Министерство Образования Российской ФедерацииКурсовая работа
По дисциплине«Бухгалтерский учет»
Тема: «Организация,методика, техника проведения инвентаризации и отражение её в учете»
Воронеж 2010
Содержание
Введение
1. Нормативно-правовое регулирование учета инвентаризации
1.1 Подготовка к проведению инвентаризации
1.2 Проведение инвентаризации
1.3 Проверка фактического наличия имущества и сверка сданными бухгалтерского учета
1.4 Особенности проверки фактического наличия имущества
1.5 Проверка документальной обоснованности сумм, числящихся насчетах бухгалтерского учета
1.6 Принятие решений по результатам инвентаризации и ихотражение в бухгалтерском учете
2. Инвентаризация по объектам учета
2.1 Инвентаризация основных средств
2.2 Инвентаризация материально-производственных запасов
2.3 Инвентаризация финансовых вложений
3. Совершенствование учета инвентаризации
3.1 Создание резерва по сомнительным долгам
3.2 Использование резерва по сомнительным долгам
Заключение
Используемая литература
Введение
Дляповышения эффективности функционирования предприятия необходимо обеспечитьчетко действующую систему учета и контроля его средств и источников.Самофинансирование и самоокупаемость большинства предприятий повышает рольучета и контроля над рациональным использованием всех средств.
Мною была выбрана именноэта тема для написания курсовой работы потому, что актуальной проблемойсоциально-экономического развития нашего общества на современном этапе являетсяобеспечение сохранности хозяйственных ресурсов, их рационального иэкономического использования, предотвращение непроизводственных расходовсырьевых, топливных и других материальных ценностей. А одним из наиболее важныхсредств контроля над сохранностью хозяйственных средств является инвентаризация,в процессе которой проверяется сохранность ценностей и сверяется фактическое ихналичие с данными бухгалтерского учета.
Одной из основных задач бухгалтерского учета в соответствиис Федеральным Законом «О бухгалтерском учете» является формированиеполной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественномположении, необходимой внешним и внутренним пользователям бухгалтерскойотчетности.
Одним из основных способов контроля полноты и достоверностибухгалтерских данных является проведение инвентаризации всех объектовбухгалтерского учета.
Инвентаризацияобеспечивает достоверность данных бухгалтерского учета, позволяет реальностьвсех статей бухгалтерского баланса и отчетности предприятия. Вот почемупредприятия организационно-правовых форм и видов деятельности обязаны всоответствии с «Законом о бухгалтерском учете и отчетности» проводитьсплошную инвентаризацию материальных ресурсов перед составлением годовогоотчета.
Цель инвентаризации имущества – проверка достоверности данныхбухгалтерского баланса и отчетности предприятия. Она позволяет в натуральномизмерителе сравнить правильность ведения документации всех хозяйственныхопераций организации, выявить фактическое наличие и качественное состояниеимущества предприятия. Нельзя не учитывать, проводя инвентаризацию, такиенегативные явления, как хищения, естественную убыль.
Целью курсовой работыявляется углубленное изучение общей характеристики инвентаризации.Систематизация и закрепление знаний по данной теме, развитие навыков самостоятельногоисследования и обобщение выводов.
Главной задачей курсовойработы является определить роль и значение инвентаризации. Здесь так же будетрассмотрена инвентаризация как способ первичного наблюдения за сохранностьюсобственности, излагаются цели инвентаризации, отмечаются причины расхожденияфактических данных с данными бухгалтерского учета. Раскрывается связьинвентаризации с другими элементами бухгалтерского учета.
А также рассмотрениевидов инвентаризации, порядок ее проведения, и документальное оформление.Раскрываются результаты (недостачи, излишки) инвентаризации, причины ихвозникновения и порядок отражения в учете.
Подробно будетрассматриваться порядок и сроки проведения инвентаризацииматериально-производственных запасов, основных средств, нематериальных активов,капитальных вложений во внеоборотные активы, незавершенного производства,кассы, финансовых вложений, расходов будущих периодов.
1. Нормативно-правовое регулированиеучета инвентаризации
Федеральным законом РФ от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» установлена обязанностьорганизации, проводить инвентаризацию перед составлением годовой отчетности.Бухгалтерская отчетность, составленная без учета результатов инвентаризации, неможет считаться достоверной.[2]
В деятельности каждогопредприятия имеют место факты хозяйственной жизни, которые невозможнодокументировать в общем порядке – по мере их возникновения (например,естественная убыль, порча материальных ценностей). Такие факты подлежат выявлениюи документированию только в ходе проведения инвентаризации. Необходимостьпроведения инвентаризации также обусловлена неизбежностью ошибок приосуществлении учетного процесса (которые, к сожалению, возможны на всех егоэтапах), а также возможностью злоупотреблений и хищений. Результатыинвентаризации являются источником информации для формирования оценочныхрезервов (резерва под снижение стоимости материальных ценностей, резерва подобесценение финансовых вложений, резервов по сомнительным долгам).
Проведение инвентаризациирегулируется следующими нормативными документами:
1. Положением по ведению бухгалтерскогоучета и бухгалтерской отчетности в РФ (утверждено приказом Минфина РФ от 29.07.98 № 34н); [3]
2. Методическими рекомендациями поинвентаризации имущества и финансовых обязательств (утверждены приказом МинфинаРФ от 13.06.95 № 49); [1]
3. Постановление Госкомстата РФ от 18.08.98 № 88 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации поучету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации»; [4]
4. Постановлением Госкомстата РФ от 27.03.2000 № 26 «Об утверждении унифицированной формы первичной учетной документации№ ИНВ – 26 „Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией“;[10]
5. Методические указания побухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утверждены приказомМинфина РФ от 28.12.01 № 119н); [16]
6. Инструкцией о порядке учета ихранения драгоценных металлов, драгоценных камней, продукции из них и веденияотчетности при их производстве, использовании и обращении (утверждены приказомМинфина РФ от 29.08.01 № 68н); [14]
Инвентаризации подлежитвсе имущество организации независимо от его местонахождения и все видыобязательств.
Перечень объектов,подлежащих инвентаризации, таков:
· основные средстваорганизации и арендованные основные средства;
· нематериальныеактивы;
· расходы нанаучно-исследовательские и опытно-конструкторские работы;
· объектынезавершенного строительства;
· имущество,хранящееся на складах и других местах хранения организации (как собственное,так и взятое на ответственное хранение, на переработку и т.п.): оборудование кустановке, материалы, товары, готовая продукция, товары отгруженные, материалы(товары) в пути;
· незавершенноепроизводство;
· расходы будущихпериодов;
· финансовыевложения: документарные и бездокументарные ценные бумаги, выданные займы,вклады в договоры простого товарищества;
· денежныесредства, денежные документы и бланки строгой отчетности;
· расчеты;
· резервыпредстоящих расходов и платежей.
Распространенной ошибкойорганизации при проведении инвентаризации является сокращение объема проверки,т.е. непроведение инвентаризации отдельных категорий имущества и обязательств.Особенно часто исключаются из категории инвентаризуемого имущества объекты, покоторым не утверждены унифицированные формы по отражению результатов инвентаризации,- незавершенное строительство и резервы предстоящих расходов и платежей. [23]
Процесс проведенияинвентаризации можно разделить на тир этапа:
1) подготовка кпроведению инвентаризации;
2) проведениеинвентаризации (проверки фактического наличия имущества и документальногоподтверждения расходов и обязательств);
3) принятие решенийпо результатам инвентаризации и отражение их в бухгалтерском учете.
1.1 Подготовка к проведению инвентаризации
В рамках подготовки кпроведению инвентаризации проводятся следующие мероприятия:
1) составлениедетализированного графика проведения инвентаризации;
2) определениечисленности и персонального состава инвентаризационной комиссии, а такжеобъемов работы для каждой комиссии;
3) подготовка и изданиеприказа руководителя организации о проведении инвентаризации;
4) подготовка первичнойдокументации и учетных регистров, внесение необходимых исправлений вбухгалтерский учет, составление бланков инвентаризационных описей;
5) подготовка и рассылкаконтрагентам актов сверки взаиморасчетов, подготовка и рассылка инспекциям МНСРФ писем с просьбой произвести сверку взаиморасчетов.
Исполнение мероприятий,указанных в п. 1 – 2, целесообразно делегировать постоянно действующейинвентаризационной комиссии. Мероприятия, изложенные в п. 4 – 5, осуществляютсябухгалтерской службой. [1]
Составлениедетализированного графика проведения инвентаризации осуществляется на основанииположений учетной политики организации, в которой должно быть указано, на какуюдату инвентаризируется каждая категория имущества и обязательств, как часто(ежегодно или реже) проводится инвентаризация основных средств. При составленииграфика следует учесть, что основные средства, которые в момент инвентаризациибудут находиться вне места нахождения организации, инвентаризуются до моментаих временного выбытия (морские и речные суда в дальних рейсах, железнодорожныйподвижной состав, автомашины; отправленные в капитальный ремонт машины иоборудование и т.п). [1]
В составинвентаризационных комиссий включаются представители администрации организации,работники бухгалтерской службы, другие специалисты (юристы, инженеры,экономисты, техники и т.д.). В комиссию могут войти представители службывнутреннего аудита организации. При определении персонального состава рабочих инвентаризационныхкомиссий следует учесть, что отсутствие при проведении данного мероприятия хотябы одного члена комиссии служит основанием для признания результатовинвентаризации недействительными. [1]
Распространенной ошибкойявляется включение материально ответственного лица в состав инвентаризационнойкомиссии, которой предстоит провести инвентаризацию находящегося под отчетомэтого материально ответственного лица имущества. Присутствие материальноответственного лица при проведении инвентаризации обязательно, но включать егов инвентаризационную комиссию недопустимо. [23]
Руководитель организациииздает приказ (постановление, распоряжение) о проведении инвентаризации. Данныйдокумент оформляется по унифицированной форме № ИНВ – 22.
В приказе указывается:
· основание для проведенияинвентаризации;
· персональный составинвентаризационной комиссии, а в случае привлечения рабочих инвентаризационныхкомиссий – их персональный состав с указанием вида или категорииинвентаризуемого каждого комиссией имущества и обязательств;
· объем инвентаризации (переченьимущества и обязательств);
· даты начала и окончания проведенияинвентаризации по каждому виду (категории) имущества и обязательств;
· сроки сдачи материалов инвентаризациии бухгалтерию.
Приказ вручается председателюинвентаризационной комиссии (в случае создания рабочих инвентаризационныхкомиссий – также и их председателям) и регистрируется в журнале учета контроляза выполнением приказов (постановлений, распоряжений) о проведенииинвентаризации (ф. № ИНВ — 23). [1]
Перед проведениеминвентаризации необходимо подготовить первичную документацию и учетныерегистры, внести необходимые исправления в бухгалтерский учет. Проверяетсяналичие и состояние следующих документов:
· по основнымсредствам – наличие и состояние инвентарных карточек (ф. № ОС – 6, № ОС – 6а)или инвентарных книг (ф. № ОС – 6б); технических паспортов и другой техническойдокументации; документов на основные средства, сданные или принятыеорганизацией в аренду и на хранение;
· по нематериальнымактивам – наличие учета нематериальных активов (ф. № НМА – 1); документов,устанавливающих права на интеллектуальную собственность; для нематериальныхактивов, приобретенных после проведения последней инвентаризации, — пакетпервичных документов по приобретению.
Подбор первичныхдокументов по приобретению нематериального актива производится в соответствии стребованиями, содержащимися в Методических рекомендациях по инвентаризацииимущества и финансовых обязательств. При инвентаризации нематериальных активовосуществляется проверка правильности их отражения в бухгалтерском балансе. Призаполнении инвентаризационной описи нематериальных активов (ф. № ИНВ – 1а)инвентаризационная комиссия заполняет графу „Стоимость нематериальногоактива фактически по данным первичных документов“. По мнению автора,нерационально проверять правильность формирования первичной стоимости одного итого же нематериального актива ежегодно. Достаточно это сделать один раз – вовремя проведения годовой инвентаризации в году принятия этого актива к учету.Именно поэтому первичные документы, связанные с приобретением нематериальногоактива, подбираются только по объектам, поступившим в отчетном году;
· попроизводственным запасам и оборудованию к установке, хранящимся на складе идругих местах хранения, — наличие карточек учета материалов (ф. № М – 17),других аналогичных документов, в которых осуществляется складской учет запасов.При отсутствии перечисленных документов необходимо обеспечить их получение илиоформление. При обнаружении неточностей и расхождений в регистрахбухгалтерского учета, а также расхождений между регистрами складского ибухгалтерского учета должны быть внесены соответствующие исправления иуточнения;
· по документарнымценным бумагам, хранящимся в депозитариях и банках, а также по бездокументарнымценным бумагам – выписки, подтверждающие наименования, количество и реквизиты(номер, номинал, эмитент) принадлежащих организации ценных бумаг. Выпискинеобходимо заранее затребовать у организаций, осуществляющих хранение и учетправ на ценные бумаги (банков, депозитариев, регистров).
Также необходимоподобрать подтверждающие первичные документы и регистры аналитического учета последующим объектам инвентаризации:
· запасам, ненаходящимся в период проведения инвентаризации под отчетом материальноответственных лиц (переданным на ответственное хранение, материалам и товарам впути, товарам отгруженным);
· расходам наНИОКР;
· расходам будущихпериодов;
· объектамнезавершенного строительства;
· незавершенномупроизводству;
· резервампредстоящих расходов.
На практике подготовкапервичной документации и учетных регистров, внесение необходимых исправлений вбухгалтерский учет перед инвентаризацией производится далеко не в каждойорганизации, а ведь осуществление этих мероприятий значительно снижает объемработ при проведении инвентаризации и подведении ее итогов. [4]
Бланки инвентаризационныхописей и активов инвентаризации составляются по унифицированным формам доначала инвентаризации и выдаются на руки членам инвентаризационной комиссии.
Альбом унифицированныхформ не содержит форм для отражения результатов инвентаризации некоторыхкатегорий имущества: незавершенного строительства, незавершенного производства,расходов на НИОКР, резервов предстоящих расходов. Эти формы должны бытьразработаны организацией самостоятельно и утверждены организациейсамостоятельно и утверждены в составе учетной политики. [1]
Если последующаяобработка результатов инвентаризации будет производиться автоматизировано, тоеще на стадии подготовки могут быть частично заполнены графы в следующихописях:
· инвентаризационнойописи основных средств (ф. № ИНВ – 1);
· инвентаризационнойописи нематериальных активов (ф. № ИНВ – 1а);
· инвентаризационнойописи товарно-материальных ценностей (ф. № ИНВ – 3);
· инвентаризационнойописи товарно-материальных ценностей, принятых на ответственное хранение (ф. №ИНВ – 5).
До начала инвентаризациимогут быть заполнены графы, в которых указываются наименование и основныехарактеристики каждой инвентаризуемой единицы имущества. Перечень заполняемыхдо проведения инвентаризации граф каждой из описей содержится в Указаниях поприменению и заполнению форм первичной учетной документации по учетурезультатов инвентаризации (утверждены постановлением Госкомстата РФ от 18.08.98 № 88). [4]
Акты сверкивзаиморасчетов с контрагентами (поставщиками, покупателями, подрядчиками,комитентами, комиссионерами и т.п.) составляются на 1 января года, следующегоза отчетным, и рассылаются.
Для инвентаризации расчетовс бюджетом организация должна составить и направить запрос во все инспекции МНСРФ, в которых она зарегистрирована как налогоплательщик, о предоставлении актовсверки по всем видам налогов, уплачиваемых организацией. [4]
1.2 Проведениеинвентаризации
В отношении различныхобъектов инвентаризации применяются три различных регламента ее проведения. [1]
I. Проверка фактическогоналичия имущества сверка фактического наличия с данными бухгалтерского учета.
Применяется в отношенииследующего имущества, хранящегося и используемого в организациях: основныхсредств, нематериальных активов (в части наличия правоустанавливающихдокументов), незавершенного строительства, оборудования к установке,производственных запасов (материалов, товаров, готовой продукции),незавершенного производства, наличных денежных средств, денежных документов ибланков строгой отчетности, документарных ценных бумаг.
II. Документальная сверкарасчетов с бюджетом, кредитными организациями и другими контрагентами.
Применяется при инвентаризациивсех видов расчетов, в том числе расчетов с бюджетом, а также приинвентаризации финансовых вложений в части выданных займов и вкладов в договорыпростого товарищества.
III. Проверкадокументальной обоснованности сумм, числящихся на счетах бухгалтерского учета,на основании имеющихся у организации документов.
Таким способомосуществляется инвентаризация нематериальных активов (в части правильностиформирования балансовой стоимости); запасов, не находящихся в период проведенияинвентаризации под отчетом материально ответственных лиц (переданных наответственное хранение, материалов и товаров в пути, товаров отгруженных);расходов на НИОКР; бездокументарных ценных бумаг; расходов будущих периодов;резервов предстоящих расходов и платежей. Данный порядок применяется также приинвентаризации расчетов и финансовых вложений в выданные займы и вклады вдоговоры простого товарищества. Применение этого регламента без проведениядокументарных сверок с контрагентами снижает достоверность инвентаризации. [25]
1.3 Проверка фактическогоналичия имущества и сверка с данными бухгалтерского учета
До начала проверкифактического наличия имущества инвентаризационная комиссия должна получитьпоследние на момент инвентаризации приходные и расходные документы, отчеты о движенииматериальных ценностей и денежных средств. Председатель инвентаризационнойкомиссии визирует все приходные и расходные документы, приложенные к отчетам,записью „до инвентаризации“ и указывает ее дату. Данная отметкаслужит бухгалтерии основанием для определения остатков имущества к началуинвентаризации по учетным данным. [1]
Проверка фактическогоналичия имущества производится инвентаризационной комиссией в присутствииматериально ответственного лица, а в части нематериальных активов – лица,ответственного за сохранность правоустанавливающих документов. До началаинвентаризации от каждого материально ответственного лица берется расписка отом, что к началу инвентаризации все расходные и приходные документы наимущество сданы в бухгалтерию или переданы комиссии и все ценности, поступившиена их ответственность, приняты к учету, а выбывшие списаны в расход. Распискаматериально ответственного лица включена в заголовочную частьинвентаризационных описей.
Результаты проверкификсируются в инвентаризационных описях и актах, составляемых поунифицированным формам:
· инвентаризационнойописи основных средств (ф. № ИНВ – 1);
· инвентаризационнойописи нематериальных активов (ф. № ИНВ – 1а);
· инвентаризационнойописи товарно-материальных ценностей (ф. № ИНВ – 3);
· инвентаризационнойописи товарно-материальных ценностей, принятых на ответственное хранение (ф. №ИНВ – 5).
· актеинвентаризации наличных денежных средств (ф. № ИНВ – 15);
· инвентаризационнойописи ценных бумаг и бланков документов строгой отчетности (ф. № ИНВ – 16).
Эти документысоставляются не менее чем в двух экземплярах, а опись по ф. № ИНВ – 5 – в трехэкземплярах. Также в трех экземплярах составляется инвентаризационная описьарендованных основных средств, составляемая по ф. № ИНВ – 1. [10]
По окончании проверки ивыведения итоговых показателей описи подписываются всеми членамиинвентаризационной комиссии и материально ответственными лицами. При этомматериально ответственные лица дают расписку, подтверждающую проверку комиссиейимущества в их присутствии, об отсутствии к членам комиссии каких-либопретензий и принятии перечисленного в описи имущества на ответственноехранение. Один экземпляр описи остается у материально ответственного лица,второй – передается в бухгалтерию. Третий экземпляр инвентаризационной описитоварно-материальных ценностей, принятых на ответственное хранение (ф. № ИНВ –5), передается организации-собственнику этих ТМЦ. Третий экземпляринвентаризационной описи арендованных основных средств передается арендодателю.[4]
Достаточнораспространенной ошибкой является отсутствие в описи подписи одного илинескольких членов инвентаризационной комиссии, что приводит к признаниюрезультатов инвентаризации недействительными.
По основным средствам,нематериальным активам, производственным запасам и оборудованию к установке (несданному в монтаж), при проверке фактического наличия которого были выявленыотклонения от учетных данных, бухгалтером составляются сличительные ведомости(ф. № ИНВ – 18, ИНВ – 19). В них отражаются расхождения между показателями поданным бухгалтерского учета и данными инвентаризационных описей. Суммы излишкови недостач имущества указываются в соответствии с его оценкой в бухгалтерскомучете. Сличительные ведомости оформляются в двух экземплярах, а затем подписываютсябухгалтером и материально ответственным лицом. Один экземпляр передаетсяматериально ответственному лицу, другой хранится в бухгалтерии.
В акт инвентаризацииналичных денежных средств (ф. № ИНВ – 15) и инвентаризационную опись ценныхбумаг (ф. № ИНВ – 16) включаются показатели как собственно инвентаризационныхописей, так и сличительных ведомостей. [20,21]
1.4 Особенности проверкифактического наличия имущества
При инвентаризацииосновных средств (ОС) инвентаризационная комиссия осуществляет осмотр объектов изаносит в инвентаризационную опись основных средств (ф. № ИНВ – 1) следующуюинформацию:
· приавтоматизированной обработке результатов инвентаризации, еслиинвентаризационной комиссии выдана частично заполненная опись, — данные офактическом наличии объектов, их стоимость;
· если описи небыли заполнены – полное наименование объектов, их назначение, инвентарныеномера, основные технические или эксплуатационные показатели. [9, 6]
При выявлении объектов,которые не отражены в учете, а также объектов, по которым отсутствуют данные,характеризующие их, инвентаризационная комиссия должна включить винвентаризационную опись недостающие сведения и технические показатели по этимобъектам. Например, по зданиям – указать их назначение, основные материалы, изкоторых они построены, объем (по наружному или внутреннему обмеру), общуюполезную площадь, число этажей (без подвалов, полуподвалов и т.д.), годпостройки и др.
Оценка выявленныхинвентаризацией неучтенных объектов должна быть произведена по рыночной цене, аамортизация по действительному техническому состоянию объектов с оформлениемсведений об оценке и степени амортизации соответствующими актами.
В бухгалтерском учетевыявленные инвентаризацией неучтенные объекты ОС отражаются на основаниисличительной ведомости результатов инвентаризации основных средств (ф. № ИНВ –18). Производится запись:
Дебет счета 08 Кредитсчета 91 – отражается рыночная оценка ОС, приведенная в сличительной ведомостии акте оценки объекта. [11]
В соответствии сосличительной ведомостью и актом оценки объекта (в котором отражается рыночнаяцена ОС на момент инвентаризации и данные о степени его изношенности)составляется акт приема-передачи объекта основных средств (ф. № ИНВ ОС – 1).Принятие к учету здания (сооружения) оформляется актом о приеме-передаче здания(сооружения) по ф. № ОС – 1а только при наличии документов о государственнойрегистрации прав на недвижимость. Указанные акты составляются неинвентаризационной комиссией, а комиссией по приему-передаче основных средств.При этом определяется срок полезного использования объекта информации обамортизации. Производится бухгалтерская запись:
Дебет счета 01 Кредитсчета 08 – отражено принятие к учету объекта основных средств (в соответствии сактом по ф. № ОС – 1 или ОС – 1а). [11]
Более подробноинвентаризация ОС будет рассмотрена в п. 2.1 данной курсовой работы.
Инвентаризациянематериальных активов (НА) заключается в проверке:
· наличиядокументов, подтверждающих права организации на его использование;
· правильности и своевременностиотражения нематериальных активов в бухгалтерском балансе.
Инвентаризационнаякомиссия должна убедиться о регистрации прав и указать в инвентаризационнойописи нематериальных активов (ф. № ИНВ – 1а) его реквизиты (дату и номер),сличить дату получения организацией прав на интеллектуальную собственность,зафиксированную в регистрирующем права документе, и дату принятия объекта кучету, которая указана в карточке по ф. № НМА – 1. [25]
По незавершенномукапитальному строительству в описях указывается наименование объекта и объемвыполненных работ по этому объекту, по каждому отдельному виду работ,конструктивным элементам, оборудованию и т.п. При инвентаризации незавершенногокапитального строительства следует проверить:
· числиться ли всоставе незавершенного капитального строительства оборудование, переданное вмонтаж, но фактически не начатое монтажом;
· состояниезаконсервированных и временно прекращенных строительством объектов. Необходимовыявить причины и основание для консервации этих объектов.
На законченныестроительством объекты, полностью или частично введенные в эксплуатацию,приемка и ввод в действие которых не оформлены надлежащими документами,составляются особые описи. Отдельные описи составляются также на законченные,но не введенные в эксплуатацию объекты. В описях необходимо указать причинызадержки оформления сдачи в эксплуатацию указанных объектов.
На прекращенныестроительством объекты, а также на проектно-изыскательские работы понеосуществленному строительству составляются описи, в которых приводятся данныео характере выполненных работ и их стоимости с указанием причин прекращениястроительства. Для этого должны использоваться соответствующая техническаядокументация (чертежи, сметы, сметно-финансовые расчеты), акты сдачи работ,этапов, журналы учета выполненных работ на объектах строительства и другаядокументация. [25]
Инвентаризацияоборудования к установке, не сданного в монтаж, осуществляется в том жепорядке, что и инвентаризация производственных запасов (материалов, товаров,готовой продукции).
При инвентаризациипроизводственных запасов проверяется их фактическое наличие путем обязательногопересчета, перевешивания или перемеривания. Данные проверки заносятся ввыданную инвентаризационной комиссии инвентаризационную описьтоварно-материальных ценностей (ф. № ИНВ – 3).
Товарно-материальныеценности, поступающие под отчет материально ответственного лица во времяпроведения инвентаризации, принимаются им в присутствии членовинвентаризационной комиссии и приходуются по реестру или товарному отчету послеинвентаризации. Эти ТМЦ заносятся в отдельную опись „Товарно-материальныеценности, поступившие во время инвентаризации“, где указывается датапоступления, наименование поставщика, дата и номер приходного документа,наименование товара, количество, цена и сумма. Одновременно на приходномдокументе за подписью председателя инвентаризационной комиссии (или по егопоручению члена комиссии) делается отметка „после инвентаризации“ соссылкой на дату описи, в которую записаны эти ценности. [12]
Методика инвентаризациинезавершенного производства в значительной степени зависит от спецификидеятельности организации. Инвентаризация незавершенного производствазаключается в проверке заделов незавершенного производства (деталей, узлов, агрегатов)посредством фактического их подсчета, взвешивания, перемеривания. При этомнеобходимо:
· определитьфактическое наличие заделов (деталей, узлов, агрегатов) и не законченныхизготовлением и сборкой изделий, находящихся в производстве;
· определить фактическуюкомплектность незавершенного производства (заделов);
· выявить остатокнезавершенного производства по аннулированным заказам, а также по заказам,выполнение которых приостановлено.
Описи составляютсяотдельно по каждому обособленному структурному подразделению (цеху, участку) суказанием наименования заделов, стадии или степени их готовности, количестваили объема, а по строительно-монтажным работам – с указанием объема работ: понезаконченным объектам, их очередям, пусковым комплексам, конструктивнымэлементам и видам работ, расчеты по которым осуществляется после полного ихокончания.
Материалы (в том числепокупные полуфабрикаты), находящиеся у рабочих мест, не подвергавшиесяобработке, в опись незавершенного производства не включается, а инвентаризируютсякак производственные запасы и фиксируются в отдельных описях.
Забракованные детали вописи незавершенного производства не включаются, а по ним составляютсяотдельные описи.
Если незавершенноепроизводство представляет собой неоднородную массу или смесь сырья (например, вкондитерской промышленности), в описях, а также в сличительных ведомостяхприводятся два количественных показателя:
· количество массыили смеси;
· количествоматериалов по отдельным наименованиям, входящих в состав массы или смеси.
Количество материаловопределяются расчетами в порядке, установленном отраслевыми нормативами иучетной политикой организации. [25
Проверка фактическогоналичия денежных средств в кассе организации и денежных документов проводитсяодновременно с инвентаризацией документарных ценных бумаг, хранящихся ворганизации, и бланков строгой отчетности и оформляется актом инвентаризацииналичных денежных средств (ф. № ИНВ – 15).
Результаты проверкиналичия документарных ценных бумаг отражаются в отдельной инвентаризационнойописи ценных бумаг и бланков строгой отчетности по ф. № ИНВ – 16.Инвентаризация ценных бумаг проводится по отдельным эмитентам с указанием вакте названия ценной бумаги, ее реквизитов (серии, номера, номинальнойстоимости), учетной стоимости, срока погашения. При автоматизированнойобработке результатов инвентаризации и выдаче на руки инвентаризационнойкомиссии ф. № ИНВ – 16 с частично заполненными графами комиссия заполняет графыо фактическом наличии документарных ценных бумаг и их фактической стоимости.[21]
1.5 Проверкадокументальной обоснованности сумм, числящихся на счетах бухгалтерского учета
Инвентаризациятоварно-материальных ценностей в пути, находящихся на ответственном хранении,переданных в переработку, заключается в проверке сумм, подтвержденных правильнооформленными документами:
· по ТМЦ,находящемся в пути, — расчетными документами поставщиков или другимизаменяющими их документами;
· по ТМЦ,находящимся на складах сторонних организаций, — сохранными расписками,переоформленными на дату, близкую к дате проведения инвентаризации; другимидокументами, подтверждающими сдачу этих ценностей на ответственное хранение;
· по ТМЦ,переданными в переработку, — приемопередаточными документами. [12]
В акте инвентаризациитоварно-материальных ценностей, находящихся в пути (ф. № ИНВ – 6), по каждойотдельной отправке приводятся следующие данные: наименование, количество истоимость, дата отгрузки, а также перечень и номера документов, на основаниикоторых эти ценности учтены на счетах бухгалтерского учета. [19]
Для документированияинвентаризации ТМЦ, переданных на ответственное хранение и переработку,унифицированных форм нет, поэтому в случае наличия у организации подобныхопераций следует разработать формы для оформления инвентаризации этих категорийимущества и утвердить их в составе учетной политики. В акте инвентаризации ТМЦ,переданных на ответственное хранение, должно быть указано их наименование,количество, сорт, стоимость (по данным учета), дата передачи на хранение, местохранения, номера и даты документов.
В акте инвентаризацииТМЦ, переданных в переработку другой организации, указываются наименованиеперерабатывающей организации, наименование ценностей, количество, фактическаястоимость по данным учета, дата передачи ценностей в переработку, номера и датыдокументов.
При инвентаризациирасходов на НИОКР и расходов будущих периодов инвентаризационная комиссияпроверяет правильность сумм, отраженных на счете „Нематериальные активы“,субсчет „Расходы на НИОКР“ по каждому НИОКР и на счете „Расходыбудущих периодов“ по каждому расходу будущих периодов, на основедокументов в соответствии с принятой в организации учетной политикой иустановленных сроков списания каждого инвентаризуемого расхода. [25]
Для документированияинвентаризации расходов будущих периодов применяется унифицированная форма актаинвентаризации расходов будущих периодов (ф. № ИНВ – 11). Для оформленияинвентаризации расходов на НИОКР организации самостоятельно разрабатывают иутверждают форму акта инвентаризации.
При инвентаризациирезервов предстоящих расходов проверяется правильность и обоснованностьсоздания в организации этих резервов в соответствии с принятой учетнойполитикой и утвержденным в организации регламентом (методикой) их образования ииспользования. Для отражения результатов инвентаризации резервов применяетсясамостоятельно разработанная и утвержденная организацией форма. [22]
1.6 Принятие решений порезультатам инвентаризации и их отражение в бухгалтерском учете
Результаты инвентаризацииобобщаются в „Ведомости учета результатов, выявленных инвентаризацией“(ф. № ИНВ – 26), которую подписывает руководитель организации, главныйбухгалтер и председатель инвентаризационной комиссии. В ведомости содержитсяинформация о выявленных в результате инвентаризации расхождениях по каждомусчету: суммах недостач, излишков и порчи, а также о порядке отнесения суммвыявленных недостач и порчи: зачет по пересортице, списание в пределах норместественной убыли, отнесение на виновных лиц и списание на внереализационныерасходы. [10]
Стоимость недостающегоили испорченного имущества, недостача и порча которого были выявлены врезультате проведенной инвентаризации, подлежит списанию с кредита счетов учетаимущества в дебет счета 94 „Недостачи и потери от порчи ценностей“.Производятся записи:
Дебет счета 94 „Недостачии потери от порчи ценностей“,
Кредит счета 01 „Основныесредства“, субсчет „Выбытие основных средств“; 04 „Нематериальныеактивы“, субсчет „Выбытие нематериальных активов“; 07 „Оборудованиек установке“; 08 „Вложения во внеоборотные активы“; 10 „Материалы“;41 „Товары“; 43 „Готовая продукция“; 50 „Касса“;58 „Финансовые вложения“. [11]
Выявленные приинвентаризации расхождения фактического наличия имущества с даннымибухгалтерского учета регулируются в следующем порядке:
1. Осуществляется взаимный зачетизлишков и недостач производственных запасов в результате пересортицы.
Взаимный зачет излишков инедостач в результате пересортицы может быть допущен только в виде исключенияза один и тот же проверяемый период, у одного и того же проверяемого лица, вотношении ТМЦ одного и того же наименования и в тождественных количествах. Одопущенной пересортице материально ответственные лица представляют подробныеобъяснения инвентаризационной комиссии.
Если при зачете недостачизлишками по пересортице стоимость недостающих ценностей выше стоимостиценностей, оказавшихся в излишке, эта разница в стоимости относится на виновныхлиц. В случае, когда конкретные виновники пересортицы не установлены,выявленная разница рассматривается как недостача сверх норм убыли и списываетсяна внереализационные расходы. При этом в протоколах инвентаризационной комиссиидолжны быть даны исчерпывающие объяснения причин, по которым данная разница неотнесена на виновных лиц. [7,8]
Предложения о регулированиивыявленных при инвентаризации расхождений фактического наличия ценностей иданных бухгалтерского учета представляются на рассмотрение руководителюорганизации. Окончательное решение о зачете принимает руководитель организации.
Зачет по пересортице ивыявление излишков и недостач после зачета отражается в сличительной ведомостирезультатов инвентаризации ТМЦ (ф. № ИНВ – 19). В бухгалтерском учете операциипо зачету пересортицы отражаются записями:
Дебет счета 94 „Недостачии потери от порчи ценностей“,
Кредит счета 10 „Материалы“;41 „Товары“; 43 „Готовая продукция“
— списаны недостающиезапасы (по их себестоимости или учетной цене);
Дебет счета 94 „Недостачии потери от порчи ценностей“,
Кредит счета 16 „Отклоненияв стоимости материальных ценностей“
— списанытранспортно-заготовительные расходы, приходящиеся на недостающие запасы (вчасти материалов и товаров, если их учет ведется с применением счетов 15 „Заготовлениеи приобретение материальных ценностей“ и 16 „Отклонения в стоимостиматериальных ценностей“);
Дебет счета 10 „Материалы“;41 „Товары“; 43 „Готовая продукция“,
Кредит счета 94 „Недостачии потери от порчи ценностей“
— приняты к учету излишкипри зачете недостач излишками по пересортице (по себестоимости или учетной ценезапасов, оказавшихся в излишке);
Дебет счета 16 „Отклоненияв стоимости материальных ценностей“,
Кредит счета 94 „Недостачии потери от порчи ценностей“
— приняты к учетутранспортно-заготовительные расходы, приходящиеся на излишки (в частиматериалов и товаров, если их учет ведется с применением счетов 15 „Заготовлениеи приобретение материальных ценностей“ и 16 „Отклонения в стоимостиматериальных ценностей“).
Если превышение стоимостинедостающих ценностей над стоимостью излишних ценностей, зачитываемых в счетнедостач, относится на виновных лиц, производится запись:
Дебет счета 73 „Расчетыс персоналом по прочим операциям“, субсчет „Расчеты по возмещениюматериального ущерба“,
Кредит счета 94 „Недостачии потери от порчи ценностей“
Если лицо, виновное впересортице, не выявлено, превышение относится на внереализационные расходыорганизации. Производится запись:
Дебет счета 91 „Прочиедоходы и расходы“, субсчет „Прочие расходы“,
Кредит счета 94 „Недостачии потери от порчи ценностей“.
Если стоимость излишнихзачитываемых ценностей выше стоимости недостающих, превышение относится навнереализационные доходы, что отражается записью:
Дебет счета 94 „Недостачии потери от порчи ценностей“,
Кредит счета 91 „Прочиедоходы и расходы“, субсчет „Прочие доходы“; [11]
2. Определяется естественная убыльценностей в пределах установленных норм.
Если после зачета попересортице, проведенного в установленном порядке, все же имеется недостачаценностей, то нормы естественной убыли должны применяться только по томунаименованию ценностей, по которому установлена недостача.
Естественная убыльценностей в пределах норм, утвержденных в установленном порядке, списывается пораспоряжению руководителя организации на счета учета и на расходы на продажу.Нормы убыли могут применяться лишь в случаях выявленных фактических недостач.Данная операция отражается в учете записями:
Дебет счета 20 „Основноепроизводство“, др. счетов учета затрат, Кредит счета 94 „Недостачи ипотери от порчи ценностей“
— списана естественнаяубыль материалов в пределах установленных норм;
Дебет счета 44 „Расходына продажу“,
Кредит счета 94 „Недостачии потери от порчи ценностей“
— списана естественнаяубыль товаров и готовой продукции в пределах установленных норм.
При отсутствииустановленных норм убыль рассматривается как недостача сверх норм.
По материалам и товарам,по которым выявлена недостача сверх норм естественной убыли и по которым ранеебыл предъявлен НДС к возвращению из бюджета, следует восстановить сумму НДС итакже отнести ее в дебет счета 94 „Недостачи и потери от порчи ценностей“.Производится запись:
Дебет счета 94 „Недостачии потери от порчи ценностей“,
Кредит счета 68 „Расчетыпо налогам и сборам“, субсчет „Расчеты по НДС“
— отраженавосстановленная сумма НДС; [11]
3. Недостачи материальных ценностей, денежныхсредств и другого имущества, а также порча производственных запасов сверх норместественной убыли относятся на виновных лиц.
При этом производитсязапись:
Дебет счета 73 „Расчетыс персоналом по прочим операциям“, субсчет „Расчеты по возмещению материальногоущерба“,
Кредит счета 94 „Недостачии потери от порчи ценностей“
— сумма недостачи (порчисверх норм естественной убыли) отнесена на виновных лиц.
В тех случаях, когдавиновники не установлены или во взыскании с виновных лиц отказано судом, убыткиот недостач и порчи списываются на внереализационные расходы, что отражается вучете записью:
Дебет счета 91 „Прочиедоходы и расходы“, субсчет „Прочие расходы“,
Кредит счета 94 „Недостачии потери от порчи ценностей“. [11]
В документах,представляемых для оформления списания недостач ценностей и порчи сверх норместественной убыли, должны быть решения следственных или судебных органов,подтверждающие отсутствие виновных лиц, либо отказ на взыскание ущерба свиновных лиц, заключение о факте порчи ценностей, полученное от отделатехнического контроля или соответствующих специализированных организаций.
4. Имущество, оказавшееся в излишке,принимается к учету в оценке по рыночной стоимости с признаниемвнереализационных доходов с последующим установлением причин возникновенияизлишка и виновных лиц. [11]
При этом в учетепроизводятся записи:
Дебет счета 04 „Нематериальныеактивы“; 07 „Оборудование к установке“; 08 „Вложения вовнеоборотные активы“; 10 „Материалы“; 41 „Товары“; 43 „Готоваяпродукция“; 50 „Касса“; 58 „Финансовые вложения“.
Кредит счета91 „Прочиедоходы и расходы“, субсчет „Прочие доходы“.
2. Инвентаризация пообъектам учета
2.1 Инвентаризацияосновных средств
При инвентаризацииосновных средств проверяется обоснованность остатков по счетам 01 „Основныесредства“, 02 „Износ основных средств“ и 03 „Доходныевложения в материальные ценности“. [23]
Согласно п.4 Положения побухгалтерскому учету „Учет основных средств“ ПБУ 6/01, утвержденноеприказом Минфина России от 30.03.2001 №26н (далее ПБУ 6/01), при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременноевыполнение следующих условий:
а) использование впроизводстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг для управленческихнужд организации;
б) использование втечение длительного времени, т.е. срока полезного использования,продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если онпревышает 12 месяцев;
в) организацией непредполагается последующая перепродажа данных активов;
г) способность приноситьорганизации экономические выгоды (доход) в будущем.
Сроком полезногоиспользования является период, в течение которого использование объектаосновных средств приносит экономические выгоды организации. Для отдельных группосновных средств срок полезного использования определяется исходя из количествапродукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению врезультате использования этого объекта. [25]
В соответствии с п.5 ПБУ6/01 к основным средствам относятся: здания, сооружения, рабочие и силовыемашины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства,вычислительная техника, транспортные средства, транспортные средства,инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности,рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения,внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты.
В составе основныхсредств учитываются также: капитальные вложения на коренное улучшение земель(осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы); капитальныевложения в арендованные объекты основных средств; земельные участки, объектыприродопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).
Инвентаризация основныхсредств производится инвентаризационной комиссией, назначенной приказомруководителя предприятия. По результатам инвентаризации составляетсяинвентаризационная опись по типовой междуведомственной форме.
До начала инвентаризациинеобходимо проверить:
1. Наличие исостояние инвентарных карточек, инвентаризационных книг, описей и другихрегистров аналитического учета основных средств.
2. Наличие исостояние технических паспортов или другой технической документации основныхсредств.
3. Наличиедокументов на основные средства, сданные или принятые организацией в аренду ина хранение.
При отсутствии документовнеобходимо обеспечить их получение или оформление. При обнаружении расхожденийи неточностей в регистрах бухгалтерского учета или технической документации вних должны быть внесены соответствующие исправления и уточнения (п.3.1Методических указаний по инвентаризации). [1]
Согласно п.6 ПБУ 6/01единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект.
При инвентаризацииосновных средств комиссия производит осмотр и заносит в описи полное ихнаименование, назначение, инвентарные номера и основные технические илиэксплуатационные показатели.
При инвентаризациизданий, сооружений и другой недвижимости комиссия проверяет наличие документов,подтверждающих нахождение указанных объектов в собственности организации.
Проверяет также наличиедокументов на земельные участки, водоемы и другие объекты природных ресурсов,находящиеся в собственности организации (п.3.1 Методических указаний поинвентаризации). [1]
Согласно п. 3.3 Методическихуказаний по инвентаризации при выявлении объектов, не принятых на учет, а такжеобъектов, по которым в регистрах бухгалтерского учета отсутствуют или указанынеправильные данные, характеризующие их, комиссия должна включить в описьправильные сведения и технические показатели по этим объектам. Например, позданиям – указать их назначение, основные материалы, из которых они построены,объем (по наружному или внутреннему обмену), площадь (общая полезная площадь),число этажей (без подвалов, полуподвалов и т.д.), год постройки и др.; поканалам – протяженность, глубину и ширину (по дну и поверхности), искусственныесооружения, материалы крепления дна и откосов; по мостам – местонахождение, родматериалов и основные размеры; по дорогам – тип дороги (шоссе, профилированная),протяженность, материалы покрытия, ширину полотна и т.п. [1]
Оценка выявленныхинвентаризацией неуточненных объектов должна быть произведена с учетом рыночныхцен, а износ определен по действительному техническому состоянию объектов с оформлениемсведений об оценке и износе соответствующими актами.
Основные средствавносятся в описи по наименованиям в соответствии с прямыми названиями объекта.
В соответствии с п.3.4.Методических указаний по инвентаризации машины, оборудование и транспортныесредства заносятся в описи индивидуально с указанием заводского инвентарногономера по техническому паспорту организации-изготовителя, года выпуска,назначения, мощности и т.д. [1]
Однотипные предметыхозяйственного инвентаря, инструменты, станки и т.д. одинаковой стоимости,поступившие одновременно в одно из структурных подразделений организации иучитываемые на типовой инвентарной карточке группового учета, в описяхпроводятся по наименованиям с указанием количества этих предметов.
Основные средства, которыев момент инвентаризации находятся вне места нахождения организации (речные иморские суда в дальних рейсах, железнодорожный подвижной состав и оборудованиеи т.п.), инвентаризуются до момента временного их выбытия (п.3.5 Методическихуказаний по инвентаризации).
Согласно п.3.6Методических указаний по инвентаризации на основные средства, не пригодные кэксплуатации и не подлежащие восстановлению, инвентаризационная комиссиясоставляет отдельную опись с указанием времени ввода в эксплуатацию и причин,приведших эти объекты к непригодности (порча, полный износ и т.п.). [1]
Одновременно синвентаризацией собственных основных средств проверяются основные средства,находящиеся на ответственном хранении и арендованные.
По указанным объектамсоставляется отдельная опись, в которой дается ссылка на документы,подтверждающие принятие этих объектов на ответственное хранение или в аренду(п. 3.7 Методических указаний по инвентаризации). [1]
При проверкепервоначальной стоимости объекта основных средств необходимо иметь в виду, чтопервоначальная стоимость основных средств, в которой они приняты кбухгалтерскому учету, может быть изменена в случаях достройки, дооборудования,реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектовосновных средств (п.14 ПБУ 6/01).
В процессе инвентаризацииизучают все документы, которыми оформлены затраты на восстановление объектаосновных средств, и определяют характер выполненных работ (ремонт,реконструкция, модернизация и т.д.).
Если объект подвергаетсявосстановлению, реконструкции, расширению или переоборудованию и вследствиеэтого изменилось основное его назначение, то он вносится в опись поднаименованием, соответствующим новому назначению.
Если комиссиейустановлено, что работы капитального характера (надстройка этажей, пристройкановых помещений и др.) или частичная ликвидация строений и сооружений (сломотдельных конструктивных элементов) не отражены в бухгалтерском учете,необходимо по соответствующим документам определить сумму увеличения илиснижения балансовой стоимости объекта и привести в описи данные о произведенныхизменениях (п. 3.3 Методических указаний по инвентаризации). [1]
Как правило, расчет суммыувеличения балансовой стоимости объекта не вызывает трудностей: суммакапитальных вложений в объект основных средств определяется по первичнымдокументам, подтверждающим работы капитального характера. На основаниисличительной ведомости результатов инвентаризации основных средств (ф. № ИНВ –18) и пакета документов, подтверждающих проведение достройки, дооборудования,реконструкции или модернизации объекта основных средств, комиссия составляет водном экземпляре акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных,модернизированных объектов основных средств (ф. № ОС – 3). [4]
Бухгалтеру для совершениязаписи по принятию к учету капитальных вложений нужно определить, на какихбалансовых счетах учтены затраты по выполнению капитальных работ:
· если затраты врассматриваемые капитальные вложения на момент проведения инвентаризациичислятся на счете 08 „Капитальные вложения“, производится запись:
Дебет счета 01 Кредитсчета 08
· если капитальныезатраты ранее были ошибочно расценены как капитальный ремонт и отнесены насебестоимость (расходы на продажу в торговых организациях) или на уменьшениерезерва на ремонт основных средств в течение текущего отчетного года, тобухгалтер составляет бухгалтерскую справку о допущенной учетной ошибке иделается запись:
Дебет счета 20 Кредитсчета 60 – сторно;
Дебет счета 08 Кредитсчета 60 – произведены затраты отражены как капитальные вложения;
Дебет счета 01 Кредитсчета 08 – принят к учету улучшенный объект ОС (на основании акта по ф. № ОС –3);
· если капитальныезатраты были отнесены на себестоимость или на уменьшение резерва на ремонтосновных средств в предыдущих отчетных периодах, составляется бухгалтерскуюсправку о допущенной ошибке, а сумма списанных на расходы капитальных затратпризнается доходами прошлых лет, выявленными в отчетном периоде. Производитсязапись:
Дебет счета 08 Кредитсчета 91 субсчет „Прочие доходы“ — отражен внереализационный доход;
Дебет счета 01 Кредитсчета 08 – принят к учету улучшенный объект ОС (на основании акта по ф. № ОС –3). [11]
Определение снижениябалансовой стоимости объекта при его частичной ликвидации (сломе отдельныхконструктивных элементов) проводится на основе экспертных оценок. Возможноприменение следующей методики:
1) оцениваетсястоимость достройки ликвидированной части объекта основных средств(восстановительная стоимость ликвидированной части);
2) рассчитываетсяприходящаяся на ликвидированную часть сумма накопленной амортизации исходя изстепени самортизированности всего объекта. При этом составляется акт оценкиснижения стоимости объекта, в котором приводятся все расчеты. [1]
При проверке правильностиначисления амортизации по объектам основных средств необходимо проверить:
· правильностьопределения месяца, с которого началось начисление амортизации;
· правильностьопределения срока полезного использования;
· соответствиеспособов начисления амортизации, фактически применяемых по группам однородныхобъектов, способам, указанным в учетной политике предприятия;
· правильностьрасчета сумм амортизационных отчислений и их отражения в учете;
· факты переводаосновных средств на консервацию. Согласно п. 23 ПБУ 6/01 в течение срокаполезного использования объекта основных средств начисление амортизационныхотчислений не приостанавливается, кроме случаев перевода его по решениюруководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также впериод восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев;
· не было лислучаев начисления амортизации по объектам основных средств, по которымамортизация не отчисляется. В соответствии с п.17 ПБУ 6/01 такими объектамиявляются:
— объекты жилищного фонда(жилые дома, общежития, квартиры и др.);
— объекты внешнегоблагоустройства и другие аналогичные объекты (лесного хозяйства, дорожногохозяйства, специализированные сооружения судоходной обстановки и т.п.);
— продуктивный скот,буйволы, волы и олени;
— многолетние насаждения.
В аналогичном порядкерекомендуем провести инвентаризацию основных средств для целей налогообложения.
Инвентаризационная описьосновных средств (форма № ИНВ – 1)
Не подлежат амортизацииобъекты основных средств, потребительские свойства которых с течением временине изменяются (земельные участки и объекты природопользования). [4]
Для оформления данныхинвентаризации основных средств (зданий, сооружений, передаточных устройствмашин и оборудования, транспортных средств, инструмента, вычислительнойтехники, производственного и хозяйственного инвентаря и т.п.) применяетсяинвентаризационная опись основных средств (форма № ИНВ – 1). Инвентаризационнаяопись составляется в двух экземплярах и подписывается ответственными лицамикомиссии отдельно по каждому месту хранения ценностей и лицом, ответственным засохранность основных средств. Один экземпляр передается в бухгалтерию длясоставления сличительной ведомости, а второй остается у материальноответственного лица (или лиц). [4]
На основные средства,принятые в аренду, опись составляется в трех экземплярах отдельно по каждомуарендодателю с указанием срока аренды. Один экземпляр инвентаризационной описивысылают в адрес арендодателя.
2.2 Инвентаризацияматериально- производственных запасов
В ходе инвентаризацииматериально-производственных запасов проверяют счета 10 „Материалы“,14 „Резервы под снижение стоимости материальных ценностей“, 15 „Заготовлениеи приобретение материальных ценностей“, 16 „Отклонения в стоимостиматериальных ценностей“, 41 „Товары“, 42 „Торговая наценка“,43 „Готовая продукция“. [12]
Согласно п. 2 Положенияпо бухгалтерскому учету „Учет материально-производственных запасов“ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина России от 09.06.2001 №44н (далее – ПБУ 5/01), к бухгалтерскому учету в качестве материально-производственныхзапасов принимаются активы:
· используемые вкачестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначеннойдля продажи (выполнения работ, оказания услуг);
· предназначенныедля продажи;
· используемые дляуправленческих нужд организации.
При этом готоваяпродукция является частью материально-производственных запасов, предназначенныхдля продажи (конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой(комплектацией), технические и качественные характеристики которыхсоответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях,установленных законодательством). [4]
Товары также являютсячастью материально-производственных запасов, приобретенных или полученных отдругих юридических или физических лиц и предназначенных для продажи.
Инвентаризациятоварно-материальных ценностей должна, как правило, проводиться в порядкерасположения ценностей в том помещении, где они хранятся.
При хранениитоварно-материальных ценностей в разных изолированных помещениях у одногоматериально ответственного лица инвентаризация проводится последовательно поместам хранения. После проверки ценностей вход в помещение не допускается(например, оно опломбировывается) и комиссия переходит для работы в следующеепомещение (3.16 Методических указаний по инвентаризации).
Согласно п. 3.15 Методических указаний по инвентаризации товарно-материальные ценности(производственные запасы, готовая продукция, товары, прочие запасы) заносятся вописи по каждому отдельному наименованию с указанием вида, группы, количества идругих необходимых данных (артикула, сорта и др.). [1]
Комиссия в присутствиизаведующего складом (кладовой) и других материально ответственных лиц проверяетфактическое наличие товарно-материальных ценностей путем обязательного ихпересчета, перевешивания или перемеривания. Не допускается вносить в описиданные об остатках ценностей со слов материально ответственных лиц или поданным учета без проверки их фактического наличия (п. 3.17 Методических указаний по инвентаризации).
Согласно п. 3.18 Методических указаний по инвентаризации товарно-материальные ценности, поступающие вовремя проведения инвентаризации, принимаются материально ответственными лицамив присутствии членов инвентаризационной комиссии и приходуются по реестру илитоварному отчету после инвентаризации. [1]
Эти товарно-материальныеценности заносятся в отдельную опись под наименованием „Товарно-материальныеценности, поступившие во время инвентаризации“. В описи указывается датапоступления, наименование поставщика, дата и номер приходного документа,наименование товара, количество, цена и сумма. Одновременно на приходномдокументе за подписью председателя инвентаризационной комиссии (или по егопоручению члена комиссии) делается отметка „после инвентаризации“ соссылкой на дату описи, в которой записаны эти ценности. [1]
При длительном проведенииинвентаризации в исключительных случаях и только с письменного разрешенияруководителя и главного бухгалтера организации в процессе инвентаризациитоварно-материальные ценности могут отпускаться материально ответственнымилицами в присутствии членов инвентаризационной комиссии.
Эти ценности заносятся вотдельную опись под наименованием „Товарно-материальные ценности,отпущенные во время инвентаризации“. Оформляется опись по аналогии сдокументами на товарно-материальные ценности, поступившие во времяинвентаризации. В расходных документах делается отметка за подписьюпредседателя инвентаризационной комиссии или (по его поручению) члена комиссии(п. 3.19 Методических указаний по инвентаризации). [1]
В тех случаях, когда поусловиям деятельности организации инвентаризационная комиссия не имеетвозможности в течение одного дня произвести подсчет материалов и записать их винвентаризационную опись, для учета фактического наличия сырья и прочихматериалов на складах в период проведения инвентаризации применяетсяинвентаризационный ярлык (форма № ИНВ – 2).
Ярлык заполняется в одномэкземпляре ответственными лицами инвентаризационной комиссии, и хранятся вместес пересчитанными товарно-материальными ценностями по месту их нахождения(постановление Госкомстата России от 18.08.98 № 88 „Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, поучету результатов инвентаризации“).
Данные формы № ИНВ – 2используются для заполнения инвентаризационной описи товарно-материальных ценностей(форма ИНВ – 3) [4]
Бухгалтерское оформление
Обнаруженныетоварно-материальные ценности приходуются по рыночным ценам. Это отражаетсяследующей проводкой:
Дебет счета 10 Кредитсчета 91 (субсчет „Прочие доходы“) – отражена рыночная стоимостьвыявленных излишков товарно-материальных ценностей.
В случае выявлениянедостачи товарно-материальных ценностей результаты инвентаризации отражаютсяна счетах бухгалтерского учета следующим образом:
1. Еслиформирование фактической себестоимости осуществляется непосредственно на счете10 „Материалы“
Дебет счета 94 Кредитсчета 10 – выявлена недостача или порча материальных ценностей;
Дебет счета 94 Кредитсчета 19 – отражена сумма НДС, относящаяся к стоимости недостающих и еще неоплаченных ценностей;
Дебет счета 94 Кредитсчета 68 – восстановлен НДС, относящийся у стоимости недостающих и ужеоплаченных ценностей, ранее возмещенный из бюджета;
Дебет счета 73 Кредитсчета 94 – списана сумма ущерба на виновных лиц (если их вина доказана судом);
Дебет счета 91 (субсчет „Прочиерасходы“) Кредит счета 94 – списана сумма ущерба на внереализационныерасходы.
2. Еслиформирование фактической себестоимости осуществляется на счете 10 „Материалы“с использованием дополнительных счетов 15 „Заготовление и приобретениематериальных ценностей“ и 16 „Отклонение в стоимости материальныхценностей“
Дебет счета 94 Кредитсчета 10 – выявлена недостача или порча материальных ценностей;
Дебет счета 94 Кредитсчета 16 – списано отклонение от учетной цены по недостающим или испорченнымматериальным ценностям;
Дебет счета 94 Кредитсчета 19 – отражена сумма НДС, относящаяся к стоимости недостающих и еще неоплаченных ценностей;
Дебет счета 94 Кредитсчета 68 – восстановлен НДС, относящийся у стоимости недостающих и ужеоплаченных ценностей, ранее возмещенный из бюджета;
Дебет счета 73 Кредитсчета 94 – списана сумма ущерба на виновных лиц (если их вина доказана судом);
Дебет счета 91 (субсчет „Прочиерасходы“) Кредит счета 94 – списана сумма ущерба на внереализационныерасходы. [11]
2.3 Инвентаризацияфинансовых вложений
При инвентаризациифинансовых вложений проверяются фактические затраты по приобретению ценныхбумаг и вклады в уставные капиталы других организаций, а также предоставленныедругим организациям займы.
Согласно п.2 Положения побухгалтерскому учету „Учет финансовых вложений“ ПБУ 19/02,утвержденное приказом Минфина России от 10.12.2009 № 126н (далее ПБУ 19/02),для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложенийнеобходимо единовременное выполнение следующих условий:
· наличие надлежащеоформленных документов, подтверждающих существование права у организации нафинансовые вложения и на получение денежных средств или других активов,вытекающее из этого права;
· переход корганизации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (рискизменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);
· способностьприносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов,дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи(погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью, в результате егообмена, использования при погашении обязательств организации, увеличениятекущей рыночной стоимости и т.п.). [13]
В соответствии с п.3 ПБУ19/02 к финансовым вложениям организации относятся:
· государственные имуниципальные ценные бумаги;
· ценные бумагидругих организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата истоимость погашения определена (облигации, векселя);
· вклады в уставные(складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимыххозяйственных обществ);
· предоставлениедругим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях;
· дебиторскаязадолженность, приобретенная на основании уступки права требования, и пр.
В составе финансовыхвложений учитывается также вклады организации – товарища по договору простоготоварищества.
К финансовым вложенияморганизации относят:
· собственныеакции, выкупленные акционерным обществом у акционеров для последующей перепродажиили аннулирования;
· векселя, выданныеорганизацией-векселедателем организации-продавцу при расчетах за проданныетовары, продукцию, выполненные работы, оказание услуги;
· вложенияорганизации в недвижимое и иное имущество, имеющее материально-вещественнуюформу, предоставляемые организацией за оплату во временное пользование(временное владение и пользование) с целью получения дохода;
· драгоценныематериалы, ювелирные изделия, произведения искусства и иные аналогичныеценности, приобретенные не для осуществления обычных видов деятельности.
Активы, имеющиематериально-вещественную форму, такие как основные средства,материально-производственные запасы, а также нематериальные активы не являютсяфинансовыми вложениями (п.4 ПБУ 19/02).
Согласно п. 23 Методическихрекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности вбухгалтерском балансе финансовые вложения разделены на долгосрочные икраткосрочные. Финансовые вложения являются краткосрочными, если срок обращения(погашения) по ним не более 12 месяцев после отчетной даты. Остальныефинансовые вложения отражаются как долгосрочные и отражаются в разделе „Внеоборотныеактивы“. [1]
Учет финансовых вложенийведется на счете 58 „Финансовые вложения“ с обеспечением возможностиполучения данных о краткосрочных и долгосрочных активах.
При проверке фактическогоналичия ценных бумаг устанавливается:
· правильностьоформления ценных бумаг;
· сохранностьценных бумаг (путем сопоставления фактического наличия с данными бухгалтерскогоучета);
· своевременность иполнота отражения в бухгалтерском учете полученных доходов по ценным бумагам;
· реальностьстоимости учтенных на балансе ценных бумаг.
При хранении ценных бумагв организации их инвентаризация проводится одновременно с инвентаризациейденежных средств в кассе.
Инвентаризация ценныхбумаг проводится по отдельным эмитентам с указанием в акте названия, серии,номера, номинальной и фактической стоимости, сроков погашения и общей суммы.Все ценные бумаги, имеющиеся в организации, должны быть описаны в книге учетаценных бумаг, хранящейся в бухгалтерии. Реквизиты каждой ценной бумагисопоставляются с данными этой книги. [4]
Инвентаризация ценныхбумаг, сданных на хранение в специальные организации (банк, депозитарий,специализированное хранилище ценных бумаг и др.), заключается в сверке остатковсумм, числящихся на соответствующих счетах бухгалтерского учета организации, сданными выписок этих специальных организаций. При хранении бланков(сертификатов) ценных бумаг в депозитарии они продолжают числиться вбухгалтерском учете у организации с указанием в аналитическом учете реквизитовдепозитария, которому они переданы на хранение. [22]
Финансовые вложения вуставные капиталы других организаций, а также займы, предоставленные другиморганизациям, при инвентаризации должны быть подтверждены документально.
Если такое подтверждениеотсутствует, то фактически имеет место необоснованное перечисление денежныхсредств (передача материальных ценностей или нематериальных активов) стороннейорганизации, что может быть расценено как злоупотребление служебным положениемдолжностными лицами, отдавшими распоряжение о совершении такой операции. Приэтом собственники организации (акционеры, пайщики и т.п.) могут предъявить квиновным должностным лицам иск о взыскании с них суммы нанесенного ущерба.
При проверке правильностиоценки финансовых вложений следует иметь в виду, что согласно п. 19 ПБУ 19/02они подразделяются на две группы:
· финансовыевложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость;
· финансовыевложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется.
Финансовые вложения, покоторым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость,отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущейрыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату.Указанную корректировку организация может производить ежемесячно илиежеквартально (п. 20 ПБУ 19/02).
В частности, порядокрасчета рыночной цены эмиссионных ценных бумаг, допущенных к обращению нафондовой бирже или через организатора торговли на рынке ценных бумаг, иустановления предельной границы колебаний их рыночной цены утвержденраспоряжением ФКЦБ России от 05.10.98 № 1087 –р.
В соответствии с п. 21ПБУ 19/02 финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночнаястоимость, подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерскойотчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости.
Согласно п. 9 ПБУ 19/02первоначальной стоимостью вложений, приобретенных за плату, признается суммафактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иныхвозмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ оналогах и сборах).
Объекты финансовыхвложений (кроме займов), не оплаченные полностью, показывается в активебухгалтерского баланса в полной сумме фактических затрат на их приобретение сотнесением непогашенной суммы по соответствующей статье группы статей „Кредиторскаязадолженность“ в пассиве бухгалтерского баланса в случаях, когда кинвестору перешли права на объект. В остальных случаях суммы, внесенные в счетоплаты подлежащих приобретению объектов финансовых вложений, показываются вактиве бухгалтерского баланса по соответствующей статье группы статей „Дебиторскаязадолженность“ (п. 23 Методических рекомендаций о порядке формированияпоказателей бухгалтерской отчетности). [1]
Для отражения результатовинвентаризации фактического наличия ценных бумаг и выявления количественныхрасхождений их с учетными данными применяется инвентаризационная опись ценныхбумаг и бланков документов строгой отчетности (форма № ИНВ – 16).
Опись составляется в двухэкземплярах, подписывается ответственными лицами инвентаризационной комиссии иматериально ответственным лицом (лицами). Один экземпляр описи передается вбухгалтерию организации, второй – остается у материально ответственного лица(лиц), который принимает ценные бумаги или бланки документов строгой отчетностина ответственное хранение. [4]
При наличии бланковдокументов строгой отчетности, нумеруемых одним номером, составляется комплектс указанием количества документов в нем.
При смене материальноответственных лиц опись составляется в трех экземплярах. Один экземплярпередается материально ответственному лицу, принявшему ценные бумаги и бланкидокументов строгой отчетности; второй экземпляр – материально ответственномулицу, сдавшему ценные бумаги и бланки документов строгой отчетности; третийэкземпляр – бухгалтерии.
На последней страницеформы перед подписью председателя комиссии даны две свободные строки для записипоследних номеров документов в случае движения ценных бумаг и бланковдокументов строгой отчетности во время инвентаризации. [4]
При автоматизированнойобработке данных по учету результатов инвентаризации форма № ИНВ – 16 выдаетсякомиссии на бумажных и машинных носителях информации с заполненными графами с 1по 10. В описи комиссия заполняет графы 11 и 12 о фактическом наличии ценныхбумаг и бланков документов строгой отчетности.
Бухгалтерское оформление
Обнаруженные финансовыевложения приходуются с учетом рыночных цен. Рыночная цена определяется:
· для ценных бумаг,допущенных к торговле на фондовой бирже – по биржевым котировкам;
· для ценных бумаг,не имеющих биржевого обращения, и прочих финансовых вложений – экспертнымпутем.
Бухгалтерская ошибкаисправляется проводкой:
Дебет счета 58 Кредитсчета 50 (51) – отражена покупка ценных бумаг.
В общем случае (еслибухгалтерских ошибок не выявлено) принятие неучтенных финансовых вложений кучету отражается следующей проводкой:
Дебет счета 58 Кредитсчета 91 (субсчета „Прочие доходы“).
Если по результатаминвентаризации будет выявлено отсутствие необходимых документов, подтверждающихправа организации на финансовые вложения, необходимо предпринять все возможныемеры к восстановлению этих документов (запросить дубликат или копию уорганизации, куда были совершены финансовые вложения, или у организации,зарегистрировавшей такую сделку). Если получить необходимые документы неудастся, организация должна будет списать данные финансовые вложения. При этомнеобходимо сделать следующие проводки:
Дебет счета 94 Кредитсчета 58 – отражен убыток, возникший в результате недостачи финансовыхвложений;
Дебет счета 73 Кредитсчета 94 – взыскание выявленного убытка обращено на виновных лиц;
Дебет счета 50 Кредитсчета 73 – виновным лицом в кассу организации внесена сумма убытка или
Дебет счета 70 Кредитсчета 73 – из заработной платы работника удержана сумма выявленного убытка или
Дебет счета 91 (субсчет „Прочиерасходы“) Кредит счета 94 – списан выявленный убыток на финансовыерезультаты в случае отсутствия виновных лиц либо если во взыскании с нихотказано судом. [11]
3. Совершенствованиеучета инвентаризации.
3.1 Создание резерва посомнительным долгам
После проведенияинвентаризации создаются необходимые для покрытия убытков различных резервов.
Каждая организация,заключая договор, рассчитывает, что его условия будут выполнены. Однако поразным причинам партнеры не всегда расплачиваются за полученные ими товары,работы или услуги, а иногда и вообще не выполняют свои обязательства.
Что делать предприятиям,пострадавшим от недобросовестных партнеров? Можно заранее создать резерв посомнительным долгам и уменьшить на его сумму налогооблагаемую прибыль. За счетэтого резерва покрываются убытки от списания безнадежной задолженности.
Резервы по сомнительнымдолгам позволяет создать и глава 25 Налогового кодекса РФ, и Положение поведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ. [18, 3]
Что такое сомнительныйдолг.
Согласно п. 1 статьи 266Налогового кодекса РФ, сомнительный долг – это дебиторская задолженность,которая не погашена в сроки, установленные договором, и при этом не обеспеченазалогом, поручительством или банковской гарантией. Для целей налогообложенияорганизация вправе создавать резерв по сомнительным долгам по любойпросроченной задолженности. Исключение составляют просроченные проценты покредитам и займам. По таким долгам резервы могут создавать только банки. [18]
Точно такое жеопределение сомнительного долга используется и в бухгалтерском учете. Оноприведено в п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерскойотчетности в РФ. В бухучете также разрешено создавать резерв по сомнительнымдолгам по любой просроченной задолженности за реализованную продукцию (товары,работы и услуги). [3]
Пример 1
В январе 2009 года ООО „Прима“продало ЗАО „Кедр“ партию продукции. По условиям договора ЗАО „Кедр“должно оплатить поставку до 28 февраля 2009 года.
В установленный срокоплата от покупателя не поступила. Поэтому с 1 марта 2009 года ООО „Прима“считает задолженность ЗАО „Кедр“ сомнительным долгом.
Как создавать резерв посомнительным долгам
Резервы по сомнительнымдолгам в целях налогообложения можно создавать каждый квартал. Правда, этомогут делать не все организации, а только те, которые рассчитывают налог наприбыль методом начисления. Это установлено подпунктом 8 п. 1 статьи 265Налогового кодекса РФ. [18,26]
Перед началом кварталаили года, на который создается резерв, организация должна провести инвентаризациюдебиторской задолженности. При этом все сомнительные долги делят на три группыв зависимости от того, когда истек срок их погашения:
1) более чем за 90дней до начала квартала (года);
2) в период от 90 до45 дней до начала квартала (года);
3) менее чем за 45дней до начала квартала (года).
В резерв можно включитьвсю сумму долгов первой группы и 50% от каждого долга второй группы. Долгитретьей группы в резерв не входят. Сумма резерва учитывается в составевнереализационных расходов того квартала, на который этот резерв создан. Приэтом его общая величина не должна превышать 10% выручки от реализации продукции(без учета НДС и налога с продаж).
Как отразить созданиерезерва по сомнительным долгам в налоговом учете? Ответ на этот вопрос зависитот того, как предприятие ведет налоговый учет. Ведь оно может брать за основуданные бухгалтерского учета и корректировать их для целей налогообложения, аможет строить автономную систему налогового учета.
Тем, кто выбралавтономную систему, лучше всего использовать формы аналитических регистров,которые рекомендует МНС России (они опубликованы в Интернете на сайте www.nalog.ru).Рассмотрим, как отразить в этих регистрах создание резерва по сомнительнымдолгам. [24,26]
Суммы дебиторскойзадолженности отражаются в Регистре учета операций по движению дебиторскойзадолженности. В нем указываются дата возникновения задолженности и установленнаядоговором дата ее погашения. С помощью этого регистра бухгалтер без трудаопределит, какая задолженность является просроченной, и когда истек срокпогашения.
Суммы сомнительныхдолгов, по которым создается резерв, указываются в Регистре учета сомнительнойи безнадежной задолженности по результатам инвентаризации на отчетную дату. Вэтом регистре отдельно указывается сомнительная задолженность, срок погашениякоторой истек более чем за 90 дней до начала квартала и от 90 до 45 дней доначала квартала.
Общая сумма резерва посомнительным долгам указывается в Расчете резерва по сомнительным долгамтекущего отчетного (налогового) периода. В этом же регистре отражается и суммарезерва, которая включается во внереализационные расходы. Чтобы ее рассчитать,общую сумму резерва нужно сравнить с суммой, которая равна 10% выручки отреализации. Если общая сумма резерва окажется больше 10% выручки, то вовнереализационные расходы включается 10% выручки. Если же она не превысит 10%выручки, то во внереализационные расходы включается сумма резерва.
Сумма резерва, включаемаяво внереализационные расходы, переносится из Расчета резервов по сомнительнымдолгам текущего отчетного (налогового) периода в Регистр учетавнереализационных расходов. [24]
Пример 2
ОАО „Марс“ведет налоговый учет в регистрах, рекомендованных МНС России.
Организация решиласоздать резерв по сомнительным долгам во II квартале 2009 года. 31 марта 2009года ОАО „Марс“ провело инвентаризацию дебиторской задолженности. Поданным Регистра учета операций по движению дебиторской задолженности у ОАО „Марс“есть три просроченные задолженности:
· ОАО „Венера“на сумму 1000000 руб., срок ее погашения истек 20 апреля 2008 года (более 90дней до начала II квартала 2009 года);
· ООО „Сатурн“на сумму 500000 руб., срок ее погашения истек 11 февраля 2009 года (49 дней доначала II квартала 2009 года);
· ООО „Плутон“на сумму 2000000 руб., срок ее погашения истек 11 марта 2009 года (21 день доначала II квартала 2009 года).
Результаты инвентаризацииОАО „Марс“ отразило в таком регистре налогового учета.
Регистр учетасомнительной и безнадежной задолженности по результатам инвентаризации на 31марта 2009 года.Дата проведения инвентаризации Вид задолженности Итоговая сумма Основание возникновения задолженности 31.03.2009 Со сроком погашения более 90 дней до начала квартала 1000 000 руб. Задолженность ОАО „Венера“ по договору поставки 31.03.2009 Со сроком погашения от 90 до 45 дней до начала квартала 500000 руб. Задолженность ОАО „Сатурн“ по договору поставки
Таким образом, врезультате можно включить, всю задолженность ОАО „Венера“ и 50%задолженности ООО „Сатурн“. Сумма резерва равна 1250000 руб. (1000000руб. + 500000× 50%).
Допустим, что в первомполугодии 2009 года ОАО „Марс“ получило выручку в размере 20000000 руб.10% от этой суммы составляет 2000000 руб. 1 250000 руб.
Следовательно, во второмквартале 2009 года ОАО „Марс“ может включить во внереализационныерасходы 1250000 руб.
ОАО „Марс“отразило резерв сомнительных долгов в таком регистре налогового учета. [24]
Расчет резервасомнительных долгов на II квартал 2009 годаЗадолженность со сроком погашения более 45 дней, но менее 90 дней Задолженность со сроком погашения более 90 дней Сумма задолженности, являющаяся основанием для расчета резерва Выручка от реализации текущего периода 10% выручки от реализации текущего периода Резерв сомнительных долгов текущего периода Неиспользованный остаток резерва предыдущего периода Разница, учитываемая в составе внереализационных расходов текущего периода Разница, учитываемая в составе внереализационных доходов отчетного периода 500000 руб. 1000000 руб. 1250000 руб. 20000000 руб. 2000000 руб. 1250000 руб. - 1250000 руб. -
Теперь рассмотрим, как в целяхналогообложения рассчитывать резерв по сомнительным долгам, основываясь наданных бухгалтерского учета. В отличие от Налогового кодекса Положение поведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ не устанавливает,как именно организации должны рассчитывать сумму резерва в бухучете. Этозначит, что каждая организация может определять порядок такого расчетасамостоятельно. И ничто не запрещает рассчитывать резерв сомнительных долгов впорядке, установленном статьей 266 Налогового кодекса РФ, и в целяхбухгалтерского учета. При этом сумма резерва, включаемая в целяхналогообложения во внереализационные расходы, будет равна оборотам по кредитусчета 63 „Резервы по сомнительным долгам“ в корреспонденции с дебетомсчета 91 „Прочие доходы и расходы“.
Пример 3
Воспользуемся условиямипримера 2. Допустим, что ОАО „Марс“ рассчитывает налог на прибыль,корректируя данные бухгалтерского учета. Согласно учетной политике для целейбухгалтерского учета ОАО „Марс“ определяет сумму резерва посомнительным долгам в порядке, установленном статьей 266 Налогового кодекса РФ.В бухгалтерском учете ОАО „Марс“ создание резерва отражаетсяпроводкой: Дебет 91 субсчет „Прочие расходы“ Кредит 63 – 1250000 руб.– сформирован резерв по сомнительным долгам на II квартал 2009 года. В целяхналогообложения ОАО „Марс“ должно включить 1 250000 руб. вовнереализационные расходы. [24]
3.2 Использование резервапо сомнительным долгам
П. 4 статьи 266Налогового кодекса РФ разрешает использовать резерв по сомнительным долгам толькодля одной цели – на покрытие убытков по безнадежным долгам. Безнадежный долг –это долг, по которому истек срок исковой давности или который невозможновзыскать (например, из-за ликвидации организации-должника). Если общая суммабезнадежных долгов окажется больше суммы резерва, то эта разница включается вовнереализационные расходы. [18,27]. Такой же порядок использования резерва посомнительным долгам применяется и в бухгалтерском учете. Это установлено п. 77Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ. [3].Те организации, которые ведут налоговый учет в регистрах, рекомендованных МНСРФ, указывают сумму списываемых безнадежных долгов в Регистре движения резервапо сомнительным долгам. Здесь же рассчитывается сумма, на которую безнадежныедолги превышают резерв.
Пример 4
Воспользуемся условиямипримера 2 (п. 3.1). ОАО „Марс“ 30 июня 2009 года вновь провелоинвентаризацию дебиторской задолженности. В результате инвентаризациивыяснилось, что у организации есть три просроченные дебиторские задолженности:
· ОАО „Венера“в сумме 1000 000 руб., срок ее погашения истек 20 апреля 2007 года (более трехлет до начала III квартала 2009 года);
· ООО „Сатурн“в сумме 500 000 руб., срок ее погашения истек 11 февраля 2009 года (более 90 днейдо начала III квартала 2009 года);
· ООО „Плутон“в сумме 2 000 000 руб., срок ее погашения истек 11 марта 2009 года (более 90дней до начала III квартала 2009 года).
Результаты инвентаризацииОАО „Марс“ отразило в таком регистре налогового учета.
Регистр учетасомнительной и безнадежной задолженности по результатам инвентаризации на 30июня 2009 года.Дата проведения инвентаризации Вид задолженности Итоговая сумма Основание возникновения задолженности 30.06.2009 Со сроком погашения более 90 дней до начала квартала 500 000 руб. Задолженность ОАО „Сатурн“ по договору поставки 30.06.2009 Со сроком погашения более 90 дней до начала квартала 2 000000 руб. Задолженность ООО „Плутон“ по договору поставки 30.06.2009 Безнадежная 1000000 руб. Задолженность ОАО „Венера“ по договору поставки
Срок исковой давности позадолженности ОАО „Венера“ истек во втором квартале. Ее нужно списатьза счет резерва сомнительных долгов. Эта операция отражается в таком регистреналогового учета.
Регистр движения резервапо сомнительным долгам на II квартал 2009 годаДата Сумма резерва сомнительных долгов Размер безнадежных долгов Использование резерва сомнительных долгов Неиспользуемый остаток Сумма превышения безнадежных долгов над суммой резерва 30.06.2009 1250000 руб. 1000000 руб. 1000000 руб. 250000 руб. -
В бухгалтерском учетесуммы безнадежных долгов, списываемые за счет резерва, отражаются по дебетусчета 63. Кредитовое сальдо этого счета равняется остатку резерва на конецотчетного периода. В случае если сумма безнадежных долгов превысит суммурезерва, разница списывается в дебет счета 91 „Прочие доходы и расходы“.Данные счетов 63 и 91 можно использовать для расчета налога на прибыль, если вбухгалтерском учете вы определяете сумму резерва по правилам, установленнымНалоговым кодексом. [24]
Пример 5
Воспользуемся условиямипримеров 3 и 4. ОАО „Марс“ рассчитывает налог на прибыль, корректируяданные бухгалтерского учета.
Сумму резерва посомнительным долгам согласно политике для целей бухгалтерского учета предприятиеопределяет по правилам статьи 266 Налогового кодекса РФ.
В бухгалтерском учете ОАО»Марс" списание безнадежной задолженности отражается следующимипроводками:
Дебет 63 Кредит 62 –1000000 руб. – списана за счет резерва дебиторской задолженности, по которойсрок истек исковой давности.
Дебет 007 – учтена забалансом сумма списанной задолженности.
Т.о., в целяхналогообложения неиспользованная сумма резерва по сомнительным долгам будетравна кредитовому сальдо счета 63. По состоянию на зо июня 2009 года это сальдосоставило 250000 руб. (1250000 – 1000000).
Что делать снеиспользованной суммой резерва
С неиспользованной суммойрезерва можно поступить двумя способами:
· включить в составвнереализованных доходов – если в следующем квартале организация не создаетрезерва по сомнительным долгам;
· перенести наследующий период – если в следующем квартале организация создает этот резерв.
О том, как в налоговомучете переносить неиспользованную сумму резерва на следующий отчетный период,сказано в п. 5 статьи 266 Налогового кодекса РФ.
Сначала исходя изразмеров и сроков погашения дебиторской задолженности нужно рассчитать суммурезерва на следующий квартал.
Затем эту сумму нужносравнить с неиспользованным остатком резерва. Если неиспользованный остатокрезерва окажется больше вновь создаваемого резерва, то разница включается во внереализованныерасходы.
При этом сумма,включаемая в их состав, не должна превышать 10% выручки, полученной в отчетномпериоде. [24]
Пример 6 Воспользуемсяусловиями примеров 2 и 4. По состоянию на 30 июля 2009 года у ОАО «Марс»неиспользованная сумма резерва по сомнительным долгам равна 250000 руб.
В III квартале 2009 годав резерв можно включить всю задолженность ООО «Сатурн» (500000 руб.)и всю задолженность ООО «Плутон» (2000000 руб.). Общая сумма резервана III квартале 2009 года равна 2500000 руб. 2500000 руб. > 250000 руб.
Т.о., сумма вновьсоздаваемого резерва превышает остаток резерва на 2250000 руб. (2500000 – 250000).
За 9 месяцев 2009 годаОАО «Марс» получило выручку в размере 30000000 руб. 10% от этой суммысоставляет 3000000 руб.
2250000 руб.
Следовательно, в IIIквартале 2009 года ОАО «Марс» может включить 2250000 руб. вовнереализационные расходы.
ОАО «Марс»отразило резерв сомнительных долгов на III квартале 2009 года в таком регистреналогового учета.
Расчет резерва посомнительным долгам на III квартал 2009 годаЗадолженность со сроком погашения более 45 дней, но менее 90 дней Задолженность со сроком погашения более 90 дней Сумма задолженности, являющаяся основанием для расчета резерва Выручка от реализации текущего периода 10% выручки от реализации текущего периода Резерв сомнительных долгов текущего периода Неиспользованный остаток резерва предыдущего периода Разница, учитываемая в составе внереализационных расходов текущего периода Разница, учитываемая в составе внереализационных доходов отчетного периода - 2500000руб. 2500000 руб. 2500000 руб. 3000000 руб. 3000000 руб. 250000 руб. 2250000 руб. -
В бухгалтерском учетепереносить остатки резерва по сомнительным долгам можно в том же порядке,который установлен Налоговым кодексом РФ, утвердив такую методику в учетнойполитике для целей бухгалтерского учета.
Положение по ведениюбухгалтерской отчетности в РФ не запрещает этого делать.
Пример 7
Воспользуемся условиямипримеров 3 и 5. В бухгалтерском учете ОАО «Марс» создание резерва посомнительным долгам на III квартал 2009 года отражается такой проводкой:
Дебет 91 субсчет «Прочиерасходы» Кредит 63 – 2 250000 руб. – отражена разница между суммой резервана III квартал 2009 года и остатком неиспользованного резерва.
ОАО «Марс» несписывало безнадежные долги в III квартал 2009 года.
Значит, кредитовое сальдосчета 63 составит 2500000 руб. Эта же сумма составляет резерв сомнительныхдолгов на III квартал 2009 года для целей налогообложения.
В III квартал 2009 годадебетовый оборот по счету 91 составил 2500000 руб. В целях налогообложения этусумму нужно включить во внереализационные расходы III квартала. [24]
Заключение
Инвентаризацияпреследует ряд задач и целей. Существуют случаи, когда инвентаризация должнапроводиться в обязательном порядке. Как мы видим роль инвентаризации оченьвелика — с ее помощью проверяется правильность данных текущего учетаматериальных и денежных средств, выявляются ошибки, допущенные в учете,принимаются на учет не учтенные хозяйственные объекты, контролируетсясохранность хозяйственных средств, которые числятся у материально ответственныхлиц. Инвентаризация имеет большое значение для правильного определения затратна производство продукции, выполненных работ и оказанных услуг, для сокращенияпотерь товарно-материальных ценностей, предупреждения хищений имущества и т. п.Инвентаризация содействует укреплению предприятия, предупреждает возможныеимущественные потери. Она или подтверждает данные бухгалтерского учета, иливыявляет неучтенные ценности и допущенные потери, хищения, недостачи. Поэтомупри помощи инвентаризации контролируется не только сохранность материальныхценностей, но и проверяются полнота и достоверность данных бухгалтерского учетаи отчетности. Только благодаря этому методу бухгалтерского учета можноустановить соответствие между количеством и качеством имущества указанного вбухгалтерском балансе и имущества в действительности находящимся напредприятии. Проведениеинвентаризации имеет множество особенностей для различных видовинвентаризируемых объектов и различных хозяйственных ситуаций. Организацияпроведения инвентаризации таким образом, чтобы ее функция по обеспечениюдостоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности,установленная Законом «О бухгалтерском учете», была действительноисполнена, требует знания и применения всех положений и иных нормативных актовпо бухгалтерскому учету, а также знания небухгалтерского права (гражданского,авторского, трудового и т.д.).
Используемаялитература
1. Методическиеуказания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденныеПриказом Минфина РФ от 13.06.1995г. №49.
2. ФедеральныйЗакон «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996г. №129-ФЗ (в ред. от 23.07.1998г.).
3. Положениепо ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденноеПриказом Минфина РФ от 29.07.1998г. №34н (в ред. от 24.03.2000г.).
4. ПостановлениеГоскомстата РФ от 18.08.1998г. №88 «Об утверждении унифицированных формпервичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатовинвентаризации».
5. Положениепо бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» ПБУ 7/98,утвержденное Приказом Минфина РФ от 25.11.1998г. №56н.
6. Положениепо бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98, утвержденноеПриказом Минфина РФ от 09.12.1998г. №60н (в ред. от 30.12.1999г.).
7. Положениепо бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденноеПриказом Минфина РФ от 06.05.1999г. №32н (в ред. от 30.03.2001г.).
8. Положениепо бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденноеПриказом Минфина РФ от 06.05.1999г. №33н (в ред. от 30.03.2001г.).
9. Положениепо бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ4/99, утвержденное Приказом Минфина РФ от 06.07.1999г. №43н (в ред. от 30.12.1999г.).
10. ПостановлениеГоскомстата РФ от 27.03.2000г. №26 «Об утверждении унифицированной формыпервичной учетной документации № инв-26 „Ведомость учета результатов,выявленных инвентаризацией“».
11. Плансчетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций иИнструкция по применению плана счетов бухгалтерского учетафинансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденные Приказом МинфинаРФ от 31.10.2000г. №94н.
12. Положениепо бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов»ПБУ 5/01, утвержденное Приказом Минфина РФ от 09.06.2001г. №44н.
13. Положениепо бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по ихобслуживанию» ПБУ 15/01, утвержденное Приказом Минфина РФ от 02.08.2001г. №60н.
14. Инструкцияо порядке учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней, продукциииз них и ведения отчетности при их производстве, использование и обращенииутвержденной приказом Минфина РФ от 29.08.2001 №68-н.
15. Положениепо бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности»ПБУ 8/01, утвержденное Приказом Минфина РФ от 28.11.2001г. №96н.
16. Методическиеуказания по бухгалтерскому учету МПЗ утвержденные приказом Минфина РФ от 28.12.2001 №119н.
17. Трудовойкодекс Российской Федерации от 30.12.2001г. №197-ФЗ.
18. 25глава Налогового кодекса РФ.
19. Инвентаризацияимущества и обязательств // Бухгалтерский учет. №23 – 2009.
20. Инвентаризацияденежных средств // Бухгалтерский учет. №23 – 2003.
21. Инвентаризациякассы, денежных средств на банковских счетах, расчетов по договорам займов //Бухгалтерский учет. №24 – 2003.
22. Инвентаризациядебиторской задолженности // Бухгалтерский учет. №21 – 2003.
23. Инвентаризация:бухгалтерская и налоговая. – М.: Информ – центр XXI века, 2003. – 320с.
24. Налоговыйучет резервов по сомнительным долгам // Главбух.№ 9 – 2009.
25. Порядокпроведения инвентаризации перед составлением годовой бухгалтерской отчетности// Бухгалтерский учет. № 21 – 2009.
26. Резервпо сомнительным долгам // Бухгалтерский учет. № 1 – 2006.
27. Учетдебиторской задолженности // Бухгалтерский учет. № 21 – 2008.