первой цене, если наоборот, то по второй).1.2 Понятие оценки активов и обязательств в аудите
Проверка достоверности оценки активови обязательств организации играет немаловажную роль при проведении аудита.Вопросы оценки различных объектов учета, в том числе активов организации, внастоящее время являются достаточно актуальными ввиду их слабой проработанности[3].
Определение понятия«оценка» фигурирует в отечественных и зарубежных монографиях и учебнойлитературе по бухгалтерскому учету. Вместе с тем, как показал их анализ,единства в трактовке оценки авторами в настоящее время нет. Ниже приведеныопределения понятия «оценка», содержащиеся в различных источниках.
Таблица 1. Определения понятия«оценка», содержащиеся в различных источниках.
/>Источник
/>Определение оценки Теория бухгалтерского учета: учебное пособие/Под ред. проф. Е.А. Мизиковского. — М.: Экономистъ, 2004.
/>Денежное измерение имущества организации и источников его формирования Кутер М.И. Теория бухгалтерского учета: учебник. — М.: Финансы и статистика, 2002.
/>Процесс определения денежных сумм, по которым элементы финансовой отчетности должны признаваться и вноситься в бухгалтерский баланс и в отчет о прибылях и убытках
/>Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. — М.: Финансы и статистика, 2007.
/>Способ перевода учетных объектов из натурального измерителя в денежный Хендриксен Э.С., Ван Бреда М.Ф. Теория бухгалтерского учета/Пер. с англ. под ред. Я.В. Соколова. — М.: Финансы и статистика, 2008.
/>Присвоение численных значений объектам и событиям по определенным правилам
/>Теория бухгалтерского учета: учебное пособие для вузов/Под ред. проф. Н.П. Любушина. — М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2009. Способ выражения объектов бухгалтерского учета в обобщающем стоимостном измерителе, единицей которого является рубль Способ выражения экономических событий (явлений) в денежном измерителе для выявления динамики изменения анализируемых показателей
Таким образом, некоторые авторырассматривают оценку как процесс определения денежных сумм, а другие — какспособ перевода из натурального измерителя в денежный.
При рассмотрении оценки как способа всвою очередь приводятся неодинаковые формулировки: способ перевода учетныхобъектов из натурального измерителя в денежный, способ выражения объектов учетав денежном измерителе, способ, с помощью которого активы получают денежное выражение.
Ряд авторов акцентируют внимание напонятии оценки как денежного измерителя, а другие — как числового значения.
В некоторых отечественных учебныхпособиях денежный измеритель в определении понятия оценки сводитсянепосредственно к российскому рублю.
Следует также отметить, что разнымиавторами по-разному трактуются объекты оценки: имущество организации иисточники его формирования, элементы финансовой отчетности, учетные объекты,объекты и события, активы, объекты бухгалтерского учета и экономические событияили явления.
Некоторые ученые, говоря об оценке,акцентируют внимание на ее связи с бухгалтерским балансом и отчетом о прибыляхи убытках. Другие авторы в определении оценки обращают большее внимание на ееправила и способы определения. Некоторые специалисты, давая определение оценки,акцентируют внимание на ее целях. 1.3 Нормативное регулирование оценки активов и обязательств
Рассмотрим различные виды оценки в отечественных нормативныхдокументах и в учебной литературе по бухгалтерскому учету (табл. 2)[4].
Таблица 2. Нормативные документы, регламентирующие оценкуразличных активов в РоссииАктив Нормативные документы, регламентирующие оценку актива Основные средства Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ (в ред. от 03.11.2006) «О бухгалтерском учете», ПБУ 6/01, ПБУ 3/06, ПБУ 4/99, ПБУ 15/08, Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств Нематериальные активы Закон N 129-ФЗ, ПБУ 14/2006, ПБУ 3/06, ПБУ 4/99, ПБУ 15/08 Финансовые вложения Закон N 129-ФЗ, ПБУ 19/02, ПБУ 3/06, ПБУ 4/99 Материально- производственные запасы Закон N 129-ФЗ, ПБУ 5/01, ПБУ 3/06, ПБУ 4/99, ПБУ 15/01, Методические указания по бухгалтерскому учету материально- производственных запасов Незавершенное производство Закон N 129-ФЗ, ПБУ 2/07 Незавершенное строительство Закон N 129-ФЗ, ПБУ 2/07 Дебиторская задолженность Закон N 129-ФЗ, ПБУ 2/07, ПБУ 3/06, ПБУ 4/99, ПБУ 15/08
Следует отметить, что большинствомнормативных документов, приведенных в табл. 2, регламентируются правилапервоначальной и последующей оценки перечисленных активов. Согласно ПБУ 6/01,ПБУ 14/2006, ПБУ 19/02 и ПБУ 5/01 первоначальная оценка соответствующих активовразличается в зависимости от источника поступления: за плату, при взносе вуставный капитал, по договору дарения, при создании самой организацией. В табл.3 обобщены способы определения стоимости указанных активов при принятии их кучету в зависимости от источника поступления.
Таблица 3.Определение стоимостиактивов при принятии их к учету в зависимости от источника поступленияИсточник поступления Способ определения Нормативные документы За плату Сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов Пункт 8 ПБУ 6/01, п. 6 ПБУ 14/2006, п. 9 ПБУ 19/02, п. 6 ПБУ 5/01 Вклад в уставный (складочный) капитал Денежная оценка этих активов, согласованная учредителями (участниками) организации Пункт 9 ПБУ 6/01, п. 9 ПБУ 14/2006, п. 12 ПБУ 19/02, п. 8 ПБУ 5/01 По договору дарения (безвозмездно) Рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету Пункт 10 ПБУ 6/01, п. 10ПБУ 14/2006, п. 13 ПБУ 19/02, п. 9 ПБУ 5/01 По договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами Стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией Пункт 11 ПБУ 6/01, п. 11ПБУ 14/2006, п. 14 ПБУ 19/02, п. 10 ПБУ 5/01 Создание самой организацией Сумма фактических затрат на создание и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов Пункт 8 ПБУ 6/01, п. 7 ПБУ 14/2006, п. 7 ПБУ 5/01
Указанными в табл. 3 нормативнымидокументами регламентируется также состав фактических затрат, включаемых впервоначальную стоимость активов, приобретаемых за плату или созданных самойорганизацией. В такие затраты входят:
1. суммы,уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);
2. плата заинформационные и консультационные услуги, связанные с приобретением актива;
3. вознаграждения,уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен актив;
4. таможенныепошлины, невозмещаемые налоги, регистрационные сборы, государственные пошлины идругие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением)прав на актив;
5. иные затраты,непосредственно связанные с приобретением или изготовлением актива.
Специальные требования по включению вфактическую себестоимость указанных активов затрат по полученным займам икредитам содержатся в ПБУ 15/08.
Так, согласно п. п. 12, 13, 23 ПБУ15/08 затраты по полученным займам и кредитам, непосредственно относящиеся кприобретению и (или) строительству инвестиционного актива — объекта имущества,подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительноговремени, должны включаться в стоимость этого актива, если по нему по правиламбухгалтерского учета начисляется амортизация. [5]
При этом в соответствии с п. 30 ПБУ15/08 включение затрат по полученным займам и кредитам прекращается с первогочисла месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету вкачестве объекта основных средств.
Кроме того, в соответствии с п. 15ПБУ 15/08 затраты по полученным займам и кредитам, полученным для осуществленияпредоплаты материально-производственных запасов, относятся на увеличениедебиторской задолженности поставщика, что, в конечном счете, приводит кувеличению фактической себестоимости материально-производственных запасов.
Оценка активов, стоимость которых приприобретении выражена в иностранной валюте, в соответствии с ПБУ 3/06производится в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу БанкаРоссии (или по иному курсу, установленному законом или соглашением сторон),действующему на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету. Для основныхсредств, нематериальных активов и иных внеоборотных активов пересчет производитсяна дату принятия их к учету в качестве вложений во внеоборотные активы.
Нормативные документы, перечисленныев табл. 2, устанавливают и правила последующей оценки активов. В табл. 4систематизированы виды последующей оценки основных средств, нематериальныхактивов, финансовых вложений и материально-производственных запасов.

Таблица 4. Последующая оценка активовАктив Последующая оценка Нормативный документ Основные средства Первоначальная, или текущая (восстановительная), стоимость за вычетом накопленной амортизации ПБУ 6/01 Нематериальные активы Первоначальная стоимость за вычетомнакопленной амортизации ПБУ 14/2006 Финансовые вложения Для финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, — первоначальная стоимость за вычетом резерва под обесценение финансовых вложений Для финансовых вложений, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, — текущая рыночная стоимость ПБУ 19/02 Материально- производственные запасы Фактическая себестоимость за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей ПБУ 5/01
Первоначальная стоимостьнематериальных активов в отличие от первоначальной стоимости основных средств ифинансовых вложений изменению не подлежит.
Изменение первоначальной стоимостиосновных средств в соответствии с ПБУ 6/01 допускается в случаях достройки,дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации объектовосновных средств. Затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основныхсредств после их окончания могут увеличивать первоначальную стоимость такогообъекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются)первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезногоиспользования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств.
Кроме условий, перечисленных в п. 14ПБУ 6/01, организация имеет право не чаще одного раза в год (на началоотчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств потекущей (восстановительной) стоимости.
Отметим, что в ПБУ 6/01 не приводитсяпорядок определения текущей (восстановительной) стоимости объектов основныхсредств при их переоценке[6]. Вместес тем в соответствии с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основныхсредств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, под текущей(восстановительной) стоимостью объектов основных средств понимается суммаденежных средств, которая должна быть уплачена организацией на дату проведенияпереоценки в случае необходимости замены какого-либо объекта. При определениитекущей (восстановительной) стоимости могут быть использованы[7]:
1. данные на аналогичнуюпродукцию, полученные от организаций-изготовителей;
2. сведения обуровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекцийи организаций;
3. сведения обуровне цен, опубликованные в СМИ и специальной литературе;
4. оценка бюро техническойинвентаризации;
5. экспертныезаключения о текущей (восстановительной) стоимости объектов основных средств.
Если организация принимает решение опереоценке основных средств, то в последующем такие переоценки должныосуществляться регулярно. При переоценке основных средств сумма начисленнойамортизации корректируется пропорционально изменению первоначальной стоимости.
В соответствии с ПБУ 4/99 вбухгалтерском балансе основные средства и нематериальные активы отражаются поостаточной стоимости, т.е. по разнице между первоначальной или текущей(восстановительной) стоимостью и суммой накопленной амортизации. Таким образом,величина остаточной стоимости данных активов зависит от принятого организациейспособа начисления амортизации объектов основных средств и нематериальных активов.
Финансовые вложения с точки зренияпоследующей оценки делятся на две группы:
1. финансовыевложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость;
2. финансовыевложения, по которым текущая рыночная стоимость не определяется.
Финансовые вложения, по которым можноопределить текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности наконец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки ихоценки на предыдущую отчетную дату. Финансовые вложения, по которым не определяетсятекущая рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерской отчетности по первоначальнойстоимости, уменьшенной на сумму резерва под обесценение финансовых вложений(если резерв создается)[8].
По долговым ценным бумагам, покоторым не определяется текущая рыночная стоимость, разницу междупервоначальной и номинальной стоимостью в течение срока их обращенияорганизации разрешается равномерно по мере причитающегося по ним в соответствиис условиями выпуска дохода относить на финансовые результаты (коммерческаяорганизация) в составе прочих доходов или расходов или уменьшение илиувеличение расходов (некоммерческая организация). По долговым ценным бумагам ипредоставленным займам организация может составлять расчет их оценки подисконтированной стоимости. При этом записи в бухгалтерском учете непроизводятся.
Материально-производственные запасы впоследующем учете не переоцениваются. Однако в отчетности на конец отчетногогода они показываются за вычетом резерва под снижение стоимости материальныхценностей.
На показатели финансовых вложений иматериально-производственных запасов в бухгалтерской отчетности влияетвыбранный организацией способ расчета фактической себестоимости указанныхактивов при их выбытии. При выбытии финансовых вложений, по которым неопределяется текущая рыночная стоимость, их фактическая себестоимость можетопределяться:
1. по первоначальнойстоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;
2. по среднейпервоначальной стоимости;
3. по первоначальнойстоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).
Фактическая себестоимость выбывающихматериально-производственных запасов может определяться:
· по себестоимостикаждой единицы;
· по среднейсебестоимости;
· по себестоимостипервых по времени приобретения материально-производственных запасов (способФИФО);
· по себестоимостипоследних по времени приобретения материально-производственных запасов (способЛИФО).
Бухгалтерские записи, формирующиеоценки перечисленных активов, приведены в табл. 5.
Таблица 5. Корреспонденция счетовбухгалтерского учета при оценке активовХозяйственные операции Корреспонденция счетов дебет кредит Формирование первоначальной стоимости основных средств как суммы фактических затрат на их приобретение 08-4 01 60, 76, 23,70, 69, 10,16, 66, 67 08-4 Включение фактических затрат на приобретение и изготовление в первоначальную стоимость нематериальных активов 08-5 04 60, 76, 23,70, 69, 10,16, 66, 67 08-5 Отражение фактически произведенных затрат на строительство объектов основных средств хозяйственным способом 08-3 10, 16, 70,69, 23, 07,66, 67 Формирование первоначальной стоимости финансовых вложений как суммы фактических затрат на их приобретение 58 51, 52, 60,76 Отражение фактических затрат на приобретение (изготовление) товарно-материальных ценностей 15, 10 60, 76, 23,70, 69 Формирование фактической себестоимости незавершенного производства 20 10, 16, 70,69, 23, 25,26, 28 Определение фактической себестоимости готовой продукции 43 20 Формирование согласованной оценки основных средств, нематериальных активов, товарно-материальных ценностей, финансовых вложений, внесенных в счет вклада в уставный капитал 08-4, 08-5 01 04 15, 10, 58 75-1 08-4 08-5 75-1 Отражение рыночной стоимости безвозмездно полученных основных средств, нематериальных активов, товарно-материальных ценностей, финансовых вложений 08-4, 08-5 01 04 15, 10, 41,58 98-2 08-4 08-5 98-2 Определение восстановительной стоимости основных средств в результате их переоценки (дооценки и уценки) 01 83, 84 84, 83 02 83, 84 02 01 84, 83 Использование рыночной стоимости для последующей оценки финансовых вложений, котируемых на рынке 58 91-2 91-1 58 Формирование резерва под снижение стоимости материальных ценностей на разницу между их рыночной ценой и фактической себестоимостью 91-2 14 Создание резерва под обесценение финансовых вложений 91-2 59 Образование резервов по сомнительным долгам 91-2 63
Что касается оценки активов, которыеотражаются в бухгалтерской отчетности по строкам «незавершенноестроительство» и «незавершенное производство», то следуетотметить, что в настоящее время нет единых нормативных документов,регламентирующих правила оценки данных объектов. Не существует в настоящеевремя и отдельного нормативного документа, регламентирующего правила оценкидебиторской задолженности.
При оценке активов в большинствеслучаев предпочтение отдается оценке по фактической себестоимости, хотя в рядеситуаций используются и иные оценки, разрешенные действующим законодательством.Виды оценок, применяемые для различных активов в соответствии с бухгалтерскимиправилами, приведены в табл. 6.
Таблица 6. Наиболее распространенныевиды оценок активовВиды оценок Применение оценок Нормативные документы Фактическая себестоимость При формировании первоначальной стоимости основных средств, нематериальных активов, финансовых вложений, материально-производственных запасов, приобретенных за плату; для оценки основных средств в случае их строительства хозяйственным способом, нематериальных активов, полученных в результате научно- исследовательских и опытно- конструкторских работ; для учета незавершенного строительства (при выполнении работ собственными силами); для оценки готовой продукции и незавершенного производства ПБУ 2/94, ПБУ 5/01, ПБУ 6/01, ПБУ 14/2000, ПБУ 19/02 Восстановительная стоимость Для определения последующей оценки основных средств в результате их переоценки ПБУ 6/01 Оценка, согласованная учредителями (участниками) организации При формировании первоначальной стоимости основных средств, нематериальных активов, финансовых вложений, материально-производственных запасов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации ПБУ 5/01, ПБУ 6/01, ПБУ 14/2000, ПБУ 19/02 Рыночная стоимость Для определения первоначальной стоимости основных средств, нематериальных активов, финансовых вложений, материально-производственных запасов, полученных безвозмездно; для определения последующей оценки финансовых вложений, имеющих рыночные котировки; при формировании резерва под обесценение материальных ценностей ПБУ 5/01, ПБУ 6/01, ПБУ 14/2000, ПБУ 19/02 Дисконтированная стоимость При учете некоторых финансовых вложений (долговые ценные бумаги, предоставленные займы) ПБУ 19/02
Заметим, что в настоящее времяпоявилась тенденция к расширению использования рыночной стоимости, котораяприменяется не только для оценки активов, поступивших безвозмездно, но такжедля определения последующей оценки финансовых вложений и учета снижениястоимости материальных ценностей. [9]
В соответствии с ПБУ 19/02 подолговым ценным бумагам и предоставленным займам организация может составлятьрасчет их оценки по дисконтированной стоимости. Однако при этом записи вбухгалтерском учете не производятся.
2. Влияние оценки активов и обязательств на достоверностьотчетных данных 2.1 Основные причины недостоверности оценочных показателей
В соответствии с данными, приведенными в первой главенастоящей работы, оценочные показатели могут присутствовать практически в любойиз статей отчетности. Однако, их значимость существенно различается в зависимостиот экономической сущность оцениваемого показателя. Одним из наиболее актуальныхвопросов в настоящее время, в связи с целым рядом проявлений кризиса, считаетсявопрос достоверности задолженности.
Существующая нестабильность экономической ситуации в Россииприводит к существенному увеличению рисков при продаже товаров, проведенииработ, оказании услуг с отсрочкой платежа (получение предоплаты как формыплатежа на региональных рынках используется в ограниченных размерах).
Имеющаяся низкая платежеспособность предприятий вызывает ростдостаточных объемов дебиторской задолженности на балансах производителей.
Как объект учета дебиторская задолженность по сроку платежаклассифицируется на:
отсроченную (срок исполнения обязательств по которой еще ненаступил);
просроченную (срок исполнения обязательств по которой уженаступил).
Образование дебиторской задолженности экономически объяснимонедостатком оборотных средств.
Согласно исследований Всемирного банка, причинойвозникновения неплатежей в России явилось несоответствие требований макро- имикроэкономической политики государства.
Они явились следствием противоречивой экономической политики(имеющей в своей основе мягкие бюджетные ограничения для предприятий и быструю дефляцию,при неадекватности фискальных реформ).
Основными макроэкономическими факторами явились:
определение инфляционного роста цен адекватному увеличению платежныхсредств;
неудовлетворительная работа банковской системы;
низкая развитость или неразвитость финансового рынка;
вопросы безразличия в отношениях покупателей и заказчиков,т.е. по сути игнорирование правовых аспектов обязательств в договорной практикепредприятий;
не сокращающийся разрыв хозяйственных связей бывшего постсоветского пространства.
Вместе с тем, необходимо иметь ввиду, что дебиторскаязадолженность, как реальный актив играет достаточно важную роль в сферепредпринимательской деятельности.
Дебиторская задолженность в своей сути имеет два существенныхпризнака:
с одной стороны для дебитора — она источник бесплатныхсредств;
с другой стороны для кредитора — это возможность увеличенияареала распространения его продукции, увеличение рынка распространения работ иуслуг.
Третий аспект, который обычно не афишируется — это способотсрочки налоговых платежей по схеме «взаимных долгов».
В оценочной деятельности при исследовании дебиторскойзадолженности следует иметь в виду, что достигая величины 30% от реальныхактивов баланса предприятия дебиторская задолженность может существенным образомвлиять на формирование конечных показателей экономической деятельности предприятия,а также на формирование рыночной стоимости бизнеса (акций, отдельных активов)предприятия.
Важную роль в отражении стоимости имущества и обязательствпредприятия играют документы бухгалтерского учета и отчетности.
Прежде всего, это определено тем, что бухгалтерский учетпредставляет собой «систему сбора, регистрации и обобщенияинформации» как это определено Федеральным законом «О бухгалтерскомучете» от 21.11.1996 г. № 129 — ФЗ (в ред. Федерального закона).
В конечном итоге обобщение информации о разных аспектахдеятельности и состоянии предприятия возможно только на основе денежногоизмерителя. 2.2 Способы оценки имущества и обязательств
Поскольку оценка имущества предприятия в конечном итогеопределяет оценку результатов его деятельности, то всегда был и остается весьмаактуальным вопрос выбора способов оценки имущества и обязательств предприятия.
Наряду с существующими различными методами и способами оценкиобязательств доходов и отдельных видов имущества предприятий в бухгалтерскомучете, нам предстоит рассмотреть приемы и методы оценки, применяемые впрактической деятельности специалистов-оценщиков.
Что касается оптимального выбора варианта оценки имущества иобязательств для целей бухгалтерского учета и отчетности, то при его определенииследует руководствоваться требованиями Положения по бухгалтерскому учету«Учетная политика организации» ПБУ 1/98, утвержденного приказомМинфина РФ от 09.12.1998 г. № 60н и зарегистрированного в Минюсте РФ 31.12.1998г., регистрационный № 1673.
В учетной политике предприятия данный способ должентрактоваться, как «совокупность способов ведения бухгалтерского учета,т.е. первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки иитогового обобщения фактов хозяйственной деятельности».
Дебиторская задолженность — это элемент оборотного капитала,т.е. сумма долгов, причитающихся организации от юридических или физических лиц.
По существу увеличение дебиторской задолженности означаетотвлечение средств из оборота предприятия.
Дебиторскую задолженность можно классифицировать по различнымкритериям, например, по причинам образования ее можно разделить на оправданнуюи неоправданную.
Так, к оправданной дебиторской задолженности следует отнестидебиторскую задолженность, срок погашения которой еще не наступил и составляетменее 1 месяца и которая связана с нормальными сроками документооборота;
К неоправданной следует отнести просроченную дебиторскуюзадолженность, а также задолженность, связанную с ошибками в оформлении расчетныхдокументов, с нарушением условий хозяйственных договоров и т.д.
Существует и так называемая безнадежная дебиторскаязадолженность, что представляют собой суммы неоплаченных задолженностейпокупателей, потребителей, сроки исковой давности, по которым либо истекают,либо уже истекли.
По статьям бухгалтерского баланса дебиторская задолженностьделится на следующие виды:
покупатели и заказчики;
векселя к получению;
задолженность дочерних и зависимых обществ;
авансы выданные; прочие дебиторы.
У большинства предприятий в общей сумме дебиторской задолженностипреобладают или занимают наибольший максимальный (удельный) вес — расчеты затовары (работы, услуги), т.е. счета к получению.
В бухгалтерском балансе дебиторская задолженность делится посрокам ее образования на 2 группы:
краткосрочная, т.е. задолженность, платежи по которойожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты;
долгосрочная — задолженность, платежи по которой ожидаютсяболее чем через 12 месяцев после отчетной даты. Величина дебиторской задолженностиопределяется многими разнонаправленными факторами.
Количественная величина дебиторской задолженностиопределяется двумя факторами:
1) Объемом реализации работ и услуг в кредит — общую выручкуот реализации товаров и услуг следует разделить на две части:
— от продажи за наличные и оплаченные в срок по договорамтовары и услуги;
— от продажи в кредит, включая и неоплаченные товары (работыи услуги).
Это деление можно произвести по фактическим данным за предыдущиепериоды времени.
2) Средним промежутком времени между реализацией товаров(работ и услуг) и фактическим получением выручки.
Определяя место дебиторской задолженности в системесуществующего бухгалтерского учета следует заметить, что для достижения поставленныхнами целей основным информационным источником является баланс предприятия(позиции 230 и 240 с расшифровкой) и форма № 5 Приложения к бухгалтерскомубалансу 2 «Дебиторская и кредиторская задолженность».
Именно они являются официальной информационной базой дляпрактически любого оценочного исследования.
Более подробную числовую информацию содержат бухгалтерские счета,на основе которых и выводится балансовая величина этого актива.
Необходимо иметь ввиду, что специфика дебиторскойзадолженности как товара, реализуемого на открытом рынке или входящего всистему продаваемого бизнеса связано с тем, что данный актив не совсемматериален.
Собственник данного актива фактически продает не саму«балансовую» задолженность, а лишь право требования погашения этойзадолженности дебитором, тем самым уступает эти права покупателю по договору(цессии — уступке и переуступке прав).
Именно эта специфическая особенность данного активапредполагает в оценке определять не только саму величину долга, но ипроизводить анализ прав на эту задолженность.
Основные постановки задачи определения стоимости этого активаможно свести к четырем основным видам оценочных исследований (от простого ксложному и по мере снижения агрегированности исследования).
I. Первый вид (способ) — это оценка дебиторской задолженности единым потоком, когдаопределяется рыночная стоимость актива как части единого целого, составляющейстоимость всего бизнеса предприятия. В основе этих исследований лежит методнакопления актива в рамках затратного подхода.
Вся величина дебиторской задолженности оценивается в целом,как бы «оптом», т.к. точная оценка каждой отдельной дебиторскойзадолженности, как правило нецелесообразна. Это может быть вызвано причинойрезкого удержания самих оценочных исследований, а с другой, — ввиду действиятак называемого «эффекта больших чисел».
Объясняется такой подход тем, что «вырывание» этогоэлемента из бизнеса в целом и концентрация исследований особенностей именноэтого элемента может не учитывать общих тенденций бизнеса предприятия, каксистемы, которые могут быть не простой суммой тенденций каждого элемента.Акцент в данном случае делается именно на эти общие тенденции в развитииданного бизнеса, а на конкретную политику менеджмента компании в отношениивыплат долгов, т.к. она при продаже бизнеса может коренным образом измениться.Более важными факторами при этом являются финансовое положение дебитора идинамика оборота задолженности.
Оценка стоимости в этом случае производится по стандартуинвестиционной стоимости.
В качестве конкретного инвестора выступает как бы самасистема бизнеса, которая определяет ценность данной дебиторской задолженности,исходя из допущения ее единого актива именно для этого бизнеса.
II. Второй вид сопряжен с предварительной оценкой задолженности дляреального владельца актива с целью принятия управленческого решения и целесообразностиее продажи.
Речь идет уже о каждой конкретной задолженности и сравнениеее реальной полезности в системе существующего бизнеса и возможных выгод при еепродаже.
Важно установить правильное соотношение инвестиционной иобоснованной рыночной стоимости. Главным является получение ответа на вопрос отом, что делать с данной задолженностью, продолжать с ней работать или просто«описать», не проводя никаких затрат на ее реализацию.
III. Третий вид — оценка дебиторской задолженности как товара для продажи нарынке по стандарту обоснованной рыночной стоимости. Эта оценка может включать всебя задачи определения цены предложения актива на аукционах, а такжеопределения минимальной цены реализации.
Решение вышеназванных целевых задач требует глубокихпроработок особенностей каждой конкретной задолженности с учетом правовых аспектовсобственности.
Оценщик обязан смоделировать общепринятые требования кактиву, к оценке его полезности для потенциального покупателя.
Только затем, с учетом этих требований он можетпроанализировать специфические особенности каждой предполагаемой к процессузадолженности (цессии) для получения оценок ее стоимости, которые бы однозначноне вызывали сомнений в достоверности и обоснованности ее итоговых значений (величин)ни у продавца, ни у покупателя.
IV. Четвертый вид — это оценка полезности приобретения дебиторскойзадолженности для конкретного инвестора — заказчика настоящего исследования.
В этом случае имеет место конфиденциальная оценка тойпредельной цены, которую инвестор готов заплатить за этот актив с учетом всех,возможно, эксклюзивных его интересов и реальной возможности дальнейшего использованияданного актива.
Используемый стандарт оценки — инвестиционная стоимость.
Особенности данной постановки задачи заключаются в том. что вэтом случае, упор в большей степени делается на особые интересы инвестора, связанныесо специфическим дальнейшим использованием задолженности, например, как методаконтроля за бизнесом дебитора.
Задача оценки, в данном случае, как правило, максимальнокорректно и конкретно.
Помимо этого, может иметь место возможность консультаций спокупателем-заказчиком, что позволяет несколько снизить трудности исследований,касающихся специфических особенностей анализируемого актива.
Проведенные четыре вида оценочных исследований не являютсяшаблонами, т.к. вариации и отклонения от этих «стандартных» условийвстречаются на практике гораздо чаще, чем сами «стандартные» условия.
Что касается постановок всех анализируемых видов и назначенийследует указать два замечания:
1) в отношении дебиторской задолженности использованиестандартов обоснованной рыночной стоимости и инвестиционной стоимости восновном определяется, соответственно, ее анализом как самостоятельного товара- вне системы бизнеса, а не как элемента в системе существующего или будущегобизнеса;
2) оценка этого актива «оптом» не означаетиспользование и оперирование с суммарной величиной дебиторской задолженности.Наиболее целесообразным является анализ некоторых однородных групп дебиторов.
К вопросу об использовании методов трех классических подходовв оценке дебиторской задолженности, необходимо отметить, что наиболее целесообразными распространенным в этой оценке является доходный подход с использованиемметодов дисконтирования величины потока возврата долгов.
Применение затратного подхода в оценке данного подхода менееприменим, поскольку теоретически его применение даст оценку задолженности равнуюее балансовому значению.
Использование рыночного подхода, основанного на информации поаналогичным продажам, достаточно затруднен из-за отсутствия имеено такой информации.
Вместе с тем, это не означает то, что в каждой конкретнойоценке нет необходимости анализа рыночной информации для максимально возможногоее учета при формировании стоимости оцениваемого актива.
Непосредственные технологии формирования оценки стоимостиисследуемого актива существенно зависят от характеристики бизнеса должника. 2.3 Определение степени влияния оценочных показателей надостоверность отчетных данных
После оценки задолженности указанными способами появляетсявозможность выделить несколько групп дебиторов, в каждой из которых, строго говоря,необходимо применять соответствующие методы, с безусловным учетом спецификиданной группы.
Группа I — представляет собой «мелких» дебиторов с задолженностью менее500 размеров оплаты труда, для которых нет законных оснований для возбуждениядела о банкротстве.
Основными вариантами методик расчета рыночной стоимости такойзадолженности будут: анализ тенденций прошлого оборота и оценки возможностипогашения долга через суд, но без возможности возбуждения дела о банкротстве.
Группа II — предприятия-дебиторы, находящиеся в процессе арбитражного управления,в т.ч. и банкроты, когда оценка стоимости практически полностью определяетсярезультатами финансового анализа предприятия и рыночной стоимостью его активов.
Группа III — предприятия-дебиторы, зависимые от кредитора-продавцадебиторской задолженности. В основном — это дочерние организации и предприятия,деятельность которых практически полностью определена кредитором.
В данном случае расчет рыночной стоимости более связан сдеятельностью самого кредитора, чем его должника.
Группа IV Предприятия — «нормальные» дебиторы с постоянным оборотом ипрактически функционирующим бизнесом. Именно эта группа наиболее сложна воценке, поскольку предполагает применение не только методов стоимостной оценки,но и правовые исследования прав дебиторской задолженности.
Группа V Предприятия- дебиторы с нулевым оборотом в течение одного года.
В зависимости от реальных причин такого положения возможныразные варианты расчета стоимости.
Практически наиболее вероятным путем погашения такихобязательств является обращение в арбитражный суд. Именно поэтому методикарасчета стоимости довольно близка к методике расчета дебиторов группы II, но ссоответствующими корректировками. Вместе с тем, именно эти корректировки даютдостаточные основания выделить этих дебиторов в совершенно самостоятельнуюгруппу.
Группа VI Предприятия, так называемые «новые» дебиторы, по которым покаеще не было возврата задолженности или невозможно сделать однозначный вывод обинтерполяции такого возврата как сформировавшейся тенденции. В этом случаенужен дополнительный анализ таких дебиторов с целью обоснования отнесения их кодной из пяти групп дебиторов.
Следует заметить, что эти группировки позволяют болееобоснованно проводить анализ, учитывая и оперируя основными специфическимичертами той или иной конкретной задолженности.
Заключение
Проверка достоверности оценки активов и обязательстворганизации играет немаловажную роль при проведении аудита. Вопросы оценкиразличных объектов учета, в том числе активов организации, в настоящее времяявляются достаточно актуальными ввиду их слабой проработанности.
В хозяйственной деятельности предприятию постоянно приходитсяопределять соответствуют или не соответствуют поступающие к нему (имеющиеся,выбывающие) ресурсы предъявляемым требованиям. Результаты таких операцийнеобходимы прежде всего самому предприятию, а также пользователям егофинансовой отчетности для получения объективной информации о реальной величинестоимости имущества предприятия. Из практики хозяйственной деятельности известно,что часто ожидаемого поступления выгод не происходит, например, упал спрос напродукцию, повысилась платежеспособность населения и дешевые товары низкогокачества не покупаются и т. д. Предприятие с какой-то долей уверенностиможет рассчитывать на получение выгод. Реальным является некий уровеньнеопределенности получения экономических выгод в будущем. В связи с возможнымиколебаниями получаемых выгод предприятие должно установить прогнозируемоеполучение выгод от использования актива. Предприятие производит предварительнуюоценку уровня неопределенности и основывается на имеющихся на момент признанияактива свидетельствах о получении выгод.
Например, на предприятии предполагают, что с определеннойвероятностью, например 70%, текущая дебиторская задолженность будет погашена. Однакопри изменении финансовой ситуации в стране или по другим причинам установленныйранее уровень вероятности может быть недостаточным, и реальная величинапогашения задолженности будет значительно ниже вероятного уровня. Это приведетк увеличению резерва сомнительных долгов, снижению чистой реализационнойстоимости дебиторской задолженности и уменьшению величины валюты баланса.
Действие принципа бухгалтерского учета — историческая(фактическая) себестоимость — означает, что преимущественной является оценкаактива исходя из затрат на его производство и приобретение. Между созданиемактивов и понесенными для этого затратами имеется тесная связь. В то же времявеличина затрат не является окончательным доказательством получения объекта,который признается в качестве актива (затраты на исследования, на рекламу). Сдругой стороны, отсутствие затрат не исключает возможности признания активом иотражения в балансе (например, полученные бесплатно запасы, оприходованные врезультате инвентаризации неучтенные ценности).
С вероятным, ожидаемым поступлением экономических выгодсвязан еще один критерий признания актива — достоверность оценки. Чаще всегосебестоимость или стоимость актива могут быть рассчитаны достаточно точно.Однако в тех случаях, когда такую достоверную оценку произвести невозможно,актив не признается и статья не показывается в балансе. Например, ожидаемые поступлениякак результат выигранного судебного процесса могут отвечать критериювероятности, однако если претензию невозможно определить достоверно, она недолжна показываться в качестве актива предприятия.
Список использованных источников
1. ФедеральныеПравила (Стандарты) Аудиторской Деятельности с пояснениями (утв. ПостановлениемПравительства России № 696 от 23.сентября 2002 года). – М.: Аудит, 2009. – 220с.
2. Адамс Р. Основыаудита. Пер. с англ. / Под ред. проф. Я.В. Соколова. — М.: Аудит, ЮНИТИ, 2005.- 398 с.
3. Алмогорцева Н.Достоверность оценки активов в аудите // Учет, налоги, право – Северо-Запад,2008, №5 – с. 22-26
4. Андреев Д.М.Модель аудиторской проверки достоверности отчетности. // Аудиторские ведомости,2008, № 12.(7) — с. 25-26
5. Арабян К.К. Аудитучетной политики // Аудиторские ведомости, 2006, N 1. – с. 32-35
6. Богатая И.Н.Аудит: учеб. пособие / Под ред. И.Н. Богатая, Н.Т. Лабынцева, Н.Н. Хахонова. — Ростов н/Д: Феникс, 2005. – 256 с.
7. Бухгалтерскийфинансовый учет: учебник для вузов/Под ред. проф. Ю.А. Бабаева. — М.: Вузовскийучебник, 2007.
8. Бычкова С.М.,Растамханова Л.Н. Риски в аудиторской деятельности. — М.: Финансы и статистика,2007. – 225 с.
9. Галкина Е.В.Учетная политика и достоверность отчетности. // Аудиторские ведомости, 2007, N9 – с. 26-29
10. Гутцайт Е.М.Внешний контроль за качеством аудита//Аудиторские ведомости. — 2004. — N N 4,5, 6. – с. 12-56
11. Данилевский Ю.А.Аудит: учебное пособие. 2-е издание, переработанное и дополненное. — М.:ФБК-ПРЕСС, 2008. –415 с.
12. Дарбека Е.М.,Артемова Н.В. Внутрифирменные стандарты аудита и оценка учетной политикиорганизации // Аудиторские ведомости, 2008, N 8. – с. 22-26
13. Дмитренко И.Н.Системно-ориентированный аудит: проблемы методологии и тенденции развития. //Международный бухгалтерский учет, 2009, № 2. – с. 15-25
14. Захаров В.Ю. Обзорная проверка:мнение аудитора в форме негативной уверенности. // Аудиторские ведомости, 2009,N 4. – с. 26-28
15. Захаров В.Ю. Понимание деятельности проверяемогосубъекта в аудите. // Аудиторские ведомости, 2008, N 12. – с. 5-8
16. Иваненко Р.Ю. Про3 стадии аудита. // Аудиторские ведомости, 2007, № 12.(7) — с. 25-26
17. Кензеева И.А.Аудит учетной политики организации // Аудиторские ведомости, 2006, N 6. – с.13-17
18. КондраковН.П. Бухгалтерский учет: Учебник. — М.: ИНФРА-М, 2007.
19. Коробова А.Международный стандарт аудита 315//Аудит и налогообложение, 2006, N 10. – с.4-6
20. КутерМ.И. Теория бухгалтерского учета: учебник. — М.: Финансы и статистика, 2006.
21. МизиковскийЕ.А., Дружиловская Т.Ю. Международные стандарты финансовой отчетности ибухгалтерский учет в России. — 2-е изд., переработанное и дополненное — М.:Изд-во «Бухгалтерский учет», 2008.
22. Миронова О.А.,Азарская М.А. Аудит: теория и методология: Учебное пособие. — М.: ОМЕГА-Л,2005. — 176 с.
23. Миронова О.А.,Азарская М.А. Развитие концепции аудита//Аудиторские ведомости, 2005, N 11. –с. 12-19
24. МэтьюсМ.Р., Перера М.Х.Б. Теория бухгалтерского учета/Пер. с англ. под ред. Я.В.Соколова, И.А. Смирновой. — М.: Аудит, ЮНИТИ, 2008.
25. Пантелеев В.Ю.Как нам организовать оценку активов. // www.dtkt.com.ua/debet/rus/2001/27/27pr2.html
26. Подольский В.И.Аудит: учебное пособие. 5-е издание. — М.: ЮНИТИ, 2007. – 520 с.
27. Подольский В.И.,Савин А.А., Сотникова Л.В. Основы аудита. – М.: Информационное агентство«ИПБ-БИНФА», 2008. – 425 с.
28. СоколовЯ.В. Основы теории бухгалтерского учета. — М.: Финансы и статистика, 2007.
29. Теориябухгалтерского учета: учебное пособие для вузов/Под ред. проф. Н.П. Любушина. — М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2009.
30. Теориябухгалтерского учета: учебное пособие/Под ред. проф. Е.А. Мизиковского. — М.:Экономистъ, 2008.
31. Финансовыйучет: учебник/Под ред. В.Г. Гетьмана. — М.: Финансы и статистика, 2008.
32. ХендриксенЭ.С., Ван Бреда М.Ф. Теория бухгалтерского учета/Пер. с англ. под ред. Я.В.Соколова. — М.: Финансы и статистика, 2008.