Введение
Отечественнаясистема бухгалтерского учета затрат на производство отвечала требованиям централизованноуправляемой экономики: она обеспечивала получение информации обо всех фактическипонесенных в производственном процессе затратах; калькулировании полной себестоимостипродукции, работ или услуг в основном для целей государственного централизованногоценообразования.
Система полученияинформации о себестоимости была налажена на предприятиях достаточно хорошо. Другоедело, что большая часть ее не востребовалась, так как не было стимула для снижениязатрат на производство, а значит, и управления процессом формирования себестоимостина предприятии.
Всовременной, быстро меняющейся, обстановке перехода к рынку, управлению предприятияпостоянно необходимо проводить анализ деятельности фирмы для принятия управленческихрешений. Для анализа и принятия решений необходима исходная информация, такую информациюполучают из ряда показателей, одним из которых является себестоимость. Себестоимостьможно рассчитать несколькими различными методами, одним из подобных методов являетсямало известный в нашей стране «direct — costing», который рассмотрен в данной работе.Этот метод основан на расчете себестоимости по усеченным затратам, что принципиальноотличает его от всех ранее существовавших методов. Как и любой метод, «direct — costing» имеет ряд преимуществ и недостатков, но во многих случаях он дает болееобъективную оценку ситуации, нежели методы, основанные на учете полных издержек.
Даннаяработа состоит из введения, трех глав, заключения. Курсовая работа раскрывает понятиеи особенности системы управленческого учета «Директ — костинг», выявляет преимуществаи недостатки. Также освещен вопрос о проблемах адаптации системы в российской учетнойполитике.
Длянаписания работы были использованы нормативные документы, учебная литература, периодическиеиздания.
1. Понятие системы «Директ-кост» и историяего возникновения, развития
1.1 Понятие и особенности системы «Директ-кост»
Рассмотримспособ планирования и расчета затрат на производство и реализацию продукции в настоящеевремя часто применяемый на российских предприятиях — метод калькулирования себестоимостина основе прямых затрат (Direct Costing).
Воснове данной системы лежит идея о безусловности и неизбежности осуществляемых накладныхзатрат в планируемом периоде, что обуславливает отношения к ним как фиксированнымусловно постоянным затратам периода. Следовательно, распределение косвенных затратна производство продукции не осуществляется, и косвенные расходы периодически списываютсяна финансовый результат. Исчисление неполной себестоимости продукции и проведениеанализа прямых расходов дает возможность получить дополнительный инструментарийдля принятия управленческих решений в области безубыточности производства, ценообразования.
Приэтом, хотелось бы уточнить, что в научной и периодической литературе существуетнесколько различных вариантов концепции Директ — костинг и до сих пор исследователи-экономистыне пришли к единому мнению какие затраты следует включать в себестоимость продукции.Ограниченная себестоимость может включать только прямые затраты, только переменныеили рассчитываться на основе производственных расходов.
Поспособу включения в себестоимость продукции затраты организации в системе учетаДирект — костинг подразделяются на:
— прямые — затраты, предусмотренные технологией производства конкретного вида продукции,работ, услуг, которые могут быть непосредственно отнесены на себестоимость объектакалькулирования в момент их совершения или начисления прямо на основании данныхпервичных документов.
— косвенные — затраты, связанные с производством всех или группы объектов калькулирования,которые могут быть отнесены на себестоимость объекта калькулирования только установленнымиметодами распределения. Косвенными являются затраты, связанные с организацией иобслуживанием производственного процесса, управлением подразделениями.
Современнаясистема «Директ — костинг» предлагает два варианта учета:
— простой Директ — костинг, при котором в составе себестоимости учитываются толькопрямые переменные затраты
— развитой Директ — костинг, при котором в себестоимость включаются прямые переменныеи прямые постоянные расходы.
Длянекоторых предприятий в силу отраслевой специфики и технологических особенностейпроисходит объединение таких понятий как «прямые затраты» и «переменные затраты»в практике управления затратами, и в этой связи, организация учета затрат и результатовпо системе простого Директ — костинга может быть представлена следующим образом:
— прямые условно-переменные расходы, которые связаны непосредственно с производственнымпроцессом и находятся в прямой зависимости от объемов выпускаемой продукции, собираютсяв бухгалтерском учете на счетах 20 «Основное производство» и 23 «Вспомогательныепроизводства»;
— условно — постоянные расходы в части управленческих и хозяйственных затрат отражаютсяна счете 26 «Общехозяйственные расходы» и в конце каждого отчетного периода полностьюсписываются на результаты продажи продукции (работ, услуг) по дебету счета 90 «Продажи».
Однако,необходимо отметить, что наиболее важным моментом применения модели развитого Директ- костинга является анализ накладных издержек и соотнесение их с общим объемом брутто-прибыли,а также формирование системы прямого отнесения затрат на объекты калькулирования.
Обобщеннаяклассификация, типизация и структуризация всех косвенных затрат позволяет строитьэффективную систему планирования и контроля над накладными расходами, осуществляякомплекс мероприятий постепенного «выпрямления» издержек.
Ктаким расходам можно отнести следующие статьи затрат: работы и услуги производственногохарактера, арендная плата, лизинговые платежи и информационные услуги по основномуоборудованию, инструмент и оснастка для основного технологического оборудованияи другие издержки, составляющие значительный удельный вес в общем объеме затрат.
Однимиз применяемых методов распределения прямых расходов производственных подразделениймежду номенклатурой выпускаемой продукции является способ расчета на основе объемапроизведенной продукции в натуральном выражении. Данный метод применяется для подразделений,выпускающих однородную продукцию.
Методраспределения на основе утвержденных баз и выбранных расчетных ставок базируетсяна следующей информации: удельные нормы потребления, машинозатраты, трудозатратыи др. коэффициенты.
Идентификациюрасходов, подлежащих «выпрямлению» по местам возникновения затрат, установлениефакторных коэффициентов, выбор метода отнесения прямых затрат на объекты калькулирования,особенно важно выполнить на этапе формирования бюджета путем моделирования системы.
Планированиепрямых затрат в ходе составления бюджета предприятия представляетсобой процесс консолидации и систематизации преопределенных и вычисляемых величинпрямых издержек.
Прямыеусловно постоянные затраты номенклатуры работ в бюджет включаются на основе экспертнойинформации предварительной оценки и анализа структуры применения и стоимости используемыхресурсов.
Пропорциональныеиздержки определяются линейным уравнением. Аргументом выступает планируемый объемноменклатуры производимой продукции, а коэффициентом пропорциональности являетсянорма расхода производительных, сервисных или материальных ресурсов
Определивсущность «директ – костинга» как системы управленческого (производственного) учета,основанной на делении расходов на постоянные и переменные в зависимости от измененияобъема производства, можно выделить присущие ему особенности, положительные моментыи проблемы.
Главной особенностью«директ – костинга», основанного на классификации расходов на постоянные и переменные,является то, что себестоимость промышленной продукции учитывается и планируетсятолько в части переменных затрат. Постоянные расходы собирают на отдельном счетеи с заданной периодичностью списывают непосредственно на дебет счета финансовыхрезультатов, например “Прибыли и убытки”.
Постоянные расходы не включают в расчетсебестоимости изделий, а как расходы данного периода списывают с полученной прибылив течение того периода, в котором они были произведены. По переменным расходам оцениваютсятакже остатки готовой продукции на складах на начало и конец года, и незавершенноепроизводство.
При системе «директ – костинг» схема построения отчетов о доходах многоступенчатая.В них содержатся, по крайней мере, два финансовых показателя: маржинальный доходи прибыль.
/>/>/>Отчет о доходах не обязательнодолжен быть двухступенчатым. Если переменные затраты подразделять на производственныеи непроизводственные, то данный отчет о доходах будет трехступенчатым. В этом случаена первом этапе определяется производственный маржинальный доход как разность междуобъемом реализованной продукции и переменными производственными затратами. На второмэтапе как разность между производственными маржинальными и внепроизводственнымипеременными затратами определяется маржинальный доход в целом по предприятию, натретьем этапе – прибыль путем вычитания из общей суммы маржинального дохода суммыпостоянных расходов. Отчеты о доходах можно изменять подразделением общей суммыпостоянных затрат на два различных мелких блока. Этот метод можно было бы назвать«многоблочной системой».
Важнойособенностью «Директ – костинга» является то, что благодаря ему можно изучать взаимосвязии взаимозависимости между объемом производства, затратами (себестоимостью) и прибылью.
Дляобеспечения этих аналитических расчетов необходимо вести раздельный учет переменныхи постоянных расходов с подсчетом маржинального дохода по изделиям.
Большоезначение здесь имеет установление связей и пропорций между затратами и объемамипроизводства. Используя методы корреляционного и регрессивного анализа, математическойстатистики, графические методы, можно определять формы зависимости затрат от объемапроизводства или загрузки мощностей; строить сметные уравнения, получать информациюо прибыльности или убыточности производства в зависимости от его объема; прогнозироватьповедение себестоимости или отдельных видов расходов в зависимости от факторов объемаили мощности, то есть решать стратегические задачи управления предприятием.
1.2 История возникновения и развитие системы«Директ — костинг» в странах с развитой рыночной экономикой
Экономистызатрудняются утверждать, кто из ученых стоял у истоков теоретического обоснованиятакой классификации затрат. Еще в 1781 году Т.Е. Клинштейн в своей книге «Учениеоб альтернативах в учете» на примере металлургического производства показал, какпрямые затраты нужно относить на отдельные фазы (переделы): добывающее производство;угольное; переработка шлаков; плавка; кузнечное производство [5;319]. А накладныерасходы, по его мнению, следовало списать прямо на счет результатов за период.
Впервые в пользу граничных затрат высказалсявидный немецкий ученый О. Шмаленбах. В 1899 году в статье «Бухгалтерия и калькуляцияв фабричном деле», опубликованной в газете «Немецкая металлургия», он провел различиямежду прямыми затратами покупателя и косвенными затратами. Кроме того, в даннойстатье были упомянуты такие понятия, как «первичные накладные расходы», «вторичныенакладные расходы», «постоянные затраты», «переменные затраты», «прогрессивные затраты»и «дегрессивные затраты». О. Шмаленбах уже тогда считал теоретически правильнымотносить на конкретных покупателей только первичные накладные расходы, а вторичные- покрывать за счет валовой прибыли. Идея же организации учета сумм покрытия впервыеим была обнародована в его работе «Основы учета себестоимости и политика цен», изданнойв 1902 году.
На необходимость четкого разграничениязатрат между постоянными и переменными их частями указывал также в 1903 году Г.Гесс. Примеры теоретического и практического приложения идеи разграничения затратна постоянные и переменные не имели под собой еще основания — их зависимости отобъема производства. Такую зависимость впервые обосновал Дж. Кларк. В 1923 годуон предложил подразделять валовые издержки производства, в зависимости от объемапроизводства, на постоянные и переменные. К постоянным, по его мнению, следовалоотносить: амортизацию основного капитала; расходы на содержание административногои технического персонала; поддержание оборудования в надлежащем состоянии; содержаниесбытовой сети; сумму обычной прибыли на задействованный капитал. К переменным жезатратам, согласно Дж. Кларку, следовало относить стоимость сырья, материалов, электроэнергии,рабочей силы, эксплуатации оборудования и др., изменяющихся в зависимости от величиныобъема производства.
В 1936 году, развивая эти идеи, американскийэкономист Джонатан Гаррисон создал учение – «Директ – костинг», согласно которомув составе себестоимости необходимо учитывать только прямые расходы. Основные идеиэтой системы были опубликованы им в январе 1936 года в бюллетене Национальной ассоциациипромышленного учета. Вначале эта концепция не получила широкого признания, ее критиковалисторонники полной себестоимости. Они утверждали, что полная себестоимость необходимадля акционеров, вкладчиков капитала и даже для управляющих. И только в последующем«Директ – костинг» стал преобладающим методом учета затрат.
Следует иметь в виду, что появление«Директ – костинга» имело и чисто бухгалтерскую причину. Счетные работники в товремя пришли к выводу, что все затраты следует разделить на относящиеся к данномуотчетному периоду (реализуемые в нем) и связанные с выработкой продукции (они относятсяк тем отчетным периодам, когда произойдет реализация продукции). Первые получилиназвание постоянных, вторые — переменных. Если этот подход правилен, то, естественно,в состав себестоимости можно и нужно включать только прямые затраты. Основным возражениемпротив сказанного являлось то, что в этом случае оценка незавершенного производствав балансе оказывается заниженной, а расходы каждого отчетного периода — завышенными.
В 30-е годы ХХ века исследования в областисистемы «Директ – костинг» также провели Вальтер Раутенштраух, Джон Х. Уильямс,Чарльз М. Кноппель. Ими были разработаны графики промежуточного бюджета и критическогообъема производства. С помощью этого графика можно было проследить связь между показателямиобъема, себестоимости и прибыли.
Значительный вклад в развитие идеи «Директ- костинг» внес К. Румель, издав книгу «Единая система учета затрат на основе пропорциональностизатрат и производственных величин». В ней содержится практическое руководство поиспользованию учета затрат как информационного инструмента, действующего по принципам«Директ – костинга». Он же ввел понятие «учет затрат по блокам». По его мнению,если блок постоянных затрат противопоставить блоку пропорциональных затрат и отнестина изделия только пропорциональные затраты, а не эксплуатационные расходы, то такуюсистему следует называть «учетом затрат по блокам». Сущность идеи К. Румеля состоитв разделении затрат, пропорциональных объему, и затрат, пропорциональных длительностикалендарного периода. При этом затраты, пропорциональные объему, относятся прямона носители затрат, в то время как затраты, пропорциональные длительности периода,собираются как нераспределенные в одном блоке.
Значительное развитие система «Директ– костинг» получила после второй мировой войны. Усиление контроля над производственнымизатратами стало стимулировать дальнейшие исследования в области себестоимости. Приэтом широкое распространение получили расчеты, связанные с нахождением точки критическогообъема производства. В результате этого в начале 50-х годов в США ряд компаний сталивозвращаться к учету только прямых затрат, но теперь к ним, кроме материалов и заработнойплаты рабочих, стали относить еще и переменные накладные расходы.
Фактическое внедрение системы «Директ– костинг» в США относится к 1953 году, когда Национальная ассоциация бухгалтеров-калькуляторовв своем отчете опубликовала описание этой системы. В 1961 году ею был опубликованвторой отчет, где исследованию подверглись 50 крупных фирм, применяющих данную систему.
В настоящее время «Директ – костинг»широко распространен во всех экономически развитых странах. В Германии и Австрииданный метод получил наименование «учет частичных затрат» или «учет суммы покрытия»,в Великобритании его называют «учетом маржинальных затрат», во Франции – «маржинальнаябухгалтерия» или «маржинальный учет».
Для нашей страны «direct — costing»это новый и, в общем-то, мало известный метод. Но во многих других странах он пользуетсябольшой популярностью.
Например, в настоящее время «direct-costing» широко распространен в Германии, чаще всего на крупных предприятиях. Данныйметод применяют здесь 54% предприятий. Особо популярна данная система в пищевойпромышленности – 71,4%, и в строительстве — 67,4% предприятий.
Г. Беннер приводит результаты выборочного обследования, проведенного им на предприятияхобрабатывающей промышленности в районе города Штуттгарта, где численность работниковсоставляла от 50 до 1000 человек: на 40,8% ведут учет по местам возникновения затратв соответствии с системой «direct — costing», а на 28,9% калькулируют себестоимостьпо системе «direct — costing».
В1988 году было опубликовано исследование Д. Линкома об организации учета затратна северо-немецких промышленных предприятиях. Для данного исследования были выбраныкак крупные, так и мелкие предприятия различной структуры. Результаты показали,что 65,7% проанкетированных предприятий калькулируют результаты по изделиям по методу«direct — costing».
Вообщепо всему миру от 30% до 50% компаний используют метод «direct — costing» для внутреннихрасчетов.
ПомимоГермании «direct — costing» широко распространен в Канаде и Великобритании. В товремя как в США и Японии его используют сравнительно мало, но, тем не менее, доляего все же значительна, она превышает 30%. Следует также учесть, что «standard — costing» обязателен для применения. Так как, подавая информацию о деятельности предприятияв государственные органы надо использовать именно данный метод. Поэтому можно увидеть,насколько «direct — costing» выделяется из общей массы различных методов. Ведь,несмотря на обязательность использования «standard — costing», этот метод в некоторыхстранах используется на более чем 50% предприятий.
2. Учет затрат и особенности выявления финансовыхрезультатов в системе «Директ — костинг»
2.1 Учет затрат и выявление финансовых результатовпри простом и много ступенчатом вариантах системы «Директ — костинг»
Учет затрат состоитиз следующих элементов: учет по видам затрат, учет по местам возникновения затрати учет по носителям затрат (калькулирование себестоимости единицы изделия).
Все эти элементыприсутствуют при любых формах организации учета затрат, то есть как при учете полных,так и переменных издержек. Некоторые из элементов отличаются в зависимости от степениполноты включения затрат в себестоимость, но есть и такие, которые остаются неизменными.
Учет по видамзатрат.
Задачей этогоэлемента учета затрат и результатов является систематический учет затрат по видамза определенный период. Он отражает структуру затрат фирмы. На западе важнейшимивидами затрат, подлежащими учету являются:
— затраты на заработнуюплату,
— материальныезатраты,
— затраты на энергию,
— затраты на ремонты,
— налоги, взносы,страхование,
— затраты на амортизацию,
— проценты и риски,
— прочие затраты.
Конечно, этотперечень может изменяться в зависимости от национальных особенностей учета и степениего детализации. Однако с точки зрения применения системы «direct — costing», здесьотсутствуют какие-либо принципиальные особенности по сравнению с системой учетаполной себестоимости. Необходимое для организации «direct — costing» разделениезатрат на постоянные и переменные не может быть четко проведено в учете по видамзатрат. Так как часто один и тот же вид затрат ведет себя по-разному в зависимостиот места его возникновения. Поэтому данное разделение можно провести лишь в ракурсеучета мест возникновения тех или иных затрат.
Учет по местамвозникновения затрат.
Организация учетапо местам возникновения затрат дает возможность:
— контролироватьформирование затрат,
— обоснованнораспределить косвенные затраты по носителям затрат.
Для решения первойзадачи места возникновения затрат должны совпадать с центрами ответственности зазатраты. Степень детализации данных мест не регламентируется и определяется экономическойцелесообразностью и потребностями управления на данном конкретном предприятии.
Вторая задачаобуславливает необходимость разделения затрат на постоянные и переменные. Это возможнотолько на уровне мест возникновения затрат, поскольку лишь так можно определить,как ведут себя затраты различных видов в зависимости от изменения объема производства.
По сути дела,при организации учета в разрезе мест возникновения затрат по системе «direct — costing»исчезает само понятие косвенных расходов, так как накладные расходы мест возникновениязатрат становятся прямыми по отношению к конкретному месту возникновения затрат.Таким образом, при системе «direct — costing» затраты в местах возникновения затратподразделяются только на постоянные и переменные.
Поэтому этот элементсистемы учета затрат и результатов дает информацию для калькулирования себестоимостиносителей затрат только по переменным затратам.
Учет по носителямзатрат (калькулирование себестоимости единицы изделия).
Этот элемент учетапоказывает отнесение затрат на их носители. Под носителями затрат в данном случаеподразумевается продукция, работы или услуги предприятия, предназначенные для реализациина рынке. Учет по носителям затрат может быть организован как учет полных или частичныхзатрат.
При учете полныхзатрат все возникающие за отчетный период затраты фирмы относятся на носителя затрат.Эта система иногда именуется «затратной статистикой», так как в ней усредняютсязатраты по носителям. Именно она поставляет информацию государственным органам дляценообразования. Однако на западе широко распространено мнение, что для управленияфирмой такое калькулирование неприемлемо, так как оно не представляет информациюо том, во что действительно обходится производство отдельных продуктов, их видовили групп.
При калькулированиисебестоимости по методу «direct — costing» постоянные затраты не распределяютсямежду носителями. При этом варианте калькулирования исходят из того, что толькопеременные затраты зависят от загрузки мощностей или от объема продукции, а поэтомутолько они могут быть отнесены на носители затрат. Такой вариант калькулированиябез специальных расчетов предоставляет необходимую информацию о тенденциях поведениязатрат в условиях изменения загрузки или объема выпуска продукции.
Информацию о результатахневозможно получить без калькулирования себестоимости носителей затрат, так какопределение результатов происходит путем сравнения продажной цены изделия и егосебестоимости. Учет результатов может быть основан как на учете полной себестоимости,так и на учете переменных издержек.
Еслиучет базируется на исчислении полной себестоимости изделий, то выявляется так называемаянетто — прибыль или соответственно нетто — убыток. Если же результат основан научете частичных затрат, то определяется брутто — прибыль (сумма покрытия или маржинальныйдоход на изделие). Западные специалисты считают, что нетто — прибыль на штуку представляетсобой расчетную фикцию, а значит ничего не говорящую величину, которая ведет к фальшивойинформации и отсюда — к принятию ошибочных решений. Данные о нетто — прибыли илинетто — убытке не применимы для управления предприятием, когда производственныемощности перегружены или недогружены.
Приорганизации учета результатов по системе «direct — costing» переменные затраты наединицу вычитаются из цены изделия, и на основе этой разницы исчисляется брутто- прибыль (сумма покрытия или маржинальный доход) на изделие. Величина суммы покрытияпоказывает «вклад» изделия в покрытие постоянных затрат, а значит и в прибыль фирмыв том же объеме. В этом случае при любой загрузке производственных мощностей имеетместо линейная зависимость между величиной суммы покрытия на единицу изделия и общимрезультатом, так как при линейном поведении выручки и переменных затрат сумма покрытияна единицу изделия постоянна.
Учетрезультатов за период.
Цельорганизации данной подсистемы — выявление общего результата фирмы за отчетный период.В случае учета результатов за период на основе полных затрат общую выручку за периодсопоставляют с величиной полных затрат. В итоге получают производственный результатза период, который составляет нетто — прибыль. При системе «direct — costing» общуювыручку за период сравнивают с величиной переменных затрат, то есть определяют величинубрутто — прибыли за отчетный период. Для исчисления нетто — прибыли фирмы из этойвеличины вычитают сумму постоянных затрат, которые не распределяются между носителямикак переменные затраты, а попадают из подсистемы учета по местам возникновения затрат,минуя подсистему калькулирования производственного учета, в подсистему учета результатовза период. При «direct — costing» общую сумму постоянных затрат за период относятна результаты того отчетного периода, в котором она возникла. Классической формойсистемы «direct — costing» является учет постоянных расходов единым неразделеннымблоком, когда они переходят единой суммой из подсистемы учета по местам затрат вподсистему учета результатов за период, а суммы покрытия при этом рассчитываютсяпо отдельным изделиям или их группам.
Многоступенчатыйучет сумм покрытия по системе «direct — costing».
Многостадийностьзаключается в том, что в общем виде процесс учета проходит в два этапа. На первомэтапе устанавливается связь объема производства готовой продукции с переменнымизатратами, отражается рентабельность производства отдельных видов продукции. Навтором этапе обобщенные на одном счете постоянные расходы сопоставляются с вкладом,полученным от реализации каждого вида продукции. Результат отражает рентабельностьвсего производства и реализации. Данная двухступенчатая система может быть разделенаи на большее количество стадий. В частности подобное деление, явившееся новым этапомв развитии «direct — costing», было предложено немецким ученым-экономистом К. Ате.В результате этого деления появилась система многоступенчатого учета сумм покрытияили граничных затрат. Предложение Ате состоит в разделение блока постоянных затратна несколько частей:
1.Постоянные затраты по изделию.
Постоянныезатраты на изделие могут быть прямо отнесены на общее количество данного вида продукцииили расходы на содержание специального оборудования.
2.Постоянные затраты по группе изделий.
Постоянныезатраты на группу изделий приходятся на многие аналогичные виды продуктов, которыеможно объединить в одной группе. Такого рода постоянные затраты относятся на соответствующуюгруппу изделий, но не подлежат распределению между изделиями этой группы. Например,капитальные затраты на оборудование, связанное с производством соответствующих группизделий или исследовательские затраты на освоение изделий этой группы.
3.Постоянные затраты мест возникновения затрат.
Постоянныезатраты мест возникновения затрат не подлежат распределению между отдельными группаминосителей затрат, а относятся прямо на отдельные места их возникновения.
4.Постоянные затраты производственных подразделений.
Постоянныезатраты подразделения обусловлены существованием нескольких мест возникновения затратв подразделении, а также самого подразделения предприятия как единого целого. Ониподлежат покрытию из еще нераспределенной суммы покрытия всех изделий, выпускаемыхданным подразделением.
5.Постоянные затраты предприятия.
Постоянныезатраты предприятия это остаток расходов, который нельзя распределить между специфическимикалькуляционными объектами. Например, расходы на управление.
Врезультате ступенчатого построения учета покрытия постоянных затрат улучшается подходк анализу структуры результата (прибыли) предприятия. Можно узнать вносит ли конкретныйпродукт «вклад» и какой именно в покрытие обусловленных им расходов и далее в покрытиеобщих постоянных затрат и в формирование прибыли. Он поставляет исчерпывающую информациюдля решений о выборе ассортимента, снятия с производства устаревшей продукции иподготовки к производству новых изделий. Таким образом, данное деление позволяетрешить множество проблем и является довольно удобным. Что подтвердили опросы проведенныеГ. Кюппером (1983г). Согласно данным опросам 40% предприятий Германии применяютмногоступенчатое деление затрат в системе «direct — costing».
2.2 Особенности применения плана счетов бухгалтерскогоучета в системе «Директ — костинг»
Новый план счетов бухгалтерского учетапозволяет применять несколько схем учета затрат на производство.
С точки зрения формирования себестоимостипродукции (работ, услуг) план счетов предусматривает два варианта учета затрат напроизводство: традиционный и маржинальный. Однако в зависимости от способа учетавыпущенной продукции, сданных работ и оказанных услуг каждая из указанных схем можетбыть осуществлена в двух вариантах: с использованием счета 40 «Выпуск продукции(работ, услуг)» и без использования этого счета. Таким образом, можно говорить опринципиальной возможности использования четырех вариантов построения учета затратна производство.
Традиционный вариант учета предусматриваетподразделение затрат на прямые и косвенные и подсчет полной себестоимости продукции,работ, услуг. При этом варианте все прямые и косвенные расходы в конечном итогеотражаются на счете 20 «Основное производство». Прямые расходы списываются на счет20 «Основное производство» с кредита счетов 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналомпо оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 60 «Расчетыс поставщиками и подрядчиками» и др. Расходы вспомогательных производств относятсяна счет 20 «Основное производство» с кредита счета 23 «Вспомогательные производства».Косвенные расходы переносятся на счет 20 «Основное производство» со счетов 25 «Общепроизводственныерасходы» и 26 «Общехозяйственные расходы», потери от брака — со счета 28 «Брак впроизводстве».
Суммы фактической производственной себестоимостипродукции, работ, услуг переносятся с кредита счета 20 «Основное производство» вдебет счета 43 «Готовая продукция» или 90 «Продажи».
Следует обратить внимание на то, чтосумма накопленных за месяц общехозяйственных расходов при данном варианте в полномобъеме списывается со счета 26 «Общехозяйственные расходы» в дебет счетов 20 «Основноепроизводство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производстваи хозяйства».
Традиционный вариант учета получил вновом плане счетов дальнейшее развитие. В системный учет введена специальная синтетическаяпозиция, позволяющая контролировать выпуск из производства готовой продукции и формированиеиздержек производства. Речь идет о счете 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» (ранеесчет 37). Согласно инструкции по применению плана счетов этот счет предназначендля обобщения информации о выпущенной продукции, сданных заказчикам работах и оказанныхуслугах за отчетный период, а также выявления отклонений фактической производственнойсебестоимости этой продукции, работ, услуг от нормативной (плановой) себестоимости.
Следует сразу же оговориться, что применениесчета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» не является обязательным. Он используется«по желанию» или по мере необходимости. Основное условие включения его в схему синтетическогоучета — наличие и использование в практике нормативной себестоимости продукции (стандарт- кост, нормативный учет).
Учет затрат на производство продукции(работ, услуг) ведется по обычной схеме, рассмотренной выше. Однако в течение месяцафактически выпущенная и сданная на склад готовая продукция, оцененная по нормативной(плановой) себестоимости, отражается по кредиту счета 40 «Выпуск продукции (работ,услуг)» в корреспонденции со счетом 43 «Готовая продукция». Сданные заказчикам работыи оказанные услуги регистрируются по кредиту счета 40 «Выпуск продукции (работ,услуг)» и дебету счета 90 «Продажи».
По окончании месяца выявившаяся на счетах20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающиепроизводства и хозяйства» фактическая производственная себестоимость выпущеннойготовой продукции, сданных работ и оказанных услуг перечисляется с этих счетов вдебет счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». В результате на счете 40 «Выпускпродукции (работ, услуг)» формируется информация о выпущенной из производства продукции,сданных работах и оказанных услугах в двух оценках: по дебету — фактическая производственнаясебестоимость, по кредиту нормативная (плановая) себестоимость.
На 1-е число месяца сопоставлением дебетовогои кредитового оборотов по счету 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» выявляетсяотклонение фактической производственной себестоимости от нормативной (плановой).Результатом такого сопоставления может быть экономия, т.е. превышение нормативной(плановой) себестоимости над фактической, или перерасход, т.е. превышение фактическойсебестоимости над нормативной (плановой). Сумма отклонения переносится со счета40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» на счет 90 «Продажи»: экономия сторнируетсяпо кредиту счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» и дебету счета 90 «Продажи»,а перерасход списывается с кредита счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» вдебет счета 90 «Продажи» дополнительной записью.
Таким образом, ежемесячно счет 40 «Выпускпродукции (работ, услуг)» закрывается и сальдо на отчетную дату не имеет. Аналитическийучет по счету 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» организуется, как правило, повидам выпускаемой продукции или по структурным подразделениям организации. В целяхуправления в конкретной организации могут потребоваться иные аспекты группировкиинформации на данном счете.
Следующий вариант учета затрат на производствопредусматривает разделение затрат на условно-переменные и условно-постоянные, подсчетсокращенной (частичной) производственной себестоимости и списание условно-постоянныхзатрат на уменьшение доходов в том отчетном периоде, в котором они возникли.
Общий подход к организации данного вариантаучета заключается в следующем. Как мы отмечали, условно-переменные расходы связанынепосредственно с производственным процессом и находятся в прямой зависимости отобъемов выпускаемой продукции. В общем виде они включают прямые материальные затраты(сырье, материалы, топливо и энергию на технологические цели, работы и услуги стороннихорганизаций и т. п.), прямые трудовые расходы (оплата труда, обязательные отчисленияна социальное страхование и обеспечение), производственные косвенные расходы. Последнийвид расходов можно с некоторой долей условности сравнить с общепроизводственнымирасходами, которые обычно относятся на счет 25 «Общепроизводственные расходы».
В отличие от условно-переменных, условно-постоянныерасходы не зависят от объемов производства. Они представляют собой совокупностьрасходов на управление, хозяйственное обслуживание производства, сбыт продукции.За редким исключением к условно-постоянным расходам можно отнести те затраты, которыепри традиционном варианте учета затрат на производство регистрируются по дебетусчета 26 «Общехозяйственные расходы».
Прямые условно-переменные расходы собираютсяв бухгалтерском учете на счетах 20 «Основное производство» и 23 «Вспомогательныепроизводства». Косвенные условно-переменные расходы предварительно накапливаютсяна счете 25 «Общепроизводственные расходы», а затем ежемесячно переносятся на счета20 «Основное производство» и 23 «Вспомогательные производства». Условно-постоянныерасходы в части общих управленческих и хозяйственных затрат отражаются на счете26 «Общехозяйственные расходы», а в части сбытовых расходов — на счете 44 «Расходына продажу». В организациях, имеющих незначительный объем сбытовых расходов, могутоказаться целесообразными отказ от использования счета 44 «Расходы на продажу» иорганизация учета этих затрат на счете 26 «Общехозяйственные расходы».
Суммы фактической себестоимости продукции,законченной производством и переданной на склад, относятся со счета 20 «Основноепроизводство» в дебет счета 43 «Готовая продукция» или 90 «Продажи».
Условно-постоянные расходы, собранныена счетах 26 «Общехозяйственные расходы» и 44 «Расходы на продажу», в конце каждогоотчетного периода полностью списываются на результаты продажи продукции (работ,услуг) за данный период: по дебету счета 90 «Продажи» и кредиту счетов 26 «Общехозяйственныерасходы» и 44 «Расходы на продажу».
Описанный вариант, так же как и традиционнаясхема учета затрат на производство, может быть реализован с использованием счета40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». При этом записи в части учета условно — переменныхрасходов делаются по аналогии с описанными выше.
2.3 Преимуществаи недостатки системы «Директ – костинг» в сравнении с другими системами управленческогоучета
Система«Директ – костинг» заостряет внимание руководства предприятия на изменении маржинальногодохода (суммы покрытия) по предприятию в целом и по различным изделиям. Она позволяетучитывать изделия с большой рентабельностью, чтобы переходить в основном на их выпуск,так как разница между продажной ценой и суммой переменных расходов не затушевываетсяв результате списания постоянных косвенных расходов на себестоимость конкретныхизделий.
Засчет сокращения статей себестоимости упрощается ее нормирование, учет, контрольи к тому же улучшается учет и контроль условно-постоянных, накладных расходов, посколькуих сумма за данный конкретный период показывается в отчете о доходах отдельной строкой,что наглядно демонстрирует их влияние на величину прибыли предприятия.
Основноедостоинство системы учета сумм покрытия в том, что на основе информации, получаемойв ней, можно принимать различные оперативные решения по управлению предприятием.В первую очередь это касается возможностей проводить эффективную политику цен.
Сучетом по системе «Директ – костинг» также связана возможность проведения демпинговойполитики, расчета и выбора различных комбинаций цены на товар и объемов его реализации.
Имея учетные данные об ограниченной себестоимости и суммах покрытия (маржинальномдоходе) по изделиям, можно решать такие управленческие задачи, как оптимизация ассортиментавыпускаемой продукции, целесообразность принятия дополнительного заказа по ценамниже обычного, производство комплектующих внутри предприятия или наоборот закупкаих на стороне, определение оптимального размера партии или серии продукции, выбори замена оборудования и другие.
Ещеодно важное достоинство системы — это то, что ограничение себестоимости продукциилишь переменными расходами позволяет упростить нормирование, планирование, учети контроль резко уменьшившегося числа статей затрат: себестоимость становится более«обозримой», а отдельные затраты — лучше контролируемы. Так как чем больше контролируемыхобъектов, тем сильнее рассеивается внимание между ними, тем слабее становится контроль.
Впоследнее время наблюдается тенденция роста удельного веса постоянных расходов.Поэтому повышаются требования к обоснованности планирования и нормирования величинэтих расходов.
«Директ- костинг» дает возможность оперативнее контролировать постоянные расходы, так какчасто в процессе контроля над себестоимостью используются нормативные (стандартные)затраты, или гибкие сметы.
Применяя«стандарт – кост» в «директ – костинге», устанавливают нормы на постоянные затраты;в основе же контроля гибких смет лежит разделение затрат на постоянные и переменные.
Присистеме учета полной себестоимости часть нераспределенной суммы накладных расходовпереходит из одного периода в другой, поэтому контроль за ними ослабевает. «Директ- костинг» помогает снизить трудоемкость распределения накладных расходов.
Однакоорганизация производственного учета по системе «Директ — костинг» связана с рядомпроблем, которые вытекают из особенностей, присущих этой системе:
— возникают трудности при разделении расходов на постоянные и переменные, посколькучисто постоянных или чисто переменных расходов не так уж много. В основном расходыполупеременные, а значит, возникают трудности в их классификации. Кроме того, вразличных условиях одни и те же расходы могут вести себя по-разному;
— противники «директ – костинга» считают, что постоянные расходы также участвуют впроизводстве данного продукта и, следовательно, должны быть включены в его себестоимость.«Директ — костинг» не дает ответа на вопрос, сколько стоит произведенный продукт,какова его полная себестоимость. Поэтому требуется дополнительное распределениеусловно-постоянных расходов, когда необходимо знать полную себестоимость готовойпродукции или незавершенного производства;
— ведение учета себестоимости по сокращенной номенклатуре статей не отвечает требованиямнашего учета, одной из главных задач которого до последнего времени являлось составлениеточных калькуляций;
— необходимо в ценах, устанавливаемых на продукцию предприятия, обеспечивать покрытиевсех издержек предприятия.
— значительное искажение общей суммы прибыли за текущий период, поскольку остаткинезавершенного производства оцениваются в разрезе лишь переменных производственныхрасходов;
— несоответствие (вследствие той же причины) размера действительной себестоимостивыпущенной продукции с показателем «сокращенной» себестоимости, исчисленной по статьямпеременных затрат, что резко снижает достоверность учета;
— несовпадение результатов финансового учета (и финансовых отчетов) с результатамипроизводственного учета, вследствие чего снижается доверие контролирующих органов- финансового, налогового управления и других — к руководству фирмы, а это ведетк негативным последствиям;
— нерешённость проблемы распределения постоянных (косвенных) расходов, которые такжеучаствуют в процессе производства продукции, а значит, должны быть включены в себестоимость;
— сложность в определении номенклатуры элементов калькулирования или деления расходовна переменные и постоянные.
Присистеме «директ – костинг» не определяются полные затраты на изготовление продукции.Поэтому эта система не отвечает одной из основных целей отечественного бухгалтерскогоучета — составлению точных калькуляций. Однако следует иметь в виду, что не существуеттакой системы калькулирования затрат, которая позволила бы определить себестоимостьединицы продукции со стопроцентной точностью. Любое косвенное отнесение затрат наизделие, как бы хорошо оно не было обосновано, искажает фактическую себестоимость,снижает точность калькулирования. С этой точки зрения самой точной является калькуляцияпо переменным (прямым) расходам, которая получается при калькулировании по системе«директ — костинг». В этом случае в калькуляцию включаются расходы, непосредственносвязанные с изготовлением данного изделия. Поэтому критерием точности исчислениясебестоимости изделия следует считать не полноту включения затрат в себестоимость,а способ отнесения на то или иное изделие.
Кроме того, постоянные затраты в основнойсвоей массе не связаны с производством данного конкретного изделия, а носят, какправило, периодический характер и связаны с выпуском всего объема продукции предприятия.Поэтому тезис о том, что эти расходы также должны в обязательном порядке включатьсяв расчет себестоимости изделия, можно подвергнуть критике.
3. Проблемаадаптации и применения системы «Директ — костинг» в российской учетной политике
Прилагая усилия к развитию и внедрениюуправленческого учета на российских предприятиях, нельзя забывать как о национальныхособенностях развития экономики России, так и об опыте развитых стран мирового сообщества.
За последние годы осуществлены попыткиобъяснения теоретических основ управленческого учета в основном на примере зарубежныхстран, однако, четкого определения специфических для России функций этого вида учетапока не выработано. При этом положении вещей переход на рыночные отношения, измененияв организации бухгалтерского учета настоятельно требуют решения данной проблемы,тем более, что в России и состав затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ,услуг), и нормы обязательных, а также амортизационных отчислений, и налоговая системаподвержены достаточно частым изменениям.
Кпроблемам управленческого учета, на мой взгляд, необходимо подходить через пониманиеисторических особенностей развития страны и национальных особенностей ментальностинаселения, которому предстоит проводить в жизнь реформы, призванные перевести Россиюв разряд стран с развитой экономикой.
Внастоящее время интерес к проблемам управленческого учета все возрастает. Управленческийучет необходим как некоммерческому или государственному предприятию, так и коммерческимпроизводителям продукции или организациям, предоставляющим услуги. Если какая-нибудьблаготворительная организация намерена осуществить эффективное планирование на будущееи увеличить до максимального предела отдачу от своих ресурсов то, чтобы помочь своимменеджерам достичь этих целей, ей необходима качественная информация управленческогоучета в той же степени, в какой она нужна любой компании, нацеленной на получениеприбыли.
Какпоказывает анализ отчетности российских предприятий, есть и позитивные сдвиги вкорпоративном управлении ряда компаний начиная с 2000 года. Главный из них – улучшениекачества финансовой отчетности. Крупнейшие российские компании стали предоставлятьотчетность, составленную по международным стандартам (или GAAP US), причем некоторыене только по итогам за год, но и за полугодие и даже квартал. В частности, это ОАО“ЛУКОЙЛ”, РАО “ЕЭС России”, ОАО “Газпром” и т.д. Однако по-прежнему акционерам трудноразобраться в бухгалтерской отчетности, поскольку лишь немногие компании предоставляютподробную пояснительную записку такой отчетности [17;50].
Управленческийучет в России получает все более широкое распространение, прежде всего в филиалахзападных и крупных российских компаниях. Встречаются два типа отношений к управленческомуучету.
Первый тип отношения характерен дляпредставительств и филиалов зарубежных компаний. Такие клиенты хорошо знают и формулируюттребования к управленческой информации корпоративного масштаба. Они требуют тщательногосбора данных, которые затем обрабатываются на уровне материнской компании. Но, ксожалению, с большой задержкой во времени.
При этом теряется роль оперативных данных,предназначенных для целей краткосрочного планирования и оперативного управления.Такой подход представляется несколько однобоким, нацеленным лишь на стратегическиеаспекты управленческого учета.
Другой тип отношения к управленческомуучету свойственен крупным российским предприятиям. Такие корпорации в управленческомучете прежде всего ориентируются на учет затрат и оценку себестоимости продукции.Это другая вредная крайность в использовании управленческого учета.
Кроме того, технические задания на внедрениеуправленческого учета в проектах внедрения в этих компаниях составляют, как правило,главные бухгалтеры. В результате в модулях автоматизированных систем управленияочень часто реализуются функции, дублирующие инструкции и положения по ведению финансовогоучета для целей налогообложения. Такого рода подход подменяет и выхолащивает самусуть системы управленческого учета.
Однако в последнее время появляютсяпредприятия, пытающиеся использовать и расширить мировой опыт управленческого учета,адаптировать его к условиям российского рынка. Это, как правило, молодые и агрессивноразвивающиеся компании, работающие в развитых секторах рынка в условиях жесткойконкуренции.
Адаптация бухгалтерского учета и отчетностиРоссии к международным учетным стандартам зависит не только от решения методологических,организационных и технических вопросов в области бухгалтерского учета, но и от степениразвития рыночных отношений в деятельности организаций.
Например, Положение о бухгалтерскомучете и отчетности разрешает использовать метод начисления в реализации продукции(она может считаться реализованной в момент отгрузки и предъявления платежных документов),однако ввиду недостаточной платежеспособности многих покупателей поставщики продукциине рискуют перейти на указанный метод и продолжают использовать кассовый метод учетареализации.
При недостаточной стабильности хозяйственныхсвязей между организациями многие из них вынуждены создавать значительные сверхнормативныепроизводственные запасы, что существенно затрудняет оценку остатков производственныхзапасов на начало и конец отчетного периода, а, следовательно, и оценку израсходованныхматериальных ресурсов.
Нужно учитывать и тот факт, что придействующей налоговой системе часть организаций сознательно искажает учетные данные,влияющие на размеры объема реализации, прибыли, а следовательно, и налогов. В такихорганизациях адаптация бухгалтерского учета и отчетности к международным стандартамстановится особенно проблематичной.
Заключение
Сейчас «директ — костинг» применяетсяв нескольких вариантах: классический «директ — костинг», предполагающий калькулированиепо прямым (основным) затратам (все переменные); система переменных затрат — калькулированиеосуществляется по переменным затратам, в которые входят прямые расходы и переменныекосвенные расходы; система учета затрат в зависимости от загрузки производственныхмощностей — в калькуляцию включаются все переменные расходы и часть постоянных,определяемых в соответствии с коэффициентом использования производственной мощности.
Общая характерная черта данных вариантовсистемы «Директ — костинг» заключается в том, что калькулируется не полная, а частичнаясебестоимость. Для современного этапа развития учета на Западе в широком смыслехарактерным является процесс интеграции собственно учета, анализа, контроля и принятияуправленческих решений в единую систему управления предприятием, основанную, преждевсего на применении компьютеров и ориентирующуюся все более и более на выбор стратегическихцелей экономического и финансового развития фирмы.
Одна из таких систем — система контроллинга,получившая за рубежом довольно широкое распространение. Одним из основных элементови необходимы условий этой системы является организация учета затрат по системе «директ- костинг».
Процесс экономической интеграции,создания транснациональных корпораций, различного рода совместных фирм и предприятийобусловил необходимость разработки и внедрения международных бухгалтерских стандартов.Идея «директ — костинг» сегодня нашла отражение и в международных стандартах побухгалтерскому учету, касающихся отражения затрат и формирования финансовых результатов.
В России по мере обособления предприятийс различной формой собственности, включения механизмов свободного ценообразованияи самостоятельного планирования ассортимента выпускаемой продукции, развития другихсторон рыночной экономики появится и постепенно будет возрастать потребность в «директ- костинг», от этого будет зависеть дальнейший рост эффективности учета.
Наличие математического и программногообеспечения и средств вычислительной техники, расширение сферы их применения являютсяматериальной предпосылкой практического использования системы «директ — костинг»на отечественных предприятиях.
Список использованнойлитературы
1. ПБУ18/02 «Учет по налогу на прибыль» Приказ Минфина РФ.
2. АдамовН. А., Адамова Г. А. Управленческий учет. М.: Финансы и статистика,2008 г.
3. ВахрушинаМ. А. Бухгалтерскийуправленческий учет. М.: Омега-Л,2007 г.
4. ВолковаО. Н. Управленческийучет. М.: Проспект, 2005 г.
5. БогатинЮ. В. Управленческийучет: информационное обеспечение рациональных плановых решений фирмы. М.: Финансыи статистика, 2008 г.
6. ИвашкевичВ.Б. Бухгалтерский управленческий учет. М.: Магистр, 2008 г.
7. КозинЕ. Б. Бухгалтерскийуправленческий учет М.: Колос, 2000 г.
8. КондраковН. П. Бухгалтерскийуправленческий учет. М.; ИНФРА-М, 2005 г.
9. РыбаковаО. В. Бухгалтерскийуправленческий учет и управленческое планирование. М.: Финансы и статистика, 2005г.
10. СапожниковаА. Г. Бухгалтерскийучет для менеджеров. М.: КНОРУС, 2005 г.
11. СоколовА. Ю. Управленческийучет накладных расходов. М.: Финансы и статистика, 2004 г.
12. ФалькоС. Г. Контроллингдля руководителей и специалистов. М.: Финансы и статистика, 2008 г.
13. ХорнгренЧ. Т. Бухгалтерскийучет: управленческий аспект. М.: Финансы и статистика, 2000 г.
14. ХоружийЛ. И. Проблемытеории методологии, методики и организации управленческого учета в сельском хозяйстве.М.: Финансы и статистика, 2004 г.
15. ЧерновВ. А. Управленческийучет и анализ коммерческой деятельности. М.: Финансы и статистика, 2001 г.
16. ШевченкоИ. Г. Управленческийучет. М.: Интел-синтез, 2001 г.
17. ШереметА. Д. Управленческий учет. М.: ИД ФБК- ПРЕСС, 2001г.
18. ШиробоковВ.Г. Проблемы становления и развития управленческого учета в России / Бухгалтерскийучет. – 2007. — № 1.